UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2009 2010 Vergelijkende studie tussen de deontologische regels voor bedrijfsrevisoren en de IFAC Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de bedrijfseconomie Nicolaï De Keere onder leiding van Prof. Dr. Ignace De Beelde

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Nicolaï De Keere ii

INHOUDSOPGAVE DEEL I INLEIDING... 1 1. Onderzoeksopzet... 1 2. Het belang van ethische codes... 3 3. Knelpunten inherent aan het gebruik van ethische codes... 7 DEEL II VERGELIJKING IFAC CODE OF ETHICS EN BELGISCHE REGELGEVING... 9 1. Algemene toepassing van de Code... 12 1.1. Introductie en fundamentele principes... 12 1.1.1. Fundamentele principes... 12 1.1.2. Conceptueel kader... 13 1.1.3. Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen... 14 1.1.4. Oplossen van ethische conflicten... 17 1.2. Het principe van integriteit... 18 1.3. Het principe van objectiviteit... 19 1.4. Het principe van professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid... 20 1.5. Het principe van vertrouwelijkheid... 22 1.6. Het principe van professioneel gedrag... 24 2. Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen... 26 2.1. Professionele benoeming... 26 2.1.1. Aanvaarding van een cliënt... 26 2.1.2. Aanvaarding van een opdracht... 27 2.1.3. Vervangingen... 29 2.2. Belangenconflicten... 31 2.3. Second opinions... 33 2.4. Honoraria en andere soorten vergoedingen... 34 2.5. Reclame maken voor professionele diensten... 35 2.6. Giften... 36 2.7. Inbewaringneming van de activa van de cliënt... 37 2.8. Objectiviteit in het verlenen van diensten... 38 2.9. Onafhankelijkheid... 39 2.9.1. Netwerken en verbonden entiteiten... 43 iii

2.9.2. Communicatie met het bestuur... 46 2.9.3. Documentatie... 47 2.9.4. Termijn van de opdracht... 48 2.9.5. Fusies en overnames... 49 2.9.6. Onopzettelijke inbreuken... 50 2.9.7. Financiële belangen... 51 2.9.8. Leningen en waarborgen... 52 2.9.9. Zakelijke relaties... 53 2.9.10. Persoonlijke en familierelaties... 54 2.9.11. Dienstbetrekking bij een cliënt... 55 2.9.12. Directeurs en kaderleden van een cliënt... 57 2.9.13. Langdurige relatie van senior medewerkers met een cliënt... 58 2.9.14. Het verstrekken van conventionele diensten aan cliënten... 59 2.9.14.1. Managementverantwoordelijkheden... 60 2.9.14.2. Het opstellen van de boekhouding en de financiële overzichten... 62 2.9.14.3. Diensten op het gebied van waardebepaling... 63 2.9.14.4. Fiscale diensten... 64 2.9.14.5. Interne audit... 65 2.9.14.6. IT-diensten... 68 2.9.14.7. Optreden in naam van de geauditeerde vennootschap bij de beslechting van geschillen... 69 2.9.14.8. Juridische diensten... 69 2.9.14.9. Rekruteringsdiensten... 71 2.9.14.10. Diensten in verband met corporate finance... 71 2.9.15. Honoraria... 72 2.9.15.1. Relatieve grootte... 72 2.9.15.2. Achterstallige honoraria... 74 2.9.15.3. Resultaatsgebonden honoraria... 75 2.9.16. Giften... 76 2.9.17. Geschillen tussen de revisor en de cliënt... 77 DEEL III BESLUIT... 78 GERAADPLEEGDE WERKEN... 81 iv

DEEL I INLEIDING 1. Onderzoeksopzet In 1977 werd de International Federation of Accountants (IFAC) opgericht. Als globale organisatie voor het accountancy beroep bestaat haar functie erin het publieke belang te dienen, door internationale standaarden uit te vaardigen met betrekking tot accountancygerelateerde diensten, alsook het harmoniseren van dergelijke standaarden op globaal vlak. In juli 2009 bracht IFAC de meest recente versie uit van haar for Professional Accountants. Deze code bevat ethische vereisten waaraan professionele accountants in de uitoefening van hun functie dienen te voldoen. Meer bepaald vormt zij een conceptueel kader van fundamentele principes, met mogelijke bedreigingen voor deze principes, en beschermingsmaatregelen geschikt om dergelijke bedreigingen te elimineren of tot een aanvaardbaar niveau te reduceren. De vertoont veel gelijkenissen met de Aanbeveling van de Europese Commissie van 16 mei 2002, getiteld Statutory Auditors Independence in the EU: A Set of Fundamental Principles. Beide teksten zijn namelijk geïnspireerd door een in 1998 door de Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) gepubliceerde paper Statutory audit independence and objectivity common core of principles for the guidance of the European profession initial recommendations. De doelstelling hiervan bestond erin een raamwerk te vestigen dat de verwachtingen van de gemeenschap rond het accountancy-beroep zowel kon anticiperen als erop reageren. Het was duidelijk dat een uitgewerkte reeks gedetailleerde regels onvoldoende was om accountants volledig te beschermen tegen de steeds toenemende vormen van bedreigingen voor hun onafhankelijkheid en objectiviteit. Specifieke regels zijn immers omzeilbaar; het is mogelijk hen letterlijk te interpreteren waarbij voorbij wordt gegaan aan de bedoeling ervan. Daarnaast vereist een dergelijk systeem dat er continu nieuwe regels uitgewerkt worden om tegemoet te komen aan nieuwe omstandigheden en problematieken. Om deze reden werd geopteerd voor een conceptueel kader van algemene principes. Het aldus benadrukken van de onderliggende doelstelling moet accountants toelaten het hoofd te bieden aan vele variaties van omstandigheden die 1

