22 NOVEMBER 2013 F.10.0036.F/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F.10.0036.F BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, tegen 1. P. C., Mr. Marc Baltus, advocaat bij de balie te Brussel, 2. C. M., Mr. Pierre Willemart, advocaat bij de balie te Brussel. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van 15 januari 2010 van het hof van beroep te Brussel gewezen op verwijzing van het arrest van het Hof van 14 december 2007. Advocaat-generaal André Henkes heeft op 3 oktober 2013 een conclusie neergelegd ter griffie.
22 NOVEMBER 2013 F.10.0036.F/2 Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht en advocaat-generaal André Henkes werd in zijn conclusie gehoord. II. CASSATIEMIDDEL De eiser voert volgend middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen - De artikelen 49, gewijzigd bij artikel 8 van de wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, en 53, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992. Aangevochten beslissingen Het hof van beroep te Brussel, dat uitspraak doet op verwijzing ten gevolge van de vernietiging van het arrest van 22 juni 2005 van het hof van beroep te Bergen door het arrest van 14 december 2007 van het Hof, volgens hetwelk: Uit de artikelen 49, eerste lid, en 53, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 volgt dat de uitgaven als beroepskosten kunnen worden aangemerkt wanneer zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep; Het arrest stelt vast dat de verweerder de bedragen die hij in zijn hoedanigheid van faillissementscurator had ontvangen, onrechtmatig in zijn voordeel heeft verduisterd; Het arrest, dat overweegt dat de verweerder die bedragen enkel door zijn beroepswerkzaamheid heeft kunnen verkrijgen en dat zijn verplichting tot terugbetaling eveneens een beroepsmatig karakter had, verantwoordt aldus niet naar recht zijn beslissing dat de terugbetalingen moeten worden aangemerkt als aftrekbare beroepskosten, beslist in het bestreden arrest wat volgt : Uit het arrest van 14 december 2007 van het Hof [ ] moet hoofdzakelijk worden onthouden dat de feitenrechter uitgaven slechts als aftrekbare beroepskosten kan aanmerken indien hij wijst op de bijzondere omstandigheden van de zaak waaruit kan worden afgeleid dat de terugbetalingen inherent zijn aan de beroepsactiviteit van de betrokken belastingplichtige; Aangezien het fiscaal recht het adjectief inherent ( inhérent ) niet omschrijft, heeft advocaat-generaal A. Henkes in zijn conclusie vóór het arrest van 14 december 2007 de draagwijdte van dat adjectief terecht onderzocht aan de hand van de woordenboeken Robert en Larousse. Volgens die werken wordt van een zaak gezegd dat ze inherent aan iets is wanneer ze essentieel, immanent, onafscheidelijk of intrinsiek daarmee verbonden is (Robert, Dictionnaire alphabétique et analogique de la langue française, Parijs, 1977) of nog wanneer ze innig en onvermijdelijk met een andere zaak verbonden is (Petit Larousse, Dictionnaire encyclopédique, Parijs, 1961) ;
22 NOVEMBER 2013 F.10.0036.F/3 Welnu, de [verweerders] betogen precies dat de door de [verweerder] verduisterde bedragen inkomsten uit een onrechtmatige werkzaamheid zijn en dat de eigenlijke inning van die inkomsten voor de [verweerder] de verplichting tot terugbetaling van die inkomsten heeft doen ontstaan, in die zin dat die terugbetalingsverplichting inherent is aan die onrechtmatige werkzaamheid. De [verweerder] heeft de verduisterde bedragen dus niet wegens de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid maar in die uitoefening verkregen. Dat verband met de beroepswerkzaamheid van de [verweerder] volstaat op zich om de verduisterde bedragen belastbaar te kunnen stellen als beroepsinkomsten (met name als winst); De terugbetalingen zijn daarenboven verschuldigd doordat er onrechtmatige handelingen zijn gesteld in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en ze zijn derhalve noodzakelijkerwijs inherent aan de onrechtmatige verrichtingen die de belastbare inkomsten hebben opgeleverd en die ook daadwerkelijk als beroepsinkomsten zijn belast. De bewering volgens welke de betrokken terugbetalingen een privékarakter hebben, is dus onjuist; Zoals de [verweerders] terecht erop wijzen, heeft de inning van de onrechtmatige inkomsten op zich voor de [verweerder] de terugbetalingsverplichting doen ontstaan die voortvloeit uit de artikelen 1382 en 1383 Burgerlijk Wetboek maar ook, en meer bepaald wat betreft de verduisteringen door een curator, uit artikel 575, 4, Wetboek van Koophandel; Die laatste wetsbepaling legt met name het vereiste verband met de beroepswerkzaamheid van de curator waardoor de terugbetaling al is die inherent aan de onrechtmatige