De BTW-Carrousel. Naomi de Bie Studiejaar: 2006/ Augustus 2007 Bachelor Fiscale Economie Corrector: mr. R.L.R.

Transcriptie

1 De BTW-Carrousel Een onderzoek naar de ultieme bestrijdingsmethode van BTW-carrouselfraude. Naomi de Bie Studiejaar: 2006/ Augustus 2007 Bachelor Fiscale Economie Corrector: mr. R.L.R. Hennuïn Fiscale Economie Faculteit der economische wetenschappen Universiteit van Amsterdam

2 1 Inhoud 1 Inleiding 2 De werking van een BTW-carrousel 2.1 De geschiedenis van de omzetbelasting in vogelvlucht 2.2 BTW: dé uitvinding op belastinggebied 2.3 Het huidige BTW-stelsel 2.4 De factuur als fraudemiddel 2.5 De factuur als controlemiddel 3 Optigen (C-354/03), Fulcrum (C-355/03) en Bond House (C-484/03): gedupeerden van frauduleuze carrouselbazen 3.1 De Bond House doctrine 3.2 De rechtspraak van het Hof van Justitie EG 4 Aansprakelijkheidsregeling 4.1 De voordeelfictie en de verlichting van de bewijslast voor de Belastingdienst 4.2 Artikel 42c lid 2 IW 1990: De weerlegbaarheid van het wettelijk vermoeden 4.3 Bewijs en omkering van de bewijslast afhaalverklaring vrije bewijsleer 4.4 Voorkoming van betrokkenheid bij BTW-fraude 4.5 Basis aansprakelijkstelling: kansberekening 4.6 Communautair rechtszekerheidsbeginsel in gevaar? 4.7 Omkering van bewijslast als ongeoorloofd pressiemiddel tot zelfincriminatie 5 Effectieve maatregelen ter voorkoming van BTW-fraude 5.1 De algehele doorvoering van een verleggingsregeling Pro Contra 5.2 Een beperkte verleggingsregeling Pro Contra 5.3 De BTW-G-rekening 5.4 Proportionele maatregelen 5.5 Authorised Economic Operator (AEO) 5.6 Zwarte lijst 5.7 Ketenaansprakelijkheid en Reverse charge 5.8 Klokkenluiderregeling 5.9 Een fundamentele wijziging van het Europese BTW-systeem 6 Een ander alternatief: de digitale overheidsfactuur 7 Onderzoeksmethode: kwalitatief onderzoek door middel van een single interview met een deskundige op het gebied van de carrouselfraude in de omzetbelasting 7.1 Onderzoeksresultaten 8 Analyse van de argumenten 9 Advies: De hoofdelijke aansprakelijkstelling als de ultieme bestrijdingsmethode? 10 Conclusie Bibliografie Dankwoord

3 2 1. Inleiding Het verschijnsel BTW-fraude neemt vandaag de dag massale en verontrustende vormen aan. Tijdens een op 28 maart 2007 in Brussel gehouden EU conferentie bogen zich bijna 500 deskundigen van overheid én bedrijfsleven over carrouselfraude met BTW in de Europese Unie. Volgens deze breed samengestelde groep van Europese BTW-deskundigen uit het bedrijfsleven en van de nationale en Europese overheden is de schade van de BTW-fraude voor de lidstaten van de Europese Unie naar schatting 200 tot 250 miljard euro op jaarbasis. Een aantal lidstaten constateren zelfs dat het verlies als gevolg van de BTW-fraude 10% van de netto BTW-inkomsten bedraagt. Bovendien verstoren BTW-fraude en misbruik van recht de concurrentie en wordt het vertrouwen van ondernemers in een solide BTW-systeem beschadigd. Bij BTW-fraude voldoet een ondernemer de gefactureerde en ontvangen BTW niet aan de Belastingdienst, terwijl de afnemer deze BTW wel op de BTW-aangifte in aftrek brengt. Het gevolg is dat het de Belastingdienst onmogelijk wordt gemaakt om de niet-betaalde BTW terug te vorderen omdat de fraudeur inmiddels failliet of verdwenen is, terwijl de door de afnemer gevraagde teruggaaf van BTW vaak toch moet worden gehonoreerd. BTW-carrouselfraude is zowel een opmerkelijke als ook de meest agressieve vorm van BTWfraude. Bij BTW-carrouselfraude is sprake van een keten van (inter-)nationaal opererende ondernemers die goederen aan elkaar leveren. Deze goederen zijn waardevolle goederen die eenvoudig en goedkoop te transporteren zijn, zoals mobiele telefoons en computerchips. De fraude bestaat uit het feit dat BTW ten onrechte van de overheid wordt teruggevraagd of dat verschuldigde BTW niet aan de fiscus wordt afgedragen. De carrousel kan uit hele netwerken van bedrijven bestaan en een aantal bedrijven in de carrousel is malafide. De fraudeurs in de carrousel positioneren zich tussen bonafide bedrijven met een keurig handelsprofiel om de opsporing te bemoeilijken. Op deze manier worden de leveringen van goederen ten aanzien van de Belastingdienst zo plausibel mogelijk voorgesteld. Bovendien zorgen de fraudeurs ervoor dat de transacties worden afgewikkeld tussen lidstaten, een zogenoemde Intracommunautaire Transactie. Een intracommunautaire transactie leidt tot een levering die onderworpen is aan het nultarief in het land van vertrek en een verwerving die is onderworpen aan het normale of verlaagde tarief in het land van aankomst. Hierdoor vermijdt de fraudeur de confrontatie met de BTW op de inkoop van de goederen in het land van vertrek, terwijl de fraudeur de goederen verkoopt mét BTW in het land van aankomst om vervolgens deze BTW niet af te dragen aan de fiscus. De essentie van de carrouselfraude is dus de missing trader die de fiscus niet effectief op zijn fiscale verplichtingen kan aanspreken. In de strijd tegen de carrouselfraude in de omzetbelasting introduceerde Nederland in 2002 de hoofdelijke aansprakelijkstelling van artikel 42c Invorderingswet Deze bepaling opent in theorie de mogelijkheid om een (bonafide) handelaar niet alleen aansprakelijk te stellen voor de BTW-schuld van zijn directe leverancier, maar ook voor de BTW-schuld van een fraudeur die zich vijf of zelfs twintig schakels daarvoor of verderop in de keten bevindt of heeft bevonden. Bovendien heeft de Belastingdienst dankzij dit artikel een sterke troef op het gebied van de omkering van de bewijslast in handen. In dit verslag wordt een onderzoek besproken naar de volgende vraag: Is de hoofdelijke aansprakelijkstelling van artikel 42c Invorderingswet 1990 de meest verantwoorde methode in de strijd tegen de carrouselfraude in de omzetbelasting? Met verantwoord wordt, in deze context, bedoeld dat het onderzoek zich richt op de (ongewenste) effecten van de hoofdelijke aansprakelijkheid in de omzetbelasting ten opzichte van mogelijke andere alternatieven in de strijd tegen de carrouselfraude. De methoden van onderzoek betreffen een combinatie van literatuuronderzoek en empirisch onderzoek. Het literatuuronderzoek heeft als doel de BTW-carrouselfraude te beschrijven, verklaren en mogelijke oplossingen te inventariseren.

