De onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 2015 De onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Tessa Delabarre onder leiding van Promotor: Antoine Doolaege Commissaris: Pieter Buyl

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 2015 De onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Tessa Delabarre onder leiding van Promotor: Antoine Doolaege Commissaris: Pieter Buyl

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Naam student: Delabarre Tessa

Woord vooraf De Canadese-Amerikaanse chemicus en auteur Orlando Aloysius Battista zei ooit: Iemand is volwassen als hij begint te zeuren over belastingen. De grootste groep volwassenen begint dan ook daadwerkelijk te zeuren over belastingen, eenmaal ze de arbeidsmarkt bereiken. Een kleine minderheid echter kiest ervoor om zich meer te verdiepen in de fiscaliteit en hierin een beroepskeuze te maken. Ik behoor tot deze minderheid. Fiscaliteit betekent levenslang leren maar deze masterproef, gaande over de onroerende inkomsten in dubbelbelastingverdragen, is alvast dé sluitsteen van mijn opleiding handelswetenschappen accountancy-fiscaliteit. De keuze voor het onderwerp Bespreking van een bepaalde categorie inkomsten in de dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten kwam voort uit de grote interesse in de internationale fiscaliteit waarmee ik voor het eerste maal in contact kwam tijdens mijn bacheloropleiding bedrijfsmanagement afstudeerrichting accountancy-fiscaliteit. De uiteindelijke interesse in en keuze voor onroerende inkomsten kreeg ik dankzij de presentatie over de problematiek tussen de huurwaarde en het KI tijdens het vak personenbelasting. Graag zou ik een speciaal dankwoordje richten aan mijn promotor de heer Doolaege, om me telkens met raad en daad bij te staan. Hij stuurde me bepaalde richtingen uit, gaf kritische commentaar en verbeterde waar nodig, zodat ik deze masterproef tot een goed einde kon brengen. Tessa Delabarre (mei 2015) I

Inhoudsopgave Woord vooraf... I Lijst van afkortingen... I Lijst van tabellen, figuren... II Tabellen... II Figuren... II Inleiding... 1 1 Internationaal fiscaal recht... 3 1.1 Concept... 3 1.2 Fiscale soevereiniteit... 3 1.3 Territorialiteitsbeginsel... 3 1.4 Dubbele belasting... 4 1.4.1 Soorten dubbele belasting... 4 1.4.2 Oorzaken dubbele belasting... 5 1.5 Dubbelbelastingverdrag... 6 1.6 Primauteit en relatieve werking van het dubbelbelastingverdrag... 6 2 Het OESO-modelverdrag... 8 2.1 De OESO... 8 2.2 Het modelverdrag... 8 2.3 Ratione Personae... 9 2.4 Ratione materiae... 10 2.5 Definitie van inwoner... 12 2.5.1 Begrip inwoner volgens het nationaal recht... 13 2.5.2 Vergelijking van beide begrippen inwoner... 16 2.6 Definitie van vaste inrichting... 17 2.6.1 Begrip inrichting volgens het nationaal recht... 19 2.7 Het voorkomen van dubbele belasting... 20 I

2.7.1 Het voorkomen van dubbele belasting in het nationaal recht... 22 3 Buitenlandse onroerende inkomsten... 25 3.1 Inkomsten uit onroerende goederen volgens het OESO-modelverdrag... 25 3.1.1 Territorialiteitsbeginsel... 26 3.1.2 Het begrip onroerende goederen... 26 3.1.3 Toepassingsgebied... 27 3.1.4 Onroerende inkomsten van ondernemingen... 28 3.2 Buitenlandse onroerende inkomsten volgens het nationaal recht... 28 3.2.1 Personenbelasting... 29 3.2.2 Vennootschapsbelasting... 32 3.3 Onroerende voorheffing... 33 3.4 De problematiek van de onroerende goederen en de vaste inrichting... 33 3.4.1 Onroerend goed maakt geen deel uit van de vaste inrichting... 34 3.4.2 Onroerend goed maakt deel uit van de vaste inrichting... 34 3.4.3 Arrest Hof van Beroep te Brussel 17 maart 1981... 35 3.4.4 Arrest Hof van Beroep te Gent 17 december 2013... 36 3.5 De problematiek van de Franse SCI s... 37 3.5.1 Prince de Ligne arrest 4 juni 1974... 39 3.5.2 Arrest Hof van Beroep te Brussel 7 november 2002... 39 3.5.3 Arrest Hof van Cassatie 2 december 2004... 40 3.5.4 Parlementaire vraag van de heer Van der Maelen nr. 660 23 februari 2005 41 3.5.5 Parlementaire vraag van de heer Van der Maelen nr. 1067 11 januari 2006 42 3.5.6 Mondelinge vraag van de heer Van der Maelen nr. 11312 25 april 2006... 42 3.6 De problematiek van de huurwaarde en de KI... 43 3.6.1 Vonnis Rb. te Antwerpen 17 november 2010... 44 II

