de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

Transcriptie

1 Position paper NOB de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Risico s van staatssteun bij infokaprulings De sectie Internationale Fiscale Zaken van de NOB inventariseert de risico s van staatssteun bij informeel kapitaal rulings. Hoe interpreteert de Europese Commissie de verschillende staatssteuncriteria vanuit fiscaal perspectief? Analyse van de soorten infokaprulings. Een uitgebreide vergelijking van de Nederlandse infokapruling en de Belgische excess profit ruling. 1. De voorwaarden Om als staatssteun onder artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ( VwEU ) te kwalificeren moet aan vier voorwaarden zijn voldaan: 1. Er moet sprake zijn van een voordeel dat uit staatsmiddelen wordt bekostigd en toerekenbaar is aan de staat. 2. Het voordeel moet aan bepaalde ondernemingen of producties worden toegekend (d.w.z. selectiviteit). 3. De mededinging moet (kunnen) worden vervalst. 4. Het intracommunautair handelsverkeer moet ongunstig (kunnen) worden beïnvloed. Ten aanzien van het voorliggende vraagstuk roepen de voorwaarden 3 en 4 weinig discussie op. Deze zijn al vervuld wanneer sprake is van een geringe beïnvloeding van de mededinging omdat elk voordeel de mededinging ongunstig kan beïnvloeden en wanneer de begunstigde actief is op een markt waarin grensoverschrijdende handel plaatsvindt. De begunstigde hoeft daarbij zelf niet grensoverschrijdend actief te zijn. De voorwaarden 3 en 4 worden in dit memo dan ook verder niet behandeld. Wij gaan ervan uit dat deze voorwaarden vervuld zijn. Veel meer discussie is er over de vraag of sprake is van een voordeel en/of van selectiviteit, de voorwaarden 1 en 2. Deze voorwaarden worden hierna besproken. In de literatuur wordt overigens niet steeds zorgvuldig omgegaan met het onderscheid tussen de criteria voordeel en selectiviteit. Vaak worden deze begrippen gecombineerd gebruikt als een overkoepelend criterium selectief voordeel of worden de termen, eveneens incorrect, door elkaar gebruikt. Hierna worden de voorwaarden elk afzonderlijk systematisch geanalyseerd aan de hand van literatuur en rechtspraak. 2. Mededeling van de Europese Commissie De Europese Commissie zet in een Mededeling in 2016 uiteen hoe ze de diverse staatssteuncriteria interpreteert in het licht van de fiscaliteit. Deze Mededeling vervangt haar voorganger uit In de oorspronkelijke Mededeling werd nog geen expliciete melding gemaakt van enkele punten die op dit moment wel relevant zijn in de staatssteundiscussie de Muiderpoort, Sarphatistraat 500, 1018 AV Amsterdam, Postbus 2977, 1000 CZ Amsterdam Tel. (020) , Fax (020) , nob@nob.net, Internet: IBAN: NL73 ABNA , KvK nr

2 over fiscale kwesties. 1 Dat is in de Mededeling van 2016 anders. Deze bevat ook een paragraaf die zich richt op fiscale rulings zie de paragrafen 169 tot en met In paragraaf 174 wordt de kern samengevat. Samenvattend kan worden geconcludeerd dat met een fiscale ruling aan de betrokken partijen met name een selectief voordeel wordt verleend wanneer: a. de ruling het nationale belastingrecht onjuist toepast en dit een lager belastingbedrag oplevert; b. de ruling niet beschikbaar is voor ondernemingen in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie; of c. de belastingdienst een gunstigere behandeling toepast dan voor andere belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de belastingdienst instemt met een verrekenprijsregeling die niet zakelijk is omdat de in die ruling gehanteerde methode een uitkomst oplevert die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst. Hetzelfde geldt voor een ruling waarbij de betrokken partij alternatieve, indirectere methoden mag hanteren voor het berekenen van haar belastbare winst bijvoorbeeld het gebruik van vaste marges voor een kostprijsplus- of resale-minus-methode voor het bepalen van passende verrekenprijzen terwijl directere methoden beschikbaar zijn. Behalve de staatssteunbepaling bestaat binnen Europese context ook de Code of Conduct on Business Taxation (hierna de Gedragscode). Deze Gedragscode ziet kort gezegd op regelingen die niet voldoen aan de criteria voor (verboden) staatssteun, maar die de facto wel een vergelijkbaar effect hebben. Het gaat dan om wat wordt aangeduid als schadelijke belastingconcurrentie. De criteria zijn niet exact vergelijkbaar en gaan daarmee het kader van deze notitie te buiten voor een gedetailleerde behandeling. 