4 3 Het empirisch onderzoek wordt uitgevoerd door middel van het afnemen van een single interview met een deskundige op het gebied van de omzetbelasting in het algemeen en de BTW-carrousel in het bijzonder. Het empirisch onderzoek heeft als doel de uitkomsten van het literatuuronderzoek te beoordelen. Om de onderzoeksvraag te beantwoorden wordt in hoofdstuk twee de werking van een BTWcarrousel nader toegelicht. Hoofdstuk drie geeft een analyse van de uitspraak die het Hof van Justitie EG deed op 15 januari 2006 in drie zaken, te weten Optigen (C-354/03), Fulcrum (C- 355/03) en Bond House (C-484/03). Alledrie zijn zij gedupeerd door frauduleuze carrouselbazen. In hoofdstuk vier worden alle aspecten van de aansprakelijkheidsregeling besproken. In hoofdstuk vijf worden de effectieve maatregelen ter voorkoming van BTWfraude nader toegelicht. Hoofdstuk zes geeft een analyse van een ander alternatief, namelijk de digitale overheidsfactuur. Hoofdstuk zeven behandelt de onderzoeksmethode en de onderzoeksresultaten. Hoofdstuk acht geeft een analyse van de argumenten. Hoofdstuk negen geeft een advies over het al dan niet verantwoorde karakter van de hoofdelijke aansprakelijkheid als methode in de strijd tegen de carrouselfraude in de omzetbelasting. Ten slotte wordt in hoofdstuk tien de conclusie weergegeven. 2. De werking van een BTW-carrousel Carrouselfraude komt voor in twee vormen. De eerste mogelijkheid is dat partijen doen voorkomen goederen te leveren, terwijl de goederen in werkelijkheid niet bestaan dan wel niet worden geleverd. De tweede mogelijkheid is dat bepaalde goederen in hoog tempo worden verhandeld, waarbij de verschillende partijen facturen met omzetbelasting uitreiken. 1 Naar de mening van Nieuwenhuizen is het principe achter de BTW-carrouselfraude vrij eenvoudig. 2 Het is een simpelweg niet afdragen van de ter zake van binnenlandse leveringen verschuldigde BTW, waar natuurlijk vaak een intracommunautaire verwerving aan vooraf is gegaan. De fraudeur geeft de verschuldigde BTW niet aan in de BTW-aangifte en de verschuldigde belasting wordt dan ook niet voldaan. Het doel van een fraudecarrousel is, zo stelt Van Erk, elke keer hetzelfde. 3 In een keten wordt wel BTW als voorheffing teruggevraagd, maar bij de andere partij nooit effectief geheven. Om de leveringen van goederen zo onoverzichtelijk mogelijk voor te doen stellen, speelt de carrouselfraude zich ook in het internationale goederenverkeer af. Nieuwenhuizen constateert dat de fraude lucratief wordt doordat de fraudeur de goederen zonder BTW kan aanschaffen door middel van een intracommunautaire transactie. 4 Op grond van artikel 17a lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 is er sprake van een intracommunautaire transactie wanneer er een transactie plaatsvindt tussen twee ondernemers waarbij de goederen van de ene lidstaat worden vervoerd of verzonden naar een andere lidstaat. De intracommunautaire transactie leidt tot een levering die is onderworpen aan het nultarief in het land van vertrek en een verwerving die is onderworpen aan het normale of verlaagde tarief in het land van aankomst. Op deze manier ontstaat de mogelijkheid voor de fraudeur om te frauderen met de BTW over de gehele vergoeding in plaats van de mogelijkheid om enkel te kunnen frauderen met de BTW over de toegevoegde waarde, aldus Nieuwenhuizen. 5 Dit kan duidelijk worden gemaakt aan de hand van een illustratie. 1 NDFR, Carrouselfraude artikel 37 Wet OB 1968 Vermelding onverschuldigde omzetbelasting, Artikelsgewijs commentaar bijgewerkt tot 5 maart Nieuwenhuizen, W.A.P., (2007), Dé oplossing voor btw-carrouselfraudes een open brief aan de Europese Commissie, Belastingbrief 2007/07, p Erk, C.J. van (2005), Carrouselfraude: de bestrijding altijd gerechtvaardigd?, Fiskaal 2005/03, p Zie noot 2. 5 Nieuwenhuizen, W.A.P, (2007), Dé oplossing voor btw-carrouselfraudes een open brief aan de Europese Commissie, Belastingbrief 2007/07, p. 1.

5 4 Een illustratie van een fraudecarrousel. 6 (ICV = intracommunautaire verwerving, ICL = intracommunautaire levering) -/- B + + -/- ICV + aftrek voorbelasting A + -/- C ICL nultarief Land X + -/- 0 De grens De grens Land Y 0 + -/- ICL nultarief F D ICV + aftrek voorbelasting -/- + E + -/- De bovenstaande illustratie van een fraudecarrousel komt op het volgende neer. Er zijn zes opererende ondernemers actief in twee verschillende landen. De ondernemers A, B en C zijn werkzaam in Land X. De ondernemers D, E en F zijn werkzaam in land Y. Zowel Land X als Land Y zijn lidstaten van de Europese Unie. Ondernemer A in land X is malafide. Ondernemer A verkoopt goederen aan de bonafide ondernemer B in land X. Ondernemer A berekent BTW aan ondernemer B. Ondernemer A draagt deze BTW echter niet af aan de fiscus van land X. Ondernemer F heeft aan ondernemer A gefactureerd zonder BTW omdat het een intracommunautaire transactie betreft. Het nultarief is dan van toepassing en dat betekent een vrijstelling van BTW met behoud van aftrekrecht. Dus ondernemer A wordt niet met de BTW op zijn inkopen geconfronteerd en zodoende kan A frauderen met de BTW over de gehele verkoopprijs. 6 Afgeleid van een hoorcollege van Nieuwenhuizen, W.A.P., 9 maart 2006, UvA.

