Het belastinglek en de OESO

Transcriptie

1 Het belastinglek en de OESO Mr. P. F. E.M. Merks en mr. G.C. F. van Gelder * Wereldwijd is er een groeiende belangstelling onder belastingautoriteiten, wetgevers, intergouvernementele instellingen en belastingbetalers voor belastinglekken in allerlei soorten en maten. Belastinglekken zijn meer in de belangstelling gekomen als direct gevolg van de huidige economische toestand in de meeste OESO-landen. Het tegengaan van belastinglekken, de implementatie van internationale standaarden met betrekking tot transparantie en informatie-uitwisseling staan sinds 2008 hoog op de agenda van de OESO. Deze trend vindt zijn oorzaak in recente (boekhoud)schandalen in landen over de hele wereld en in de wereldwijde fi nanciële crisis. Er is sinds 2009 meer vooruitgang geboekt op het gebied van volledige en effectieve informatie-uitwisseling dan in de tien jaar daarvoor. Door de huidige economische recessie in meerdere OESO-landen hebben landen vaak te maken met begrotingstekorten. De Spaanse belastingdienst loopt jaarlijks circa 31 miljard mis door zwartgeldbetalingen, becijferde de OESO. 1 De Amerikaanse Senaat schat dat als gevolg van belastingontduiking door Amerikaanse bedrijven en particulieren rond de US$ 100 miljard per jaar wordt misgelopen. 2 Dit heeft er onder andere toe geleid dat veel OESO-landen strengere fi scale controles uitvoeren en het niet meer tolereren dat bedrijven en particulieren niet voldoen aan hun verplichting om belasting te betalen. Een voorbeeld is dat vele OESO-landen hun belastingverdragen met Zwitserland (en andere landen met een bankgeheim) hebben aangescherpt. 3 Aan de andere kant zien bedrijven en natuurlijke personen, doordat het economisch minder goed gaat, dat belastingbesparing een bron van fi nanciering c.q. inkomsten kan zijn. Volgens de OESO vormt belastingontwijking een bedreiging voor de inkomsten van overheden over de * P.F.E.M. Merks is tax partner bij DLA Piper Amsterdam en G.C.F. van Gelder is advocaat en belastingadviseur bij DLA Piper Amsterdam. 1 Het Financieele Dagblad 31 mei ghtingtaxevasion. 3 Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland is op 9 november 2011 ondertekend en dat betekent concreet dat het vanaf 9 november 2011 mogelijk is informatieverzoeken (met terugwerkende kracht tot 1 maart 2010) te doen als er bijvoorbeeld vermoedens zijn van Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland. Dit verdrag vervangt het oude verdrag met Zwitserland uit Het oude verdrag bood geen enkele mogelijkheid tot informatieuitwisseling, het nieuwe verdrag wel. Zie ook o.a. Bern en Athene jagen samen op Griekse zwartspaarders, het Financieele Dagblad van 31 oktober hele wereld, waarbij het gaat om bedragen die per land in de miljarden lopen. Dit vertaalt zich in minder uitgaven voor infrastructuur en het tast de levensstandaard aan van inwoners van zowel ontwikkelde als ontwikkelingslanden. 4 In deze bijdrage aan dit themanummer van Forfaitair besteden wij aandacht aan de visie van de OESO, zoals onder andere neergelegd in verschillende OESO-rapporten en in het OESO-Modelverdrag Hoe kijkt de OESO tegen het belastinglek aan? 1. Het belastinglek Onder een illegaal belastinglek (belastingontduiking) wordt verstaan een onrechtmatige activiteit die kan leiden tot strafrechtelijke vervolging. Er is sprake van een doen of nalaten door een belastingplichtige dat erop is gericht de wet te overtreden en waarbij het aantoonbaar de intentie is om het betalen van belasting te ontgaan. Er vindt een onrechtmatige transactie plaats die ertoe leidt dat belasting niet wordt betaald (bijvoorbeeld witwassen 5 of het naar het buitenland smokkelen van geld). Of de transactie is op zichzelf wel rechtmatig, maar het onrechtmatig handelen komt voort uit het niet aangeven van het juiste bedrag aan belastbaar inkomen (i.e. het niet of onjuist doen van aangifte). In dit kader wordt ook wel gesproken van omissiedelicten. 