Cover Page. The handle holds various files of this Leiden University dissertation.

Transcriptie

1 Cover Page The handle holds various files of this Leiden University dissertation. Author: Scholten, Johannes Title: Geschillen in de jaarrekening : verwerking en vermelding van risico's in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht Issue Date:

2 Geschillen in de jaarrekening Verwerking en vermelding van risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht

3

4 Geschillen in de jaarrekening Verwerking en vermelding van risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht Proefschrift ter verkrijging van de graad van Doctor aan de Universiteit Leiden, op gezag van Rector Magnificus prof. mr. C.J.J.M. Stolker, volgens besluit van het College voor Promoties te verdedigen op donderdag 25 februari 2016 klokke uur door Johannes Scholten geboren te Almelo in 1960

5 Promotor: Co-promotor: prof. dr. J.G. Kuijl RA dr. D.H. van Offeren Promotiecommissie: prof. dr. J.P. Boer prof. dr. J.M.J. Blommaert (Tilburg University en Universiteit Leiden) prof. dr. I.J.J. Burgers (Rijksuniversiteit Groningen) dr. M.P. Lycklama à Nijeholt ISBN NUR J. Scholten Alle rechten voorbehouden

6 Woord vooraf Als je de kans krijgt een proeve van bekwaamheid af te leggen met een onderzoek dat deels werk, maar vooral ook hobby is, ben je een bevoorrecht mens. Ik dank daarvoor allereest mijn ouders die me gestimuleerd hebben om door te leren. Of deze fase van studie ook nog was voorzien waag ik te betwijfelen, je moet toch ook een keer aan het werk, maar de grondslag was wel gelegd. In de vertrouwde omgeving van de juridische faculteiten van de Rijksuniversiteit Groningen en de Universiteit Leiden waar ik werkzaam ben, is zeker begrip voor promotieonderzoek. Ik heb dan ook op veel steun van mijn collega s mogen rekenen gedurende mijn onderzoek. Steun in brede zin, van zeer nuttige en gewaardeerde adviezen met betrekking tot de inhoud van mijn onderzoek, tot het uit de wind houden bij mijn hoofdtaak als docent. De ideeën voor het proefschrift waren er al lang. Ik heb me niets aangetrokken van de ongetwijfeld wijze woorden van een hoogleraar burgerlijk recht te Groningen die tijdens een hoorcollege opmerkte dat je een jurist niet moet leren rekenen en dat je dat ook niet moet willen. Ik was net aangesteld als student-assistent en voelde me enigszins aangesproken. Toch is het dit terrein waar mijn interesse ligt, op het raakvlak tussen recht en bedrijfseconomie. Dit komt vaker voor in Leiden en Groningen. Nieuwenhuis beëindigt zijn bijdrage Hinkelspel rond de boom der kennis van goed en kwaad 1 met de vaststelling dat het burgerlijk recht samen met het dubbel boekhouden kan worden aangemerkt als eine der schönsten Erfindungen des menslichen Geistes, aldus vrij naar Goethe. 2 Vaak was het de tijd die mij ontbrak voor dit langlopende onderzoek. Uiteindelijk hebben andere hobby s er voor moeten wijken en is er dankzij internet een relatief omvangrijke thuiswerkcultuur ontstaan. Deze cultuur heeft uiteindelijk bijgedragen aan het afronden van dit onderzoek en ik dank mijn collega s voor het geduld dat ze met me hebben gehad. Tot slot gaat mijn grote dank uit naar Annemieke en onze kinderen Sybrand, Dieuwke en Riemer. Zij weten vaak niet beter dan dat papa wel weer in de studeerkamer zal zitten. De ruimte die ik van hen kreeg, de steun en het vertrouwen, waren onontbeerlijk voor het afronden van dit proefschrift. 1 Hans Nieuwenhuis, Waartoe is het recht op aarde (2006), blz. 32, oorspronkelijk opgenomen in Vooruit met het recht, Nieuwenhuis en Stolker (red.), Den Haag Johann Wolfgang von Goethe: Wilhelm Meisters Lehrjahre, Erstes Buch, Zehntes Kapitel: Welchen Überblick verschafft uns nicht die Ordnung, in der wir unsere Geschäfte führen! Sie läßt uns jederzeit das Ganze überschauen, ohne daß wir nötig hätten, uns durch das Einzelne verwirren zu lassen. Welche Vorteile gewährt die doppelte Buchhaltung dem Kaufmanne! Es ist eine der schönsten Erfindungen des menschlichen Geistes, und ein jeder gute Haushalter sollte sie in seiner Wirtschaft einführen. v

7 vi

8 Afkortingenlijst ABA AFM APB AICPA ARC Art. ASB BW CAO CCCTB CNC CNV COM Diss ED EEG EFRAG EG EU FASB FEE FNV HGB HR IAS IASB IASC IASCF IFRIC IFRS Lk KNB MvA MvT NOVA NCW NIVRA NOvAA Pb American Bar Association Autoriteit Financiële Markten Accounting Principles Board American Institute of Certified Public Accountants Accounting Regulatory Commission artikel Accounting Standards Board Burgerlijk Wetboek Collectieve arbeidsovereenkomst Common Consolidated Corporate Tax Base Conseil National de la Comptabilité Christelijk Nationaal Vakverbond Europese Commissie Dissertatie Exposure Draft Europese Economische Gemeenschap European Financial Reporting Advisory Group Europese Gemeenschap Europese Unie Financial Accounting Standards Board Fédération des Experts Comptables Européens Federatie Nederlandse Vakbeweging Handelsgesetzbuch Hoge Raad International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Accounting Standards Committee Foundation International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards Linkerkant Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie Memorie van Antwoord Memorie van Toelichting Nederlandse Orde van Advocaten Nederlands Christelijk Werkgeversverbond (Koninklijk) Nederlands Instituut van Registeraccountants Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten Publicatieblad vii