3. Informeel kapitaal doctrine Een principieel concept van de Nederlandse vennootschapsbelasting is het feit dat alle gegenereerde winsten die een entiteit vanaf zijn oprichting maakt tot het moment dat hij ophoudt belastingplichtig te zijn, onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Dit is de totaalwinstgedachte die voortvloeit uit art. 8 Wet VpB 1969 jo art. 3.8 Wet IB Winst is gedefinieerd als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Bedrijfsvreemde voor- en nadelen die niet worden verkregen uit de onderneming (zoals voordelen die om niet worden verkregen van een aandeelhouder), mogen op basis van de totaalwinstgedachte dus niet tot de fiscale winst worden gerekend. 1 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb EU C384/3 van 10 december Link: 2 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het VwEU, Pb EU C262/1 van 19 juli Link: 2

3 Voor transacties tussen gelieerde entiteiten wordt het at arm s length -beginsel toegepast. Artikel 8b van de Wet op de Vennootschapsbelasting verzekert sinds 1 januari 2002 dat in intragroeprelaties verrekenprijzen worden gehanteerd die aan dat beginsel voldoen. Artikel 8b Wet VpB 1969 is een codificatie van de OESO Transfer Pricing Guidelines. Ingeval van gelieerde entiteiten zijn Nederlandse belastingplichtigen verplicht om documentatie in hun administratie op te nemen waaruit duidelijk is af te leiden hoe de interne verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en dat de verrekenprijzen in overeenstemming zijn met het at arm s length -beginsel. Het at arm s length -beginsel vloeit echter ook reeds voort uit de totaalwinstgedachte. Al voor de introductie van artikel 8b Wet VpB 1969 introduceerde de Hoge Raad de informeel kapitaal ( infokap ) doctrine. Deze doctrine is gebaseerd op de totaalwinstgedachte en vindt in de vermogenssfeer zijn oorsprong in BNB 1957/156. In de kostensfeer vindt ze haar oorsprong in het Zweedse Grootmoeder-arrest (BNB 1978/252). In dat laatste arrest werd het voordeel dat een Nederlandse belastingplichtige had verkregen door een renteloze lening van zijn aandeelhouder niet aangemerkt als ondernemingswinst, maar als kapitaalstorting door de aandeelhouder in de belastingplichtige. De bevoordeling kwam namelijk geheel voort uit de aandeelhoudersrelatie en kon dus niet als winst uit onderneming worden aangemerkt. Een infokap vereist dubbele bewustheid; er moet sprake zijn van een bewuste voordeelverstrekking door de aandeelhouder aan de dochtervennootschap. Het spiegelbeeld van een informele kapitaalstorting betreft de uitdeling van verkapt dividend. Een verkapte dividenduitdeling is aanwezig indien sprake is van een bevoordeling van een aandeelhouder, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen. 3 Binnen deze definitie kan zowel de situatie waarin een vennootschap zich een voordeel laat ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder worden begrepen als de situatie waarin sprake is van vermogensoverheveling van vennootschap naar aandeelhouder. In de situatie waarin een vennootschap een voordeel toekomt of zich een voordeel laat ontgaan ten gunste van haar zustervennootschap is sprake van een combinatie van een verkapt dividend (aan de gezamenlijke moedervennootschap) en een informele kapitaalstorting (van de moedervennootschap aan de