6 Omissiedelicten worden in de meeste landen milder 4 The global forum on transparency and exchange of information for tax purposes, a background information brief, OESO, 2 mei De schatting is dat er omstreeks 1,65 miljard per dag wereldwijd wordt witgewassen volgens Financial Intelligence Unit Nederland, 5 juni Financial Intelligence Unit Nederland is de rechtsopvolger van het Meldpunt Ongebruikelijke Transacties (MOT). Voor meer informatie zie u-nederland.nl. 6 Omissiedelicten worden in Nederland onderscheiden in twee categorieën: 1. het niet doen van aangifte enerzijds en 2. de overige omissiedelicten anderzijds. Deze laatste categorie omissiedelicten 28 FORFAITAIR SEPTEMBER 2012, EDITIE 227

2 behandeld dan de zwaarder geachte vergrijpen, zoals het doen van een foutieve aangifte of het indienen van een vervalste factuur. Laatstgenoemde vergrijpen worden ook wel aangeduid als belastingfraude. 7 Belastingfraude kenmerkt zich door de specifi eke bedoeling van de belastingplichtige om belasting te ontduiken. Een veelgebruikte omschrijving van het begrip belastingontduiking die wij ook zullen hanteren, luidt: het door de belastingplichtige ontwijken van het betalen van belasting, zonder dat de verplichting hiertoe is vervallen, met als gevolg het niet betalen van belasting (die onomstotelijk volgens de wet verschuldigd is) en het overtreden van de wet. 8 De OESO heeft in een rapport inzake internationale belastingontwijking en belastingontduiking ook een scheidslijn willen creëren tussen belastingontwijking (legaal belastinglek) en belastingontduiking (illegaal belastinglek). 9 Anders dan het geval is bij belastingontduiking, is zowel bij belastingplanning als bij belastingontwijking sprake van een handelen door een belastingplichtige dat erop is gericht om een belastinglast te drukken zonder dat sprake is van een strafbaar feit. Een dergelijk handelen is rechtmatig en de meeste landen erkennen ook het recht van de belastingplichtige om zijn zaken zo te regelen dat hij zo min mogelijk belasting dient te betalen. Het feit dat landen het legaal verminderen van de belastingdruk door belastingplichtigen accepteren, wil echter niet zeggen dat zij dit gedrag ook appreciëren. Het tegendeel is vaak het geval. Regeringen en belastingautoriteiten beschouwen belastingontwijking in hoge mate als onwenselijk. Het OESO-rapport inzake internationale belastingontduiking en belastingontwijking vermeldt in dit kader vrij vertaald: Belastingontwijking en ontduiking zijn zorgwekkend voor regeringen, aangezien dergelijk gedrag haaks staat op fi scale gelijkheid, het belangrijke budgettaire gevolgen kent en een verstorende uitwerking heeft op internationale competitie en op kapitaalstromen. Het OESO-rapport vervolgt: De OESO geeft al jaren hoge prioriteit aan het tegengaan van belastingontduiking en belastingontwijking Het is mogelijk de belastingplicht te verminderen of op te heffen door volledig toegestane belastingplanning (bijvoorbeeld door met behulp van belastingverlichting en toeslagen de meest gunstige weg uit te stippelen die samengaat met normale zakelijke transacties) of door af te zien van het doen van bepaalde belaste aankopen. En het duidelijk niet de bedoeling van regeringen is dergelijke activiteiten tegen te gaan. Door belastingplanning of het onthouden van het doen van aankopen te typeren als belastingontwijking wordt de betekenis in het dagelijks taalgebruik opgerekt; regeringen zijn geneigd tot een werkzame aanpak ten aanzien van belastingontwijking om de voor hen onaanvaardbare vormen van belastingminimalisatie te dekken. In deze optiek is belastingplanning ook voor regeringen volledig aanvaardbaar. Belastingontwijking is dit echter niet. Onder de noemer belastingontwijking vallen in deze OESO-benadering alle legale vormen van belastingminimalisatie die onaanvaardbaar zijn voor regeringen. In dit geval is het dus de overheid (lees: de belastingdienst en uiteindelijk de rechter) die uitmaakt of iets als belastingontwijking dient te worden aangemerkt. Het OESO-rapport hanteert overigens ook nog een andere ruimere defi nitie van belastingontwijking die alle mogelijke legale vormen beslaat waarbij belastingplicht wordt verminderd. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen aanvaardbare en onaanvaardbare ontwijking. In feite is dit eenzelfde redenering op een andere manier verwoord. Of men nu de term belastingplanning of de term toegestane belastingontwijking gebruikt is een kwestie van woordkeuze (zoals ook is aangegeven in het OESO-rapport). Onder beide defi nities doen zich immers dezelfde afbakeningsproblemen voor. Hoewel dit OESO-rapport geen duidelijke defi nitie geeft van de term belastingontwijking, waren de OESO-lidstaten het wel eens over welke vormen van belastingontwijking zij wensten te bestrijden. Het rapport vermeldt de volgende drie kenmerken van te bestrijden belastingontwijking: valt weer onder te verdelen in: a. het niet of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen; b. het niet voor raadpleging ter beschikking stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan; c. het niet voeren van een administratie; d. het niet bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers; e. het niet verlenen van medewerking die een administratieplichtige moet verlenen (zie o.a. art. 52, lid 6, AWR). 7 International Tax Avoidance and Evasion, Four related studies, OESO 1987, p Zie o.a. V. Uckmar in Tax avoidance / Tax evasion, Cahiers de droit fi scal international, IFA, Vol. LXVIIIa (1983), p International Tax Avoidance and Evasion, Four related studies, OESO In vrijwel alle gevallen is een kunstmatig element waarneembaar of de verschillende elementen van een structuur hebben geen zakelijk of economisch oogmerk als voornaamste doel; geheimhouding kan een aanwijzing zijn voor belastingontwijking; en belastingontwijking komt vaak voor door gebruik te maken van mazen in de wet of van wettelijke voorzieningen die voor een ander doel opgesteld zijn. Een probleem is dat de auteurs van het OESO-rapport van geen enkele van de hiervoor genoemde drie kenmerken van belastingontwijking geheel zeker zijn: vrijwel alle FORFAITAIR SEPTEMBER 2012, EDITIE

3 gevallen, kan een aanwijzing zijn, belastingontwijking komt vaak voor door ( ). Het impliceert dat vanuit OESOperspectief een duidelijke defi nitie van belastingontwijking nog steeds ontbreekt. Verderop in het OESO-rapport wordt bovendien een vierde element aan deze defi nitie toegevoegd: Het belangrijkste voordeel van de transactie is het verkrijgen van een belastingvoordeel. Of binnen de OESO ook vandaag de dag nog consensus bestaat over de hiervoor gegeven uitleg aan het begrip belastingontwijking is niet zeker. Het rapport is immers 25 jaar oud en de OESO heeft gedurende deze 25 jaar een aanzienlijke groei gekend. Ten aanzien van agressieve belastingplanning of belastingontwijking merkt de OESO op dat dit een serieus aandachtspunt (en dus een probleem) voor de OESO is. De recente OESO-studie Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning merkt in dit verband het volgende op: Agressieve belastingplanning is een bron van toenemende zorg voor veel landen. Het gaat om enorme bedragen, vaak miljarden dollars. Landen hebben verschillende strategieën ontwikkeld om met agressieve belastingplanning om te gaan. Internationale samenwerking is daar één van. Indien landen samenwerken, kunnen ze op een effectieve manier agressieve belastingplanning ontmoedigen, ontwaren en er op reageren, terwijl ze tegelijkertijd voor goedwillende belastingplichtigen zekerheid en voorspelbaarheid kunnen garanderen. 