3.6.2 Hof van Beroep te Antwerpen 3 september 2013... 44 3.6.3 Arrest Hof van Justitie 11 september 2014... 45 4 Vergelijking tussen DBV s met de buurlanden... 47 4.1 Personen op wie de overeenkomst van toepassing is... 47 4.2 Belasting waarop de overeenkomst van toepassing is... 48 4.3 Algemene bepalingen persoon en vennootschap... 49 4.4 Inwoner/fiscale woonplaats... 51 4.5 Vaste inrichting... 53 4.6 Inkomsten uit onroerende goederen... 54 4.7 Bepalingen tot voorkoming van dubbele belastingen... 57 Conclusie... I Bibliografie... II Artikels uit tijdschriften... II Websites en documenten van websites... II Diverse... III Wetgeving... IV Verdragen... IV Interne wetgeving... IV Parlementaire voorbereidingen, circulaires, parlementaire vragen en antwoorden, officiële commentaren... IV Rechtspraak... IV III

Lijst van afkortingen DBI definitief belaste inkomsten DBV Dubbelbelastingverdrag d.w.z. dit wil zeggen EER Europese Economische Ruimte e.v. en volgende etc. et cetera FBB Forfaitair gedeelte Buitenlandse Belasting KI kadastraal inkomen o.a. onder andere o.b.v. op basis van OEES Organisatie voor Europese Economische Samenwerking OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Rb. Rechtbank van eerste aanleg SCI Société civile immobilière t.o.v. ten opzichte van VS Verenigde Staten WIB Wetboek Inkomstenbelasting I

Lijst van tabellen, figuren Tabellen Tabel 4.1 Vergelijking tussen artikel 1 OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 47 Tabel 4.2 Vergelijking tussen artikel 2 OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 48 Tabel 4.3 Vergelijking tussen artikel 3 1 a), b) OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 49 Tabel 4.4 Vergelijking tussen artikel 4 OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 51 Tabel 4.5 Vergelijking tussen artikel 5 1, 2 OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 53 Tabel 4.6 Vergelijking tussen artikel 6 OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 54 Tabel 4.7 Vergelijking tussen artikel 23 OESO-modelverdrag en de DBV s van de buurlanden... 57 Figuren Figuur 3.5 Fiscale transparantie SCI... 38 II

