Inleiding. Accountants en auditors als "professions" Auditing in Belgie voor de Tweede Wereldoorlog

Transcriptie

1 De oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren ( ) Prof. Dr. Ignace De Beelde, Vakgroep Accountancy, Beheerscontrole en Fiscaliteit Faculteit Economie en Bedrijfskunde U. Gent Inleiding In deze bijdrage wordt een beeld geschetst van het ontstaan van het onafhanke-. lijke auditberoep in Belgie. Een van de doelstellingen van deze bijdrage is verduidelijken hoe de op heden bestaande scheiding tussen revisoren en accountants ontstond. Een tweede doelstelling is aan te geven in welke mate het professionaliseringsproces in Belgie verschilde van dat in Groot-Brittannie, een land dat op het vlak van de beroepsontwikkeling vaak als een referentiepunt beschouwd wordt. Accountants en auditors als "professions" De Angelsaksische literatuur beschouwt onafhankelijke auditors doorgaans als "professionals" (e.g. MAUTZ & SHARAF, 1961; HOOKS, 1991; LEE, 1993; ROSLENDER, 1992). LEE (1995, p. 48) definieert een "profession" als "occupations organized in institutional form, whose practitioners are committed explicitly to serve the public interest, and who offer client services related directly to an intellectually-based body of knowledge". Traditioneel wordt beklemtoond dat dergelijke professionele groepen gekenmerkt worden door zelfregulering, autonomie en zelfcontrole (PAVALKO, 1971). De rol van de Staat wordt doorgaans gezien als beperkt zijnde tot de wettelijke ondersteuning van het monopolie van de beroepsbeoefenaars. Recent Angelsaksisch onderzoek toont echter aan dat de rol van de Staat uitgebreider is dan dat en dat eerder gesproken moet worden van een interactie tussen Staat en beroep (CHUA & POULLAOS, 1993; POULLAOS, 1993; WALKER, 1995; WALKER and SHACKLETON, 1995). In de volgende bladzijden zal dan ook nagegaan worden welke rol de Belgische Staat speelde bij de inrichting van het bedrijfsrevisoraat. Auditing in Belgie voor de Tweede Wereldoorlog De Belgische naamloze vennootschappen waren sinds de invoering van de wet van 18 mei 1873 verplicht de gepubliceerde jaarrekening te laten controleren door een of meer commissarissen (V AN RYN, 1954, nr. 656). Deze commissaris was aangesteld door de algemene vergadering voor een periode van maximum zes jaar. Het mandaat van de commissaris kon hernieuwd worden, maar de algemene vergadering kon hem ook te allen tijde afzetten. De opdracht van de com- 141

2 DE OPRICHTING V AN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) missaris was ruim gedefinieerd en zijn functie kan omschreven worden als een algemene toezichtsfunctie, waarbij de controle van de jaarrekening slechts een aspect was (OLIVIER, 1996). De commissaris diende de overeenstemming tussen boekingen en realiteit na te gaan en te onderzoeken in hoeverre de noodzakelijke afschrijvingen geboekt waren. Toch was de positie van de commissaris vrij zwak (VAN RYN, 1945, 1954): er waren weinig of geen boekhoudrechtelijke bepalingen (DE BEELDE, 1993; DE RONGE e.a., 1993) en ook bepalingen inzake de kwalificaties van de commissaris ontbraken. Zo waren er geen vereisten inzake bekwaamheid noch inzake onafhankelijkheid (COLLEYE, s.d.). Of de commissaris vergoed zou worden, werd overgelaten aan de algemene vergadering en in vrij veel gevallen was het honorarium van de commissaris afhankelijk van de gerapporteerde winstcijfers. Het ontbreken van een regulering m.b.t. de commissarissen verklaart waarschijnlijk waarom er in Belgie geen duidelijk identificeerbare groep auditors ontstond. Wie wel een identificeerbare groep vormden, waren de "experts-comptables" of accountants, maar ook zij waren niet strikt gereglementeerd. In de eerste helft van deze eeuw kenden zij bijvoorbeeld geen eengemaakte beroepsstructuur noch een algemene