zustervennootschap). Informeel kapitaalstortingen (en verkapte dividenduitdelingen) zijn geen zwarte gaten binnen het Nederlandse fiscale stelsel, maar door de Hoge Raad erkende en veelvuldig toegepaste concepten. Deze concepten worden toegepast om te komen tot een correcte winstbepaling, die is gebaseerd op de totaalwinstgedachte en het at arm s length -beginsel in overeenstemming met internationale richtlijnen. Hierbij dient opgemerkt te worden dat het at arm s length - beginsel niet voorziet in een sluitend systeem waarbij dubbele belasting of geen belasting over winsten onder toepassing van dit beginsel als zodanig voorkomen kan worden. De complexiteit en de afwezigheid van een absolute at arm s length -prijs, zoals duidelijk besproken in paragrafen 1.13, 1.14 en 4.6 t/m 4.9 van de OESO Richtlijnen, behelst dat een sluitend systeem als zodanig geen vereiste is voor de toepassing van het at arm s length - beginsel. Om die reden worden zogenoemde downward adjustments zoals in geval van informeel kapitaalstortingen in Action 5 in relatie tot rulings ook alleen geadresseerd vanuit een transparantieperspectief en zijn er geen specifieke zogeheten Base Erosion and Profit 3 Zie onder meer HR 18 februari 1959, nr , BNB 1959/124 en HR 8 juli 1997, nr , BNB 1997/295. 3

4 Shifting ( BEPS )-maatregelen door de OESO voorgesteld in het kader van het mechanisme van downward adjustments als zodanig (zoals verder besproken op pagina 10) Infokapruling Inleiding Onder de oorspronkelijke infokapruling kon een onderneming afspraken maken met de Belastingdienst over de waardering van vermogensbestanddelen wanneer de onderneming zich in Nederland wenste te vestigen. In die ruling werd onder andere vastgelegd welke vermogensbestanddelen tot het (Nederlandse) vermogen behoorden en tegen welke waarde deze bij binnenkomst moesten worden geactiveerd. De waardering is van belang voor de vaststelling van de niet in Nederland in aanmerking te nemen waardemutatie van vermogensbestanddelen, namelijk die welke zich heeft voorgedaan voorafgaande aan de vestiging van de onderneming in Nederland: daarover heeft Nederland geen heffingsbevoegdheid (step up-waarde). De Europese Raad vond deze individuele afspraken tussen de Belastingdienst en ondernemingen indertijd een schadelijke belastingmaatregel in de zin van de Code of Conduct en eiste dat Nederland de regeling zou afschaffen. Nederland paste daarop per 2001 zijn rulingbeleid aan. Sedertdien geldt dat, indien aan de voorwaarden is voldaan, geen afwijkende afspraken meer mogelijk zijn en er steeds geacht wordt sprake te zijn van een at arm s length -prijsstelling: zowel voor transacties met vermogensbestanddelen als voor vergoedingen die worden betaald voor concerntransacties. De ruling werd daarmee louter vaststellend. Dezelfde fiscale behandeling kan worden toegepast ook zonder dat om een voorafgaande ruling wordt verzocht. Als gevolg daarvan werd de infokapruling niet langer als schadelijke belastingmaatregel aangemerkt. 5 Belangrijke wijzigingen van de nieuwe infokaprulingpraktijk ten opzichte van het oude rulingregime zijn dat (i) een at arm s length -prijs per transactie moet worden vastgesteld in plaats van over het totaal van de transacties en (ii) meer specifiek het bedrag van de transactie vastgesteld moet worden. Dit heeft de verkrijging van een infokapruling bemoeilijkt, omdat vaak sprake zal zijn van nauw met elkaar samenhangende transacties en de synergievoordelen niet altijd te kwantificeren zijn. Mede hierdoor is het aantal infokaprulings sterk afgenomen (zie mede pagina 63 en 64 van de notitie vrijgegeven naar aanleiding van het vervolgbesluit op basis van de Wet openbaarheid van bestuur van 14 april 2017, NTFR 2017/1061). Mede door de kwantificeringsvoorwaarde kan worden gesteld dat de infokap daadwerkelijk voortvloeit uit het Nederlandse fiscale systeem. Verschillende typen infokaprulings Renteloze of laagrentende lening (infokap in de kostensfeer) Een veelvoorkomende toepassing van het informeel kapitaalconcept betreft de renteloze lening verstrekt aan een in Nederland gevestigde onderneming. Op grond van artt. 3.8 Wet IB 2001, 8 en 8b Wet VpB 1969 en BNB 1978/252 dient de Nederlandse vennootschap een at 4 Zie paragraaf 109 en 113 t/m 115 van Action 5 Base Erosion and Profit Shifting (2015). 5 Europese Raad van 17 november 2003, 14361/03 FISC 173; Europese Raad van 6 maart 2003, 7018/1/03 FISC 31; en Europese Raad van 26 november 2002, 14812/02 FISC