10 Dit OESO-rapport Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning ziet op veelgebruikte structuren en benoemt drie essentiële risicogebieden: bedrijfsreorganisaties, fi nanciële instrumenten en een niet at arm s length transfer pricing-beloning. Hoewel hiervoor in het algemeen verantwoorde zakelijke en economische redenen bestaan, worden deze door sommige belastingplichtigen gebruikt met het oog op het behalen van buitensporige belastingvoordelen. Sommige landen hebben bijvoorbeeld geconstateerd dat er fi nanciële instrumenten bestaan die kunstmatige verliezen creëren of die meerdere malen aftrek genereren met betrekking tot hetzelfde verlies. Daarnaast is geconstateerd dat verlieslijdende bedrijven zijn verworven met als enig doel deze te fuseren met een winstgevend bedrijf (handel in verlies/winstvennootschappen). Bovendien worden verliesgevende fi nanciële activa kunstmatig toegerekend aan landen met een hoog tarief door middel van niet-arm s length-transacties. Dit zijn allemaal vormen van agressieve belastingplanning, volgens dit OESO-rapport. 2. OESO-Modelverdrag 2010 De OESO geeft al jaren hoge prioriteit aan het tegengaan van belastingontduiking en belastingontwijking. Het lijkt alsof deze ontwikkeling iets van de afgelopen paar jaren is, maar het tegendeel is waar: bij de invoering van het OESO-Modelverdrag in 1963 was er al discussie over de titel van het OESO-Modelverdrag. De Spaanse belastingdienst loopt jaarlijks circa 31 miljard mis door zwartgeldbetalingen, becijferde de OESO In both the 1963 Draft Convention and the 1977 Model Convention, the title of the Model Convention included a reference to the elimination of double taxation. In recognition of the fact that the Model Convention does not deal exclusively with the elimination of double taxation but also addresses other issues, such as the prevention of tax evasion and non-discrimination, it was subsequently decided to use a shorter title which did not include this reference. This change has been made both on the cover page of this publication and in the Model Convention itself. However, it is understood that the practice of many Member countries is still to include in the title a reference to either the elimination of double taxation or to both the elimination of double taxation and the prevention of fi scal evasion. 11 Vanaf 1995 is het voorkomen van belastingontduiking ook vastgelegd in vele bilaterale belastingverdragen wereldwijd. In het merendeel van de bilaterale verdragen van vóór 1995 waren opmerkelijk genoeg geen bepalingen opgenomen ter voorkoming van belastingontduiking. Wij merken op dat Nederland dit wel heeft overgenomen in het Nederlands Standaardverdrag Dit heeft immers als titel: Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het werk. Hiermee wordt duidelijk aangegeven dat het voorkomen van het ontgaan van belasting ook een doel van het sluiten van een belastingverdrag is. Het gaat dus niet alleen om het toewijzen van heffi ngsrechten en het daarmee vermijden van dubbele belasting, maar ook om het tegengaan van het ontgaan belasting. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën dit als volgt verwoord: Kort gezegd dienen belastingverdragen ertoe om op basis van wederkerigheid dubbele heffi ng van belasting te voorkomen en om het ten onrechte ontlopen van belastingheffi ng tegen te gaan. ( ) Het eerste hoofddoel van belastingverdragen is om de zogenoemde juridische dubbele belastingheffi ng weg te nemen door het overeenkomen van een verdeling van de heffi ngsbevoegdheid. ( ) Het 10 Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning, OESO, 2011, p Commentaar bij introductie OESO-Modelverdrag 2010, paragraaf FORFAITAIR SEPTEMBER 2012, EDITIE 227

