Bezwaren tegen gemeentebelastingen Lokale belastingen maken het voorwerp uit van ontelbare geschillen. Als een burger de rechtmatigheid wil betwisten van een belastingaanslag die op zijn naam opgesteld is, moet hij in de eerste plaats zijn grieven voorleggen aan het college van burgemeester en schepenen van de gemeente dat de betaling eist 1. Het college moet handelen binnen strikte procedures en neemt een standpunt in als bestuursoverheid, niet als gerechtelijk orgaan. Dat heeft een rechtstreekse invloed op de reikwijdte van zijn bevoegdheden in deze materie en de aard van de beslissing. Volgens de wet is immers enkel de rechterlijke orde bevoegd om beroepen te behandelen tegen beslissingen van het college van burgemeester en schepenen. I. Wetteksten en reglementen De wettelijke basis van het administratieve luik van het bezwaar ligt in de wet van 24 december 1996 betreffende de vestiging en de invordering van de provincie- en gemeentebelastingen 2. Artikel 9 stelt dat de belastingplichtige bezwaar kan indienen tegen een provincie- of gemeentebelasting bij het college van burgemeester en schepenen, dat dit bezwaar als bestuursoverheid zal onderzoeken. Dezelfde wet kent aan de Koning de opdracht toe om de bezwaarprocedure in detail vast te leggen. Dit gebeurde in het koninklijk besluit van 12 april 1999 3, dat de vormvoorschriften vastlegt voor een bezwaarschrift (identificatie van de belastingplichtige, formuleren van de feiten en de middelen, ). Het besluit verleent verder aan de bestuursoverheid een onderzoeksbevoegdheid bij het nemen van een beslissing en regelt de procedure voor de hoorzitting waarin het bezwaar wordt bestudeerd. Voor alle procedureregels die niet uitdrukkelijk in de bovenvernoemde teksten vermeld staan, geldt artikel 12 van de wet van 24 december 1996. Dit artikel bepaalt dat op gemeentebelastingen, de regels van titel VII, hoofdstukken 1, 3, 4 en 7 tot 10 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB) van toepassing zijn, voor zover deze regels geen afbreuk doen aan de bepalingen van de wet van 24 december 1996 of niet de belastingen op de inkomsten betreffen. Dit geldt ook voor artikel 371 van het WIB 92, dat de termijn vastlegt voor de bezwaarschriften, en artikel 376 van hetzelfde wetboek, aangaande de ontheffing van ambtswege. II. Regels die de eiser moet naleven 1 Als men de opschorting of annulering van het belastingreglement wenst, dient men zich tot de Raad van State te wenden (zie art. 14 en 17 van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, B.S. 21 maart 1973). De toepassing van het belastingreglement kan ook aangevochten worden voor de rechtbanken van de rechterlijke orde op basis van artikel 159 van de Grondwet. 2 B.S. 31 december 1996, inforum 27708. Deze wet is gewijzigd door de wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen (zie > Publicaties > Gecoördineerde wetgeving). 3 KB van 12 april 1999 tot bepaling van de procedure voor de gouverneur of voor het college van burgemeester en schepenen inzake bezwaarschrift tegen een provincie- of gemeentebelasting (B.S. 22 april 1999), inforum 149937.