Inleiding Reeds millennia lang moeten mensen belastingen betalen. Enkele honderden jaren voor Christus betaalden de burgers belastingen in natura, zoals het afstaan van een gedeelte van het vee of graan. Sinds circa de 16 de eeuw werden de belastingen geïnd in geld. De dag van vandaag beschouwen de mensen belastingen als iets negatief. Maar bij de Romeinen kende men het principe van jus tributi, of met andere woorden het voorrecht om belastingen te betalen. Enkel rijke en vrije mannen konden belastingen betalen, maar de slaven niet. Het was toen een soort van statussymbool. Wat echter doorheen de millennia hetzelfde is gebleven, is het feit dat belastingen worden geheven op het grondgebied van het Rijk, de Staat... Door de algemene globalisering en de toenemende internationale handel kwam daarom de problematiek van internationale dubbele belasting opzetten. Sinds de helft 20 ste eeuw is dan ook het belang van de internationale fiscaliteit toegenomen. Ondertussen bestaan er reeds vele soorten dubbelbelastingverdragen gebaseerd op het OESOmodelverdrag, het VN-modelverdrag etc. Er zijn ook verschillende Europese richtlijnen ter voorkoming van dubbele belastingen. De uiteenzetting in deze masterproef wordt echter beperkt tot het bespreken van het OESO-modelverdrag. Het eerste hoofdstuk van deze masterproef handelt over de belangrijkste begrippen betreffende de internationale fiscaliteit. De internationale fiscaliteit bevat grensoverschrijdende rechtsregels die bepalen waar en hoe het inkomen van een belastingplichtige wordt belast. Desalniettemin wordt de heffingsbevoegdheid van de verschillende Staten gewaarborgd door hun fiscale soevereiniteit. De diverse nationale fiscale regels kunnen met elkaar botsen waardoor de algauw dubbele belastingen kunnen ontstaan. Om deze problematiek op te lossen zijn de dubbelbelastingverdragen ontstaan. In het tweede hoofdstuk komt een uitgebreide bespreking aan bod van het OESOmodelverdrag. De OESO heeft een belangrijke historische rol gespeeld bij het ontstaan van de dubbelbelastingverdragen en heeft zelf ook een modelverdrag ontworpen. België heeft inmiddels met meer dan 80 landen dubbelbelastingverdragen afgesloten die gebaseerd zijn op het OESO-modelverdrag. In dit hoofdstuk komt een uitvoerige analyse aan bod van de inleidende artikelen (artikelen 1 tot 5 van het verdrag) over de 1

toepassingssfeer en algemene begrippen en tot het artikel ter voorkoming van dubbele belasting (artikel 23 van het verdrag). Het dubbelbelastingverdrag wijst alleen de heffingsbevoegdheid toe aan één van de overeenkomstsluitende Staten. Maar hoe die inkomsten effectief belast zullen worden, hangt af van de nationale fiscale regels. Bij deze wordt de nationale fiscaliteit in dit hoofdstuk ook besproken, wel beperkt tot de vennootschapsbelasting en personenbelasting. Het derde hoofdstuk behandelt het eigenlijke onderwerp van dit werkstuk, namelijk de onroerende inkomsten. Te beginnen met een grondige analyse van de inkomsten uit onroerende goederen volgens het OESO-modelverdrag (artikel 6 van het verdrag). Indien België de heffingsbevoegdheid krijgt toegewezen krachtens artikel 6 van het OESO-verdrag, dan zijn de Belgische fiscale rechtsregels van toepassing omtrent de buitenlandse onroerende inkomsten. Deze rechtsregels uit de vennootschapsbelasting en personenbelasting worden in dit hoofdstuk op een rijtje gezet. Hoofdstuk drie wordt afgesloten met drie probleemstellingen betreffende de internationale onroerende inkomsten en de daarbij horende arresten, vonnissen, parlementaire vragen... Het OESO-modelverdrag is niet bindend, maar Staten kunnen zich baseren op dit model om zelf dubbelbelastingverdragen op te stellen. Vandaar dat er verschillen kunnen ontstaan tussen de verscheidene dubbelbelastingverdragen. In het vierde hoofdstuk komt een vergelijking aan bod tussen de dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten met haar buurlanden, meer specifiek over de artikelen 1 tot 6 en 23 van het OESO-modelverdrag. 2

1 Internationaal fiscaal recht 1.1 Concept Internationaal fiscaal recht is het geheel aan regels die, in een grensoverschrijdend kader, bepalen waar en hoe een welbepaald inkomen van een belastingplichtige wordt belast. 1 Uit deze definitie blijkt duidelijk dat we een goede kennis moeten hebben van het nationaal fiscaal recht. Indien België de heffingsbevoegdheid heeft over een internationaal inkomen, dan zijn de nationale regels van toepassing op dat inkomen. 1.2 Fiscale soevereiniteit Soevereiniteit betekent dat een land de bevoegdheid heeft om zelfstandig op te treden op drie niveaus, namelijk op het niveau van de wetgevende macht, uitvoerende macht en rechterlijke macht. Landen hebben daarnaast ook fiscale soevereiniteit. Dit betekent dat elk land het recht heeft om eigen fiscale regels vast te leggen en het de bevoegdheid heeft om belastingen te heffen en te innen met als doel haar overheidsuitgaven te financieren. 2 Omwille van zijn fiscale soevereiniteit is de Belgische Staat gemachtigd belastingen te heffen op alle elementen die op zijn grondgebied een aanknopingspunt (ut infra) hebben. 3 Op internationaal vlak bestaat de kans dat de verschillende fiscale nationale regels met elkaar botsen waardoor er dubbele belasting ontstaan. Om dit te vermijden zullen de Staten hun recht om belastingen te innen, slechts in beperkte mate kunnen uitoefenen. 4 1.3 Territorialiteitsbeginsel Zoals supra vermeld, maakt de Belgische Staat alleen aanspraak op belastingheffing van een bepaalde situatie indien er een bepaald aanknopingspunt is tussen het grondgebied van de Staat en de geviseerde situatie. Dit aanknopingspunt kan personeel of materieel (zakelijk) zijn. 5 1 (PWC, 2014) p. 4 2 (PWC, 2014) p. 5 3 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 1 4 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 13 5 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 1 3