4 tweede hoofddoel is om het in strijd met de nationale wet ontgaan van belastingen te voorkomen. In belastingverdragen worden met het oog daarop voorzieningen getroffen voor administratieve samenwerking in de vorm van fi scale informatie-uitwisseling en bijstand bij invordering. De in de afgelopen jaren gesloten verdragen die uitwisseling van informatie in belastingzaken mogelijk maken, zijn met name voor dit tweede hoofddoel van belang. 12 Wij zullen in paragraaf 3 deze informatie-uitwisselingsverdragen uitgebreider bespreken. Ook het commentaar bij art. 1 van het OESO-Modelverdrag 2010 is in dit verband relevant: Exchange of Information on Tax Matters ontwikkeld voor de uitwisseling van gegevens. Verdragen die op basis van deze modelovereenkomst zijn afgesloten, worden Tax Information Exchange Agreements (hierna: TIEA) genoemd. Een TIEA bevat bepalingen over onder meer het uitwisselen van fi scale gegevens die relevant zijn voor het heffen van belastingen en invorderingen, alsmede voor het opsporen en vervolgen van fi scale vergrijpen. Deze model-tiea vormt de (minimum)standaard voor effectieve gegevensuitwisseling op verzoek. Op dit moment zijn er al meer dan 700 van dit soort TIEA s ondertekend door landen. 18 Een groot deel van deze TIEA s is gesloten met zogenoemde tax havens. 19 Het voornaamste doel van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is het stimuleren van het goederen- en dienstenverkeer en het verkeer van personen en kapitaal, door internationale dubbele belasting uit te sluiten. Ook is een doelstelling bij het sluiten van verdragen het voorkomen van belastingontwijking en -ontduiking. Overigens merken wij op dat met bepaalde vormen van belastingontwijking al nadrukkelijk rekening is gehouden in het OESO-Modelverdrag Bijvoorbeeld bij het begrip uiteindelijk gerechtigde (zie art. 10, 11 en 12 OESO-Modelverdrag 2010). Deze term is mede ingegeven om ervoor te zorgen dat niet een ander dan de uiteindelijk gerechtigde een voordeel (i.c. verlaging bronbelasting) kan verkrijgen. Met invoering van dit begrip wordt een vorm van belastingontwijking tegengegaan. 13 Andere manieren die door de OESO worden voorgedragen om belastingontwijking tegen te gaan zijn onder andere bepalingen inzake look through, subject-to-tax, channel approach, limitation on benefi ts, substantial presence. 14 Ook in het OESO-Partnership-rapport 15 worden als primaire doelstellingen van het OESO-Modelverdrag vermeld: to eliminate double taxation and to prevent double nontaxation. 16 Het is voor het eerst dat er zo expliciet staat geschreven dat het voorkomen van dubbele niet-belasting (e.g. belastingontwijking) als een doelstelling van het OESO-Modelverdrag dient te worden aangemerkt. OESO: Parijs De verdragsteksten van de TIEA s komen overeen met de actuele normen van transparantie en informatie-uitwisseling die in 2009 in het verband van de OESO, G-20 en het Global Forum on Transparency and Exchange of Information zijn vastgesteld. Een van de ontwikkelde normen is dat een aangezochte staat geen informatieverstrekking kan weigeren op basis van het ontbreken van een eigen (heffi ngs)belang (domestic interest) bij dergelijke informatie. 3. Tax Information Exchange Agreements Er is tegenwoordig een internationaal onderschreven en geïmplementeerde norm voor informatie-uitwisseling op verzoek, inclusief informatie met betrekking tot banken en trusts. 17 In 2002 heeft de OESO de Model Agreement on 12 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, paragraaf 1.2.1, 11 februari Paragraaf 12.1 bij het commentaar op art. 10 OESO-Modelverdrag Paragraaf bij het commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag The application of the OECD model tax convention to partnerships, OESO, The application of the OECD model tax convention to partnerships, OESO, 1999, paragraaf De Verenigde Naties hebben bijvoorbeeld in oktober 2008 de OESO-norm geïncorporeerd in het UN Model Tax Convention. 18 Zie voor een actueel overzicht van de Tax Information Exchange Agreements: en voor Nederland specifi ek 19 Harmful tax competition, An Emerging Global Issue, OESO 1998, p. 23. De kenmerken van een tax haven zijn jurisdicties met No or only nominal taxes, lack of effective exchange of information, lack of transparency and no substantial activities. FORFAITAIR SEPTEMBER 2012, EDITIE