mogelijks hun professioneel oordeel in het gedrang kunnen brengen en kan bovendien omgaan met de snel wijzigende moderne omgeving. 1 De conceptuele benadering bestaat erin fundamentele principes vast te leggen waaraan accountants steeds dienen te voldoen. Zij geeft een reeks illustraties van bedreigingen die het tegemoet komen aan de principes in het gedrang kunnen brengen. Vooraleer een opdracht te aanvaarden moeten accountants oordelen of dit een situatie kan creëren die een aanzienlijke bedreiging zou vormen. Een bedreiging wordt als aanzienlijk beschouwd wanneer zij het risico inhoudt de onafhankelijkheid van de accountant op een onaanvaardbaar niveau te brengen. In dergelijke gevallen moeten accountants geschikte procedures en beschermingsmaatregelen toepassen om de bedreiging te elimineren of minstens tot een aanvaardbaar niveau te herleiden. Indien dit onmogelijk zou blijken bestaat de enige mogelijke beschermingsmaatregel uit het niet aanvaarden van de opdracht. Als voorwaarde voor lidmaatschap van de IFAC kunnen nationale boekhoudkundige organisaties ervoor kiezen letterlijk de code over te nemen, ofwel eigen standaarden toe te passen die evenwel niet minder streng mogen zijn dan die uit de Code. Hiertoe moeten deze organisaties een self-assessment invullen waarin zij informatie verstrekken betreffende hun specifieke regelgeving, en waarin zij beschrijven in hoeverre deze voldoet aan de lidmaatschapsvereisten. Aldus moeten zij voor elk beginsel uit de vermelden of er in hun eigen regelgeving een gelijkaardig of minstens even dwingend beginsel van toepassing is. De beoordeling gebeurt volledig subjectief door elk van de onderscheiden nationale accounting organisaties. Een van de leden van de IFAC is het Belgische Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR). Het IBR heeft ervoor gekozen de niet letterlijk over te nemen, vanuit de overweging dat de deontologie voor bedrijfsrevisoren in België wettelijk geregeld wordt en er aldus geen nood is aan een zelf uitgevaardigd reglement. 2 De onderzoeksopzet van dit werk bestaat erin om na te gaan of het IBR correct was in haar oordeel dat de Belgische wetgeving even streng is als de IFAC. Vooraleer aan deze vergelijkende studie wordt begonnen, zal eerst worden stilgestaan bij het belang van deontologische codes in de context van vrije beroepen, en in het bijzonder in het accountancy-beroep. Ook zal aan de hand van een aantal knelpunten inherent aan het gebruik van ethische codes onderzocht worden of dergelijke codes wel de ideale wijze vormen voor het regelen van deze problematiek. 1 FEE, EC Recommendation on Statutory Auditor s Independence in the EU and Comparison with the Independence Section of the IFAC for Professional Accountants Considerations on the Implementation of the Framework Approach, 2004, 9-10. 2 <http://www.ifac.org/complianceassessment/part_2_survey/belg2.pdf> 2

2. Het belang van ethische codes Ethiek bestaat uit een systeem van waardebeginselen of praktijken, en een definitie van juist en fout. Dit dient onderscheiden te worden van het recht. Raiborn en Payne wijzen erop dat hoewel legaliteit doorgaans berust op wat de maatschappij in kwestie als moreel aanvaardbaar beschouwt, een praktijk juridisch gerechtvaardigd en toch tegelijkertijd moreel onverantwoord kan zijn. Een moreel onverantwoorde daad wordt niet moreel gemaakt door haar te legitimeren. Het is in dit verband belangrijk te wijzen op het verschil tussen de ruime geest van de wet (moraliteit) en de veel engere letter van de wet (legaliteit). Het recht voorziet de maatschappij slechts van een reeks standaarden, bedoeld als uitgangsbasis voor een situationele ethiek. Soortgelijke ideeën betreffende de geest en letter van de wet kunnen aangewend worden in het uitwerken van een deontologie (Raiborn & Payne, 1990). Deontologische codes vindt men regelmatig terug in de context van vrije beroepen. Kenmerkend aan vrije beroepen is dat zij in vele samenlevingen het recht toegewezen krijgen zichzelf te besturen. Dit recht vormt volgens Fisher e.a. een reflectie van het gegeven dat deze beroepen in een speciale vertrouwensrelatie met de samenleving staan, wegens de uniciteit en het maatschappelijke belang van de functie die zij uitoefenen. Als tegenprestatie voor het recht om de toelatingsvoorwaarden tot het beroep en de aanvaardbare praktijken te bepalen, verwacht de maatschappij dat het beroep een duidelijk aanwijsbare set gedragsregels vastlegt waaraan al haar leden behoren te voldoen (Fisher, Gunz & McCutcheon, 2001). Voornamelijk ontstaan als conventie onder de leden van het betreffende beroep, zetten ethische codes in wezen de spelregels vast per beroep. Deze regels zijn erop gericht de uitoefenaars van het vrije beroep te beschermen tegen verscheidene vormen van druk en tegen ongewenste gevolgen van concurrentie, wat op zijn beurt de gehele maatschappij ten goede komt. Aangezien vrije beroepen het algemene belang dienen, worden zij verwacht te voldoen aan bepaalde standaarden. Ethische codes proberen de mogelijkheid te verhinderen dat professionelen zich te veel zouden laten leiden door hun eigenbelang of door een blinde toewijding aan hun werkgever, zaken die kunnen resulteren in een schending van het publieke belang (Davis, 1991). Hier komt duidelijk het belang tot uiting van het vertrouwen door de maatschappij in de vrije beroepsuitoefenaars. Door in uitgebreid advies te voorzien bevorderen de codes de integriteit van hun respectievelijke beroepen en aldus de reputatie van hun leden (Cohen, Pant & Sharp, 1992). 3

Toch is een deontologische code hoe dan ook samengesteld uit subjectieve componenten; zij is het resultaat van een consensus tussen een aantal groepen. Een consensus die men bereikt door de uiteenlopende verwachtingen en ideeën die men koestert met betrekking tot aanvaardbaar professioneel gedrag te convergeren. Volgens Neale kunnen verschuivingen in deze verwachtingen dit evenwicht verstoren en zodoende tot een wijziging leiden van wat men op een gegeven moment als aanvaardbaar gedrag beschouwt. Hierdoor verbreekt men de consensus, waardoor de code haar stabiliteit verliest. Onprofessioneel gedrag valt dus niet te vermijden, omdat het inherent verbonden is aan de vertrouwensrelatie waarin professionelen werken (Neale, 1996). Door de nauwe samenhang tussen de deontologische code en de verwachtingen die de verschillende betrokken groepen koesteren, is het moeilijk om een stabiel evenwicht te vinden. Drie groepen kunnen worden onderscheiden waarvan de verwachtingen geïncorporeerd worden in professionele gedragsstandaarden. Een eerste groep bestaat uit de professionelen zelf, een tweede uit hun cliënten, en de laatste uit de gemeenschap (Bayles, 1982). Elke groep heeft bepaalde verantwoordelijkheden ten aanzien van de andere. Aangezien de professionelen zowel onderling als met de andere groepen interageren, bekomt men drie verschillende professionele relaties (Moberg & Meyer, 1990), die elk door een afzonderlijk mechanisme beheerst worden. De interactie tussen de professioneel (of breder het beroep) en de cliënt berust op de inhoud van het contract. De interactie tussen de professioneel en de gemeenschap vindt dan weer haar basis in het marktmechanisme. De intraprofessionele relatie tenslotte is een gelijke verhouding (Neale, 1996). Bij al deze interacties dienen de partijen niet alleen rekening te houden met elkaar, maar ook met de derde groep, de gemeenschap, waardoor professionele transacties een normatief aspect krijgen. In elk van de vermelde onderliggende mechanismen bestaan er namelijk verwachtingen met betrekking tot het te vertonen gedrag en de te besteden aandacht voor de derde partij. Wat bijvoorbeeld de interactie met de klanten betreft wordt door de gemeenschap vereist dat de professioneel bepaalde rechten erkent ter bescherming van deze klanten. De intraprofessionele interactie, waartoe de beoordeling van leden en de toelating van nieuwe leden tot het beroep behoren, wordt dan weer gestaafd door de belangen van de gemeenschap in het algemeen en van de klanten in het bijzonder. Het gedrag van een professioneel in zijn omgang met een van de andere partijen is enkel dan aanvaardbaar wanneer zij als zodanig beschouwd zou worden door elk van de drie groepen. Van zodra een bepaalde gedraging vanuit een van de drie perspectieven als onaanvaardbaar geacht wordt zal het bestempeld worden als wangedrag. 4