9 RJ Richtlijnen Rk SEC SER Stb US GAAP VBW VNO VV Wet IB Wet Vpb WJO Raad voor de Jaarverslaggeving Richtlijnen voor de jaarverslaggeving Rechterkant Securities and Exchange Commission Sociaal-Economische Raad Staatsblad United States Generally Accepted Accounting Principles Vereniging voor belastingwetenschap Verbond van Nederlandse Ondernemingen Voorlopig Verslag Wet inkomstenbelasting Wet op de vennootschapsbelasting Wet op de jaarrekening van ondernemingen viii

10 Inhoudsopgave Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Onderzoeksvragen Opzet van het onderzoek Het institutionele kader Inleiding Implementatie van het Nederlandse jaarrekeningenrecht Inleiding De voorbereidende fase voor wetgeving rond de jaarrekening Wet op de jaarrekening van ondernemingen 1971 Inleiding Het getrouwe beeld Ontwikkeling van maatschappelijk aanvaardbare normen Het Nederlandse jaarrekeningenrecht in verhouding tot de EUregelgeving en de internationale standaarden Inleiding De juridische status van richtlijnen en verordeningen van de EU De juridische status van Internationale standaarden van de IASB Implementatie van de Vierde Richtlijn in het Nederlandse jaarrekeningenrecht, 1983 Inleiding Verwerking van de Vierde Richtlijn in het BW Aanpassing van het Nederlandse jaarrekeningenrecht aan de IASverordening en de Moderniseringsrichtlijn 2005 Inleiding Harmonisatie EU door aansluiting bij IAS standaarden IAS Standaarden en het Nederlandse jaarrekeningenrecht Implementatie Moderniseringsrichtlijn en uitvoering van de IASverordening De juridische status van de Richtlijnen Inleiding Normen in het maatschappelijke verkeer De juridische status van de Richtlijnen volgens de jurisprudentie Samenvatting ix

11 De verwerking en vermelding van risico s in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen volgens titel 9 boek 2 BW en de Richtlijnen Inleiding Voorzieningen in verband met risico s in wetshistorisch perspectief Inleiding Voorzieningen in de voorbereidende fase van wetgeving rond de jaarrekening Inleiding Voorontwerp van wet voor het jaarrekeningenrecht Het voorontwerp in de vakliteratuur van de accounting Voorzieningen in de Wet op de jaarrekening van ondernemingen 1971, artikel 23 Inleiding Wetsgeschiedenis artikel 23 WJO Artikel 23 WJO in de vakliteratuur van de accounting Artikel 23 WJO en de RJ Artikel 23 WJO in de jurisprudentie Aanpassing van het jaarrekeningenrecht aan de Vierde Richtlijn en de invloed op de regeling rond voorzieningen Inleiding Wetsgeschiedenis artikel 20 Vierde Richtlijn Implementatie Vierde Richtlijn en de voorzieningen in de jaarrekening, artikel 2:374 BW Inleiding Wetsgeschiedenis artikel 2:374 BW Artikel 2:374 BW in de vakliteratuur van de accounting Inleiding De eis van redelijkerwijs te schatten De eis van waarschijnlijkheid Artikel 2:374 BW en de Richtlijnen Artikel 2:374 BW in de jurisprudentie Aanpassing van titel 9 aan de IAS-verordening en de Moderniseringsrichtlijn en de regeling rond voorzieningen Inleiding Aanpassing Vierde Richtlijn Aanpassing artikel 2:374 BW aan de Moderniseringsrichtlijn en de IAS-verordening Verwerking van voorzieningen volgens de Richtlijnen Inleiding Voorzieningen volgens de Richtlijnen, algemeen Specifieke Richtlijn voor de verwerking van claims, geschillen en rechtsgedingen Inleiding Verwerking van voorzieningen in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen volgens Richtlijn 252 Informatieverstrekking in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen volgens de Richtlijn x

12 Informatieverstrekking over risico s in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen Inleiding Informatiewaarde jaarrekening Inleiding Relevantie Betrouwbaarheid Informatieverstrekking over voorzieningen Inleiding Informatieverstrekking volgens de wettekst Informatieverstrekking rond voorzieningen voor juridische geschillen volgens de Richtlijnen Informatie rond claims, juridische geschillen en rechtsgedingen in niet uit de balans blijkende verplichtingen Inleiding Richtlijn 252 en niet in de balans opgenomen verplichtingen Het Zinkwitarrest Inleiding De feiten rond het Zinkwitarrest De vordering door de vereniging van effectenbezitters Tussenuitspraak Hof Amsterdam Eindvonnis Hof Amsterdam 23 november 1995 en commentaar Samenvatting De verwerking en vermelding van risico s in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen volgens IAS 37 en Exposure Draft 2005 en 2010 Inleiding Verwerking van claims, juridische geschillen en rechtsgedingen in de jaarrekening volgens IAS 37 Inleiding Definities onder IAS 37, IAS Inleiding definities Voorziening Verplichting Voorwaardelijke verplichting Samenvatting definities IAS 37 Recognition, de verwerking van verplichtingen met een onzekere omvang en/of tijdstip in de jaarrekening Inleiding De verwerking van verplichtingen met een zekere omvang en tijdstip van uitstroom van middelen, de schuld De verwerking van verplichtingen met een onzekere omvang en/of onzeker tijdstip van uitstroom van middelen, de voorziening Onzekerheid omtrent het bestaan van een verplichting, IAS Onzekerheid omtrent het bestaan van een verplichting bij claims, juridische geschillen en rechtsgedingen, IAS Waarschijnlijke uitstroom van middelen, IAS xi