verrichtingen die de eerste [verweerder] in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid heeft gepleegd uiteindelijk nauw en onvermijdelijk verbonden is met en derhalve, volgens de voormelde definitie van het adjectief inherent, inherent is aan die beroepswerkzaamheid, en beslist vervolgens: Bijgevolg moet worden aangenomen dat de terugbetalingen van de verduisterde bedragen aftrekbaar zijn als beroepskosten, zonder dat aan het Grondwettelijk Hof de door de [verweerders] voorgestelde prejudiciële vraag hoeft te worden gesteld. Grief Beroepskosten kunnen wettelijk slechts als aftrekbaar worden aangemerkt indien de teruggevorderde lasten inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, aangezien artikel 53, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bepaalt dat uitgaven van persoonlijke aard, zoals [ ] alle [ ] uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn, niet als beroepskosten worden aangemerkt (die aftrekbaar zijn met toepassing van artikel 49 van dat wetboek). Ook al kunnen de door de verweerder verduisterde bedragen worden beschouwd als een beroepsinkomen dat te zijnen name belastbaar is, omdat ze, al is het onrechtstreeks, voortkomen uit werkzaamheden van allerlei aard en de wet onder meer de voordelen van allerlei aard die verkregen zijn wegens of in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid
22 NOVEMBER 2013 F.10.0036.F/4 tot de belastbare beroepsinkomsten rekent, zijn de latere terugbetalingen van de bedragen die de betrokkene verduisterd had en die te zijnen name als beroepsinkomsten zijn belast, daarom nog geen wettelijk aftrekbare beroepskosten, daar deze inherent moeten zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, aangezien, krachtens artikel 53,1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, "niet worden aangemerkt als beroepskosten (die aftrekbaar zijn met toepassing van artikel 49 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), de uitgaven van persoonlijke aard, zoals [...] alle [...] uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn". Immers, hoewel de verweerder de door hem verduisterde bedragen alleen heeft kunnen verkrijgen door zijn beroepswerkzaamheid als advocaat, en meer bepaald als faillissementscurator, wat in het bestreden arrest niet wordt betwist, volgt hieruit nog niet dat de in de uitoefening van die beroepswerkzaamheid verduisterde gelden daarmee onafscheidelijk verbonden zijn, zoals het bestreden arrest beslist, tenzij er wordt aangenomen dat de toe-eigening, door een faillissementscurator, van bedragen die verschuldigd zijn aan de gezamenlijke schuldeisers, specifiek valt onder de hem door de rechtbank van koophandel gegeven opdracht, wat uitgesloten is. Uit de omstandigheid dat de opbrengst van onrechtmatige handelingen die zijn gepleegd in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, werd belast omdat de wet de voordelen van allerlei aard die verkregen zijn in de uitoefening van de werkzaamheid tot de beroepsinkomsten rekent, kan niet worden afgeleid dat die onrechtmatige handelingen inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en evenmin, bijgevolg, dat de daarmee gepaard gaande kosten inherent zijn aan noodzakelijk zijn voor de uitoefening van die beroepswerkzaamheid. Daarenboven kan de terugbetaling van de verduisterde bedragen tot vergoeding van de fouten die in de uitoefening van die werkzaamheid als curator zijn begaan, niet worden aangemerkt als de nakoming van een beroepsmatige verplichting, aangezien die fouten geen gewone vergissingen in feite of in rechte zijn begaan in de uitoefening van het curatorschap, maar bestaan in de doelbewuste toe-eigening van verschillende bedragen die toekwamen aan de gezamenlijke schuldeisers. Die toe-eigening is werkelijk onverenigbaar met de door de rechtbank van koophandel aan de curator gegeven opdracht. Artikel 575, 4, tweede lid, Wetboek van Koophandel, dat van toepassing was tijdens de jaren 1994 tot 1998, bepaalt immers uitdrukkelijk dat die toegeëigende bedragen moeten worden teruggegeven, zodat die terugbetaling een gevolg is die de wet zelf verbindt aan handelingen die weliswaar in de uitoefening van de werkzaamheid van curator zijn verricht maar doelbewust ingaan tegen wat de uitoefening van die werkzaamheid vereist of toelaat, en strijdig met de strafwet zijn. Daaruit volgt dat de litigieuze terugbetalingen niet inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de verweerder, daar ze niet in een noodzakelijk verband staan met die uitoefening zoals door de artikelen 49 en 53, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wordt vereist en dat, derhalve, de aftrek ervan als beroepskosten moet worden geweigerd.