6 5 Ondernemer B is een bonafide ondernemer en is zich niet bewust van de fraudecarrousel. Ondernemer A zegt tegen ondernemer B dat hij de goederen voor 11 euro per stuk aan ondernemer C kan verkopen en dat hij de goederen voor 10 euro per stuk van A kan kopen. Ondernemer B heeft dan een kleine winstmarge. Ondernemer B verkoopt de goederen voor 11 euro per stuk aan ondernemer C en ondernemer B draagt de BTW wél af aan de fiscus. Ook vraagt ondernemer B de BTW op zijn inkopen (van A) terug. Ondernemer C krijgt een aanvraag van de malafide ondernemer D uit land Y om dezelfde goederen die hij kocht van ondernemer B direct door te leveren. C is natuurlijk blij met deze omzet. C factureert aan D zonder BTW omdat het een intracommunautaire transactie betreft. Ondernemer D verwerft de goederen in land Y, dus zonder BTW en levert ze in land Y door aan de bonafide ondernemer E. Ondernemer D berekent BTW over de transactie, maar ook D draagt deze BTW niet af aan de fiscus van land Y. Ondernemer D zegt tegen ondernemer E dat hij de goederen voor 15 euro per stuk aan ondernemer F kan verkopen en dat hij de goederen voor 13 euro per stuk van D kan kopen. Ondernemer E heeft dan een kleine winstmarge. Ondernemer E verkoopt de goederen voor 15 euro per stuk aan ondernemer F en ondernemer E draagt de BTW wél af aan de fiscus. Ook vraagt ondernemer E de BTW op zijn inkopen (van D) terug. Ondernemer F krijgt een aanvraag van de malafide ondernemer A uit land X om dezelfde goederen die hij kocht van ondernemer E direct door te leveren. F is natuurlijk blij met deze omzet. F factureert aan A zonder BTW omdat het een intracommunautaire transactie betreft. Ondernemer A verwerft de goederen in land X, dus zonder BTW en levert ze in land X door aan de bonafide ondernemer B. Ondernemer A berekent BTW over deze transactie en draagt deze BTW dus niet af aan de fiscus. De essentie van deze fraudecarrousel is dat zowel ondernemer A als ondernemer D frauderen met de BTW over de gehele verkoopprijs. Beide ondernemers vermelden geen verschuldigde belasting en ze dragen de BTW niet af aan de fiscus, terwijl ze de BTW wél in rekening brengen bij de volgende ondernemer in de keten. Ondernemers A en D frauderen dus de hele omzet. Voor hen is de fraude dus lucratief. De andere ondernemers in de carrousel hebben een kleine winstmarge. Op grond van artikel 42c Invorderingswet 1990 kunnen de ondernemers B, C, E en F hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de gehele BTW-schuld bij ondernemers A en D. Dit zal in hoofdstuk vier van dit verslag nader worden toegelicht. Maessen constateert dat een fraudecarrousel voor een niet al te lange tijd op volle toeren draait. Daarna worden de activiteiten gestaakt en komt de carrousel tot een stilstand. 7 De malafide ondernemers zijn met de noorderzon of zuiderzon verdwenen. Terwijl bonafide ondernemers veelal te maken krijgen met inspecties van de ficus en mogelijke naheffingen. Met name de handel in bepaalde goederen is wellicht aan BTW-carrouselfraude onderhevig. De volgende risicogoederen zijn aangewezen op grond van artikel 40a Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990: - telecommunicatie- en computerapparatuur en programmatuur; - foto-, film, video en geluidsapparatuur; - beeld- en geluidsdragers en - landvoertuigen; inclusief alle toebehoren en onderdelen. Het gaat dus om handel in hoogwaardige en eenvoudig te transporteren goederen zoals computer chips en mobiele telefoons. Recentelijk werd echter een verlegging van het fraudegebied geconstateerd. Carrouselfraude komt nu ook voor met parfum en andere producten die niet vallen onder de aangewezen risicogoederen van artikel 40a Uitvoeringsregeling Invorderingswet Maessen, H. (2007), Verslag van een EU conferentie over de bestrijding van carrouselfraude, Maco Customs Service, laatst bijgewerkt op 11 april 2007.

7 6 2.1 De geschiedenis van de omzetbelasting in vogelvlucht Van Hilten e.a. stellen dat regeringen sinds lang vervlogen tijden, hun uitgaven mede hebben gedekt door het heffen van omzetbelastingen. 8 De wortels van deze belastingen zijn te herleiden naar de klassieke oudheid. Zo kenden de Romeinen reeds een belasting op de goederenhandel over veilingen.via de Romeinen verspreidden dergelijke belastingen zich binnen Europa, waar zij ook na de val van het Romeinse Rijk bleven voortbestaan. In de Middeleeuwen en daarna werden op grote schaal omzetbelastingen geheven, met name in Spanje, waar de Alcabala reeds in de veertiende eeuw op nationaal niveau werd toegepast. Onder Spaanse invloed werden na die tijd ook in andere landen omzetbelastingen geïntroduceerd. In Nederland is op 1 januari 1934 de omzetbelasting ingevoerd. 9 Toentertijd ging het om een eenmalige heffing ter zake van door fabrikanten geleverde goederen. De belastingheffing moest worden voldaan door middel van te plakken belastingzegels op facturen. Er werd slechts éénmaal over hetzelfde goed belasting geheven. Het tarief van de belasting schommelde tussen 4% voor gewone artikelen en 10% voor weeldeartikelen. Er liggen geen ingewikkelde motiveringen ten grondslag aan de invoering van deze belasting. De moderne omzetbelastingen zijn verbonden met oorlogen en crises. Men kan dat aflezen aan de jaren waarin zij werden ingevoerd: in Duitsland in 1916, midden in de Eerste Wereldoorlog om de stijgende overheidsuitgaven als gevolg van die oorlog te dekken; in Frankrijk in 1920 en in België in 1921 om de desastreuze gevolgen van die oorlog op te vangen. De wens om een omzetbelasting te introduceren in Nederland werd veroorzaakt doordat ook Nederland in grote financiële moeilijkheden verkeerde. Zodoende treedt Nederland in de voetsporen van andere Europese landen Duitsland, België, Frankrijk die om soortgelijke financiële redenen een omzetbelasting hadden ingevoerd. Omzetbelasting is, sinds haar invoering, onderhevig geweest aan grote veranderingen. Bij het Besluit op de omzetbelasting 1940 worden bijvoorbeeld de aan deze belasting gekoppelde belastingzegels afgeschaft. De omzetbelasting wordt een meermalige heffing, waarbij ook groot- en kleinhandelaren eronder gaan vallen. Ook diensten worden er onder gebracht. Na de Tweede Wereldoorlog wordt de omzetbelasting opnieuw op een aantal punten gewijzigd. De laatste grote wijziging betreft de invoering van de BTW op 1 januari Het gaat hier om een cumulatief stelsel, dat elk prijsverhogend element slecht éénmaal belast, met tegenwoordig een laag tarief van 6% en een tarief van 19%. Nieuwenhuizen constateert dat BTW-carrouselfraude een uitvinding van Belgisch- Nederlandse herkomst is. 10 Vóór 1993 kenden Nederland en België immers al de verplichte verleggingsregeling bij invoer indien de Belgisch-Nederlandse grens werd gepasseerd. Een regeling die in feite de voorloper is geweest van het hele intracommunautaire stelsel. In plaats van heffing bij invoer vindt sinds 1993 een heffing op het aangiftebiljet plaats met als belastbaar feit: de intracommunautaire verwerving, op dezelfde manier als de verlegging bij invoer plaatsvond tussen België en Nederland op het nationale aangiftebiljet van de afnemer. De Belgisch-Nederlandse fraudes van vóór 1993 werden toen ook al carrouselfraudes genoemd, en werden bijvoorbeeld gepleegd met videorecorders, aldus Nieuwenhuizen. Vijfentwintig jaar later worden deze carrouselfraudes niet meer met videorecorders gepleegd, maar met mobiele telefoon, computeronderdelen en andere hoogwaardige elektronica. De goederen zijn bij voorkeur klein, licht in gewicht en vertegenwoordigen een hoge waarde. Immers hoe hoger de economische waarde van de goederen, hoe groter het BTW-belang, hoe omvangrijker de carrouselfraude. 8 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2005), Omzetbelasting, p Elias, A.M. (2005), Omzetbelasting: een oude belasting, Fiskaal , p Nieuwenhuizen, W.A.P. (2006a), Gooi niet het BTW-kind met het fraudewater weg!, NTFR , p. 2.