13 Betrouwbare schatting van de verplichting, IAS Voorwaardelijke verplichtingen in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen Samenvatting verwerking van verplichtingen van onzekere omvang of onzeker tijdstip bij claims, juridische geschillen en rechtsgedingen De waardering van voorzieningen Inleiding Waardering tegen de beste schatting Waardering tegen de verwachte waarde Waardering bij unieke verplichtingen Enkele overige waarderingsvoorschriften Samenvatting waarderingsvoorschriften voorzieningen Informatieverschaffing bij voorzieningen, IAS Informatieverschaffing bij voorwaardelijke verplichtingen, IAS Exposure Draft 2005 en 2010 en Working Draft IFRS Inleiding Herdefiniëring van vreemd vermogen Inleiding Commentaren herdefiniëring Exposure Draft Reactie op de commentaren bij de herdefiniëring Analyse van de voorgestelde herdefiniëring Analyse van de Hamburger case Voorgestelde verwerkingswijze van verplichtingen in de balans Inleiding Commentaren op de voorgestelde verwerkingswijze Reactie van de IASB op de commentaren rond de voorgestelde verwerkingswijze Reactie op de strijdigheid met het Framework Reactie van de IASB op de kritiek op het afschaffen van de waarschijnlijkheidstoets Waarschijnlijkheidstoets en onzekere gebeurtenissen Analyse van de voorgestelde verwerkingswijze Voorgestelde waarderingsvoorschriften voor onzekere verplichtingen, ED 2005 en ED 2010 Inleiding Commentaar EFRAG op de waarderingsregels van ED 2010 Kritiek EFRAG, minder relevante informatie Kritiek EFRAG, minder betrouwbare informatie Overige kritiek van andere Standaardsetters in de EU Reactie op de commentaren op ED 2005/2010 De voorgestelde waardering van onzekere belastingverplichtingen, IAS 12 Informatievoorschriften Analyse van de voorstellen van ED 2005 en ED 2010 Exposure Draft Conceptual Framework in relatie tot het Research project Provisions, Contingent liabilities en Contingent assets Samenvatting xii

14 De verwerking en vermelding van risico s in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen volgens fiscale grondslagen Inleiding De ontwikkeling van het fiscale winstbegrip Inleiding Winstbegrip vóór 1940 Belastingheffing van natuurlijke personen die een onderneming drijven Belastingheffing van rechtspersonen die een onderneming drijven Winstbegrip ná 1940 Inleiding Winstbelasting 1940 De oorlogsbesluiten Goed koopmansgebruik Ontwikkeling goed koopmansgebruik Jurisprudentie goed koopmansgebruik tot 1950 Goed koopmansgebruik in de literatuur in de jaren vijftig HR 8 mei 1957, nr , BNB 1957/208 Inleiding tot het arrest Weergave van het arrest Analyse van het arrest De fiscale behandeling van risico s in verband met claims, geschillen en rechtsgedingen in de wet Inleiding Specifieke regels voor fiscale voorzieningen in de belastingwetgeving Ontwikkelingen in de fiscale behandeling van voorzieningen voor risico's onder de Wet inkomstenbelasting 1964 en 2001 Inleiding Het agentuurovereenkomstarrest, HR 8 november 1978, nr , BNB 1978/326 Inleiding tot het agentuurovereenkomstarrest Weergave van het agentuurovereenkomstarrest Analyse van het agentuurovereenkomstarrest De voorwaarde van een bestaande rechtsverhouding Inleiding tot de arresten over de voorwaarde van een bestaande rechtsverhouding Het VUT-arrest, HR 11 juli 1984, nr , BNB 1985/1 Inleiding tot het VUT-arrest Weergave van het VUT-arrest Analyse van het VUT-arrest Het wegenbouwerarrest, HR 22 december 1993, nr , BNB 1994/121 Inleiding tot het wegenbouwerarrest Weergave van het wegenbouwerarrest Analyse van het wegenbouwerarrest Het mestarrest, HR 8 juli 1996, nr , BNB 1997/37 Inleiding tot het mestarrest xiii

15 Weergave van het mestarrest Analyse van het mestarrest Het bodemsaneringarrest, HR 9 oktober 1996, nr , BNB 1997/46, de rechtsverhoudingvoorwaarde Inleiding tot het bodemsaneringarrest, de rechtsverhoudingvoorwaarde Weergave van het bodemsaneringarrest, de rechtsverhoudingvoorwaarde Analyse van het bodemsaneringarrest, de rechtsverhoudingvoorwaarde Het baksteenarrest, HR 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/409 Inleiding tot het baksteenarrest Weergave van het baksteenarrest Analyse van het baksteenarrest De redelijke kansvoorwaarde (of de behoorlijke kansvoorwaarde) Inleiding tot de arresten over de redelijke kans voorwaarde Het asbestclaimarrest, HR 19 juni 1996, nr , BNB 1996/264 Inleiding tot het asbestarrest Weergave van het asbestarrest Analyse van het asbestarrest Het bodemsaneringarrest, HR 9 oktober 1996, nr , BNB 1997/46, de behoorlijke kansvoorwaarde Inleiding bodemsaneringarrest, de behoorlijke kansvoorwaarde Weergave van het bodemsaneringarrest, de behoorlijke kansvoorwaarde Analyse van het bodemsanering arrest met betrekking tot de behoorlijke kansvoorwaarde Het bestrijdingsmiddelenarrest, HR 13 oktober 1999, nr , BNB 2000/143 Inleiding tot het bestrijdingsmiddelenarrest Weergave van het bestrijdingsmiddelenarrest Analyse van het bestrijdingsmiddelenarrest Het onrechtmatige daadarrest, Hof Amsterdam, 28 april 1999, nr Inleiding tot het onrechtmatige daadarrest Weergave van het onrechtmatige daadarrest Analyse van het onrechtmatige daadarrest De toerekeningsvoorwaarde, het toerekeningsbeginsel Inleiding tot de arresten over het toerekeningsbeginsel Het olieboorplatformarrest, HR16 september 1992, nr , BNB 1992/356 Inleiding tot het olieboorplatformarrest Weergave van het olieboorplatformarrest Analyse van het olieboorplatformarrest Het compostarrest, HR 18 december 1991, nr , BNB 1992/79 Inleiding tot het compostarrest Weergave van het compostarrest Analyse van het compostarrest Het vuilstortplaatsarrest, HR 11 april 2001, nr , BNB 2001/ xiv