De methode waarmee gedrag wordt beoordeeld kan evenwel wijzigen en dit op twee manieren. Enerzijds kan er een verschuiving plaatsvinden in het evenwicht tussen de drie groepen, waardoor het perspectief van een bepaalde groep zwaarder doorweegt dan dat van de andere. Anderzijds kan een van de mechanismen die de drie groepen verbindt een grotere invloed verwerven in het bepalen van de werking van de andere mechanismen. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat een aanvankelijk gelijke intraprofessionele verhouding na verloop van tijd meer beïnvloed wordt door het marktmechanisme (Neale, 1996). Vanuit het perspectief van de vrije beroepen kunnen bijgevolg twee niveaus van verplichtingen onderscheiden worden, waarbij het in beide gevallen een vertrouwensrelatie betreft. Vooreerst is er de algemene verplichting aan de maatschappij om de sociale functies te vervullen die aan het beroep zijn toevertrouwd. Daarnaast bestaat er de specifieke verplichting tegenover de cliënt. Met betrekking tot deze persoonlijke relatie tussen dienstverlener en cliënt wijst Abbott op de onoverkomelijke asymmetrie van expertise. Dit volgt uit het feit dat vrije beroepen gespecialiseerde diensten leveren, waarvan de kwaliteit doorgaans niet voldoende door de cliënt kan worden beoordeeld. Voor vele van deze diensten kan ook niet steeds een positieve uitkomst worden gegarandeerd. Omwille van dit onevenwicht in expertise is de cliënt volledig afhankelijk van (zijn vertrouwen in) het oordeel van de professioneel. Bovendien is het veelal zo dat vrije beroepen een monopolie hebben in het verlenen van hun diensten, en eigen aan monopolies is dat zij gemakkelijk kunnen worden misbruikt. Al deze kenmerken van gespecialiseerde dienstverlening wijzen op het potentiële gevaar inherent aan ongecontroleerde expertise, en bijgevolg op het belang van bijzondere, normatieve controlemaatregelen bedoeld om misbruik tegen te gaan en aldus cliënten (en breder de gehele maatschappij) te beschermen. Nergens wordt die controle beter geconcretiseerd dan in professionele ethische codes, de letterlijke veruitwendigingen van de erkenning door de vrije beroepen van hun maatschappelijke verplichtingen (Abbott, 1983). Ook de codes in het accountancy-beroep bevatten regels bedoeld om de drie bovenvermelde interacties in goede banen te leiden. Regels die bepalen dat de accountant steeds over de vereiste expertise dient te beschikken zijn bijvoorbeeld duidelijk in het belang van de cliënt. De verplichtingen voor accountants om belangenconflicten te vermijden en om hun onafhankelijkheid te garanderen houden dan weer verband met de vertrouwensrelatie met de maatschappij. Aangaande de intraprofessionele interactie tenslotte bestaan er regels die de concurrentie tussen accountants onderling aan banden leggen (Loeb, 1972). Boekhouders moeten dus rekening houden met de belangen van allerlei groepen die afhankelijk zijn van de objectiviteit en integriteit van het beroep. De voornaamste reden voor 5

een ethische code voor boekhouders is het feit dat mensen vertrouwen op hun expertise. Dit vertrouwen blijft niet beperkt tot hun cliënten, maar betreft de hele gemeenschap. Zo is het publiek voor het maken van investeringsbeslissingen afhankelijk van de audit van jaarrekeningen, en dus van de accuraatheid en volledigheid van financiële informatie. De audit mag voor de onderneming bijgevolg niet beschouwd worden als last maar eerder als een communicatiemiddel naar de stakeholders toe. Daarnaast kan de bedrijfsrevisor een belangrijke rol spelen in de strijd tegen het witwassen van geld, het opsporen van ondernemingen in moeilijkheden en het voorkomen van faillissementsrisico s. 3 Sinds het ontstaan in de vijftiende eeuw van het boekhouden zijn eerlijkheid en integriteit van de individuele boekhouder enorm belangrijk geweest, omdat zijn werk waardeloos zou zijn tenzij de mensen hem vertrouwden (Carey, 1955). Dillard en Yuthas wijzen erop dat in de snel wijzigende omstandigheden van de twintigste eeuw, gekenmerkt door fusies, veranderende marktstructuren en aanhoudende economische druk, accountancy geëvolueerd is naar een product dat door vele verschillende firma s wordt aangeboden. Hierdoor worden deze firma s gedwongen om met elkaar te concurreren op prijs, met als gevolg dat de integriteit van het accountancy-beroep ernstig in vraag wordt gesteld. Als het beroep haar reputatie van integriteit en haar publieke rol wenst te behouden, is een expliciete invulling van wat ethisch aanvaardbaar gedrag precies inhoudt onmiskenbaar (Dillard & Yuthas, 2002). 3 IBR, Jaarverslag, 2007, 72. 6