5 arm s length -rente in aftrek te brengen op de Nederlandse grondslag en de niet berekende rente als informele kapitaalstorting te boeken. Royalty-free licenties Ook bij het om niet ter beschikking stellen van intellectueel eigendom ( IP ) aan een Nederlandse vennootschap wordt het informeel kapitaal concept regelmatig toegepast. De gedachte hierbij is wederom dat in derde verhoudingen een zakelijke royalty in rekening gebracht zou zijn. Op grond van artt. 3.8 Wet IB 2001, 8 en 8b Wet VpB 1969 en BNB 1978/252 dient de Nederlandse vennootschap een at arm s length -royalty in aftrek te brengen op de Nederlandse grondslag en de niet berekende royalty als informele kapitaalstorting te boeken. Overdracht vermogensbestanddeel tegen een hogere fiscale waarde (infokap in de vermogenssfeer) Deze toepassing van informeel kapitaal kan worden toegepast indien bijvoorbeeld IP door een buitenlandse moedermaatschappij in de Nederlandse vennootschap wordt ingebracht. Indien de waarde in het economische verkeer hoger is dan de boekwaarde waarvoor het IP op de commerciële balans verschijnt, dient voor fiscale doeleinden de waarde in het economische verkeer als waarde te worden aangehouden. De hogere fiscale waarde is vervolgens de basis voor het bepalen van de jaarlijkse afschrijving, met inachtneming van de eventuele restwaarde van het IP en de afschrijvingsduur. Central procurement companies Bij multinationale ondernemingen bestaat sinds enige jaren een trend om de inkoopactiviteiten van een groep te centraliseren in één entiteit of land. Indien de centrale inkoop verder gaat dan het realiseren van schaalvoordelen en het verkrijgen van volumekortingen, dan creëert de centrale inkooporganisatie een intellectueel eigendomsrecht (zoals expertise, netwerk, klantenlijsten). Als gevolg dient de centrale inkooporganisatie op een andere manier te worden beloond dan op basis van een cost-plus. Vervolgens wordt de Nederlandse verkooporganisatie gebenchmarkt met inachtneming van haar activa, functies en risico s en dient voor fiscale doeleinden die beloning als resultaat te worden aangegeven. Een eventueel overschot aan commerciële winst is vervolgens onbelast omdat dit een voordeel is dat de Nederlandse vennootschap weet te realiseren doordat de moedermaatschappij (en de betrokken zustermaatschappijen) haar in staat heeft gesteld deze winst te maken (informeel kapitaal, aangezien is voldaan aan het dubbele bewustheidscriterium) of omdat de betrokken dochtermaatschappijen deze winst aan de centrale inkooporganisatie hebben doen toekomen (verkapt dividend). Het betreft dus een bedrijfsvreemde relatie en daarom moet de opbrengst op grond van de totaalwinstgedachte worden geëlimineerd uit de fiscale winst. Een dergelijke fiscale behandeling van synergievoordelen wordt ook voorgestaan in de jurisprudentie en het Verrekenprijzenbesluit. 6 6 HR 23 april 2004, nr , V-N 2004/27.17 en Besluit van 27 november 2013, IFZ 2013/184M. 5