regulering m.b.t. kwalificaties of professioneel gedrag. Er waren een aantallokale en regionale associaties, waarvan de eerste opgericht was in 1894, de "Chambre BeIge de Comptables de Liege" (NCAB, 1965). In 1903 werd de "Chambre Syndicale des Experts Comptables/Syndicale Kamer van Boekhouders" opgericht (LEFEBVRE & VAN NUFFEL, 1999) en in de loop van de volgende jaren werden gelijkaardige organisaties gecreeerd in Antwerpen, Brussel, Gent en Namur (NCAB, 1965). Bij het begin van de Tweede Wereldoorlog bestonden ongeveer 25 dergelijke organisaties. De creatie van de Bankcommissie en haar impact op auditing Na de financiele moeilijkheden van het begin van de jaren dertig werd via het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 de Bankcommissie gecreeerd. Teneinde de Bankcommissie in staat te stellen haar toezicht correct uit te oefenen, werden belangrijke eisen gesteld aan de betrouwbaarheid van de boekhoudkundige en administratieve organisatie van de banken. Dit leidde tot een duidelijke behoefte aan professionele auditors. Eerder dan deze taak toe te wijzen aan ambtenaren, verkoos men de Bankcommissie te machtigen om bankrevisoren te erkennen. Deze bankrevisoren zouden formeel optreden als beoefenaars van een vrij beroep maar werden tegelijkertijd gereguleerd door de Bankcomrnissie, aan wie zij ook dienden te rapporteren. In banken met de vorm van een naamloze vennootschap had dit kunnen leiden tot een duale controlestructuur met een commissaris die rapporteert aan de algemene vergadering en een bankrevisor die rapporteert aan de Bankcommissie. Teneinde dubbel werk te vermijden werd besloten dat dergelijke financiele instellingen hun commissaris dienden te selecteren uit de lijst van de door de Bankcommissie erkende revisoren, die bijgevolg een dubbele rapporteringsverplichting hadden. 142

3 DE OPRICHTING VAN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) De inrichting van een groep erkende revisoren was niet eenvoudig. De Bankcommissie ontving 418 aanvragen tot erkenning in 1936, waarvan er 216 aanvaard werden. Het aantal werd geleidelijk gereduceerd tot 36 in 1940 teneinde de specialisatie in de audit van financiele instellingen te versterken. Het aantal erkende revisoren bleef daarna vrij stabiel (DESOLRE, 1948; BANKCOMMISSIE, 1960). Deze ontwikkeling op het vlak van de bankaudit was belangrijk omdat een duidelijk identificeerbare groep auditspecialisten ontstond. Spijtig genoeg had deze ontwikkeling op dat ogenblik weinig impact buiten de banksector. Initiatieven op het einde van de jaren dertig Op het einde van de jaren dertig werd de regulering van de naamloze vennootschap meer en meer bekritiseerd, hetgeen onder meer leidde tot een aantal voorstellen om striktere eisen te stellen aan de commissaris (COLLEYE, s.d. CES, 1956). Het belangrijkste voorstel was een wetsontwerp dat in 1939 werd voorgelegd door de minister van Justitie, de liberaal JANSON (Pari. St. Kamer, 1939, Dr. 102; RAEMAEKERS, 1957; VAN RYN, 1945), maar dat om evidente redenen nooit wet werd. JANSON wou de onafhankelijkheid van de commissaris versterken en het onmogelijk maken dat de commissaris een andere functie zou vervullen in de vennootschap. In vennootschappen die hunjaarrekening dienden te publiceren zou minstens een commissaris gekozen moeten worden uit een lijst van personen waarvan de kwalificatie als auditor offici eel erkend zou worden. Naar Frans voorbeeld (DE BEELDE, 1997) zou deze erkenning overgelaten worden aan een commissie van drie magistraten. Het wetsontwerp voorzag niet in een organisatie van het auditberoep: de beroepsbeoefenaars dienden zelf te beslissen hoe en op welke wijze zij hun beroep zouden organiseren. Ontwikkelingen na de Tweede Wereldoorlog Twee naoorlogse ontwikkelingen resulteerden in de uiteindelijke organisatie