Vormelijke en inhoudelijke regels Het bezwaarschrift heeft de volgende vormvoorwaarden: schriftelijke indiening, identificatie van de opsteller, uiteenzetting van de feiten en middelen. 4 De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en ingediend 5, op straffe van nietigheid, binnen een termijn van zes maanden vanaf de datum van de verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, vanaf de kennisgeving van de aanslag of vanaf de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier. 6 Belangrijk arrest van het Grondwettelijk Hof Het Grondwettelijk Hof was, in een arrest van 19 december 2007 (nr. 162/2007), van mening dat de verzenddatum van de kennisgeving van aanslag of het aanslagbiljet, als startpunt van de bezwaartermijn, een onrechtmatige beperking vormde van het recht op verdediging van de bestemmelingen. De bezwaartermijn begint immers te lopen op het ogenblik dat deze laatste nog geen kennis kunnen hebben van de inhoud van de kennisgeving van aanslag of het aanslagbiljet. Het Hof was van mening dat redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bestemmeling kennis genomen heeft van de inhoud van de kennisgeving van aanslag of het aanslagbiljet op de derde werkdag volgend op de dag waarop de kennisgeving van aanslag of het aanslagbiljet aan de postdiensten is bezorgd (uitgezonderd andersluidend bewijs van de bestemmeling). Voor wat de contante inningen betreft, zonder kohier, begint de termijn van zes maanden te lopen vanaf de inning van de belasting, dus het ogenblik waarop de betaling wordt uitgevoerd. 7 De verplichte weg van het administratief bezwaarschrift Ongeacht de argumenten die de belastingplichtige aanhaalt om de belasting te betwisten, dient hij een bezwaar in te dienen voor het college van burgemeester en schepenen. Dit college is enkel bevoegd om de geldigheid van de vaststelling van belastingaanslag te onderzoeken en niet die van het belastingreglement zelf. Als de wettelijkheid van het reglement zelf in vraag wordt gesteld, zal het college zich onbevoegd verklaren. 8 Indien dit niet gebeurt, kan de eiser geen gerechtelijke procedure instellen. 4 Zie artikel 2 van het KB van 12 april 1999. 5 Men was van mening dat het bezwaar als ingediend beschouwd werd zodra dit bij de bestemmeling aankwam (Brussel, 27 april 2000, RG 1991/FR/52). 6 Zie artikel 371 WIB. 7 Zie J. P. MAGREMANNE en F. VAN DE GEJUCHTE, La procédure en matière de taxes locales. Etablissement et contentieux du règlement-taxe et de la taxe, Brussel, Larcier, 2004, p. 210. Het kan wel gebeuren dat het ogenblik van betaling uitgesteld wordt. Hiermee wordt rekening gehouden bij het bepalen van het startpunt van de termijn. 8 Zie de omzendbrief van 10 mei 2000 betreffende het KB van 12 april 1999 tot bepaling van de procedure voor de gouverneur of voor het college van burgemeester en schepenen inzake bezwaarschrift tegen een provincie- of gemeentebelasting. (B.S. 20 mei 2000).
Wat met argumenten buiten de bezwaartermijn? Het kan voorvallen dat een belastingplichtige buiten de termijnen een argumentatie opwerpt om de belasting niet te moeten betalen. Hij kan bijvoorbeeld, aan de hand van bewijsstukken, aantonen dat zijn gebouw niet langer leeg stond op het ogenblik van de inkohiering van de belasting op leegstand. Dient de overheid die verantwoordelijk is voor de inkohiering, in een dergelijk geval rekening te houden met zulke laattijdige argumenten en eventueel een ontheffing van belasting toekennen? Artikel 376 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen is van toepassing op gemeentebelastingen en geeft een antwoord op deze vraag. Volgens deze bepaling verleent de directeur der belastingen ambtshalve ontheffing van de overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingplichtige wordt verantwoord door gewettigde redenen. De volgende voorwaarden gelden: - De overbelastingen werden door de administratie vastgesteld of door de belastingplichtige binnen drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd; - De aanslag is nog niet het voorwerp geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing over de grond. Om ontheffing te krijgen van een gevestigde en ingekohierde belasting, moet de belastingplichtige die heeft nagelaten een bezwaar in te dienen binnen de vereiste termijnen, binnen een maximumtermijn van drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd (het boekjaar), gegronde motieven kunnen voorleggen voor het laattijdig overleggen of inroepen van nieuwe bescheiden of feiten. Nu moet enkel nog bepaald worden wat onder nieuwe feiten wordt verstaan. M. Dassesse en P. Minne zeggen hierover het volgende: kunnen enkel als nieuw beschouwd worden, documenten of feiten die een bewijs vormen dat in het verleden niet is geleverd en dat de belastingplichtige niet kon overleggen of inroepen vóór het verlopen van de bezwaartermijnen. 9 De notie van gegronde motieven omvat beletsels die, zonder een absolute onmogelijkheid tot gevolg te hebben, volstaan om het niet handelen of de vertraging van de belastingplichtige te verklaren. In ons voorbeeld zal de belastingplichtige zich dus moeten verantwoorden voor het niet handelen. Dit is niet eenvoudig, aangezien het meestal voortvloeit uit nalatigheid of het niet kennen van de inhoud van het belastingreglement. III. Onderzoek van het bezwaar door het college van burgemeester en schepenen 9 M. DASSESSE en P. MINNE, Droit fiscal Principes généraux et impôts sur les revenus. Bruylant, Brussel, 2001, p. 314.