6 Principaal structuren Indien een moedermaatschappij besluit om een zogenoemde principaal in Nederland te vestigen kan er ook sprake zijn van een informele kapitaalstorting in Nederland. Hoewel er verschillende vormen van principalen zijn, zal over het algemeen een principaal verantwoordelijk zijn voor het op de markt brengen en implementeren van commerciële concepten, verantwoordelijk zijn voor de Europese sales & operations planning, de voorraden managen, (contract) manufacturing overeenkomsten sluiten met fabrieken en distributieovereenkomsten sluiten met verkoopentiteiten. De beslissing van een groep om de commerciële ondernemersactiviteiten en risico s te centraliseren in een Nederlandse entiteit stelt deze Nederlandse entiteit in staat om gebruik te maken van de bestaande supply chain en regionale netwerken binnen de groep. Daarnaast wordt de Nederlandse vennootschap in een dusdanige positie gesteld dat zij opereert met alle productie- en distributievennootschappen. Met andere woorden: door de moedermaatschappij is bewust winstpotentieel in Nederland gecentraliseerd. Dit winstpotentieel is afkomstig van andere groepsvennootschappen, die zich dit bewust laten ontgaan. Voor de werkzaamheden van de Nederlandse entiteit wordt een zakelijke beloning vastgesteld op grond van de functies, risico en activa die in Nederland plaatsvinden. De commerciële winst die de Nederlandse vennootschap genereert boven de hiervoor vastgestelde zakelijke beloning dient vervolgens als een informele kapitaalstorting (of als verkapt dividend) in Nederland behandeld te worden. Dit vindt wederom plaats op basis van artt. 3.8 Wet IB 2001, 8 en 8b Wet VpB 1969 en BNB 1978/252 (infokap in de kostensfeer). Infokaprulings interim conclusie Op basis van dit infokap-concept zijn door de Belastingdienst rulings afgegeven. In het algemeen kan worden gesteld dat bij het verzoek om een infokapruling: de belastingplichtige in staat moet zijn om duidelijk de infokap-bijdragen te identificeren, te berekenen en uit te leggen; de belastingplichtige geen bezwaar moet hebben tegen en akkoord moet gaan met de uitwisseling van informatie. Met bepaalde landen, zoals Duitsland, zal automatische informatie-uitwisseling plaatsvinden. De basale gedachte is dat een zo volledig mogelijk beeld kan worden geschetst voor de andere landen; en de Nederlandse at arm s length -vergoeding die aan de belastingheffing is onderworpen moet in het derde kwartiel (hoger belastbaar deel) zitten. Het voordeelcriterium Wat betreft het voordeelcriterium: bij een eerste beschouwing lijkt daarvan sprake te zijn. Door de, weliswaar zakelijke, vastgestelde afschrijvingen, aftrek van rente e.d. vermindert de belastingdruk van de belastingplichtige, terwijl de kosten feitelijk niet zijn gemaakt. Anderzijds is sprake van een zakelijk vastgestelde waardering die voortvloeit uit het systeem van de Nederlandse wet (art. 8 Wet VpB 1969, jo. art. 3.8 Wet IB 2001) en de daarop gebaseerde rechtspraak (zoals het Zweedse grootmoederarrest). 7 Daarmee is de ruling in overeenstemming met het generieke fiscale systeem. De ruling is in deze benadering niet meer dan een vastlegging vooraf van datgene wat ook feitelijk in een later stadium, zonder 7 Hoge Raad 31 mei 1978, nr , BNB 1978/252. 6

7 ruling in het aangiftetraject, zou zijn gebeurd. Deze benadering wordt ondersteund door het standpunt van de EC waarin staat dat geen sprake is van een voordeel indien een ruling in overeenstemming is met de jurisprudentie in een lidstaat die invulling geeft aan het nationale wettelijke systeem. Dat is met het Zweeds grootmoederarrest en andere genoemde arresten stellig het geval. Deze arresten zijn rechtstreeks gebaseerd op en in overeenstemming met art. 8 Wet VpB 1969, jo. art. 3.8 Wet IB 2001 en momenteel tevens in overeenstemming met art. 8b Wet VpB Belgische excess profit rulings In de literatuur is wel de vergelijking gemaakt tussen de infokaprulings en de Belgische excess profit rulings. Wij achten deze vergelijking niet juist omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Kort gezegd bieden deze rulings Belgische multinationals de mogelijkheid om de door hen verschuldigde vennootschapsbelasting te verminderen met overwinst die zou zijn toe te schrijven aan het voordeel dat het behoren tot een multinationale groep oplevert. 