8 7 Naar de mening van Nieuwenhuizen blijft de schatting van de carrouselfraude in Nederland beperkt tot 100 miljoen euro op jaarbasis, met name door de manier waarop de Nederlandse belastingdienst het probleem ter hand heeft genomen. 2.2 BTW: dé uitvinding op belastinggebied Uit de cijfers van het Ministerie van Financiën blijkt dat belastingen de belangrijkste inkomsten van het Rijk zijn. 11 Het Rijk verwacht 157,5 miljard euro aan inkomsten te ontvangen in 2007, waarvan 130,9 miljard euro van belastingen afkomstig is. De belastinginkomsten kunnen worden onderverdeeld in kostprijsverhogende belastingen en belastingen op inkomen, winst en vermogen. Uit de onderstaande onderverdeling van de inkomsten van het Rijk 2007 blijkt dat de omzetbelasting de belangrijkste inkomstenbron is van de Nederlandse Staat. De opbrengst voor het jaar 2007 wordt geschat op circa 42,4 miljard euro. Dat is twee en half keer zoveel als de opbrengst van de vennootschapsbelasting (die naar verwachting 16,5 miljard euro in 2007 gaat opleveren) en 3,8 miljard euro meer dan de loon- en inkomstenbelasting (die met 38,6 miljard euro geschatte inkomsten in de boeken staat). Bron: Miljoenennota Nieuwenhuizen is de mening toegedaan dat BTW de beste uitvinding ooit op belastinggebied is. 12 Nieuwenhuizen bevestigt dat de BTW de belangrijkste inkomstenbron van de Nederlandse schatkist is en dat is ook het geval in andere lidstaten van de Europese Unie. In deze landen worden hogere tarieven geheven die kunnen oplopen tot 25%. Toch zijn maar weinigen zich bewust van BTW. Het gevaar bestaat dat politici verkeerde beslissingen nemen omdat zij zich te weinig rekenschap geven van dit belangrijke belastingmiddel en de BTW niet de aandacht van de kiezers trekt. Terwijl een kleine misrekening met BTW werkelijk drastische gevolgen kan hebben. Op grond van artikel 9 lid 1 van de BTW-richtlijn is de belastingplichtige voor de omzetbelasting iedere ondernemer die zelfstandig economische activiteiten verricht. De meeste mensen betalen niet bewust BTW. 13 De echte belastingplichtige in de BTW is de eindconsument. De eindconsument betaalt een prijs inclusief BTW. 11 Ministerie van Financiën, (2007), Inkomsten van het Rijk, laatst bijgewerkt op 28 juli Nieuwenhuizen, W.A.P. (2006a), Gooi niet het BTW-kind met het fraudewater weg!, NTFR , p Nieuwenhuizen, W.A.P. (2006a), Gooi niet het BTW-kind met het fraudewater weg!, NTFR , p.1.

9 8 De meeste eindconsumenten zijn op de hoogte van de prijzen die moeten worden betaald voor producten in een supermarkt, maar weinigen zijn zich bewust dat daarin een bedrag aan BTW zit inbegrepen. Datzelfde geldt ook voor de groothandel, de importeurs en de fabrikant. Deze ketens in het productieproces tot de eindconsument, beschouwen de BTW die zij betalen aan hun leveranciers niet als een probleem, omdat deze BTW als voorbelasting weer aftrekbaar is op de BTW die zij zelf verschuldigd zijn aan de Belastingdienst. Van Erk veronderstelt dat het systeem van omzetbelasting zo ingericht is dat de ondernemer zelf de omzetbelasting ter zake van door hem verrichte leveringen en diensten dient te voldoen. De ondernemer dient als ontvanger en draagt het totaal van ontvangen minus aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting aan de Belastingdienst af. De overheid legt dus veel vertrouwen in de handen van ondernemers. Naderhand wordt gecontroleerd of de geclaimde aftrek van voorbelasting juist of onjuist is geschied. Iedere schakel in de productieketen draagt belasting af over de toegevoegde waarde, aldus Nieuwenhuizen. 14 Op deze manier zit in de eindprijs, die berekend wordt aan de eindconsument, de belasting over alle toegevoegde waarden. Een voorbeeld: Fabrikant A levert een product voor aan Groothandelaar B A draagt af: 19 Groothandelaar B levert het product voor aan Inkoopcombinatie C B draagt af: 38 -/- 19 = 19 Inkoopcombinatie C levert het product voor ,50 aan Winkelier D C draagt af: 47,50 -/- 9,50 = 38 Winkelier D levert het product voor 476 ( ) aan Eindconsument E D draagt af: 76 -/- 28,50 = 47,50 Totale afdracht: 76 De BTW is een ideale belasting, zo stelt Nieuwenhuizen, omdat deze belasting door niemand bewust wordt gevoeld, zowel niet door de consument als ook niet door de belastingplichtigen Het huidige BTW-stelsel Per 1 januari 1993 is een regeling van kracht met betrekking tot het goederenverkeer en het daaraan verbonden dienstenverkeer tussen de lidstaten van de Europese Gemeenschap. Het betreft in beginsel een overgangsregeling omdat men de verwachting had dat de overgangsregeling in 1997 zou worden vervangen door een definitieve regeling. Dit is echter niet gelukt omdat de lidstaten niet tot overeenstemming wisten te komen met betrekking tot het definitieve stelsel. Naar de mening van Van Hilten e.a. heeft de uitwerking van het bestemmingslandbeginsel binnen de EG een hybride karakter gekregen, sinds de fiscale grenzen op 1 januari 1993 zijn vervallen. 16 Met het bestemmingslandbeginsel wordt aangeduid dat de belasting wordt geheven in het land van bestemming van goederen en diensten. Aan de ene kant wordt de Gemeenschap geacht één groot binnenland te zijn, zodat er dus eigenlijk geen sprake meer is van verschillende bestemmingslanden, maar aan de andere kant blijven de lidstaten afzonderlijke belastingjurisdicties. 14 Nieuwenhuizen, W.A.P. (2006a), Gooi niet het BTW-kind met het fraudewater weg!, NTFR , p Nieuwenhuizen, W.A.P. (2006a), Gooi niet het BTW-kind met het fraudewater weg!, NTFR , p Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2005), Omzetbelasting, p. 345.