Sinds 6 april 1999, datum van inwerkingtreding van de wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen 10, is het college van burgemeester en schepenen, als bestuursoverheid, bevoegd om uitspraak te doen over bezwaren die ingediend zijn tegen door de gemeenteraad aangenomen gemeentebelastingen. Procedure Het college dient zich te houden aan de procedures van het voorgenoemde koninklijk besluit van 12 april 1999. Zo zal het college schriftelijk de ontvangst berichten binnen acht dagen na de verzending (artikel 2). Het college kan aan de eiser elke nuttige informatie of elk nuttig document vragen of kan ter plaatse overgaan tot eender welke vaststelling (artikel 3). Het college moet aan de eiser bij ter post aangetekende brief de datum betekenen van de hoorzitting waarin het bezwaarschrift onderzocht zal worden, evenals de dagen en uren waarop het dossier geraadpleegd kan worden (artikel 4). Vervolgens zal het zijn beslissing betekenen per aangetekende brief aan de eiser. Artikel 10, 2 e lid, van de wet van 24 december stelt dat bij ontstentenis van beslissing, het bezwaar als gegrond beschouwd wordt. De wet bepaalt wel niet binnen welke termijn een beslissing genomen moet worden. 11 De hoedanigheid waarin het college van burgemeester en schepenen optreedt Als het college van burgemeester en schepenen een uitspraak doet over een bezwaar, stelt het een bestuurshandeling. In onderhavig geval gaat het om een individuele handeling die inspeelt op een unilaterale wilsuiting bedoeld om gevolgen te hebben op gerechtelijk vlak 12 en die bovendien gesteld wordt door een publieke territoriale persoon die een functie uitoefent die niet valt onder het wettelijk of gerechtelijk ambt. 13 Bijgevolg dienen de regels nageleefd te worden die van toepassing zijn op de uitoefening van een bestuursfunctie, zoals de principes van goed bestuur en de wettelijke bepalingen inzake transparant bestuur. Er moet in het bijzonder toegezien worden op het horen van de eiser, zodat deze zijn argumenten kan voorleggen, om de beslissing terdege voor te bereiden en te motiveren. 14 Bovendien zal de onpartijdigheid van het beslissingsproces verzekerd moeten worden, evenals de naleving van het gelijkheidsprincipe, enz. Omdat het college van burgemeester en schepenen optreedt als bestuursoverheid, is het enkel belast met het onderzoek van de wettelijkheid van de belasting en moet het in geen geval een antwoord geven op argumenten die de geldigheid van het reglement, waarop de aanslag werd gebaseerd, in vraag stellen. Het college moet met andere woorden nagaan of de individuele belasting conform de wetten is, uiteraard te beginnen met het belastingreglement, vervolgens de bepalingen van de wet van 24 december 1996 en uiteindelijk alle andere normatieve bepalingen van het gemeentebestuur en waarvan men kan veronderstellen dat ze nageleefd worden door het lokale belastingreglement. Het kan in geen geval de conformiteit nagaan van een 10 B.S. 27 maart 1999, inforum 148205. Artikel 91 wijzigt artikel 9 van de wet van 24 december 1996 betreffende de vestiging en de invordering van de provincie- en gemeentebelastingen. 11 We komen op dit punt terug in IV. 12 M. LEROY, Contentieux administratif, Brussel, Bruylant, 2004, p. 205. 13 P. GOFFAUX, Dictionnaire élémentaire de droit administratif, Brussel, Bruylant 2006, p. 34. 14 Dit houdt niet in dat hij noodzakelijkerwijs moet tegemoetkomen aan alle argumenten van de eiser.