8 Ten aanzien van deze rulings gebaseerd op een wettelijke regeling heeft de Europese Commissie op 11 januari 2016 (IP/16/42) kenbaar gemaakt dat ze deze regeling in strijd acht met art. 107 VwEU. Van der Werf schreef (eerder) over de regeling: 9 Waar Luja grote staatssteunrisico s ziet is bij de Belgische excess profit rulings. De Commissie is hier recentelijk een staatssteunonderzoek naar gestart. Bij dergelijke rulings wordt een deel van de winst vrijgesteld dat zou voortvloeien uit het synergievoordeel te behoren tot een multinationale groep. Deze overwinst wordt op basis van het arm s length-beginsel vastgesteld. Volgens Luja zijn er drie belangrijke risicofactoren. Ten eerste kan het voordeel van vrijgestelde overwinst alleen worden verkregen door vooraf een ruling te halen. Ten tweede staat de regeling alleen open voor multinationals die grensoverschrijdend opereren. Een laatste volgens Luja omstreden risicofactor is dat de doelstelling van de regeling het voorkomen van dubbele belasting niet wordt getoetst. Hierop kwam de vraag op in hoeverre bij Nederlandse informeel-kapitaalrulings eenzelfde risico bestaat. Volgens Luja zijn er belangrijke verschillen met de excess profit rulings. De informeel-kapitaalcorrectie is gebaseerd op jurisprudentie van de Hoge Raad, en kan door elke belastingplichtige in de aangifte worden geclaimd. Daarnaast betreft het een zelfstandige bepaling van het belastbaar bedrag op basis van het arm s length-beginsel, waarbij nergens het voorkomen van dubbele belasting als doel is opgenomen. [.] Correcties op basis van het arm s length-beginsel kunnen zoals in Nederland passen binnen het normatieve systeem van de lidstaat. Dit is anders als de in de ruling overeengekomen informeel-kapitaalcorrectie evident buiten een at arm s length range valt De verschillen tussen de Nederlandse infokaprulings en de Belgische excess profit rulings kunnen als volgt worden samengevat. 8 De beslissing inzake de Belgische regeling is te vinden op de website van de Europese Commissie, DG Concurrentie, 9 B. van der Werf, Verslag van de 7 e Rondetafelbijeenkomst Tax competition in de EU, WFR 2015/629. 7

8 Vragen Nederlandse infokaprulings Belgische excess profits rulings Betreft het een afwijking van het algemeen toepasselijke regime? Bestaat een rechtvaardiging voor de afwijking? Wordt het at arm s length-principe toegepast? Nee, het is een fundamenteel beginsel dat is neergelegd in artt. 3.8 Wet IB, 8 en 8b Wet VpB 1969 en rechtspraak van de Hoge Raad (o.a. BNB 1978/252, BNB 1959/124, 1957/156). N.v.t., aangezien geen sprake is van een afwijking van het algemeen toepasselijke regime (zie vorige vraag). De belastingplichtige moet het bewijsmateriaal verschaffen ten aanzien van de infokap: dubbele bewustheid, welk bedrag is verstrekt, door welke groepsvennootschap, en wat is de correcte fair market value van het ingebrachte vermogensbestanddeel. Per transactie moet de at arm s length -prijs in aanmerking worden genomen. De Europese Commissie neemt het standpunt in dat de onder de EPR toegekende vrijstelling niet in gelijke zin wordt toegepast op alle ondernemingen die aan de Belgische vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Als zodanig moet de EPR worden beschouwd als afwijking van het referentiesysteem. De Europese Commissie is van mening dat de TP Guidelines en belastingverdragen een voldoende basis vormen voor de voorkoming van dubbele belasting. Als gevolg daarvan zijn, volgens de Europese Commissie, EPR s niet nodig om de gewenste doelstelling te bereiken. Bovendien acht de Europese Commissie het regime disproportioneel, omdat het niet vereist dat de verzoeker aantoont dat de in België vrij te stellen winst inderdaad al in een ander land belast is geweest. De Europese Commissie gaat niet akkoord met de Belgische positie dat de EPR slechts winsten elimineert uit de grondslag waarover het geen heffingsrecht heeft omdat zij het gevolg zijn van synergie en economies of scale die niet zou plaatsvinden tussen niet-gelieerde partijen. Volgens de Europese Commissie wordt het Belgische standpunt, dat dergelijke winsten niet belastbaar zijn in België, niet ondersteund door de OECD TP Guidelines. Het lijkt slechts lastig de winsten te alloceren. De Europese Commissie merkt op dat België niet vereist dat de synergieën en economies of scale duidelijk worden gedefinieerd of 8