De personele aanknoping duidt op het verband tussen personen en de Staat. Het woonplaatsstaatbeginsel (personele aanknoping) is van toepassing op personen die fiscaal inwoner zijn van België. Natuurlijke personen zijn fiscaal inwoner als ze hun fiscale woonplaats of zetel van fortuin op het Belgisch grondgebied hebben. Rechtspersonen zijn fiscaal inwoner als ze hun vestigingsplaats op het Belgisch grondgebied hebben. Of met andere woorden rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur en beheer in België hebben. 6 Het woonplaatsstaatbeginsel zegt dat de fiscale inwoners, belastingen verschuldigd zijn op het geheel van hun inkomsten, ongeacht of deze van nationale of van buitenlandse oorsprong zijn. 7 De materiële aanknoping duidt op het verband tussen het inkomen en het grondgebied. Het bronstaatbeginsel (materiële aanknoping) is van toepassing op personen die in het buitenland hun fiscale woonplaats of vestigingsplaats hebben. 8 Volgens dit principe zijn alle inkomsten die in het land worden verkregen of ontvangen, zelfs door de belastingplichtige niet-inwoners, onderhevig aan belasting. 9 De combinatie van twee verschillende aanknopingspunten kan leiden tot dubbele belasting. 10 1.4 Dubbele belasting Dubbele belasting betekent dat eenzelfde belastbare grondslag meermaals wordt belast door verschillende overheden via gelijkaardige belastingen in dezelfde periode en op hetzelfde belastbare feit. In een internationale context ontstaat dubbele belasting omdat twee verschillende Staten, elk op basis van hun soevereiniteit, op hetzelfde inkomen een belasting heffen via een ander aanknopingspunt. 11 1.4.1 Soorten dubbele belasting Er bestaan twee soorten dubbele belasting, namelijk de juridische dubbele belasting en de economische dubbele belasting. Onder juridische dubbele belasting dient de situatie 6 (Joosten, 2015) p. 7-10 7 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 14 8 (Joosten, 2015) p. 7-10 9 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 14 10 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 1 11 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 1 4

te worden verstaan waarbij hetzelfde inkomen (voorwerp), in hoofde van dezelfde belastingplichtige, door twee of meer Staten aan een gelijksoortige belasting wordt onderworpen in dezelfde periode. Als de vijf voorwaarden niet cumulatief zijn voldaan, is er sprake van een economische dubbele belasting. Dubbelbelastingverdragen bieden slechts een oplossing voor één soort dubbele belasting, namelijk de juridische dubbele belasting. De economische dubbele belasting kan vermeden worden indien er regels zijn voorzien in de nationale wetgeving. Zoals bijvoorbeeld artikel 202 e.v. van het wetboek inkomstenbelasting 1992 betreffende de DBI-aftrek. De DBI-aftrek zorgt ervoor dat er geen economische dubbele belasting 12 13 ontstaat bij de dividenduitkering tussen de moeder- en dochtervennootschap. 1.4.2 Oorzaken dubbele belasting Er zijn drie oorzaken waardoor dubbele belasting ontstaan: 1) Een woonplaats/woonplaats conflict In deze situatie beschouwen twee Staten eenzelfde persoon als hun fiscaal inwoner (dual resident). De twee Staten zullen eenzelfde persoon op zijn wereldwijd inkomen belasten. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat de ene Staat een persoon als inwoner beschouwt o.b.v. het criterium fiscale woonplaats en dat de andere Staat de persoon als inwoner beschouwt o.b.v. het criterium nationaliteit. 2) Een woonplaats/bron conflict In dit geval wordt een persoon slechts door één Staat als fiscaal inwoner beschouwd, maar hij behaalt zijn inkomen in een andere Staat. De eerste Staat zal de persoon belasten op zijn wereldwijd inkomen, terwijl de andere Staat de op zijn grondgebied behaalde inkomsten wil belasten. 3) Een bron/bron conflict In dit conflict zullen twee Staten zichzelf als de bron van eenzelfde inkomen beschouwen. Beide Staten zijn van oordeel dat het belaste inkomen zijn oorsprong vindt binnen hun grenzen. Bijvoorbeeld een onderneming die fiscaal 12 (Peeters, 2001) p. 3 13 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 4 5