van het auditberoep in Belgie. Vooreerst was er de uitwerking van de naoorlogse sociale structuur. Tijdens de Tweede Wereldoorlog bereidden zowel de Belgische regering in London als vertegenwoordigers van werkgevers- en werknemersorganisaties de naoorlogse sociale structuur voor (LUYCKX, 1978; WITTE & CRAEYBECKX, 1985). Een van de belangrijke aspecten van deze socio-economische structuur was de uitbouw van een systeem van betrokkenheid van de werknemers bij het management van ondememingen en sectoren. Op het niveau van de sectoren werden paritaire comites gecreeerd en de wet van 20 september 1948 voerde ondernemingsraden in in alle ondernemingen met meer dan 100 werknemers. Deze ondememingsraden bleken bijzonder belangrijk voor de ontwikkeling van een gereguleerd auditberoep in Belgie. De wet van 1948 schreef immers voor dat de leden van de ondememingsraad een onafhankelijk expert, genaamd een "bedri jfs- 143

4 DE OPRICHTING VAN HET INSTITUUT DER BEDRI1FSREVISOREN ( ) revisor", konden aanspreken om de financiele gegevens te verifieren die zij ontvingen van de ondernemingsleiding. Aangezien in 1948 geen "bedrijfsrevisoren" bestonden, stimuleerde de wet de uiteindelijke creatie van het beroep (VAN RYN, 1954, nr. 161). MAS (1959, p. 18) concludeerde zelfs dat het beroep van bedrijfsrevisor niet gecreeerd was om de spaarder te beschermen maar om de informatie voor de ondernemingsraden te certifieren. De andere ontwikkeling die leidde tot de invoering van het revisoraat was de hervorming van het vennootschappenrecht, waartoe het wetsontwerp-janson in 1939 reeds een poging was. Hoewel het verouderde karakter van de commissarisfunctie meer en meer bekritiseerd werd, zou het toch tot 1985 duren vooraleer een alomvattende oplossing ingevoerd werd. In 1953 evenwel werd aan de bedrijfsrevisoren reeds een gedeeltelijk monopolie inzake het commissariaat in genoteerde ondernemingen toegekend. Sociale hervormingen en het beroep van bedrijfsrevisor Na de oorlog lag de politieke klemtoon op de reconstructie van Belgie. In de context van de sociale onderhandelingen richtte de regering op 23 april 1946 een "Commissie ter studie van het statuut van het beroep van bedrijfsrevisor" op. Deze commissie werd geleid door de accountant H. DEPAGE en de toenmalige secretaris van het Instituut der Bankrevisoren, N. URBAIN. De commissie interviewde magistraten, professoren en ondernemers, die doorgaans positief stonden tegenover de inrichting van een groep auditspecialisten waarvan de verantwoordelijkheid beperkt zou zijn tot controle en waarvoor elke bestuursactiviteit in ondernemingen onverenigbaar zou zijn (ParI. St. Kamer, , TIr. 514; TAQUET, 1957). Er waren meningsverschillen op twee domeinen. Vooreerst verkozen sommigen de inrichting van een nieuw vrij beroep, terwijl anderen een voorkeur hadden voor een op te richten korps van ambtenaren. Er was een consensus dat het zou gaan om een nieuw beroep en dat bestaande accountants niet automatisch toegang zouden krijgen tot het beroep. Het tweede discussiepunt was trouwens in welke mate bestaande accountants erkend konden worden als bedrijfsrevisor en in hoeverre toegang tot het beroep beperkt zou worden tot universitairen (RAEMAEKERS, 1957). De commissie DEPAGE rapporteerde op 4 april 1947 en stelde voor een groep opgeleide en onafhankelijke auditspecialisten te creeren die strikte ethische en professionele regels zouden volgen. Het rapport resulteerde in een aantal wetsvoorstellen en -ontwerpen die gezien moeten worden in de context waarin de discussie plaatsvond, met name het uitstippelen van de socio-economische structuur van Belgie. Zo was een van de ideeen de financiele informatie voor de ondernemingsraden te laten certifieren door een expert die gekozen zou worden uit een lijst die unaniem was goedgekeurd door de werkgevers- en werknemersorganisaties (Pari. St. Kamer, , nr. 50). Dit idee vond evenwel weinig steun en op 3 december 1947 diende minister van Economische Zaken J. DUVIEUSART van de Katholieke Partij een wetsontwerp in waarbij hij voor- 144