gemeentereglement met de wetten, decreten, besluiten, verordeningen en gemeentereglementen. Dit is de taak van de rechtbank. 15 Dit standpunt is gebaseerd op de bewoordingen van artikel 159 van de Grondwet die de controle van de wettelijkheid van algemene, provinciale en plaatselijke reglementen voorbehoudt voor hoven en rechtbanken. Het college is bijvoorbeeld bevoegd om de grieven te onderzoeken naar aanleiding van een belastingheffing die de belastingplichtige als onterecht beschouwt, omdat hij krachtens het reglement een vrijstelling had moeten krijgen. Het college zal verder ook het argument bestuderen van laattijdige uitvoering van het kohier (artikel 4 van de wet van 24 december 1996 betreffende de vestiging en de invordering van de provincie- en gemeentebelastingen). Het college moet tegelijkertijd ook nagaan of het kohier uitvoerbaar geworden is door de bevoegde overheid, namelijk hemzelf. Het college zal verder niet onderzoeken, zoals de eiser zou kunnen stellen, of de belasting al dan niet een verborgen octrooi vormt, een onrechtvaardige discriminatie instelt tussen categorieën belastingplichtigen, een inbreuk vormt op de vrijheid van handel en industrie, strijdig is met de Europese regels inzake vrije levering van diensten of vestigingsvrijheid, onevenredigheid met het bijdragevermogen van de belastingplichtige, IV. Beroep Exclusieve bevoegdheid van de rechtbanken van de rechterlijke orde Artikel 10 van de wet van 24 december 1996 betreffende de vestiging en de invordering van de provincie- en gemeentebelastingen stelt dat de beslissing van het college van burgemeester en schepenen het voorwerp kan uitmaken van een beroep voor de bevoegde rechtbank van eerste aanleg. De eiser heeft geen enkel ander beroepsmiddel ter beschikking. Procedure Hetzelfde artikel 10 van de wet van 24 december 1996 zorgt dat artikelen 1385decies en 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek van toepassing zijn op het beroep ingesteld voor de rechtbank van eerste aanleg. Artikel 1385decies stelt dat de vordering wordt ingesteld bij verzoekschrift op tegenspraak. Volgens de bewoordingen van artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek is het administratief beroep een voorafgaande verplichting voor de ontvankelijkheid van het gerechtelijk beroep. Volgens deze laatste bepaling wordt, als een beslissing is genomen door de bestuursoverheid, de vordering ingesteld ten vroegste zes maanden na de kennisgeving van de beslissing. Bij ontstentenis van een dergelijke beslissing kan de vordering ten vroegste ingediend worden op zes maanden na de ontvangstdatum (door het college) van het administratief beroep. Als de belastingplichtige rechtstreeks een vordering instelt tegen een gemeentebelasting voor de rechtbank van eerste aanleg, zonder een voorafgaand bezwaar voor het college van burgemeester en schepenen, zal deze onontvankelijk verklaard worden. 15 Zie V. SEPULCHRE, Mémento de la fiscalité locale et régionale, Kluwer, 2007, p. 255.