9 Staat de regeling open voor specifieke belastingplichtigen of groepen? Is een specifiek niveau van investeringen in het land van vestiging vereist? Is sprake van een voordeel? De regeling is beschikbaar voor zowel alle in Nederland gevestigde vennootschappen of vaste inrichtingen die zich in Nederland bevinden, als alle natuurlijke personen die in Nederland een onderneming drijven, ongeacht of zij onderdeel zijn van een internationale groep. Nee, het concept is van toepassing ongeacht het bestaan van dergelijke investeringen. Nee. De ruling is slechts vastleggend van aard en wijkt niet af van het algemeen geldende systeem en kan derhalve niet worden aangemerkt als voordeel in de zin van de staatssteuncriteria. dat het bedrag van het voordeel wordt geschat. Art. 185, par. 2, sub b van de Belgische wet op de Vennootschapsbelasting is van toepassing op in België gevestigde vennootschappen en Belgische vaste inrichtingen die deel uitmaken van een internationale groep. De Europese Commissie wijst er op dat belastingplichtigen blijkbaar gehouden zijn tot het doen van substantiële investeringen of het creëren van werkgelegenheid in België om in aanmerking te komen voor een Belgische EPR. Ja, het voordeel heeft de vorm van een percentage van de inkomsten voor interest (EBIT) of winst voor belasting (PBT). Dit is gebaseerd op hypothetische besparingen of synergieën die ontstaan zonder te toetsen of deze daadwerkelijk zijn gematerialiseerd. Is het noodzakelijk om een ruling te verkrijgen om in aanmerking te komen voor de voordelen? Is het mogelijk om de beslissing van de fiscale autoriteiten aan te vechten voor de rechter? Een infokappositie kan worden ingenomen in de aangifte Vennootschapsbelasting, ongeacht of wel of geen ruling is afgegeven. Ja Een ruling is vereist. Het is niet mogelijk om de voordelen van de EPR te claimen in de aangifte voor de Belgische Vennootschapsbelasting zonder een ruling van de Belgische rulingcommissie. Nee Het selectiviteitscriterium 9

10 Aan het selectiviteitscriterium is volgens de Europese Commissie voldaan door het feit dat de ruling wordt gesloten met een individuele belastingplichtige effectief een multinational van een zekere omvang. Dit argument lijkt echter hoofdzakelijk te zien op de individualiteit van iedere ruling, of beter de specifieke omstandigheden van ieder geval en de transfer pricing consequenties daarvan. Wij gaan er daarbij uiteraard van uit dat de in de ruling gehanteerde en uit wet- en regelgeving voortvloeiende verrekenprijzen op een at arm s length -basis zijn vastgesteld. In eerdere staatssteunbeschikkingen lijkt de Europese Commissie een Europees at arm s length-beginsel te introduceren. 10 Tot heden is onduidelijk of een dergelijk beginsel ook daadwerkelijk bestaat en of het EUrecht en de Europese rechter het beginsel ook erkent. Naar onze mening bestaat een dergelijk EU-beginsel niet, althans niet afwijkend van de invulling die de EU-lidstaten hanteren conform hun internationale transfer pricing tradities en in lijn met door de OESO vastgestelde normen. Naast het aan de individualiteit van ieder geval ontleende argument lijken ons er geen andere argumenten voor selectiviteit te zijn. In principe kan iedere onderneming immers een dergelijke ruling overeenkomen, uiteraard mits men in de feitelijke situatie verkeert waarbij een