3. Knelpunten inherent aan het gebruik van ethische codes Uit de voorgaande sectie is het belang gebleken van een ethische regeling in de context van vrije beroepen, in het bijzonder in het geval van het accountancy-beroep. Een dergelijke praktijk is evenwel niet zonder haar eigen problemen. In deze sectie wordt een aantal problematische aspecten aangehaald, waaruit zal blijken dat ethische codes geen sluitende garantie vormen voor het dienen van het algemene belang. Vooreerst moet duidelijk gemaakt worden dat de afwikkeling van ethische dilemma s voornamelijk een zaak geworden is van het volgen van regels. Persoonlijke karakteristieken en waarden moeten steeds meer plaats ruimen voor het procedureel volgen van regels. Dit resulteert in een scheiding tussen de individuele accountant en de verantwoordelijkheid van moreel gedrag. Professionele eigenschappen zijn handelsgoederen geworden die gekocht en verkocht kunnen worden op de markt. Hieruit volgt dat marktnormen, vertaald en gecommuniceerd in professionele codes, het ethische professionele gedrag bepalen en domineren (Dillard & Yuthas, 2002). Flanagan en Clarke stellen dat het accountancy-beroep wereldwijd regelmatig geprobeerd heeft om aan de hand van duidelijke regels oplossingen voor te schrijven voor specifieke ethische problemen. Zij stellen vervolgens dat een dergelijke aanpak er niet in kan slagen accountants een basis te voorzien van waaruit zij daadwerkelijk ethiek kunnen incorporeren in het nemen van hun professionele beslissingen. Ondanks de toename in regulering betreffende het boekhouden de afgelopen eeuw, zijn er in het recente verleden voldoende gevallen voorhanden waarin ondernemingen zijn ten onder gegaan als gevolg van het artificieel manipuleren van de boekhouding. Hierdoor kwamen hun jaarrekeningen weliswaar tegemoet aan de vooropgestelde standaarden, terwijl zij er tegelijkertijd toch in faalden om betrouwbare informatie te verstrekken over de werkelijke financiële situatie van deze ondernemingen. Hieruit mag duidelijk zijn dat letterlijke volgzaamheid van standaarden geen voldoende bescherming kan bieden tegen achteloosheid in de voorbereiding of verificatie van jaarrekeningen. Paradoxaal worden de vereisten van een ware en getrouwe weergave van de economische situatie steeds meer geïnterpreteerd als het op de letter volgen van regels, eerder dan gegrepen te worden als kans om de superioriteit van het beroep in een steeds ingewikkelder wordende discipline te bevestigen (Flanagan & Clarke, 2007). Ook Preston e. a. stellen dat de reikwijdte van de moraliteit in het accountancy-beroep meer dan ooit gedefinieerd en beperkt wordt door regels en hun toenemende precieze interpretatie (Preston, Cooper, Scarbrough & Chilton, 1995). 7

Wat meer bepaald de IFAC betreft, wordt deze volgens Cohen, Pant en Sharp gehinderd door een gebrek aan een afdwingend gezag. Dat gezag bevindt zich bij haar individuele nationale leden, die evenwel weinig belang hebben bij het bevorderen van internationale harmonisatie (Cohen, Pant & Sharp, 1992). Daarenboven is er in de literatuur een bezorgdheid merkbaar omtrent de toenemende rol van het eigenbelang van het beroep in ethische codes. Zo stelt Parker dat ethische codes naast publieke ook private belangen dienen. Met privaat bedoelt hij de latente motivatie van ethische codes om de belangen van het beroep in verband met sociale status, politieke macht, en invloed over economische en zakelijke activiteit te beschermen. Parker ontwikkelde een model waarin hij vijf functies van ethische codes aanduidt die de private belangen van het accountancy-beroep betreffen: professionele afzondering, minimalisatie van tussenkomst, zelfcontrole (het monopolie over de toevertrouwde taken en activiteiten), professionele autoriteit, en instandhouding van de socio-economische status (Parker, 1994). Het zwaarder doorwegen van dergelijke motivaties kan problematisch zijn omdat er hierdoor een gevaar ontstaat dat het beroep voorrang zou geven aan het dienen van haar eigenbelang boven het vervullen van haar maatschappelijke verantwoordelijkheid (Fisher et al, 2001). Taylor e. a. gaan nog verder en stellen dat de hoofddoelstelling van beroepen in werkelijkheid private belangen betreft, in de vorm van het nastreven van economische en sociale voordelen. Door de bewering het algemene belang te dienen proberen de beroepen ons hieromtrent te misleiden (Taylor et al, zoals gelezen in Cowton, 2009). 8

DEEL II VERGELIJKING IFAC CODE OF ETHICS EN BELGISCHE REGELGEVING Gezien de opzet van dit werk wordt vertrokken vanuit de IFAC. Er wordt gepoogd te zoeken naar de tegenhanger van de betreffende regels in de Belgische regelgeving. for Professional Accountants IFAC startte vrijwel onmiddellijk na haar oprichting in oktober 1977 met het opstellen van een ethische code. In november 2001 werd een versie uitgebracht die geldig was vanaf 31 december 2004. Het resultaat van verscheidene financiële schandalen sindsdien leidde tot een verlies in geloofwaardigheid in het financieel rapporteringsproces en in meerdere landen werden stappen ondernomen om deze geloofwaardigheid te herstellen, waaronder de aanscherping van de onafhankelijkheidsvereisten van accountants. De ethische commissie van IFAC (International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA) besliste daarop tot een revisie van de bepalingen inzake onafhankelijkheid van de, waarbij deze werden vergeleken met de onafhankelijkheidsvereisten in verschillende jurisdicties. De nieuwste versie werd uitgebracht in juli 2009 en treedt in werking op 1 januari 2011. De Code bestaat uit drie grote delen. Deel A (Sectie 100 t.e.m. 150) is algemeen. Zij geeft de fundamentele ethische principes waaraan dient te worden voldaan en legt het gebruik uit van het conceptuele raamwerk. Deze conceptuele benadering moet accountants meer bepaald toelaten: bedreigingen te identificeren die het voldoen aan de fundamentele principes kunnen verhinderen (om redenen van vlotte leesbaarheid hierna kortweg aangeduid door bedreigingen ); het belang te evalueren van dergelijke bedreigingen; wanneer nodig, veiligheidsmaatregelen toe te passen om de bedreigingen te elimineren of hen te herleiden naar een aanvaardbaar niveau. Delen B en C beschrijven vervolgens hoe het conceptuele kader toepasbaar is in meer specifieke omstandigheden. Zij geven illustraties van mogelijke bedreigingen en geschikte veiligheidsmaatregelen, alsook bepaalde situaties die vermeden moeten worden aangezien daarvoor geen adequate veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn. Deel B (Sectie 200 t.e.m. 291) heeft betrekking op accountants in public practice. Dit zijn de bedrijfsrevisoren, externe boekhouders die de financiële overzichten dienen te controleren en attesteren. Deel 9