10 9 Ondanks dat alle lidstaten behoren tot de Europese Unie zijn de zevenentwintig verschillende lidstaten zelf verantwoordelijk voor de heffing en de inning van de omzetbelasting, zodat toch gesproken moet worden van verschillende landen. Door de opheffing van de grenzen was het niet zonder meer mogelijk om het systeem van heffing bij invoer en teruggaaf bij uitvoer te handhaven. Om deze reden is het begrip invoer binnen de EG vervangen door het belastbare feit verwerving. Het huidige BTW-stelsel houdt in dat de intracommunautaire levering van goederen plaatsvindt in het land van vertrek van de goederen, doch belast is naar het nultarief alsof er sprake is van uitvoer -, terwijl de intracommunautaire verwerving van die goederen in de lidstaat van aankomst belast is naar het in die lidstaat geldende tarief alsof er sprake is van invoer. Voor leveringen van goederen aan particulieren en bepaalde, daarmee gelijkgestelde groepen personen, vindt heffing ter zake van de intracommunautaire levering van goederen enige uitzonderingen niet in beschouwing nemend echter plaats in het land van vertrek van de goederen, waarbij de terzake geheven belasting ook inderdaad aan het land van vertrek toekomt. Een ander element in het huidige BTW-stelsel is dat de controles aan de grens zijn vervangen door administratieve controles bij de ondernemer, gecombineerd met een intensieve gegevensuitwisseling tussen de belastingdiensten van de verschillende lidstaten. 17 Van Hilten e.a. constateren dat het als overgangsregeling bedoelde systeem voorlopig nog wel van kracht zal blijven omdat op grond van artikel 283 lid 1 onder b en c van de BTW-richtlijn de periode van toepassing van de overgangsregeling automatisch wordt verlengd tot de datum van inwerkingtreding van de definitieve regeling. 18 Wolf stelt dat de heffing van omzetbelasting in alle EU lidstaten conform richtlijnen van de EU verloopt. 19 Het doel van deze richtlijnen is het garanderen van een optimale werking van de interne markt en uniformiteit. Dit is belangrijk omdat elke lidstaat een bepaald percentage van de opbrengsten af moet dragen aan Brussel. Wolf is de mening toegedaan dat het BTW-regime, dat geldt sinds 1993 voor het handelsverkeer tussen de lidstaten, een probleem is. 20 Dit is het geval omdat tegenwoordig het intracommunautaire handelsverkeer op grote schaal misbruikt wordt voor internationale carrouselfraude en aanverwante fraudes. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving zijn ingevoerd toen de binnengrenzen in de EU vervielen in De frauderende leverancier heeft hierdoor volop mogelijkheden om tegen het nultarief in te kopen in het buitenland. De fraude wordt écht aantrekkelijk wanneer de frauderende leverancier nauwelijks aftrekbare BTW-voorbelasting heeft. Zodoende kan het verschuldigde BTW-bedrag dat wel geïncasseerd is van de afnemer en waarmee gefraudeerd kan worden, oplopen tot torenhoge bedragen. Wolf stelt vast dat de Europese Commissie ontegenzeggelijk het huidige BTW-stelsel fraude in de hand werkt. De Europese Commissie constateert echter dat het onwaarschijnlijk is dat de Europese BTW-wetgeving op dit punt structureel zal worden aangepast. 17 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2005), Omzetbelasting, p Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2005), Omzetbelasting, p Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p.2.

11 De factuur als fraudemiddel Wolf is de mening toegedaan dat gefalsificeerde facturen een betere uitgangspositie geven bij het claimen van voorbelasting. 21 Dit is het geval omdat bij controle op het eerste gezicht een recht van aftrek wordt aangenomen als de ondernemer over de benodigde facturen beschikt en bovendien vereist de controle op de authenticiteit van de aanwezige facturen een nauwkeuriger onderzoek dat soms achterwege blijft. De heffing van omzetbelasting speelt zich af rondom de uitgifte en ontvangst van de factuur. Wolf vindt dat uitstaande facturen een bestaande belastingschuld bevestigen, hoewel facturen ook een belastingschuld kunnen doen ontstaan. 22 Omzetbelasting is verschuldigd door iedereen die omzetbelasting vermeldt op de factuur of op een als zodanig dienstdoend document op grond van artikel 203 van de BTW-richtlijn. Het is dus niet van belang of sprake is geweest van daadwerkelijke belastbare prestaties. In Nederland is deze bepaling opgenomen in artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting Deze bepaling is ingevoerd ter vermijding van verlies aan belastinginkomsten door aftrek van omzetbelasting op basis van gefalsificeerde facturen. Sinds het arrest van het Hof van Justitie EG (HvJ EG) van 13 december 1989, nr. C-342/87 bestaat in beginsel geen recht op aftrek voor ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. 23 Van Hilten e.a. constateren dat de fiscus dus een dubbele sanctiemogelijkheid heeft in gevallen waarin ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht: belasting heffen bij degene die ten onrechte de omzetbelasting op zijn factuur heeft gezet en aftrek weigeren bij de afnemer. 24 Het HvJ EG heeft echter op 19 september 2000, nr. C-454/98 inzake Schmeink en Strobel een belangrijk arrest gewezen. Het HvJ EG overweegt dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, het beginsel van de neutraliteit van de omzetbelasting verlangt, dat ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur. 25 De lidstaten worden door het Hof van Justitie EG alleen nog in staat gesteld om de procedure van herziening vast te stellen. Wolf vindt dat de bepaling die is neergelegd in artikel 37 Wet OB 1968 niet helemaal terecht is. 26 Zoals gezegd volgt uit deze bepaling dat een ieder die een factuur uitreikt met daarop een bedrag aan omzetbelasting, die belasting ook daadwerkelijk moet betalen. Wat betreft de opinie van Wolf ontstaat een recht op vooraftrek niet door het enkele bezit van een factuur. Het recht op vooraftrek ontstaat als sprake is van omzetbelasting op kosten ten behoeve van belaste ondernemersactiviteiten. Het recht op vooraftrek kan pas uitgeoefend worden als de ondernemer beschikt over een factuur die aan alle wettelijk eisen voldoet. 2.5 De factuur als controlemiddel Wolf constateert dat de factuur een controlemiddel van importantie voor de fiscus is. 27 Op grond van artikel 35c Wet OB 1968 is de ondernemer verplicht om in zijn administratie kopieën te bewaren van de facturen die door hemzelf zijn uitgereikt en de facturen die in zijn naam en voor zijn rekening zijn uitgereikt door zijn afnemer of een derde. Ook alle ontvangen facturen moeten in de administratie worden opgenomen. 21 Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p HvJ EG 13 december 1989, (Genius Holding) 24 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2005), Omzetbelasting, p HvJ EG 19 september 2000, (Schmeink & Cofreth en Strobel) 26 Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p.3.