inwoner is van Frankrijk, een vaste inrichting heeft in Nederland en die vaste inrichting verwerft dividenden vanuit België. Nederland en België willen beiden 14 15 belastingen heffen op de dividenden. 1.5 Dubbelbelastingverdrag Er bestaan verschillende maatregelen om dubbele belasting te vermijden. De maatregelen zijn enerzijds terug te vinden in de nationale wetgeving en anderzijds spruiten ze voort uit internationale regelgeving. De internationale maatregelen zijn het meest doeltreffend om dubbele belasting te vermijden. De belangrijkste internationale maatregel die ook het meest gebruikt wordt, is het dubbelbelastingverdrag op basis van het OESO-modelverdrag. Een internationaal verdrag is een contract tussen twee (bilateraal verdrag) of meer (multilateraal verdrag) onafhankelijke en soevereine staten die uit vrije wil aanvaarden om de uitoefening van hun soevereine bevoegdheden te beperken. 16 Een dubbelbelastingverdrag is een bilateraal verdrag dat regels bevat voor het voorkomen van juridische dubbele belasting en dubbele niet-belasting, het bestrijden van belastingontwijking en fraude, het voorzien in niet-discriminatie, het voorzien in internationale samenwerking en informatie-uitwisseling en het voorzien in bijstand voor invordering van de belastingen. 17 De dubbelbelastingverdragen hebben dus tot doel een dubbele taxatie te vermijden en beperken contractueel de uitoefening van de fiscale soevereiniteit van de Staten. Meer en meer beogen de afgesloten DBV s ook het vermijden van dubbele vrijstelling van taxatie. 18 1.6 Primauteit en relatieve werking van het dubbelbelastingverdrag Een DBV is een lex specialis. Dit betekent dat de inhoudelijke bepalingen van een dubbelbelastingverdrag primeren op de interne wetgeving. Dit principe wordt bevestigd sinds 27 mei 1971 door het Hof van Cassatie in het zogenaamde Smeerkaasarrest. 14 (Peeters, 2001) p. 4 15 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 2 16 (Joosten, 2015) p. 51 17 (PWC, 2014) p. 17 18 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 26 6

Het Smeerkaasarrest stelt: Wanneer er een conflict bestaat tussen een internrechtelijke norm en een bij verdrag bepaalde internationaalrechtelijke norm, die rechtstreekse gevolgen heeft in de interne rechtsorde, moet de door het verdrag bepaalde regel voorgaan, aangezien deze voorrang volgt uit de aard zelf van het bij verdrag bepaald internationaal recht. 19 Wat Belgisch intern recht betreft, is de Grondwet de opperste norm. Maar het Smeerkaasarrest heeft alle internationale en supranationale regelgeving hiërarchisch boven alle interne wetgeving geplaatst, dus ook boven de Grondwet. 20 Door het sluiten van een DBV heeft België een deel van zijn soevereiniteit afgestaan zoals supra werd vermeld. De Belgische Staat kan dus geen afwijkende wetgeving voorzien. De verdragsbepalingen dienen niet omgezet te worden in nationaal recht. Dubbelbelastingverdragen scheppen geen belastingplicht. Een DBV regelt de toekenning van de heffingsbevoegdheid. De toekenning van de bevoegdheid aan één Staat leidt niet automatisch tot effectieve belasting in die Staat. Dit laatste is afhankelijk van de internrechtelijke bepalingen ter zake. Indien een verdrag in een vrijstelling voorziet, dan dient België de vrijstelling te verlenen, zelfs als het intern recht in belastingheffing voorziet. Opdat een Staat zou kunnen overgaan tot effectieve belastingheffing, moet zowel voldaan zijn aan de negatieve voorwaarde (verdrag laat belastingheffing toe) als aan de 21 22 positieve voorwaarde (belastingheffing is voorzien in het interne recht). 19 Cass. 27 mei 1971, S.A. Fromagerie franco-suisse Le Ski 20 (Federale Overheidsdienst Justitie, 2005) 21 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 18-19, p. 25 22 (Peeters, 2001) p. 3, p. 9 7