C (Sectie 300 t.e.m. 350) tenslotte betreft accountants in business, de interne boekhouders van een onderneming die verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de financiële overzichten. Deze laatste sectie valt buiten het bestek van dit werk, dat immers de deontologie van de bedrijfsrevisor als onderwerp heeft. Hierna zal dan ook steeds de term bedrijfsrevisor of revisor gebruikt worden wanneer de Code het over accountants heeft. Deontologie van de bedrijfsrevisoren de Belgische situatie De deontologie van de bedrijfsrevisoren wordt in België hoofdzakelijk beheerst door initiatieven vanwege de wetgever. De redenen hiervoor zijn historisch te verklaren. 4 voornaamste bronnen van deze materie in de Belgische regelgeving vormen: De wet van 22 juli 1953 betreffende de oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007 (hierna gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953 ); Het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren; De wet van 7 mei 1999, ook bekend als het Wetboek van Vennootschappen (W. Venn.), gewijzigd door de wetten van 2 augustus 2002 en 6 april 2010, ook bekend als de Wetten Corporate Governance; Het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen, gewijzigd door het koninklijk besluit van 4 april 2003 betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen; De algemene controlenormen en aanbevelingen van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR). In het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren wordt de bedrijfsrevisor gedefinieerd als elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die is ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren. Daarnaast wordt bepaald dat elk voorschrift dat toepasselijk is op een natuurlijke persoon, tevens van rechtswege toepasselijk is op de revisorenvennootschap, waarvan deze persoon deel uitmaakt, alsook op alle vennoten van deze vennootschap. Een revisorale opdracht wordt gedefinieerd als elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op bekendmaking, een deskundig oordeel te geven over de getrouwheid en de 4 Voor meer informatie, zie De Beelde, I. (2002), Creating a Profession 'out of nothing'? The Case of the Belgian Auditing Profession, Accounting Organizations and Society, 27(4-5), 447-470. 10 De

waarachtigheid van een jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige staat, van een waardering of van andere economische en financiële informatie, verschaft door een onderneming of instelling. Conform artikel 2 van het koninklijk besluit van 1994 en artikel 30, 3 van de gecoördineerde wet van 1953 zijn de normen en aanbevelingen uitgevaardigd door het IBR bindend voor de bedrijfsrevisoren. Hierdoor krijgen deze bepalingen voor Belgische revisoren een wettelijke basis. versus Belgische regelgeving Een belangrijk gegeven in de vergelijking van beide systemen is dat de continentale traditie, in tegenstelling tot de Angelsaksische, niet gekenmerkt wordt door een cultuur van zelfregulering via gedragscodes, en bijgevolg een optreden door de wetgever noodzakelijk maakt. Daar waar men in de Angelsaksische wereld werkt met het principe van comply or explain ( toepassen of verantwoorden ), wordt er op het continent vertrokken vanuit de veronderstelling dat niets zal worden toegepast dat niet uitdrukkelijk verplicht is. In wat volgt worden eerst de algemene en vervolgens de specifieke principes van de Code of Ethics aangehaald, waarbij geprobeerd wordt hun Belgische tegenhangers ervan terug te vinden, alsook te evalueren of deze voldoen aan de vereisten van de Code. Uit de vergelijking zal moeten blijken in welke mate beide systemen al dan niet tot een verschillend resultaat leiden. 11

1. Algemene toepassing 1.1. Introductie en fundamentele principes In het inleidende stuk van de (Sectie 100) worden de basisregels hiervan uiteengezet. Er wordt vertrokken vanuit het gegeven dat de bedrijfsrevisor niet alleen handelt voor rekening van het individuele belang van zijn cliënten of werkgevers, maar tevens en misschien wel in veel belangrijker mate in het openbare belang. Het is aan dit laatste dat de haar bestaan dankt. De Code bepaalt vooreerst dat wanneer een revisor wegens wet of regulering verhinderd zou zijn te voldoen aan bepaalde delen van de Code, hij dient te voldoen aan alle andere delen ervan. Het voldoen aan de Code is steeds vereist tenzij hierin een uitzondering is toegestaan. Bij het hanteren van het conceptuele kader moet de revisor zijn professioneel oordeel gebruiken. 1.1.1. Fundamentele principes De bevat vijf grote fundamentele principes, waaraan de bedrijfsrevisor moet voldoen. Hierop zal later in deze uiteenzetting uitgebreid worden teruggekomen, maar hier volgt reeds een korte inleidende omschrijving: Integriteit de revisor dient eerlijk en oprecht te zijn in zijn professionele relaties. Objectiviteit de revisor mag geen vooroordelen, belangenconflicten of buitensporige invloed van anderen toelaten in zijn professioneel oordeel. Professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid de revisor dient professionele kennis en vaardigheden te onderhouden op het niveau dat nodig is om te verzekeren dat een cliënt bekwame diensten ontvangt op basis van de huidige ontwikkelingen in de praktijk, wetgeving en technieken, alsook toegewijd en overeenkomstig toepasbare technische en professionele standaarden te handelen. 12