16 Inleiding tot het vuilstortplaatsarrest Weergave van het vuilstortplaatsarrest Analyse van het vuilstortplaatsarrest Het pemba-arrest, HR 8 juli 2005, nr , BNB 2005/341 Inleiding tot het pemba-arrest Weergave van het pemba-arrest Analyse van het pemba-arrest Het seniorenverlofregelingarrest, HR 28 januari 2011, nr. 10/00650, BNB 2011/85 Inleiding tot het seniorenverlofregelingarrest Weergave van het seniorenverlofregelingarrest Analyse van het seniorenverlofregelingarrest De oorsprongvoorwaarde Inleiding tot de arresten over de oorsprongvoorwaarde Het solvabiliteitsgarantiearrest, HR 23 december 1998, nr , BNB 1999/79 Inleiding tot het solvabiliteitsgarantiearrest Weergave van het solvabiliteitsgarantiearrest Analyse van het solvabiliteitsgarantiearrest Het reorganisatiearrest, HR 1 april 2005, nr , BNB 2005/263 Inleiding reorganisatiearrest Weergave reorganisatiearrest Analyse reorganisatiearrest Literatuur met betrekking tot de oorsprongvoorwaarde Gegevens na balansdatum, HR 11 april 2008, BNB 2008/168, een materieel einde aan de voorziening in verband met onzekere juridische geschillen Inleiding Gebeurtenissen na balansdatum volgens het jaarrekeningenrecht De fiscale behandeling van gegevens na balansdatum Inleiding Literatuur omtrent gegevens na balansdatum in fiscale zin Fiscale jurisprudentie over gegevens na balansdatum Inleiding HR 18 juni 1943, B Inleiding tot het arrest Weergave van het arrest Analyse van het arrest HR 19 februari, 1958, nr , BNB 1958/127 Inleiding tot het arrest Weergave van het arrest Analyse van het arrest HR 22 september 1993, nr , BNB 1994/33 Inleiding tot het arrest Weergave van het arrest Analyse van het arrest HR 15 februari 1989, nr , BNB 1989/144 Inleiding tot het arrest Weergave van het arrest Analyse van het arrest xv

17 HR 11 april 2008, nr , BNB 2008/168 Inleiding tot het arrest BNB Weergave van het arrest BNB Analyse van het arrest BNB Samenvatting De wederzijdse invloed van fiscale en civielrechtelijke grondslagen en de gevolgen voor de verwerking van geschillen in de jaarrekening Inleiding Ontwikkeling van de verhouding tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst Inleiding Ontwikkeling van de verhouding tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst vóór 1940 Ontwikkeling van de verhouding tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst ná 1940 Inleiding Wetsgeschiedenis winstbelasting 1940 in verband met de verhouding tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst Wetsgeschiedenis Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met de verhouding tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst Wetsgeschiedenis jaarrekeningenrecht en de verhouding tussen de relatie civielrechtelijke en de fiscale winst De belangrijkste jurisprudentie met betrekking tot de relatie tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst Inleiding Hoge Raad 8 mei 1957, nr , BNB 1957/208 Hoge Raad 23 september 1992, nr , BNB 1993/60 De verhouding tussen de civielrechtelijke en de fiscale winst in de literatuur Inleiding Volledige convergentie Volledige divergentie Gedeeltelijke convergentie, het rapport Goed koopmansgebruik Quo Vadis? nader beschouwd Convergentie, verschillen en overeenkomsten bij de vorming van voorzieningen Analyse verhouding civielrechtelijke en fiscale winst Fiscale waarderingsgrondslagen in de civielrechtelijke jaarrekening van kleine rechtspersonen Inleiding Fiscale waarderingsgrondslagen en het inzichtvereiste Het commercieel addendum en fiscale waardecorrecties Het commercieel addendum en winstbelastingen Het commercieel addendum en verschillen die niet zijn voorzien in de Vierde Richtlijn Het commercieel addendum en claims, juridische geschillen en xvi

18 rechtsgedingen in de jaarrekening Samenvatting Samenvatting conclusies en aanbevelingen naar aanleiding van het normatieve onderzoek Vooruitblik naar het jaarrekeningenonderzoek Jaarrekeningenonderzoek Inleiding Onderzoeksvraag Inleiding empirisch onderzoek Onderzoeksvraag, deelvragen en vervolgvragen Onderzoekspopulatie Procedure van het onderzoek Toelichting empirisch onderzoek Verslag empirisch onderzoek jaarrekeningen 2010 Inleiding Uitkomsten en bespreking van het empirisch onderzoek Vermelding grondslagen voor de opname van een voorziening Specifieke voorziening in verband met geschillen Vervolgvraag specifieke voorziening naar de aard van het geschil Vervolgvraag specifieke voorziening naar kwantificering Vervolgvraag specifieke voorziening naar mutatieoverzicht Vervolgvraag verloop individueel rechtsgeschil Samenvatting specifieke voorziening in verband met geschillen Voorwaardelijke verplichting in verband met geschillen Vervolgvraag voorwaardelijke verplichting naar de aard toegelicht Vervolgvraag voorwaardelijke verplichting en kwantificering Vervolgvraag voorwaardelijke verplichting en verloop procedure Vervolgvraag voorwaardelijke verplichting en het rechtsgeding Samenvatting voorwaardelijke verplichting in verband met geschillen Verslag empirisch onderzoek jaarrekeningen 2012 Inleiding Analyse informatievertrekking door aan de AEX genoteerde vennootschappen Informatieverstrekking bij specifieke voorzieningen AEX Informatieverstrekking voorwaardelijke verplichtingen bij geschillen AEX Informatieverstrekking geschillen in samenhang bekeken AEX Informatievertrekking bij specifieke voorziening AMX Informatieverstrekking bij specifieke voorziening AMX Informatieverstrekking voorwaardelijke verplichting bij geschillen AMX Informatieverstrekking geschillen in samenhang bekeken AMX Ontwikkeling informatieverstrekking geschillen tussen 2010 en 2012 Informatie geschillen AEX vergeleken met AMX Samenvatting xvii