2 Het OESO-modelverdrag 2.1 De OESO De organisatie werd opgericht in 1948 onder de naam Organisatie voor Europese Economische Samenwerking. OEES had tot doel om te helpen bij het Marshall Plan en Europa te herconstrueren na verwoesting door de oorlog. De weg werd vrijgemaakt voor een nieuw tijdperk van samenwerking tussen alle Europese landen. De OESO werd officieel geboren op 30 september 1961 nadat Canada en de VS de nieuwe OESO-conventie hadden ondertekend. Vandaag is de OESO een samenwerkingsverband dat 34 leden telt wereldwijd en de hoofdzetel is gevestigd in Parijs. De missie van de OESO is het bevorderen van beleid om het economisch en sociaal welzijn van mensen over de hele wereld te verbeteren. De OESO voorziet in een forum waar verschillende overheden kunnen samenwerken, ervaringen delen en oplossingen zoeken voor gemeenschappelijke problemen. De OESO werkt samen met de overheden om te begrijpen wat de oorzaken zijn van economische, sociale en milieuveranderingen. Ze meet de productiviteit van handel en investeringen, analyseert en vergelijkt data om toekomstige trends te voorspellen. De OESO maakt verschillende internationale standaarden op over verscheidene zaken, gaande van landbouw en belastingen tot de veiligheid van chemicaliën. De OESO bekijkt topics die de dagelijkse levens van iedereen beïnvloeden, zoals hoeveel personen belastingen en sociale zekerheid betalen. Ze vergelijkt hoe verschillend de pensioensystemen van landen zijn. Op basis van feiten en ervaring beveelt de OESO een bepaald beleid aan om de levenskwaliteit van mensen te verbeteren. 23 2.2 Het modelverdrag In 1963 publiceerde de OESO een eerste dubbelbelastingverdrag dat vooral was afgestemd op de relaties tussen geïndustrialiseerde landen. Dit model werd herzien in 1977 en in 1992 en wordt momenteel regelmatig bijgewerkt in het licht van nieuwe ervaringen en technologische ontwikkelingen. Er bestaat ook een gedetailleerde commentaar bij het OESO-modelverdrag die een leidraad vormt voor de interpretatie en 23 (OECD, 2011) 8

de toepassing van de verdragsbepalingen en voor het oplossen van conflicten. 24 De laatste update van het OESO-modelverdrag dateert van 15 juli 2014. De bedoeling is dat twee Staten die een dubbelbelastingverdrag willen sluiten, zich baseren op dit modelverdrag. Deze werkwijze zorgt voor een harmonisatie van en homogeniteit onder de verdragen. 25 Het OESO-modelverdrag heeft geen juridisch bindende kracht. Het dient als uitgangspunt bij onderhandelingen tussen twee OESO-lidstaten. Bijna alle dubbelbelastingverdragen gesloten door België volgen het OESO-modelverdrag, maar Staten kunnen afwijkingen voorzien. De commentaar op de verdragsartikelen is eveneens niet bindend. 26 Het eerste hoofdstuk van het modelverdrag behandelt de personele en zakelijke toepassingssfeer (artikelen 1 en 2). Het tweede hoofdstuk geeft algemene definities weer van begrippen die in het verdrag voorkomen (artikelen 3, 4 en 5). Het derde hoofdstuk bepaalt de heffingsbevoegdheid op het vlak van de inkomstenbelasting (artikelen 6 tot 22). Enkel het artikel 6 betreffende de onroerende goederen wordt verder uitgelicht in deze masterproef. Het vijfde hoofdstuk beschrijft de mechanismen die dubbele belasting vermijden (artikel 23). De overige hoofdstukken zijn irrelevant voor deze masterproef en worden dan ook niet verder toegelicht. 2.3 Ratione Personae Artikel 1 Personen op wie de overeenkomst van toepassing is Deze overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten. 27 24 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 27 25 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 24 26 (PWC, 2014) p. 20 27 Art. 1, OESO-modelverdrag (2010) 9