Geheimhouding de revisor dient de vertrouwelijkheid van de informatie die hij verkrijgt wegens zijn professionele relaties te respecteren, en mag daarom dergelijke informatie niet onthullen aan derden zonder gepaste en specifieke bevoegdheid, tenzij er een wettelijke of professionele reden of plicht zou bestaan om zulks toch te doen, noch mag hij deze informatie gebruiken voor persoonlijk voordeel van zichzelf of derden. Professioneel gedrag de revisor moet voldoen aan de relevante wetten en reguleringen en elke handeling vermijden die het beroep in opspraak zou kunnen brengen. 1.1.2. Conceptueel kader In dit gedeelte van de wordt het gebruik van het conceptuele kader verklaard. De Code vertrekt vanuit de vaststelling dat het onmogelijk is alle situaties te definiëren die een bedreiging voor compliance kunnen creëren, en bijgevolg ook om voor elk geval afzonderlijk de toepasselijke acties te specificeren. Daarenboven zijn er omwille van de verscheidenheid in de verbintenissen en taken per afzonderlijke situatie verschillende bedreigingen denkbaar, die mogelijks elk de toepassing van andere veiligheidsmaatregelen vergen. Het is om deze redenen dat de Code, eerder dan geval tot geval oplossingen aan te reiken, vertrekt vanuit een conceptueel kader. Door te voorzien in vele variaties van omstandigheden die bedreigingen kunnen creëren, ondersteunt deze werkwijze revisoren in het identificeren, evalueren en oplossen van dergelijke probleempunten. Zij laat hen toe te besluiten dat een situatie een bedreiging creëert, ook al is deze niet specifiek vermeld. Wanneer een revisor bedreigingen identificeert en, op grond van een evaluatie ervan, besluit dat deze zich niet op een aanvaardbaar niveau bevinden, moet hij bepalen of geschikte veiligheidsmaatregelen voorhanden zijn en aangewend kunnen worden om hen te elimineren of minstens te herleiden tot een aanvaardbaar niveau. Hierin moet de revisor een professioneel oordeel hanteren en evalueren of een redelijke en geïnformeerde derde partij, gebruik makende van alle specifieke feiten en omstandigheden beschikbaar aan de revisor, zou besluiten dat door het toepassen van de veiligheidsmaatregelen de bedreigingen geëlimineerd of dusdanig gereduceerd worden dat compliance niet langer in het gedrang is. Een bedrijfsrevisor dient het belang van bedreigingen te evalueren wanneer hij kennis heeft, of redelijkerwijze verwacht wordt kennis te hebben, van omstandigheden of relaties die compliance in gevaar kunnen brengen. Hierbij zijn zowel kwalitatieve als kwantitatieve 13

factoren belangrijk. In gevallen waarin het onmogelijk is bedreigingen te elimineren of reduceren omdat de bedreiging te belangrijk is of omdat er geen geschikte veiligheidsmaatregelen beschikbaar zijn moet de revisor de betrokken dienst weigeren of beëindigen. 1.1.3. Bedreigingen en veiligheidsmaatregelen Dit deel van de somt verschillende categorieën bedreigingen en veiligheidsmaatregelen op. 5 Zij wijst er tevens op dat het mogelijk is dat een omstandigheid of relatie meer dan één bedreiging creëert, en dat een bedreiging de compliance met meerdere fundamentele principes kan beïnvloeden. Voorbeelden van bedreigingen en veiligheidsmaatregelen worden later in de Code gegeven, meer bepaald in Sectie 200. Om hen onmiddellijk te verduidelijken worden enkele van deze voorbeelden reeds hier vermeld. Wat betreft de bedreigingen wordt een onderscheid gemaakt tussen: Eigenbelang de kans dat een financieel of ander belang het oordeel of gedrag van de revisor in onbehoorlijke mate kan beïnvloeden, zoals: o wanneer de revisor een direct financieel belang heeft bij de cliënt; o wanneer de revisor een hechte zakelijke relatie heeft met de cliënt. Zelftoetsing de kans dat een revisor de resultaten van een vorig oordeel of vorige dienst door hem verleend niet behoorlijk zal evalueren, zoals: o wanneer de revisor bij de cliënt momenteel in dienst is of onlangs is geweest, in een positie waarin hij aanzienlijke invloed kon uitoefenen op de informatie die door hem gecontroleerd moet worden. Belangenbehartiging de kans dat een revisor de positie van een cliënt of werkgever zodanig zal behartigen dat zijn objectiviteit in het gedrang gebracht wordt, zoals: o wanneer de revisor reclame maakt voor de aandelen van een cliënt; o wanneer de revisor handelt als vertegenwoordiger van een cliënt in geschillen met derden. 5 De IESBA heeft bij de revisie van de eind 2006 even overwogen om de uitoefening van managementactiviteiten bij de cliënt als een zesde bedreiging van de onafhankelijkheid te beschouwen ( management threat ), doch kwam tot de conclusie dat dit in feite een combinatie vormde van reeds bestaande categorieën, in het bijzonder eigenbelang, zelftoetsing en belangenbehartiging. 14

Vertrouwdheid de kans dat een revisor wegens een lange of hechte relatie met cliënten of werkgevers te meelevend is met hun belangen, zoals: o wanneer de revisor een familielid heeft die directeur of kaderlid is van de cliënt; o wanneer de revisor giften of voorkeursbehandelingen aanvaardt van een cliënt, tenzij de waarde daarvan onbeduidend is. Intimidatie de kans dat een revisor verhinderd wordt objectief te handelen wegens werkelijke of gepercipieerde druk, waaronder inbegrepen pogingen om buitensporige invloed uit te oefenen op de revisor, zoals: o wanneer de revisor bedreigd wordt met ontslag of een proces door de cliënt; o wanneer de revisor onder druk gezet wordt de mate van het werk te verminderen om de kosten ervan te drukken. De veiligheidsmaatregelen worden opgedeeld in: Veiligheidsmaatregelen gecreëerd door het beroep, de wetgeving of regulering - zoals: o Vereisten van opleiding, training en ervaring tot toetreding van het beroep; o Vereisten van voortdurende professionele ontwikkeling; o Regels van corporate governance; o Professionele standaarden; o Toezicht- en tuchtprocedures; o Externe controle van de rapporten en andere informatie verzorgd door de revisor, door een wettelijk bevoegde derde partij. Veiligheidsmaatregelen in de werkomgeving; Hierbij maakt de Code een onderscheid tussen externe en interne accountants. Voor elk volgt later in de Code een afzonderlijk deel veiligheidsmaatregelen, respectievelijk delen B en C. Een revisor dient zijn professioneel oordeel te gebruiken in het bepalen hoe het beste om te gaan met bedreigingen die zich niet op een aanvaardbaar niveau bevinden. Hierbij kan hij veiligheidsmaatregelen aanwenden om de bedreiging te elimineren of tot een aanvaardbaar niveau te herleiden, of de betreffende overeenkomst weigeren of beëindigen. 15