5 DE OPRICHTING V AN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) stelde een "Instituut der Bedrijfsrevisoren" Op te richten. Dit ontwerp nam een aantal ideeen uit het ontwerp-janson over en stelde de introductie van een vrij beroep voor met een strikte gedragscode (ParI. St. Kamer, , nr. 52). Alle bedrijfsrevisoren dienden lid te worden van een instituut dat hen zou opleiden en ondersteunen, en hun rechten en plichten zou vastleggen. Alle revisoren dienden te beschikken over een universitair diploma. Erkenning als revisor was mogelijk na een opleidingsperiode en een examen, waarna nog vijf jaar praktische ervaring vereist zou zijn. Het ontwerp stelde voor dat de raad van het instituut een minderheidsvertegenwoordiging van werknemers en werkgevers zou opnemen, aan te stellen door de minister van Economische Zaken. Bovendien zou de minister ook de voorzitter, vice-voorzitter en secretarissen van het instituut kiezen uit een lijst op te maken door de revisoren zelf. Het ontwerp-duvieusart werd sterk bediscussieerd buiten het parlement, maar werd nooit gefinaliseerd ten gevolge van de val van de regering. Onder de volgende regering waren er nieuwe pogingen om het auditberoep te organiseren. Wetsvoorstellen werden ingediend door E. LEBURTON (op dat ogenblik met de Socialistische Partij in oppositie) op 16 november 1949 (Parl. St. Kamer, , nr. 19) en door de katholiek A. COPPE op 8 december 1949 (ParI. St., Kamer, , nr. 57). Hoewel beiden zichzelfbeschouwden als voortbouwend op het ontwerp-duvieusart waren er toch belangrijke verschillen tussen beide. LEBURTON wou een "Instituut" inrichten, verwijzende naar de academische taak van het beroepsorgaan (bijvoorbeeld de aanpassing van curricula in het hoger onderwijs aan de behoeften van het beroep). COPPE had een voorkeur voor een "Orde" en beklemtoonde zo de gelijkenis met de traditionele vrije beroepen. LEBURTON wou een vertegenwoordiging van de sociale partners in de raad van het Instituut, terwijl COPPE alleen beroepsbeoefenaars voorzag. Andere verschillen had den betrekking op de toegang tot het beroep en de impact van de Staat op de interne regulering van het beroep. Ontwikkelingen binnen het accountantsberoep Binnen het accountantsberoep voelde men een toenemende behoefte om zich ook op nationaal vlak te organiseren. Op een congres in Namur in 1946 werd besloten een "Commission Nationale d'etude du Statut de l'expert Comptable" in te richten. Het werk van deze commissie resulteerde in april 1950 in de creatie van het Nationaal College der Accountants van Belgie (NCAB, 1965). Vierentwintig van de 25 belangrijkste associaties van accountants traden toe tot het NCAB, de uitzondering zijnde de "Chambre BeIge des Comptables de Bruxelles". Het NCAB telde 771 leden in 1953, een aantal dat in 1958 was aangegroeid tot 1100 (COLLEYE, 1958). Het NCAB poogde het accountantsberoep te reguleren en slaagde erin een aantal normen op te leggen aan de meeste Belgische accountants. Toch bleef het een privaat initiatief zonder officiele overheidserkenning. Toen de discussie rond de creatie van een groep erkende controleurs van jaarrekeningen losbarstte na de 145