19 Verwerking van geschillen in de jaarrekening; confrontatie tussen normatief en empirisch onderzoek Inleiding De belangrijkste uitkomsten van het normatieve onderzoek Inleiding Voorwaarden voor het vormen van een specifieke voorziening voor geschillen Bestaande verplichting Waarschijnlijkheidseis Betrouwbare schatting Vermelding van een voorwaardelijke verplichting in verband met geschillen Informatieverstrekking bij voorzieningen Informatieverstrekking bij voorwaardelijke verplichtingen Vrijstelling informatieverschaffing bij claims, juridische geschillen en rechtsgedingen De belangrijkste uitkomsten van het empirische onderzoek Inleiding Specifieke voorziening Voorwaardelijke verplichting De mate van compliance bij verwerking van geschillen in de jaarrekening Inleiding De mate van compliance bij specifieke voorzieningen Inleiding De mate van compliance bij de vorming van specifieke voorzieningen Argumenten om geen specifieke voorziening te vormen Lawyer s letter, de rol van de (huis)advocaat bij het schatten van de waarschijnlijke kans-eis De mate van compliance bij informatieverschaffing bij specifieke voorzieningen De mate van compliance bij voorwaardelijke verplichtingen Inleiding Compliance bij het verantwoorden van voorwaardelijke verplichtingen Compliance informatieverschaffing bij voorwaardelijke verplichtingen Legitieme argumenten om geen disclosure te geven Vergelijking met de uitkomsten van het onderzoek door de AFM Samenvatting conclusie en aanbevelingen Samenvatting conclusies en aanbevelingen Samenvatting Conclusies Aanbevelingen Verantwoording en vervolgonderzoek xviii

20 Bijlagen Summary Geraadpleegde literatuur Register schema s Register tabellen Register jurisprudentie civielrechtelijk Register jurisprudentie fiscaalrechtelijk Curriculum Vitae xix

21 xx

22 1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek De hoofdnorm van het Nederlandse jaarrekeningenrecht wordt gevormd door titel 9, artikel 2:362, lid 1 Burgerlijk Wetboek (BW): De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van de jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. Het inzichtvereiste wordt ingevuld in de praktijk van de Nederlandse verslaglegging. Deze praktijk wordt vormgegeven door de opstellers, gebruikers en controleurs van de jaarrekening. Daarbij dienen de specifieke voorschriften van titel 9 boek 2 in acht te worden genomen. Belangrijk is echter dat artikel 362, lid 4 vraagt om aanvullende gegevens (het suppletiebeginsel) of om afwijkingen (het derogatiebeginsel) van de bijzondere voorschriften als dat nodig is om het vereiste inzicht te verschaffen. 3 Hierbij is een belangrijke rol weggelegd voor Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (Richtlijnen) van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ), International Accounting Standards (IAS) en International Financial Reporting Standards (IFRS) van de International Accounting Standards Board (IASB), jurisprudentie (Gerechtshof Amsterdam en Hoge Raad), de wetenschap en de invloed van fiscale en buitenlandse wet- en regelgeving. In verband met de derogatiebepaling van artikel 2:362, lid 4 spreekt Ter Hoeven van een principle based standaard: 4 de regels van titel 9 BW zijn vooral gebaseerd op beginselen in plaats van gedetailleerde regels. Bij de totstandkoming van de beginselen in de Richtlijnen van de RJ en standaarden van de IASB is uitgangspunt dat de jaarrekening nuttige informatie moet verstrekken. Dit is nader uitgewerkt in kwaliteitskenmerken: informatie in de jaarrekening dient relevant en betrouwbaar te zijn en daarnaast begrijpelijk en vergelijkbaar. 5 Een ander belangrijk uitgangspunt van titel 9 is het toerekeningsbeginsel (accrual beginsel) van artikel 2:362, lid 5 BW: De baten en lasten van het boekjaar worden in de jaarrekening opgenomen, onverschillig of zij tot ontvangsten of uitgaven in dat boekjaar hebben geleid. De combinatie van het inzichtvereiste en het toerekeningsbeginsel leidt ertoe dat schattingen een belangrijke rol spelen bij het opstellen van de jaarrekening en de berekening van het resultaat van een bepaald boekjaar. Er is sprake van een zekere speelruimte, waarbij niet altijd duidelijk is aan welk boekjaar het resultaat dient te worden toegerekend. Onder speelruimte versta ik de situatie waarin het resultaat binnen de grenzen van de regelgeving van het ene jaar naar het andere jaar wordt 3 Van Offeren (2010), blz Ter Hoeven (2005), blz Volgens IASB, Conceptual Framework For Financial Reporting, Qualitative characteristics of useful financial information, QC 5, vormen relevante en betrouwbare informatie de fundamentele kwaliteitskenmerken waar de informatie in de jaarrekening aan moet voldoen. 1