Dit artikel bepaalt wie het dubbelbelastingverdrag kan inroepen. Beide voorwaarden, persoon én inwoner zijn van één van de overeenkomstsluitende Staten, moeten vervuld zijn vooraleer er beroep kan worden gedaan op de verdragsvoordelen. 28 De invulling van het begrip persoon vinden we terug in artikel 3. De invulling van het begrip inwoner vinden we terug in artikel 4 (ut infra). Artikel 3 Algemene bepalingen 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist: a) omvat de uitdrukking persoon een natuurlijke persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen; b) betekent de uitdrukking vennootschap elke rechtspersoon of elk lichaam dat voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld;... 29 De definitie van persoon is drieledig en omvat de natuurlijke personen, de vennootschappen en de andere verenigingen van personen met rechtspersoonlijkheid. 30 2.4 Ratione materiae Artikel 2 Belasting waarop de overeenkomst van toepassing is 1. Deze overeenkomst is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van een overeenkomstsluitende Staat, van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan. 2. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele 28 (Joosten, 2015) p.63 29 Art. 3, 1, a), b), OESO-modelverdrag (2010) 30 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 46 10

vermogen, of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende goederen, belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerderingen. 3. De bestaande belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is, zijn met name: a) (in Staat A): b) (in Staat B): 4. De overeenkomst is ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van ondertekening van de overeenkomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten delen elkaar de wijzigingen die in hun onderscheidene belastingwetten zijn aangebracht, mede. 31 Een dubbelbelastingverdrag is dus van toepassing op de inkomstenbelasting en vermogensbelasting. Voor België betekent dit dat de DBV s van toepassing zijn op de personenbelasting, vennootschapsbelasting, rechtspersonenbelasting, belasting der niet-inwoners, voorheffingen, opcentiemen... 32 Hoewel vanuit Belgisch oogpunt alle inkomstenbelastingen zijn opgenomen, zelfs voor het gedeelte ervan dat terugvloeit naar plaatselijke overheden (gewesten, gemeenschappen, provincies, gemeenten...) is dat niet altijd het geval voor partnerlanden. Volgens de commentaar op het OESO-modelverdrag is het vanzelfsprekend dat de eventuele bijhorigheden van de belastingen eveneens binnen het toepassingsgebied van het modelverdrag liggen op grond van het adagium bijzaak volgt hoofdzaak. Met bijhorigheden van de belastingen worden o.a. bedoeld de vermeerderingen wegens onvoldoende voorafbetaling, intresten, kosten en administratieve sancties. 33 31 Art. 2, OESO-modelverdrag (2010) 32 (Joosten, 2015) p. 66 33 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 41 11

2.5 Definitie van inwoner Artikel 4 Inwoner 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst betekent de uitdrukking inwoner van een overeenkomstsluitende Staat iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belastingen is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid en omvat deze uitdrukking ook die Staat, staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap ervan. Die uitdrukking omvat echter niet personen die in die Staat enkel ter zake van inkomsten uit in die Staat gelegen bronnen of ter zake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn onderworpen. 2. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner van beide overeenkomstsluitende Staten is, wordt zijn toestand op de volgende wijze geregeld: a) hij wordt geacht enkel inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft; c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming. 12