6 DE OPRICHTING V AN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) Tweede Wereldoorlog, verzetten de accountants zich tegen de inrichting van een afzonderlijk beroep. Ze waren voorstander van de officiele creatie van een "Orde van Accountants" die ook de auditors zou omvatten (RAEMAEKERS, 1957). Dit standpunt bleek niet haalbaar: een meerderheid in Kamer en Senaat verkoos een duidelijk onderscheid te maken tussen accountants en revisoren. De creatie van het auditberoep In de katholieke regering van J. PHOLIEN legde minister COPPE op 11 januari 1951 een wetsontwerp voor dat een synthese wou brengen van de vroegere voorstellen LEBURTON en WILLOT (Pari. St. Kamer, , nr. 514; TAQUET, 1957). Doelstelling was de creatie van een "Orde van bedrijfsrevisoren" die een groep auditspecialisten zou vormen en organiseren. Deze auditors zouden moeten beschikken over een universitair diploma in toegepaste economie en het beroep uitoefenen in de context van een vrij beroep. De Orde zou geleid worden door auditors, maar gedurende de eerste jaren zou er een voorlopige raad zijn onder leiding van een magistraat, met medewerking van de voorzitter van de Bankcommissie. De kandidaten voor de eerste ledenlijst zouden geselecteerd worden door een commissie die zou bestaan uit de voorzitter van de Orde, de voorzitter van de Bankcommissie, twee professoren, twee bankiers en vier accountants met meer dan 10 jaar ervaring. Het wetsontwerp werd door de Kamer goedgekeurd op 22 november Vervolgens werd de tekst evenwel grondig geamendeerd door een senaatscommissie, die vond dat de oorspronkelijke tekst te sterk gericht was op de taak van de revisor tegenover de ondernemingsraden. De Senaat wou ook een ruimere toegang tot het beroep en een beperktere lijst van onverenigbaarheden. Ten slotte opteerde de Senaat voor een "Instituut van Boekhoudrevisoren". Deze amendementen hadden tot gevolg dat de tekst terug naar de Kamer ging voor een nieuwe discussie. Het rapport-humblet vat de discussie in de bevoegde commissie duidelijk samen (Pari. St. Kamer, , nr. 313). De Kamer aanvaardde de verruiming van de taken van de revisor en stelde dat adviesverlening een aanvaardbare activiteit was. De minister van Economische Zaken wees er terzake op dat dergelijke adviesverlening evenwel niet gecombineerd mocht worden met auditactiviteiten bij eenzelfde client. De Kamer sprak zich ook uit over het opnemen van mandaten als commissaris door de revisoren. Er werd bepaald dat dit mogelijk was, maar het opnemen van een mandaat als commissaris werd onderworpen aan de goedkeuring door de raad van de beroepsorganisatie. De Kamer keurde de herwerkte tekst goed op 11 juni De Senaat deed hetzelfde, zodat op 22 juli 1953 de wet houdende oprichting van een "Instituut der Bedrijfsrevisoren" een feit was. 146

7 DE OPRICHTING V AN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) De reacties van de accountants De beroepsorganisaties van de accountants volgden het debat in het parlement met grote aandacht. In januari 1953 schreef een van de professionele tijdschriften, "La vie au bureau", dat een conc1usie die men uit het senaatsdebat moest trekken was dat de parlementsleden niet vertrouwd waren met de reele opdracht van de accountant. Het NCAB protesteerde op 20 december 1952 tegen de goedkeuring van het wetsontwerp door de Senaat en stelde in een open brief in "La vie au bureau" in januari 1953 dat er geen behoefte was aan een nieuw beroepsorgaan van onafhankelijke auditors en dat de accountants niet zouden deelnemen aan een instituut dat niet zou overeenstemmen met het concept van het NCAB. De eerste jaren van het "Instituut der Bedrijfsrevisoren" Het duurde geruime tijd vooraleer het nieuwe Instituut operationeel was, hetgeen een aanzienlijke vertraging met zich meebracht voor de ontwikkeling van beroeps- en deontologische normen (Pari. St. Kamer, , nr. 931). Op 24 november 1953 werden de raad en de toelatingscommissie van het IBR samengesteld; ze werden evenwel pas daadwerkelijk gelnstalleerd op 1 april 1954 (Rev. h. sc. comm. 1954, 171). De samenstelling van deze organen geeft duidelijk aan dat het NCAB zijn strategie gewijzigd had. Hoewel het oorspronkelijk de oprichting