o Voorbeelden van ondernemingsbrede veiligheidsmaatregelen: Het benadrukken door de leiding van de onderneming van het belang van het voldoen aan de fundamentele principes; Procedures om kwaliteitscontrole van de overeenkomsten te implementeren en op te volgen; Een tuchtprocedure om inbreuken te sanctioneren. o Voorbeelden van overeenkomstspecifieke veiligheidsmaatregelen: Het consulteren van een onafhankelijke derde partij; Overleg van ethische kwesties met het bestuur van de cliënt. Veiligheidsmaatregelen geïmplementeerd door de cliënt 6 Hier moet evenwel vooreerst opgemerkt worden dat het onvoldoende is louter op dergelijke veiligheidsmaatregelen te vertrouwen. Voorbeelden van deze categorie betreffen onder meer: Het in dienst hebben van bekwame personeelsleden met voldoende ervaring om beheersmatige beslissingen te nemen; Het hanteren van corporate governance structuren, met bijvoorbeeld een auditcomité. Belgische regelgeving Normen van het IBR inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris De normen van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris stellen net zoals de IFAC dat er, in lijn met het streven naar internationale harmonisatie, een conceptuele benadering gehanteerd wordt. Dit kader definieert een reeks beginselen inzake de onafhankelijkheid van de commissaris, en laat toe om te gaan met de voortdurende wijzigingen van specifieke omstandigheden. Ook hier dient de commissaris te onderzoeken of er financiële, zakelijke, werkrelaties of relaties van enige andere aard bestaan tussen hemzelf, het bedrijfsrevisorenkantoor of het netwerk en de gecontroleerde entiteit die de onafhankelijkheid in het gedrang zouden kunnen brengen. Indien zulks het geval zou zijn, moet de 6 Deze derde categorie van veiligheidsmaatregelen wordt niet vermeld in de inleidende Sectie 100 van de Code of Ethics, doch wel later onder 200.14. 16

commissaris ervoor zorgen dat er veiligheidsmaatregelen toegepast worden om dergelijke bedreigingen te beperken. Wanneer daarentegen de veiligheidsmaatregelen onvoldoende blijken te zijn, mag de wettelijke controle niet worden uitgevoerd. 7 Op de IBR normen en het complex van wetten en koninklijke besluiten die deze materie reguleren wordt hierna in detail ingegaan. 1.1.4. Oplossen van ethische conflicten Wanneer een bedrijfsrevisor genoodzaakt is conflicten op te lossen bij het streven naar compliance, moet hij daarbij volgens de rekening houden met de relevante feiten, de betrokken ethische kwesties, de fundamentele principes die in verband staan met de zaak, de gevestigde interne procedures, en alternatieve handelingswijzen. Hij dient hierbij een afweging te maken tussen de gevolgen van elke mogelijke handelingswijze. Als de zaak niet kan worden opgelost, mag de revisor professioneel advies opzoeken. Dit wordt niet geacht het principe van geheimhouding te schenden zolang dit anoniem of onder de bescherming van een wettelijk privilege gebeurt. Wanneer het conflict onopgelost blijft na uitputting van alle toepasselijke mogelijkheden, moet de revisor weigeren geassocieerd te blijven met de kwestie die het conflict creëert. Belgische regelgeving Koninklijk besluit van 4 april 2003 tot uitvoering van het artikel 133 10 van het Wetboek van Vennootschappen en tot oprichting van het advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris Commissarissen kunnen in België bij twijfel over hun onafhankelijkheid om voorafgaandelijk advies verzoeken bij het advies- en controlecomité (ACCOM). Het betreft een gecentraliseerde overheidsdienst met rechtspersoonlijkheid die volledig onafhankelijk is van zowel het Instituut van de Bedrijfsrevisoren als de Hoge Raad voor de Economische Beroepen. Beide instellingen duiden een effectief en een plaatsvervangend deskundige aan, die evenwel geen deel mogen nemen aan de beslissingen van het comité. De leden van het comité, alsook deskundigen en wetenschappelijk en administratief personeel, zijn gehouden aan het beroepsgeheim voor wat betreft feiten waarvan ze kennis zouden hebben uit hoofde van hun functie. 7 IBR, Normen inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris, 1. 17

1.2. Het principe van integriteit Sectie 110 Het fundamentele principe van integriteit in de verplicht bedrijfsrevisoren om oprecht en eerlijk te handelen in alle professionele relaties. Een revisor mag zich niet bewust associëren met rapporten en andere informatie waarvan hij gelooft dat zij: een van materieel belang valse of misleidende vermelding bevatten; vermeldingen of informatie bevatten die roekeloos tot stand gekomen zijn; vereiste informatie weglaten of verbergen wanneer zulks misleidend zou zijn. Wanneer een bedrijfsrevisor zich bewust wordt dat hij geassocieerd is met dergelijke informatie, moet de revisor stappen nemen om dit te verhelpen. Een revisor wordt niet geacht in overtreding van deze regel te zijn wanneer hij een gewijzigd rapport voorziet van een dergelijke materie. Belgische regelgeving - Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren; - Algemene controlenormen van het IBR. Art. 3 K.B. 1994 Art. 8 K.B. 1994 De bedrijfsrevisor moet iedere handeling of houding vermijden die in strijd zou zijn, hetzij met de waardigheid, de rechtschapenheid of de kiesheid, hetzij met het respect dat hij aan zijn confraters verschuldigd is, hetzij met de onafhankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt. Een bedrijfsrevisor mag slechts een revisorale opdracht uitvoeren en een verslag of een oordeel geven, in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet. De integriteit van de bedrijfsrevisor is onlosmakelijk verbonden met zijn onafhankelijkheid. Zij is immers determinerend voor zijn persoonlijke professionele ethiek. 8 De revisor dient het bestuur van de cliënt te wijzen op valse of tendentieuze verklaringen in de informatie die hij controleert, alsook andere maatregelen te nemen die hij in dit verband nuttig acht. 9 Wanneer 8 IBR, Algemene controlenormen, 1.2.1. 9 IBR, Algemene controlenormen, 2.7. 18

hij van het bestuur niet de gevraagde inlichtingen heeft verkregen, moet hij dit vermelden in zijn verslag. 10 1.3. Het principe van objectiviteit Sectie 120 De verplicht bedrijfsrevisoren om hun professionele oordeel niet in het gedrang te brengen door vooroordelen, belangenconflicten of een onverantwoorde invloed door anderen. Een revisor mag geen professionele dienst verrichten als een omstandigheid of verhouding zijn professioneel oordeel onrechtmatig beïnvloedt of bevooroordeelt. Belgische regelgeving - Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren; - Gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953; - Algemene controlenormen van het IBR. Art. 7 K.B. 1994 Art. 8 K.B. 1994 Art. 14 gecoördineerde wet 1953 Het is de bedrijfsrevisor verboden om een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten, wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen. Een bedrijfsrevisor mag slechts een revisorale opdracht uitvoeren en een verslag of een oordeel geven, in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet. 3. De bedrijfsrevisor moet: 3 geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen; De objectiviteit van de bedrijfsrevisor vormt een tweede essentiële aspect van zijn onafhankelijkheid. 11 Een revisor, alsook elke medewerker en deskundige waarop hij beroep doet, dient een objectieve houding aan te nemen vooraleer hij een opdracht aanvaardt. De objectiviteit wordt verder ook gegarandeerd door enkele andere bepalingen, zoals het verbod opdrachten of functies uit te oefenen die hem in een situatie van belangenconflict kunnen plaatsen, om opdrachten te aanvaarden in een onderneming waarin hijzelf of naaste 10 Art. 140 juncto art. 137 W. Venn. 11 IBR, Algemene controlenormen, 1.2.1. 19