infokapcorrectie van toepassing kan zijn. Dit kan ook het geval zijn in puur binnenlandse situaties en MKB-situaties. Infokaprulings en BEPS Action 5 Ook Action 5 van het OESO-project over BEPS bevat een aantal opmerkingen waarin wordt stilgestaan bij de infokaprulings. Deze opmerkingen hebben betrekking op infokaprulings in algemene zin. Daarnaast heeft het BEPS-actieplan geen directe gevolgen voor de kwalificatie van de infokapruling als onverenigbare staatssteun onder het EU-recht. Wel richt het zich tot de politiek en individuele landen, waaronder ook veel EU-lidstaten. Om die reden kunnen de opmerkingen in het BEPS-rapport uiteindelijk wel van invloed zijn op het EU-recht. In het BEPS-rapport wordt aangegeven dat infokaprulings aanpassingen van de grondslag zijn die de belastbare winst kunnen verlagen. Volgens het rapport is dit met name onwenselijk in situaties waarin geen informatie-uitwisseling bestaat met fiscale autoriteiten in andere landen en een corresponderende aanpassing ontbreekt bij de andere partij in kwestie. Of, in andere woorden: wanneer een lidstaat op basis van een infokapruling een hogere rente in aftrek toestaat omdat dit hogere bedrag at arm s length zou zijn terwijl de ontvanger van de rente niet belast is voor dit verhoogde bedrag, dan vormt dit verschil een schadelijke regeling voor de belastinggrondslag in internationaal perspectief. In het BEPS-actieplan wordt daarom de noodzaak benadrukt te komen tot uitwisseling van informatie in dergelijke situaties, overigens ook in situaties dat geen ruling is afgegeven en de neerwaartse aanpassing van de belastbare winst voortvloeit uit de wet- en regelgeving Dit wordt overigens in grote mate genuanceerd in een presentatie op 27 september 2017 van de heer Gert Jan Koopman (Deputy Director-General voor staatsteun sinds november 2010) van de Directorate General for Competition of the European Commission - C. Maas, Staatssteun en fiscaliteit, WFR 2017/ Zie BEPS Action 5: bladzijde 50: (.) Further, it has been agreed that countries where an informal capital contribution or excess profits regime can lead to downward adjustments and that do not require taxpayers to obtain a ruling to benefit from this regime, will ensure that the tax administration is aware of all cases where the regime has been utilised. Information on those cases will also be provided to other relevant tax authorities. 10

11 5. Conclusie De conclusie is dat het huidige beleid tot afgifte van infokaprulings geen selectief voordeel geeft aan een in Nederland gevestigde onderneming, zoals gesteld in de Mededeling 2016 van de Europese Commissie (zie paragraaf 2). De antwoorden op de vragen genoemd in die Mededeling 2016 kunnen als volgt worden samengevat. Past het nationale belastingrecht de ruling onjuist toe en levert dit een lager belastingbedrag op? Nee, ook zonder ruling zou een gelijke uitkomst moeten gelden. Is de ruling niet beschikbaar voor ondernemingen in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie? Nee, de ruling zou onder gelijke feiten en omstandigheden aan iedere belastingplichtige kunnen worden afgegeven, inclusief binnenlandse verhoudingen en in MKB situaties; Past de Nederlandse Belastingdienst een gunstigere behandeling toe dan bij andere belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden? Nee, de behandeling is identiek voor elke belastingplichtige of nu een ruling aanwezig is of niet. De toepassing is gebaseerd op basis van de geldende wetgeving en jurisprudentie. Voor de goede orde: niet kan worden uitgesloten dat in individuele gevallen sprake kan zijn van een zogeheten gunstigere behandeling. Dit position paper werd in december 2017 opgesteld door de sectie Internationale Fiscale Zaken van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Reacties graag naar Angelique van Streepen op het NOB-bureau tav. Aart Nolten, voorzitter van de sectie IFZ. 11