23 verschoven. Enkele voorbeelden van schattingen bij het opstellen van de jaarrekening zijn beslissingen over afschrijvingen, afwaarderingen (impairment) en het vormen van voorzieningen. 6 De vorming van een voorziening is door de Autoriteit Financiële Markten (AFM) genoemd als mogelijk instrument van winststuring: 7 In financieel onrustige tijden neemt het belang van voorzieningen in de jaarrekening toe. Het is toegestaan rekening te houden met waarschijnlijke toekomstige uitgaven, als de onderneming daartoe een verplichting heeft. Recent wetenschappelijk onderzoek wijst er echter op dat juist deze post op de balans ook gebruikt kan worden voor het ongewenst sturen van de financiële resultaten ('earnings management'). Opvallend is dat de AFM geen definitie heeft gegeven van het begrip earnings management of winststuring. 8 Enkel het op grond van de regelgeving kunnen schuiven met resultaat door de vorming van een voorziening was in 2013 aanleiding voor een thematisch onderzoek door de AFM van de financiële verslaggeving 2012 met betrekking tot de toepassing van IAS 37, voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Er is niet onderzocht of ook daadwerkelijk is geschoven met resultaten. 9 Ook in dit proefschrift ligt de nadruk op het juridisch perspectief: de vraag naar de wenselijkheid van meer gedetailleerde specifieke weten regelgeving en de vraag hoe groot de speelruimte is die wet- en regelgeving laten in relatie tot schattingen in de jaarrekening. Waar liggen de grenzen die (kunnen) worden gesteld aan de vereiste informatieverstrekking in de jaarrekening mede in het licht van schattingen? Meer specifiek is de vraag hoe wordt omgegaan met contingencies in de jaarrekening van naamloze en besloten vennootschappen waarop het Nederlandse jaarrekeningenrecht van toepassing is. Onder contingency versta ik een onzekere gebeurtenis die wordt opgeroepen door de huidige bedrijfsvoering met mogelijk toekomstige financiële gevolgen. Een belangrijk voorbeeld van contingency is een tegen een vennootschap ingediende claim uit hoofde van onrechtmatige daad. Indien de aangesproken vennootschap deze claim bestrijdt, is sprake van een juridisch geschil dat kan leiden tot een rechtsgeding. Claims, juridische geschillen en rechtsgedingen vragen van de aangesproken vennootschap een voortdurende schatting van de proceskans en van de mogelijke financiële gevolgen. Daarom staat de behandeling van claims, juridische geschillen en rechtsgedingen in de jaarrekening van een aangesproken vennootschap centraal 6 Van der Bauwhede en Willekens (2003) blz. 203, noemen de beslissing om wel of geen voorziening te vormen en de vraag hoeveel dient te worden toegevoegd aan de voorziening een voorbeeld van within-gaap earningsmangement. Van der Bauwhede en Willekens doelen op een situatie waar de grenzen van de discretionaire ruimte van de regelgeving worden verkend, maar niet overschreden. 7 AFM, persbericht , 8 In de literatuur zijn vele definities van winststuring gegeven. Van verschillende definities, motieven en methoden van winststuring is verslag gedaan door Epe (2010), blz Sijtsma-van der Molen (2003), blz. D , heeft een dergelijk onderzoek verricht naar winstegalisatie en overige voorzieningen. Zij concludeert dat de post overige voorzieningen in de balans van beursgenoteerde ondernemingen in zijn algemeenheid niet van materiële betekenis is, waardoor het op grote schaal sturen van deze balanspost door deze groep ondernemingen niet mag worden verwacht in verband met de relatief geringe impact op het resultaat van deze groep. ( ) In het empirisch onderzoek naar winstegalisatie bij de twee geselecteerde groepen kan niet worden aangetoond dat winstegalisatie, door middel van het ongewenst sturen van de post overige voorzieningen wordt toegepast. Eerder onderzoek door Overboom en Vergoossen (1997), blz. 413 en ter Hoeven (1997), blz. 266, bevat wel aanwijzingen dat (overige) voorzieningen, respectievelijk reorganisatievoorzieningen, worden gebruikt als instrument van winstegalisatie. 2

24 in dit proefschrift, als voorbeeld van een gebeurtenis met mogelijk toekomstige financiële gevolgen waarbij schattingen een belangrijke rol spelen. Onderzoek door Chow in 1987 heeft uitgewezen dat schattingen rond disclosure criteria bij litigation contingencies tot de lastigste beslissingen behoren voor controlerende accountants. 10 In de Verenigde Staten is sprake van specifieke regelgeving 11 met betrekking tot contingencies in de jaarrekening, zoals claims, juridische geschillen en rechtsgedingen. 12 De aanleiding tot het onderzoek in dit proefschrift is gevonden in Deakin (1989) en Fesler en Hagler (1989). Deze auteurs hebben empirisch onderzoek verricht naar de mate van overeenstemming tussen de praktijk van de verslaglegging en de wet- en regelgeving rondom de verwerking van claims, juridische geschillen en rechtsgedingen in de Verenigde Staten. Hieruit vallen belangrijke lessen te leren omdat de IASB in International Accounting Standard 37 (IAS 37) ook specifieke regels heeft ontwikkeld voor de vorming van voorzieningen. 13 Het is de vraag of de kwaliteitskenmerken van de RJ en de IASB zijn gediend met meer gedetailleerde regelgeving. Schipper 14 noemt enkele voordelen van regelgeving, waarvan een toename van de verifieerbaarheid door accountants en een vermindering van de discretionaire ruimte voor winststuring het meest relevant lijken voor het onderwerp van deze dissertatie, schattingen in verband met risico s uit claims, juridische geschillen en rechtsgedingen. 15 Daarnaast wordt aandacht besteed aan de door Van der Tas 16 in dit verband opgeworpen vraag of de voorgestelde aanpassingen van IAS 37 kunnen bijdragen aan een beperking van de subjectiviteit bij voorzieningen. In de volgende paragraaf 1.2 wordt de probleemstelling van het onderzoek beschreven en worden drie onderzoeksvragen geformuleerd. Vervolgens wordt in paragraaf 1.3 de opzet van het onderzoek behandeld. 1.2 Probleemstelling De probleemstelling van dit proefschrift is: Hoe moet volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht worden omgegaan met risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen en hoe verhouden de regels van het jaarrekeningenrecht zich op dit punt tot de verslagleggingspraktijk van de vijftig grootste vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de NYSE Euronext Amsterdam. Is (meer) gedetailleerde wet- en regelgeving gewenst? 10 Amer, c.s., (1995), blz. 25 die verwijzen naar het onderzoek door Chow, c.s., (1987), blz Volgens ter Hoeven (2005) is bij US GAAP sprake van een rules based omgeving, blz Financial Accounting Standards Board (FASB), Accounting Standards Codification (ASC) Topic , opvolger van Statement of Financial Accounting Standards No. 5 Accounting for Contingencies (SFAS No. 5). 13 Ter Hoeven (2005), blz Schipper, (2003), blz Nelson c.s. (2002), blz.179 en 180 noemen ook nadelen van gedetailleerde regelgeving: rechtseconomisch onderzoek wijst uit dat dit kan leiden tot een gedrag bij managers om via het aangaan van reële transacties alsnog winstverschuivingen tot stand te brengen met een lage kans dat deze transacties door de controlerend accountant worden gecorrigeerd. Dit zijn echter situaties die bij claims, juridische geschillen en rechtsgedingen minder snel zullen ontstaan; dan richten managers zich meer op de interpretatie van de regels in de hoop daarmee de controlerend accountant te kunnen overtuigen. 16 Van der Tas (2006), blz