van het IBR had bestreden, speelde het een sleutelrol in het nieuwe instituut. De Raad bestond uit acht leden, waaronder een raadsheer van het hof van beroep (die tot dan voorzitter van de toelatingscommissie van het NCAB was) en de voorzitter van de Bankcommissie. Deze waren de enige raadsleden zonder achtergrond in het accountantsberoep en zij kunnen beschouwd worden als vertegenwoordigers van de Staat in de beroepsorganisatie. De andere leden omvatten de voorzitter, twee vice-voorzitters, de secretaris en een lid van de toelatingscommissie van het NCAB. Een vergelijkbare situatie bestond in de toelatingscommissie van het IBR, hoewel daar ook twee bankrevisoren waren opgenomen. Het succes van het NCAB lokte negatieve reacties uit van o.m. de Chambre BeIge des Comptables de Bruxelles, die in "La vie au bureau" van januari 1954 het overwicht van het NCAB in het IBR bekritiseerde. Voor het grootste deel van 1953 hadden de revisoren alleen een monopolie inzake de certificatie van financiele gegevens voor de ondememingsraden. Dergelijke certificatie was evenwel niet verplicht. De wet van 1 december 1953 breidde het monopolie van de revisoren uit. Deze wet wijzigde de vennootschappenwet, waaronder de commissarisfunctie. Ze bepaalde dat vennootschappen die op de beurs genoteerd waren of die aandelen publiek hadden uitgegeven, minstens een commissaris moesten hebben die lid was van het IBR (CES, 1956; RAEMAE KERS, 1956; COLLEYE, s.d). Deze wet vertegenwoordigt dus de tweede reeks ontwikkelingen die leidde tot de introductie van een gereguleerd auditberoep, met name de hervorming van het vennootschappenrecht. In die zin was de wet van 1 december 1953 direct gekoppeld aan de wetsvoorstellen uit de jaren

8 DE OPRICHTING V AN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) die gericht waren op een versterking van de commissarisfunctie. In tegenstelling tot de situatie na 22 juli 1953 to en het revisoraat in essentie gezien werd in de context van de socio-economische hervormingen van 1948, herorienteerde deze wet het revisoraat eerder naar het commissariaat. De wet van 1 december 1953 werd slechts toegepast vanaf 1 maart 1956 (koninklijk besluit van 8 februari 1956). Dit is allicht het gevolg van het feit dat de eerste ledenlijst van het IBR pas op 17 februari 1956 gepubliceerd kon worden. Deze lijst bevatte 100 namen, waaronder 60 leden van het NCAB en 21 bankrevisoren (La Vie au Bureau mei 1956, ). Besluit Deze bijdrage wou aantonen dat de invoering van een gereguleerd auditberoep in Belgie verliep op een wijze die sterk verschilde van de ontwikkelingen in een aantal ons omringende landen. Een sleutelrol in deze ontwikkeling werd gespeeld door de Staat, het accountantsberoep, werkgeversverenigingen en vakbonden. Doorheen het verhaalloopt een dubbele rode draad. Enerzijds is er de hervorming van de commissarisfunctie, waarbij de rol van de bedrijfsrevisor op de eerste plaats gesitueerd wordt in de bescherming van de aandeelhouders en dus de bewaking van de werking van de financiele markten. Anderzijds is er de reorganisatie van de socio-economische structuur na de Tweede Wereldoorlog, waarbij de taak van de revisor in de eerste plaats gezien werd in de context van de informatieverstrekking aan de ondernemingsraden. De wordingsgeschiedenis was een proces van lange adem, vooral ten gevolge van het feit dat de verschillende betrokken partijen hun eigen klemtonen legden en uiteenlopende doelstellingen hadden. Enerzijds was er een "enge" visie die de revisor nagenoeg uitsluitend zag als controleur, anderzijds een "bredere" visie die audit zag als een onderdeel van een ruimer gamma aan accountantsdiensten. Dit laatste was het standpunt van de accountantsverenigingen, die er in 1953 evenwel niet in slaagden de formele scheiding tussen het revisoraat en het accountantsberoep tegen te houden. 148