5 4. Studie naar de rol van de belastingadviseur De OESO richt zijn pijlen niet alleen op de belastingplichtige, maar ook op de belastingadviseur. Het OESO-rapport Study into the Role of Tax Intermediaries 20 zet de conclusies uiteen van de OESO Tax Intermediaries Study, waarmee in september 2006 is begonnen, kort na de derde bijeenkomst van het Forum on Tax Administration (hierna: FTA) 21 te Seoul. Deze studie is een van de uitkomsten van de Seoul Declaration, 22 waarbij de FTA-landen aandacht besteden aan de zorgen van het FTA met betrekking tot het niet-voldoen aan hetgeen in de belastingwetten is bepaald. Meer in het bijzonder besteedt de Seoul Declaration aandacht aan de zorg van landen over de toename van agressieve belastingplanning die door sommige belastingadviseurs wordt gepromoot. 23 In de studie wordt opgemerkt dat de term agressieve belastingplanning refereert aan twee punten van zorg voor belastingautoriteiten: 1. planning die wel houdbaar is, maar daarnaast ongewilde en onverwachte gevolgen heeft voor de belastingopbrengst; 2. het innemen van een belastingpositie die gunstig is voor de belastingplichtige, zonder dat openheid wordt gegeven over het feit dat er onzekerheid is of signifi cante zaken in de aangifte in overeenstemming zijn met de wet. 5. Conclusie Door de economische crisis zijn belastingplichtigen belas- -tingbesparing in toenemende mate gaan zien als inkomsten- en/of fi nancieringsbron. Bovendien heeft de steeds verdergaande globalisering ertoe geleid dat het eenvoudiger is geworden om belasting te ontwijken of te ontduiken. Daarom staat sinds 2008 het tegengaan van belastinglekken en het implementeren van internationale standaarden met betrekking tot transparantie en informatie-uitwisseling hoog op de agenda van de OESO. De OESO heeft in een aantal rapporten door de jaren heen en ook in het OESO- Modelverdrag haar visie gegeven op de term belastinglek, belastingontwijking, belastingontduiking en agressieve belastingplanning. Een cruciaal verschil met belastingontduiking is dat bij belastingontwijking de belastingplichtige niet de intentie heeft om zijn belastingdruk te verlagen door middel van het plegen van een strafbaar feit. De OESO heeft niet alleen de belastingplichtige in het vizier, maar ook de belastingadviseur dient op zijn hoede te zijn! Sommige aanwijzingen kunnen erop duiden dat er sprake is van agressieve belastingplanning, zoals transacties: die geen winst voor belasting genereren of die geen commerciële reden hebben; die onder onzakelijke voorwaarden plaatsvinden; waarbij sprake is van een kasrondje; waarbij het belastingvoordeel disproportioneel groter is dan de andere voordelen van de transactie; die afhankelijk zijn van ondersteunende partijen die verder geen substantiële rol hebben in de transactie; en waarbij twee partijen die zijn gevestigd in hetzelfde rechtsgebied verschillende fi scale behandeling claimen. 20 Study into the role of Tax Intermediaries, OESO, De FTA biedt een forum ter verbetering van service aan belastingplichtigen en compliance. 22 Zie voor de volledige Seoul Declaration en een lijst van deelnemende landen 23 De opdracht aan het FTA studieteam was om een beter begrip te krijgen van de rol die belastingadviseurs spelen in het functioneren van belastingsystemen en meer specifi ek een beter begrip te krijgen van de rol van belastingadviseurs in onacceptabele belastingontwijking. Daarnaast had het FTA studieteam de opdracht om strategieën te identifi ceren om de verhouding tussen belastingadviseurs en belastingautoriteiten te verbeteren. De term belastingadviseurs is in dit verband niet beperkt tot advocaten- en accountantskantoren, overige belastingadviseurs en fi nanciële instellingen. 32 FORFAITAIR SEPTEMBER 2012, EDITIE 227