12 11 De administratie met daarin de (kopie)facturen moet gedurende zeven jaar worden bewaard. Facturen die betrekking hebben op onroerende zaken moeten zelfs negen jaar worden bewaard op grond van artikel 34a Wet OB De bewaarplicht geld ook voor elektronisch verzonden facturen, deze mogen echter elektronisch worden opgeslagen. Wolf is van mening dat de fiscus een aantal controles kan uitvoeren op de facturen die een ondernemer in zijn administratie moet bewaren. 28 De fiscus kan bijvoorbeeld controleren of het in de aangiften opgevoerde recht op aftrek gestaafd wordt door bij de ondernemer aanwezige inkoopfacturen. De aanwezige kopieën van uitgereikte facturen geven een indicatie voor de omzetbelasting die op zijn minst moet worden afgedragen aan de fiscus. Aan de hand van de inhoud van de uitgereikte facturen kan de fiscus toetsen of de ondernemer het correcte omzetbelastingregime heeft toegepast. Uit de beschrijving van de geleverde prestaties blijkt de al dan niet correcte toepassing van bijvoorbeeld een vrijstelling of laag tarief. Ook de toepassing van de verleggingsregeling moet blijken uit de factuur. In dat geval moet een onderaannemer niet alleen omzetbelasting verlegd op de factuur vermelden, maar tevens het btw-identificatienummer van de opdrachtgever. Wolf stelt dat de bij een ondernemer aangetroffen inkoop- en verkoopfacturen ook controlemogelijkheden geven bij de afnemers en de leveranciers. 29 Immers een inkoopfactuur moet bij de leverancier als verkoop geboekt zijn. De omzetbelasting die een afnemer in aftrek heeft genomen, moet door de leverancier op aangifte aan de fiscus zijn afgedragen. Een verkoopfactuur moet de afnemer als inkoop hebben geboekt. Op basis van deze facturen kan de fiscus de minimaal te verwachten omzet bepalen bij een afnemer. De bereidheid van fraudeurs facturen uit te geven of te ontvangen is niet groot, aangezien facturen zorgen voor een traceerbare paper trail. Bij belaste prestaties aan bonafide ondernemers bestaat echter weinig keuze; het uitreiken van een factuur is verplicht en een bonafide afnemer zal altijd een factuur willen. Een factureringsverplichting bestaat niet bij leveringen aan particulieren. 3. Optigen (C-354/03), Fulcrum (C-355/03) en Bond House (C-484/03): gedupeerden van frauduleuze carrouselbazen De Engelse belastingdienst ( C&E ) ontwikkelde een aantal jaren geleden een bijzondere methode om de budgettaire consequenties van BTW-carrouselfraude te beperken, aldus Evers. 30 Dit deed de Engelse belastingdienst door de niet-betaalde BTW te verhalen op de handelspartners van de fraudeurs. Het was overigens niet van belang in dit verband of deze handelspartners wel of niet op de hoogte waren van de kwade intenties van de fraudeurs. De aanpak van de Engelse belastingdienst had aanvankelijk de goedkeuring van de rechters in het Verenigd Koninkrijk, zo ook in de zaak Bond House Systems Ltd. vs. Commissioners of Customs and Excise. Bond House, een groothandel in computerchips, had deel uitgemaakt van een omvangrijke BTW-fraudecarrousel waarbinnen grote hoeveelheden central processing units (CPU s) circuleerden. Afgaande op de opinie van Ettema werden deze goederen ingekocht in het Verenigd Koninkrijk en doorgeleverd aan kopers in andere lidstaten. 31 De Engelse belastingdienst weigerde Bond House teruggaaf van BTW Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p Wolf, R.A. (2004), Fraude en Omzetbelasting, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2004/05 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Ettema, C.M. (2005), Fraude en misbruik van recht in de BTW, NTFR 2005/279 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p. 4.

13 12 Terwijl het niet ter discussie stond dat Bond House niet op de hoogte was van de door de Engelse belastingdienst gestelde fraude en evenmin dat Bond House roekeloos had gehandeld. De rechters van het VAT Tribunal van Manchester leken de handelaren van Bond House wel enigszins naïef te vinden. Dientengevolge honoreerde het VAT Tribunal het standpunt van de Engelse belastingdienst dat een fraudecarrousel economische realiteit ontbeert en dat Bond House geen recht had op teruggaaf van BTW. Het High Court of Justice twijfelde echter en besloot om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG. Bond House werd gevoegd met twee andere Engelse carrouselfraudezaken, te weten Optigen (C-354/03) en Fulcrum (C-355/03), waarin de Engelse Belastingdienst eveneens het recht op teruggaaf van BTW had geweigerd. Het verband tussen de drie zaken zijn de transacties met computerchips en zogenoemde CPU s en het vaststaande feit dat de belanghebbenden Optigen, Fulcrum en Bond House onwetende partijen in de BTW-carrousel waren. 3.1 De Bond House doctrine Evers constateert dat de Engelse belastingdienst stelde dat een opgezette carrousel, met een louter frauduleus oogmerk en waarin goederen telkens weer hetzelfde rondje draaien, economische realiteit ontbeert, waardoor de handelingen binnen een dergelijke carrousel buiten de werkingssfeer van de Zesde BTW-richtlijn (thans BTW-richtlijn) vallen. 33 Dit wordt ook wel de Bond House doctrine genoemd. De Engelse belastingdienst vergeleek de handelingen binnen een BTW-fraudecarrousel met de handel in verboden goederen zoals drugs of vals geld. In het verleden heeft het Hof van Justitie EG overwogen dat die illegale activiteiten buiten de werkingssfeer van de Zesde BTW-richtlijn vallen. Het standpunt van de Engelse belastingdienst bracht met zich mee, dat de al dan niet bonafide handelspartners teruggaaf van BTW ter zake van hun aankopen werd geweigerd, aangezien deze aankopen niet zouden hebben plaatsgevonden in het kader van een economische activiteit. De Engelse fiscus probeerde dus het BTW-nadeel dat de overheid had geleden als gevolg van een carrousel te verhalen op de partijen Optigen, Fulcrum en Bond House, aldus Ettema De rechtspraak van het Hof van Justitie EG Het High Court of Justice stelde, naar aanleiding van de Bond House doctrine, prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EG, aldus Evers. 35 De kern van de vragen die aan het Hof van Justitie EG zijn voorgelegd is de volgende: moet voor het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting door een (bonafide) ondernemer worden gekeken naar de gehele keten van frauduleuze transacties waarin die ondernemer zich heeft bevonden, of moet worden gekeken naar de specifieke inkoop van de ondernemer en diens bedoelingen daarbij? Het Hof van Justitie EG verwierp in haar arrest van 6 januari 2006 de Bond House doctrine van de Engelse belastingdienst. Het Hof van Justitie EG concludeert dat het niet mogelijk is om één specifieke transactie uit een keten te lichten en ten aanzien van die enkele transactie te stellen dat, door frauduleuze handelingen die voor of na die transactie zijn uitgevoerd, die transactie geen economische activiteit is. 33 Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Ettema, C.M. (2005), Fraude en misbruik van recht in de BTW, NTFR 2005/279 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p. 5.