9 DE OPRICHTING VAN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) Bronverwijzingen Bankcommissie. (1960). Commission Bancaire Bruxelles: Bruylant. CES (Centre d'etude des Societes). (1956). Le statut des commissaires et des commissaires-reviseurs. Bruxelles: Bruylant. Chua, W.F. & Poullaos, C. (1993). Rethinking the profession-state dynamic: the case of the Victorian charter attempt, Accounting, Organizations and Society, Colleye, J. (s.d.) Le statut du commissaire de societes commerciales beiges. Bruxelles: Ed. Comptabilite et Productivite. Colleye, J. (s.d.) Situation actuelle de la revision legale des entreprises en Belgique. Bruxelles: Ed. Comptabilite et Productivite. Colleye, J. (1958) Allocution d'ouverture des Journees de la Comptabilite In Union Nationale des Professionnels de la Comptabilite. ]ournees de la Comptabilite Bruxelles: UNPC. De Beelde, 1. (1993). Interpreting historical financial accounting data. Belgisch Tijdschrift voor Nieuwste GeschiedenislRevue Belge d'histoire Contemporaine, 1-2, De Beelde, I. (1997). Etude comparative sur l' evolution de la profession de reviseur d'entreprises et de commissaire aux comptes. Hommes, savoirs et pratiques de la Comptabilite. Nantes: Association Franc;aise de Comptabilite. De Ronge, Y., Henrion, E. & Vael, C. (1993). Company law and accounting in nineteenth-century Europe: Belgium. The European Accounting Review. September, Desolre, G. (1948). La future profession liberale de reviseur d' entreprises. Revue beige des Sciences commerciales Hooks, K. (1991). Professionalism and self interest: a critical view of the expectations gap. Critical Perspectives on Accounting, Lee, T. (1993). Corporate auditing theory. London: Chapman & Hall. Lefebvre, C. & Van Nuffel, L. (1999). Belgium. In McLeay, S. (ed.) Accounting regulation in Europe. London: MacMillan. Luyckx, T. (1978). Politieke geschiedenis van Belgie. AmsterdamlBrussel: Else VIer. 149

10 DE OPRICHTING VAN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN ( ) Mas, A. (1959). Introduction a la revision des entreprises. Gembloux: Dunod. Mautz, R.K. & Sharaf, H.A. (1961). The philosophy of auditing. Sarasota: American Accounting Association. NCAB. (1965). De XVe verjaardag van het Nationaal College der Accountants van Belgie. Brussel: NCAB. Olivier, H. (1996). Reflexions sur le gouvernement d'entreprise. In Institut des Reviseurs d'entreprises. Le gouvemement d' entreprise et le commissaire-reviseur. Bruxelles. Pavalko, R.M. (1971). Sociology of occupations and professions. Itasca, Ill.: Peacock. Poullaos, C. (1993). Making Profession and state, 1907 to 1914: The ACPA's First Charter Attempt. ACBCBus, Raemaekers, J. (1956). Commissaires ordinaires et commissaires-reviseurs. Bruxelles: Institut de Documentation. Raemaekers, J. (1957) L' entree du reviseur d' entreprises dans la vie economique et sociale. Bruxelles: Institut de documentation. Roslender, R. (1992). Sociological perspectives on modem accountancy. London: Routledge. Taquet, M. (1957) Le reviseur d'entreprises. Bruxelles: Larcier. Van Ryn, J. (1945). La reforme du contr8le des societes commerciales et I' experience anglaise. Bruxelles: Office de Publicite (Universite Libre de Bruxelles, Institut de Sociologie Solvay,Actualites Sociales, Nouvelle Serie, 13). Van Ryn, 1. (1954). Principes de droit commercial 1. Bruxelles: Bruylant. Walker, S.P. & Shackleton, K. (1995). Corporatism and structural change in the British accountancy profession, Accounting, Organizations and Society Walker, S.P. (1995). The genesis of professional organization in Scotland: a contextual analysis. Accounting, Organizations and Society Witte, E. & Craeybeckx, J.. (1985). Politieke geschiedenis van Belgie sinds Antwerpen: Standaard. 150