25 1.3 Onderzoeksvragen Ter beantwoording van de probleemstelling worden de volgende drie onderzoeksvragen geformuleerd: 1. Onderzoeksvraag 1 Hoe moet volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht worden omgegaan met risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen waarmee een vennootschap tijdens de uitoefening van de onderneming wordt geconfronteerd? Ter beantwoording van onderzoeksvraag 1 worden in het normatieve deel van het onderzoek de volgende vijf deelvragen geformuleerd: 1.1 Hoe is het Nederlandse jaarrekeningenrecht ontstaan en hoe heeft het zich ontwikkeld? 1.2 Hoe moeten risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen worden behandeld volgens titel 9 boek 2 BW, mede in het licht van de Vierde Richtlijn en de Richtlijnen? 1.3 Hoe moeten risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen worden behandeld volgens de IASB, IAS 37 en de voorstellen voor een nieuwe IFRS? 1.4 Hoe heeft het fiscale winstbegrip zich ontwikkeld en hoe moeten risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen worden behandeld volgens fiscale waarderingsgrondslagen? 1.5 Hoe is de verhouding tussen de voorschriften voor de berekening van de fiscale en de civielrechtelijke winst, is sprake van divergentie of van convergentie, wat is wenselijk mede in het licht van de verwerking van claims, juridische geschillen en rechtsgedingen? 2. Onderzoeksvraag 2 Hoe wordt in de jaarrekening van de grootste vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de NYSE Euronext Amsterdam 17 omgegaan met risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen waarmee een vennootschap tijdens de uitoefening van de onderneming is geconfronteerd? Ter beantwoording van onderzoeksvraag 2 worden in het empirische deel van het onderzoek de volgende vier deelvragen en driecijferige vervolgvragen geformuleerd: 2.1 Zijn de grondslagen voor het opnemen van een voorziening in overeenstemming met IAS 37? 2.2 Wordt een specifieke voorziening opgenomen in de jaarrekening voor risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen? Zo ja, wordt in de toelichting bij de voorzieningen: de specifieke voorziening naar de aard van het geschil toegelicht? het risico gekwantificeerd? het financiële verloop gevolgd van de claims, juridische geschillen en rechtsgedingen in een mutatieoverzicht? het juridische verloop gevolgd van een individueel rechtsgeschil waarvoor een voorziening is gevormd? 17 Dit wordt in de tekst ook wel omschreven als vennootschappen die aan de AEX respectievelijk AMX zijn genoteerd. 4

26 2.3 Wordt in de jaarrekening gedetailleerde informatie gegeven over voorwaardelijke verplichtingen in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen? Zo ja, wordt in de toelichting bij de voorwaardelijke verplichtingen: de voorwaardelijke verplichting naar de aard toegelicht? het risico gekwantificeerd? het financiële verloop gevolgd van de claims, juridische geschillen en rechtsgedingen? het juridische verloop gevolgd van een individueel rechtsgeschil waarvoor een voorwaardelijke verplichting is vermeld? 2.4 Hoe gedetailleerd is de informatieverstrekking met betrekking tot risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen op het niveau van de onderzochte vennootschappen? Vervolgvragen: verandert het beeld van de mate van gedetailleerdheid van de informatieverstrekking als de toelichting bij de voorzieningen in samenhang wordt gezien met de toelichting bij de voorwaardelijke verplichtingen? neemt de gedetailleerdheid van de informatieverstrekking in de jaarrekening 2012 toe ten opzichte van de jaarrekening 2010? verschilt de mate van gedetailleerdheid in de informatieverstrekking door vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de AEX met die van vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de AMX? 3. Onderzoeksvraag 3 In welke mate worden de verslaggevingsregels van IAS 37 in verband met risico s van claims, juridische geschillen en rechtsgedingen nageleefd in de jaarrekening van de grootste vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de NYSE Euronext Amsterdam? Ter beantwoording van onderzoeksvraag 3 worden de volgende drie deelvragen geformuleerd: Uitwerking onderzoeksvraag 3 in drie deelvragen 3.1 Wat zijn de belangrijkste uitkomsten van het normatieve deel van het onderzoek? 3.2 Wat zijn de belangrijkste uitkomsten van het empirische deel van het onderzoek? 3.3 Welke conclusies kunnen worden getrokken uit de vergelijking van de uitkomsten van het normatieve onderzoek en het empirisch onderzoek? 5

27 1.4 Opzet van het onderzoek In de hoofdstukken 2 tot en met 6 wordt aan de hand van wetshistorisch onderzoek, literatuuronderzoek en jurisprudentieonderzoek antwoord gezocht op onderzoeksvraag 1: Hoe moet volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht worden omgegaan met risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen waarmee een vennootschap tijdens de uitoefening van de onderneming wordt geconfronteerd? Het normatieve deel van het onderzoek begint in hoofdstuk 2. Daar wordt antwoord gegeven op deelvraag 1.1, het institutionele kader: hoe is het Nederlandse jaarrekeningenrecht ontstaan en hoe heeft het zich ontwikkeld? Uit de beantwoording van deelvraag 1.1 blijkt dat het Nederlandse jaarrekeningenrecht onder invloed staat van regelgeving van de Europese Unie (EU), van Richtlijnen van de RJ, van accountingstandaarden van de IASB en van fiscale waarderingsgrondslagen. Daarom wordt per rechtsgebied de vraag beantwoord hoe de risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen moeten behandeld. Deelvraag 1.2 wordt behandeld in hoofdstuk 3 (titel 9 mede in het licht van de Vierde Richtlijn en de Richtlijnen van de RJ), en deelvraag 1.3 in hoofdstuk 4 (IAS 37). Bovendien maken de grondslagen voor de berekening van de belastbare winst volgens art. 2:396, lid 6 BW direct deel uit van het Nederlandse jaarrekeningenrecht. Daarom wordt in hoofdstuk 5 ruim aandacht besteed aan de beantwoording van deelvraag 1.4, de ontwikkeling van het fiscale winstbegrip. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 aan de hand van deelvraag 1.5 onderzoek gedaan naar de mate waarin fiscale waarderingsgrondslagen indirect invloed hebben op de berekening van de civielrechtelijke winst en andersom, de mate waarin de berekening van de fiscale winst wordt beïnvloed door de voorschriften voor de berekening van de civielrechtelijke winst en de gevolgen daarvan voor de vorming van voorzieningen. De voor- en nadelen van wederzijdse beïnvloeding van civielrechtelijke en fiscale winstbepalingsgrondslagen worden afgewogen, mede naar aanleiding van het in het najaar van 2015 verschenen rapport van de Commissie GKG en IFRS van de Vereniging voor Belastingwetenschap. 18 Hoofdstuk 6 eindigt met een samenvatting van de uitkomsten van het normatieve deel van het onderzoek en met conclusies en aanbevelingen op basis van het normatieve onderzoek. In hoofdstuk 7 wordt via onderzoek van geselecteerde jaarrekeningen antwoord gegeven op onderzoeksvraag 2: Hoe wordt in de jaarrekening van de grootste vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de NYSE Euronext Amsterdam omgegaan met risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen waarmee een vennootschap tijdens de uitoefening van de onderneming is geconfronteerd? Na beschrijving van de onderzoekspopulatie en de opzet van het onderzoek vindt in hoofdstuk 7 empirisch onderzoek plaats met behulp van de deelvragen 2.1 tot en met 2.4. Het onderzoek vindt plaats onder de vijftig grootste aan de NYSE Euronext Amsterdam genoteerde vennootschappen in de verslagjaren 2010 en Goed koopmansgebruik Quo Vadis? De mogelijke invloed van IFRS en CCCTB op GKG, Rapport van de Commissie GKG en IFRS, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap

28 In hoofdstuk 8 wordt antwoord gegeven op onderzoeksvraag 3: In welke mate worden de verslaggevingsregels van IAS 37 in verband met risico s van claims, juridische geschillen en rechtsgedingen nageleefd in de jaarrekening van de grootste vennootschappen waarvan de aandelen zijn genoteerd aan de NYSE Euronext Amsterdam? In dit hoofdstuk worden de uitkomsten van het normatieve deel van het onderzoek aan de hand van de deelvragen 1.1 tot en met 1.5 in de hoofdstukken 2 tot en met 6 vergeleken met de uitkomsten van het empirisch deel van het onderzoek aan de hand van de deelvragen 2.1 tot en met 2.4 in hoofdstuk 7. Tot slot worden in hoofdstuk 8 conclusies getrokken uit de vergelijking van de uitkomsten van het normatieve deel van het onderzoek met de uitkomsten van het empirisch deel van het onderzoek. In hoofdstuk 9 wordt afgesloten met een samenvatting, conclusies en aanbevelingen en voorstellen voor verder onderzoek. 7

29 8

30 2 Het institutionele kader 2.1 Inleiding en onderzoeksvraag 1 In hoofdstuk 2 wordt deelvraag 1.1 beantwoord: Hoe is het Nederlandse jaarrekeningenrecht ontstaan en hoe heeft het zich ontwikkeld? Het proefschrift beperkt zich daarbij tot de ontwikkelingen van het Nederlandse jaarrekeningenrecht die relevant zijn in het licht van de onderzoeksvraag 1: Hoe moet volgens het Nederlandse jaarrekeningenrecht worden omgegaan met risico s in verband met claims, juridische geschillen en rechtsgedingen waarmee een vennootschap tijdens de uitoefening van de onderneming wordt geconfronteerd? De beantwoording van deze onderzoeksvraag is complex omdat de Nederlandse wetgeving mede onder invloed staat van regelgeving van de EU, van internationale accountingstandaarden van de IASB en van Richtlijnen van de RJ. De implementatie van het Nederlandse jaarrekeningenrecht wordt beschreven in paragraaf 2.2. Paragraaf 2.3 gaat in op de verhouding van de wettelijke regeling van het jaarrekeningenrecht in het Burgerlijk Wetboek (BW) tot de richtlijnen en verordeningen van de EU en tot de internationale accounting standaarden. In paragraaf 2.4 wordt de implementatie van de Vierde Richtlijn 19 in het Nederlandse jaarrekeningenrecht onderzocht. Paragraaf 2.5 gaat in op de IAS-verordening en in verband daarmee de invloed van de IAS en IFRS op het Nederlandse jaarrekeningenrecht, de moderniseringsrichtlijn van Paragraaf 2.6 gaat in op de Richtlijnen en de juridische status van deze buitenwettelijke normen. 20 Paragraaf 2.7 sluit het hoofdstuk af met een samenvatting. Om de leesbaarheid te bevorderen wordt de totstandkomingsgeschiedenis van de wettelijke regeling van het Nederlandse jaarrekeningenrecht hierna schematisch weergegeven. In schema 2.1 worden de belangrijkste bronnen voor het wetshistorisch onderzoek genoemd en wordt verwezen naar de subparagrafen waarin op chronologische wijze de ontwikkeling van het Nederlandse jaarrekeningenrecht wordt beschreven. 19 Vanaf 1958 is sprake van Europese samenwerking in de Europese Economische Gemeenschap (de EEG) waarvan Nederland meteen lid was door het ratificeren van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, ook wel genoemd het Verdrag van Rome. De Vierde Richtlijn Pb 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978, hierna de Vierde Richtlijn genoemd, is in die periode tot stand gekomen. In 1993 is het Europese samenwerkingsverband uitgebreid en is met het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (het Verdrag van Maastricht), de Europese Gemeenschap (EG) de opvolger van de EEG en wordt van EG-Richtlijnen gesproken. Vanaf 2009 wordt, na het ratificeren van het verdrag van Lissabon, gesproken van de Europese Unie. In de tekst van dit proefschrift wordt gekozen voor de benaming EU-Richtlijn en EU-Verordening als de situatie van vandaag wordt beschreven omdat de Europese Unie ten tijde van het schrijven van dit proefschrift de rechtsopvolger is van de Europese Gemeenschap (EG). Indien in historische context wordt gekeken sluit ik aan bij de oorspronkelijke benamingen. 20 De term buitenwettelijke normen is gebruikt in de conclusie van de Advocaat Generaal bij HR 10 februari 2006, LJN: AU7473, NJ 2006/241, Conclusie Advocaat-Generaal, alinea