14 13 Het Hof van Justitie EG stelt dat de omstandigheid dat de verschuldigde BTW ter zake van de voorafgaande of latere handelingen als dan niet aan de fiscus is afgedragen, niet van invloed is op het recht van aftrek van de ondernemers. Het Hof van Justitie EG wijst erop dat de werking van het aftrekrecht met zich meebrengt, dat de ondernemer die geen weet heeft of kan hebben van de carrouselfraude, niet het aftrekrecht kan worden geweigerd. Evers stelt dat de Engelse belastingdienst in beroep ging vanwege de rechtspraak van het Hof van Justitie EG inzake de handel in illegale goederen. 36 Het Hof van Justitie EG merkte op dat die rechtspraak betrekking heeft op goederen die wegens hun aard en hun bijzondere kenmerken niet in het legale handelsverkeer mogen worden gebracht. Uiteraard zijn central processing units (CPU s) geen illegale goederen. Het feit dat de CPU s circuleerden binnen een BTW-fraudecarrousel is irrelevant. Tevens wees het Hof van Justitie EG op eerdere rechtspraak waarin het tot het oordeel kwam dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. De uitspraak van het Hof van Justitie EG werd in het Verenigd Koninkrijk enthousiast ontvangen. De Engelse belastingdienst zou een grote nederlaag hebben geleden en bovendien kan de Engelse fiscus een aanzienlijk aantal claims verwachten van handelaren aan wie de Engelse belastingdienst met toepassing van de Bond House doctrine het recht op teruggaaf van BTW heeft ontzegd. Toch kunnen niet al deze handelaren zonder meer rekenen op teruggaaf op grond van de uitspraak van het HvJ EG omtrent Bond House. Het Hof van Justitie EG koppelt namelijk het recht op vooraftrek aan de vraag of de betrokken handelaar op de hoogte was van de carrouselfraude op daarvan op de hoogte had moeten zijn. Het is dan ook van groot belang hoe de nationale rechter invulling zal geven aan op de hoogte had moeten zijn. Het is natuurlijk de vraag of hier al sprake van is als een handelaar bepaalde signalen niet heeft herkend of als bijvoorbeeld een handelaar heeft nagelaten om actief onderzoek te verrichten naar zijn leveranciers en afnemers. Een ander discussiepunt is of van een beursgenoteerde onderneming meer inspanning mag worden verwacht dan van een eenmanszaak. Dit laatste klinkt plausibel, maar zou tot resultaten kunnen leiden die in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel. Naar de mening van Evers is het de verwachting dat de Engelse belastingdienst een grote verantwoordelijkheid zal leggen bij handelaren en al snel de stelling zal poneren dat een handelaar op de hoogte had moeten zijn van de frauduleuze activiteiten in de handelsketen. 37 Het valt dus nog maar te bezien of alle getroffen handelaren zonder meer op een teruggaaf kunnen rekenen. De advocaat-generaal Poiares Maduro wees in zijn conclusie in Bond House op artikel 21, lid 3, van de Zesde BTW-richtlijn (thans artikel 205 van de BTW-richtlijn). Deze bepaling biedt lidstaten onder voorwaarden de mogelijkheid om een hoofdelijke aansprakelijkheid voor BTW-schulden in te voeren. Volgens advocaat-generaal Poiares Maduro kan deze bepaling ook worden ingeroepen om handelspartners van fraudeurs hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de BTW-schulden van die fraudeurs. Deze bepaling wordt behandeld in hoofdstuk vier. 4. Aansprakelijkheidsregeling Ettema constateert dat een aantal lidstaten, waaronder Nederland en het Verenigd Koninkrijk, in artikel 205 van de BTW-richtlijn een aanknopingspunt heeft gevonden om met betrekking tot carrouselfraudes een hoofdelijke aansprakelijkheidsregeling in te voeren Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Ettema, C.M. (2005), Fraude en misbruik van recht in de BTW, NTFR 2005/279 p.2.

15 14 De Nederlandse regeling is neergelegd in artikel 42c Invorderingswet Nederland heeft in 2002, in navolging van Duitsland, deze hoofdelijke aansprakelijkheidregeling ter bestrijding van BTW-carrouselfraude geïntroduceerd. 39 De aansprakelijkheidsregeling geldt alleen voor bij ministeriële regeling aangewezen risicogoederen zoals mobiele telefoons en computeronderdelen. De bij ministeriële regeling aangewezen risicogoederen zijn opgenomen in artikel 40a Uitvoeringsregeling Invorderingswet De eerste volzin van artikel 42c, lid 1 Invorderingwet 1990 (de hoofdelijke aansprakelijkheidsregeling) luidt als volgt: Hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd ter zake van de levering van bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen, is de natuurlijke persoon of rechtspersoon, die ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, aan wie de levering is verricht en die wist of behoorde te weten dat de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Naar de mening van Evers is de strekking van de regeling dat handelaren hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor BTW die in een keten van transacties niet is voldaan, mits de aansprakelijk te stellen handelaar wist of behoorde te weten dat de verschuldigde BTW elders in de keten van transactie niet of niet volledig zou worden voldaan. 40 In theorie kan een handelaar niet alleen aansprakelijk worden gesteld voor de BTW-schuld van zijn directe leverancier, maar ook voor de BTW-schuld van een fraudeur die zich bijvoorbeeld vier of zelfs twintig schakels daarvoor of verderop in de keten bevindt of heeft bevonden. Ettema stelt dat het probleem bij invoering van antimisbruikwetgeving is dat de lidstaten gehouden zijn de nationale BTW-wetgeving in te richten overeenkomstig de Europese richtlijnen. 41 Die richtlijnen zorgen er onder meer voor dat alle EU-lidstaten mede in verband met de afdrachtverplichting van een uniform percentage van 0,5% van de BTWopbrengsten aan de gemeenschapsbegroting de BTW op dezelfde wijze te berekenen. De lidstaten kunnen dus niet in de BTW-wetgeving een regeling opnemen die afwijkt van de BTW-richtlijn. 39 Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Ettema, C.M. (2005), Fraude en misbruik van recht in de BTW, NTFR 2005/279 p.3.