22 NOVEMBER 2013 F.10.0036.F/5 Uit het bovenstaande volgt dat het bestreden arrest, dat overweegt dat de terugbetalingen verschuldigd zijn doordat er onrechtmatige handelingen zijn gesteld in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en [dat] ze derhalve noodzakelijkerwijs inherent zijn aan de onrechtmatige verrichtingen die de belastbare inkomsten hebben opgeleverd en die ook daadwerkelijk als beroepsinkomsten zijn belast, dat de inning van de onrechtmatige inkomsten op zich [ ] de terugbetalingsverplichting heeft doen ontstaan en dat [artikel 575, 4, Wetboek van Koophandel] met name het vereiste verband legt met de beroepswerkzaamheid van de curator waardoor de terugbetaling [ ] uiteindelijk nauw en onvermijdelijk verbonden is met en derhalve [ ] inherent is aan die beroepswerkzaamheid, niet naar recht zijn beslissing verantwoordt dat er moet worden aangenomen dat de terugbetalingen van de verduisterde bedragen aftrekbaar zijn als beroepskosten, maar de in het middel bedoelde wettelijke bepalingen schendt. III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling De beslissing van het bestreden arrest is niet verenigbaar met het verwijzingsarrest van 14 december 2007. Het middel heeft dezelfde draagwijdte als dat welk door dat arrest is aangenomen. Het cassatieberoep moet derhalve worden onderzocht door de verenigde kamers van het Hof. Uit de artikelen 49, eerste lid, en 53, 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 volgt dat de uitgaven als beroepskosten kunnen worden aangemerkt wanneer zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep. Het bestreden arrest stelt vast dat de verweerder, advocaat, is veroordeeld voor feiten van verduistering van gelden, die hij gepleegd heeft in de uitoefening van zijn ambt van faillissementscurator, dat de aldus verduisterde bedragen het voorwerp zijn geweest van aanslagen in de personenbelasting voor de aanslagjaren 1990 tot 1993 en dat de verweerder omvangrijke bedragen heeft terugbetaald tijdens de jaren 1994 tot 1997. Het arrest wijst erop dat de terugbetalingen daarenboven verschuldigd zijn doordat er onrechtmatige handelingen zijn gesteld in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en [dat] ze derhalve noodzakelijkerwijs inherent zijn aan de onrechtmatige verrichtingen die de belastbare inkomsten hebben opgeleverd, die
22 NOVEMBER 2013 F.10.0036.F/6 [ ] als beroepsinkomsten zijn belast en dat de bewering volgens welke de betrokken terugbetalingen een privékarakter hebben, dus onjuist is. Het arrest beslist dat de inning van de onrechtmatige inkomsten op zich voor de [verweerder] de terugbetalingsverplichting heeft doen ontstaan, die voortvloeit uit de artikelen 1382 en 1383 Burgerlijk Wetboek maar ook, en meer bepaald wat betreft de verduisteringen door een curator, uit artikel 575, 4, Wetboek van Koophandel en dat die laatste wetsbepaling met name het vereiste verband legt met de beroepswerkzaamheid van de curator waardoor de terugbetaling [ ] uiteindelijk nauw en onvermijdelijk verbonden is met en derhalve [ ] inherent is aan die beroepswerkzaamheid. Het bestreden arrest verantwoordt om die redenen naar recht zijn beslissing dat de litigieuze terugbetalingen fiscaal aftrekbare beroepskosten zijn. Het middel kan niet worden aangenomen. Dictum Het Hof, uitspraak doende in verenigde kamers, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eiser tot de kosten. Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, verenigde kamers, te Brussel, door eerste voorzitter Etienne Goethals, voorzitter Christian Storck, raadsheer Didier Batselé, de afdelingsvoorzitters Paul Maffei en Albert Fettweis, de raadsheren Koen Mestdagh, Martine Regout, Alain Simon, Gustave Steffens, Alain Bloch en Bart Wylleman, en in openbare rechtszitting van 22 november 2013 uitgesproken door eerste voorzitter Etienne Goethals, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van hoofdgriffier Chantal Van Der Kelen. Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Alain Smetryns en overgeschreven met assistentie van hoofdgriffier Chantal Van Der Kelen. De hoofdgriffier, De raadsheer,