aanverwanten een belangrijke positie bekleedt, en om financiële belangen te hebben in de gecontroleerde onderneming. Deze bepalingen komen later uitgebreid aan bod. 1.4. Het principe van professionele bekwaamheid en zorgvuldigheid Sectie 130 Volgens dit principe moeten bedrijfsrevisoren zodanige professionele kennis en vaardigheden onderhouden die cliënten en werkgevers ervan verzekert bekwame professionele diensten te ontvangen, en toegewijd handelen overeenkomstig de toepasselijke technische en professionele standaarden in het verlenen van hun diensten. Zowel het verwerven als het onderhouden van professionele bekwaamheid vallen hieronder. Dit veronderstelt een voortdurend besef van en inzicht in de relevante technische en professionele ontwikkelingen. Het principe omvat ook de verantwoordelijkheid te handelen in overeenstemming met de vereisten van voorzichtigheid, grondigheid en tijdigheid. Revisoren dienen erop toe te zien dat diegenen die onder hun gezag werken gepaste training en toezicht krijgen. Wanneer dit nodig zou blijken moet de revisor cliënten of andere gebruikers van zijn diensten attent maken op de beperkingen inherent aan deze diensten. Belgische regelgeving - Gecoördineerde IBR-wet van 22 juli 1953; - Norm van het IBR voor permanente vorming; - Algemene controlenormen van het IBR; - Aanbevelingen van het IBR. Art. 5 gecoördineerde wet 1953 Art. 14 gecoördineerde wet 1953 Art. 15 gecoördineerde wet 1953 De hoedanigheid van bedrijfsrevisor wordt door de Raad toegekend aan iedere natuurlijke persoon die er om verzoekt en aan de volgende eisen voldoet: 4 in het bezit zijn van een masterdiploma afgelev erd door een Belgische universiteit of een Belgische hogeschool van het lange type en van universitair niveau. [ ] 5 de bij het stagereglement ingerichte stage hebb en beëindigd, geslaagd zijn voor een bekwaamheidsexamen [ ]; 4. De bedrijfsrevisor, natuurlijke persoon, zet zijn permanente vorming op continue wijze voort teneinde zijn theoretische kennis, zijn beroepsbekwaamheden en zijn beroepsethiek op een voldoende peil te houden. 1. De bedrijfsrevisoren die wettelijke controles van de enkelvoudige jaarrekening of geconsolideerde jaarrekening bij organisaties van openbaar belang uitvoeren, maken uiterlijk drie maanden na het eind van elk boekjaar op hun websites jaarlijkse transparantieverslagen bekend die ze via een elektronische handtekening bevestigen. Dit verslag bevat in hoofde van de bedrijfsrevisor natuurlijke persoon ten minste de 20

Art. 31 gecoördineerde wet 1953 volgende informatie: h) een verklaring inzake de door het bedrijfsrevisorenkantoor gevolgde gedragslijn betreffende de permanente scholing van bedrijfsrevisoren als bedoeld in artikel 31; Het Instituut ziet erop toe dat de bedrijfsrevisoren natuurlijke personen hun permanente vorming op continue wijze voortzetten overeenkomstig artikel 14, 4. Alvorens een opdracht te aanvaarden moet de revisor over de vereiste deskundigheid en ervaring beschikken. 12 Door middel van een permanente vorming dient hij vervolgens zijn theoretische kennis en praktische vaardigheden op een voldoende peil te houden. De norm van het IBR voor permanente vorming bepaalt verder dat revisoren gemiddeld per jaar 40 effectieve uren moeten besteden aan activiteiten die bijdragen tot zijn blijvende professionele ontwikkeling door het aanscherpen van zijn beroepskennis. 13 Ook dienen zij te beschikken over een aangepaste professionele documentatie. 14 Er wordt een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de vakgebieden waarin de bedrijfsrevisoren zich moeten vervolmaken en waarin zij blijk moeten geven van vakbekwaamheid (zoals de controle, plichtenleer en boekhouding), en anderzijds de vakgebieden waarin zij blijk moeten kunnen geven van een adequate kennis (zoals het recht, de fiscaliteit en bedrijfseconomie). 15 Daarnaast stellen de aanbevelingen van het IBR dat een revisor, alvorens een opdracht te aanvaarden, op de hoogte dient te zijn van de specifieke economische, boekhoudkundige of juridische kenmerken eigen aan de sector. Hij dient daarbij ook de tijd te beoordelen die hij nodig acht om deze kennis te verwerven. Het is wel toegestaan een opdracht te aanvaarden wanneer hij zeker is een beroep te kunnen doen op anderen die beter dan hemzelf onderlegd zijn in de betreffende vakgebieden. Hierbij moet hij echter steeds in staat zijn de diensten van deze derden te beoordelen. 16 Bovendien dienen bedrijfsrevisoren op grond van hun opleiding en ervaring een algemene kennis te hebben van het bedrijfsgebeuren. Er wordt van hen evenwel niet verwacht dat zij de deskundigheid bezitten van andere beroepen. 17 Bijgevolg mogen revisoren wanneer zij dit nodig achten gebruik maken van de werkzaamheden van deskundigen. In dat geval moeten zij wel toereikend bewijsmateriaal verzamelen om te kunnen oordelen dat deze werkzaamheden voldoende zijn voor hun controle. 18 Daarnaast moeten ook de professionele bekwaamheid 19 en de objectiviteit 20 van de deskundige geëvalueerd worden. Wanneer 12 IBR, Algemene controlenormen, 1.1.3. 13 IBR, Norm voor Permanente Vorming, art. 1. 14 IBR, Norm voor Permanente Vorming, art. 3. 15 IBR, Norm voor Permanente Vorming, art. 4. 16 IBR, Aanbevelingen, 1.1.3.3. 17 IBR, Aanbevelingen, 3.4.1.4. 18 IBR, Aanbevelingen, 3.4.1.2. 19 IBR, Aanbevelingen, 3.4.3.1. 21