16 De voordeelfictie en de verlichting van de bewijslast voor de Belastingdienst Evers vindt dat artikel 42c, lid 2, Invorderingswet 1990 wel het hart van de hoofdelijke aansprakelijkheidsregeling is te noemen. 42 In artikel 42c, lid 2, Invorderingswet 1990 staat het volgende beschreven: Voor de toepassing van het eerste lid wordt een ondernemer geacht te hebben geweten dat de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van de in dat lid bedoelde levering niet of niet volledig is of zal worden voldaan, indien hij door het niet of niet volledig voldaan zijn van de in dat lid bedoelde belasting voordeel heeft behaald, tenzij hij aannemelijk maakt dat dat voordeel niet voortvloeit uit of geen verband houdt met het niet of niet volledig voldaan zijn van die belasting. Voor de toepassing van de eerste volzin wordt een ondernemer in ieder geval geacht voordeel te hebben behaald als aan hem voor de goederen een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening is gebracht. Artikel 42c, lid 2, Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) bevat een wettelijk vermoeden dat in houdt dat de aansprakelijk te stellen ondernemer geacht wordt de in artikel 42c, lid 1, IW 1990 bedoelde wetenschap te hebben, indien hij voordeel heeft behaald bij het niet voldoen van BTW door zijn leverancier of door een andere handelaar in de keten. Een ondernemer wordt in ieder geval geacht voordeel te hebben genoten als de ondernemer: 1. een prijs voor de goederen heeft betaald die lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou zijn betaald of 2. een prijs heeft betaald die lager is dan het bedrag dat in de voorafgaande schakel(s) is betaald. Uit de memorie van toelichting blijkt dat het aanknopen bij een te lage prijs verband houdt met het feit dat in fraudeketens het BTW-voordeel dikwijls in de handelsketen wordt doorgegeven in de vorm van lage inkoopprijzen. Evers constateert dat met de zogenoemde voordeelfictie de bewijslast voor de belastingdienst in de praktijk aanzienlijk wordt verlicht. 43 De belastingdienst kan immers, na een fraudecarrousel te hebben opgespoord, volstaan met het vaststellen dat een levering van een goed tegen een te lage marktprijs is geschied. De weg is dan vrij om een ondernemer die een lagere prijs heeft betaald hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Het wettelijk vermoeden van het tweede lid wordt ingeroepen om te kunnen stellen dat degene aan wie de levering is verricht en die wist of behoorde te weten dat de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. 4.2 Artikel 42c lid 2 IW 1990: De weerlegbaarheid van het wettelijk vermoeden Artikel 42c, lid 2, IW 1990 voorziet niet alleen in een wettelijk vermoeden zoals beschreven in paragraaf 4.1, maar ook in de weerlegbaarheid van het wettelijk vermoeden. De aansprakelijk gestelde ondernemer kan zich disculperen door aannemelijk te maken dat de lage prijs die hij voor de goederen heeft betaald geen verband houdt met het niet voldaan zijn van BTW. 42 Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p. 6.

17 16 Van Erk stelt dat de ondernemer aannemelijk dient te maken dat het transactievoordeel niet voortvloeit uit de carrouselfraude. 44 Dat betekent dat een ondernemer bij een lage koopprijs van goederen aannemelijk zal moeten maken dat de prijs door marktontwikkelingen tot stand is gekomen. De ondernemer heeft dus de verplichting de aannemelijkheid van voordeel door niet-afdragen van BTW gesteld door de Belastingdienst te weerleggen. Hierbij kan gedacht worden aan marktprijzen door kwantumkortingen, prijsverlagingen of bijzondere ontwikkelingen op het gebied van mode of technologie. Tevens dient een ondernemer bij leveringen van bij ministeriële regeling opgenomen goederen extra zorgvuldigheid te betrachten. Ook wijst de wetgever op de onderzoeksplicht die van een rationele ondernemer verwacht mag worden. Evers stelt vast dat tijdens de parlementaire behandeling van artikel 42c IW 1990 de vrees werd uitgesproken dat met het wettelijke vermoeden bonafide handelaren worden opgezadeld met een zware, en soms wellicht onmogelijke bewijslast. 45 Het is namelijk nog maar de vraag of een ondernemer aannemelijk kan maken dat hij dezelfde prijs voor de goederen zou hebben betaald als er geen sprake van BTW-fraude was geweest. Bovendien blijkt ook niet uit de wet hoe het bedrag moet worden vastgesteld dat de ondernemer bij vrije mededinging zou moeten betalen. Vooral in markten waarin goederen worden verhandeld die sterk in prijs fluctueren, zal het moeilijk zijn voor de ondernemer om een succesvol verweer te leveren. Evers beargumenteert dat het ook niet van een ondernemer kan worden verwacht dat hij weet wat zijn voorgangers in de keten voor dezelfde goederen hebben betaald. 46 Het is dus voor een ondernemer, die werkzaam is in een sector waarin de zogenoemde risicogoederen verhandeld worden, ingewikkeld om van tevoren het risico op een mogelijke aansprakelijkstelling te kunnen inschatten. Men kan zich dan ook afvragen of de voordeelfictie wel verenigbaar is met het communautaire rechtszekerheidsbeginsel, waaruit volgt dat verplichtingen die uit het Gemeenschapsrecht voortvloeien voor de justitiabelen voorzienbaar dienen te zijn. Dit wordt nader toegelicht in paragraaf Bewijs en omkering van de bewijslast In alle gevallen blijft het een kwestie van bewijzen.van der Paardt beweert dat de fiscus enerzijds aannemelijk zal moeten maken dat de ondernemer zich bewust was of zich bewust had moeten zijn van het feit dat de toeleverancier valse facturen uitreikte, dan wel dat hij de levering van goederen niet verrichtte aan een bestaande ondernemer in een andere lidstaat. 47 Anderzijds wordt de bewijslast omgekeerd en zal de ondernemer die te goeder trouw handelde zijn eigen onschuld moeten bewijzen. De ondernemer zal aannemelijk moeten maken dat hij er niet aan hoefde te twijfelen dat de toeleverancier op reguliere wijze goederen leverde op facturen die aan de eisen van de wet voldoen. Van der Paardt poneert de stelling dat de bewijslast ook bij de ondernemer ligt wat betreft de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen. 48 Op grond van artikel 32 Wet op de omzetbelasting 1968 wordt de ondernemer die in Nederland woont of gevestigd is, in beginsel geacht zijn leveringen en diensten die zijn belast met BTW in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers het tegendeel aantoont. 44 Erk, C.J. van (2005), Carrouselfraude: de bestrijding altijd gerechtvaardigd?, Fiskaal 2005/03, p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Evers, C. (2006), BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?, Forfaitair 2006/163 p Paardt, R.N.G. van der (2001), De BTW-carrousel draait door, NTFR 2001/1098, p Paardt, R.N.G. van der (2001), De BTW-carrousel draait door, NTFR 2001/1098, p.2.