Gerechtelijk beroep indien geen administratieve beslissing? De bewoordingen van artikel 10 van de wet van 24 december 1996 doen geloven dat het gerechtelijk beroep enkel mogelijk is indien de bestuursoverheid een beslissing genomen heeft: de genomen beslissing kan het voorwerp uitmaken van een beroep. Deze indruk wordt versterkt doordat dezelfde bepaling stelt dat het bezwaar als gegrond geacht wordt in afwezigheid van beslissing, aangezien er dan geen enkel belang zou zijn om een gerechtelijk beroep in te dienen. Er is met andere woorden een beslissing en het beroep wordt geopend, of geen beslissing, en het bezwaar wordt als gegrond geacht. In dit laatste geval is er geen ruimte om een beroep in te dienen. Niettemin hebben we gezien dat in het administratieve stadium van de procedure, het bezwaar nooit als gegrond geacht kon worden. Bijgevolg zou de eiser oneindig lang moeten wachten op een beslissing alvorens een beroep in te dienen. Dit is onjuist en een gerechtelijk beroep kan worden ingediend, zelfs indien er geen administratieve beslissing genomen is. Kan de rechter het bezwaar als gegrond beschouwen bij gebrek aan administratieve beslissing? Als het onmogelijk is om in het administratieve stadium van de procedure het bezwaar als gegrond te achten 16, wat moet een rechter dan doen bij wie het beroep aanhangig gemaakt wordt, als hij moet vaststellen dat de bestuursoverheid geen enkele beslissing heeft genomen? Heeft hij het recht of de plicht om het initiële bezwaar als gegrond te achten en het beroep ontvankelijk te verklaren? De rechtbank van eerste aanleg van Luik had, in een vonnis van 7 februari 2002, de afwezigheid vastgesteld van beslissing door de bestuursoverheid en was van mening dat het bezwaar gegrond was op basis van artikel 10 van de wet van 24 december 1996. 17 Het Grondwettelijk Hof, dat een prejudiciële vraag van het Luikse Hof van Beroep diende te behandelen, was van mening dat de voorgenoemde bepaling niet van toepassing was op de gerechtelijke fase van de bezwaarprocedure. Volgens het Grondwettelijk Hof is er geen vermoeden van grond voor het bezwaar dat de rechter moet vaststellen, als er geen beslissing was in het administratieve stadium. 18 De rechtbank moet dus een uitspraak doen over de ingeroepen middelen. Dit standpunt lijkt ons meer conform de geest van de wet te zijn. 16 Artikel 10 van de wet van 24 december 1996 stelt dat in afwezigheid van beslissing, het bezwaar gegrond is. Er is echter geen termijn waarbinnen het college zijn beslissing moet nemen, zodat het moment niet kan worden bepaald waarop het bezwaar als gegrond wordt beschouwd. 17 Burg. Luik, 7 februari 2002, T.F.R., nr. 2002/62. 18 Grondwettelijk Hof, arrest nr. 134/2004 van 22 juli 2004, inforum 197422. Zie C. MOLITOR, «Le contentieux et les procédures de recouvrement des taxes communales», Rev. Dr. Comm., 2006/1, p. 57-58.
Besluit Het administratieve geschil rond gemeentebelastingen is uiterst subtiel. Door het ontbreken van een normatieve wettekst en een verwijssysteem (naar bepaalde beschikkingen van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, naar andere van het Gerechtelijk Wetboek) heerst er nog meer onduidelijkheid. Ondanks de vijfde staatshervorming van juli 2001, die heeft geleid tot de overdracht naar de gewesten van de bevoegdheid om het administratieve luik te regelen van de bezwaarprocedure tegen de lokale belasting 19, stellen wij vast dat de gewesten nog niets ondernomen hebben om het bestaande stelsel aan te vullen, te wijzigen of aan te passen. 20 Er zouden nochtans aanzienlijke verbeteringen doorgevoerd kunnen worden. Denken we maar aan het ontbreken van een termijn voor het college om zich uit te spreken over een bezwaar. 19 Zie artikel 6, 1 VIII 1 van de bijzondere wet op de institutionele hervormingen, gewijzigd door artikel 4 van de bijzondere wet van 13 juli 2001 houdende overdracht van diverse bevoegdheden aan de gewesten en gemeenschappen (B.S. 3 augustus 2001). 20 Wij stellen vast dat de regionale wetgevers niet de gewoonte hebben om in een decreet of ordonnantie een volledige tekst op te nemen die een overgedragen materie behandelt. Ze geven er doorgaans de voorkeur aan om het bestaande stelsel te laten bestaan en te verbrokkelen door middel van opeenvolgende gewestelijke bepalingen.