3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner is van beide overeenkomstsluitende Staten wordt hij geacht enkel inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen. 34 Het is omwille van twee redenen belangrijk te weten wie het verdrag beoogt met inwoner. Enerzijds wordt aan de hand van deze definitie bepaald wie het recht heeft op de voordelen van het DBV. Anderzijds helpt de definitie bij het bepalen welke Staat de bron- of woonstaat is en welke Staat de uiteindelijke heffingsbevoegdheid toegewezen krijgt. 35 Supra werd verwezen naar de problematiek van dual residency. Paragraaf twee biedt echter een oplossing indien een natuurlijk persoon, op grond van de interne wetgeving, inwoner blijkt te zijn van beide Staten, de zogenaamde tie-breaker rules. Er wordt achtereenvolgens gekeken naar: de duurzame tehuis het middelpunt van de levensbelangen de plaats van het gewoonlijk verblijf de Staat waarvan hij onderdaan is (de nationaliteit) de procedure van onderling overleg 36 Indien een rechtspersoon in toepassing van de interne wetgeving inwoner blijkt te zijn van beide verdragsstaten, wordt zij verdragsrechtelijk geacht inwoner te zijn van de Staat waar de zetel van haar werkelijke leiding gelegen is. 37 2.5.1 Begrip inwoner volgens het nationaal recht Inwoners van België in de zin van de verdragen zijn meer bepaald alle belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de personenbelasting, vennootschapsbelasting of de rechtspersonenbelasting. 38 De rechtspersonenbelasting wordt niet behandeld in deze masterproef. 34 Art. 4, OESO-modelverdrag (2010) 35 (Joosten, 2015) p. 76 36 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 32 37 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 33 38 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 52 13

Artikel 3 WIB 92 De rijksinwoners zijn onderworpen aan de personenbelasting. 39 Artikel 2 1 1 WIB 92 Voor de toepassing van dit wetboek, van de bijzondere wetsbepalingen op het stuk van de inkomstenbelastingen en van de tot uitvoering ervan genomen besluiten hebben de volgende termen de betekenis die is bepaald in dit artikel. 1 Rijksinwoners Onder rijksinwoners worden verstaan: a) de natuurlijke personen die: - hun woonplaats in België hebben gevestigd; - wanneer ze geen woonplaats hebben in België, de zetel van fortuin in België hebben gevestigd;... De vestiging van de woonplaats of van de zetel van fortuin in België wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Evenwel worden, behoudens tegenbewijs, geacht hun woonplaats in België te hebben gevestigd de natuurlijke personen die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven. Voor gehuwden die zich niet in één van de in artikel 126 2 eerste lid vermelde gevallen bevinden, wordt de belastingwoonplaats bepaald door de plaats waar het gezin is gevestigd. 40 Het is een feitenkwestie om te weten waar een natuurlijk persoon zijn woonplaats of zetel van fortuin gelegen is. De begrippen woonplaats en zetel van fortuin worden niet gedefinieerd in het wetboek. Met het begrip woonplaats wordt bedoeld de plaats waar de belastingplichtige werkelijk woont en die gekenmerkt wordt door een zekere bestendigheid of continuïteit. Het begrip zetel van fortuin verwijst naar de plaats van waaruit het vermogen wordt beheerd. 41 39 Art. 3, WIB 92 40 Art. 2, 1, 1, WIB 92 41 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 2-4 14

Er is een wettelijk weerlegbaar vermoeden van inwonerschap indien de natuurlijke persoon is ingeschreven in het Rijksregister van België. Er is een wettelijk onweerlegbaar vermoeden van inwonerschap indien de plaats waar het gezin gevestigd is België is. 42 Indien natuurlijke personen niet voldoen aan de definitie van rijksinwoner volgens artikel 2 1 1 WIB 92, worden ze onderworpen aan de belasting der niet-inwoners indien zij in België inkomsten hebben verkregen. 43 Artikel 179 WIB 92 Aan de vennootschapsbelasting zijn de binnenlandse vennootschappen onderworpen alsmede, vanaf 1 januari 1995, de gemeentespaarkassen als vermeld in artikel 124 van de nieuwe gemeentewet en de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening. 44 Artikel 2 1 5 WIB 92 5 Vennootschappen Er wordt verstaan onder: a) vennootschap: enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard. Lichamen met rechtspersoonlijkheid die naar Belgisch recht zijn opgericht en voor de toepassing van de inkomstenbelastingen worden geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten, worden niet als vennootschappen aangemerkt; b) binnenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of bestuur heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten.... 45 42 (Joosten, 2015) p. 11 43 Art. 227, 1, WIB 92 en art. 228, WIB 92 44 Art. 179, WIB 92 45 Art. 2, 1, 5, a), b), WIB 92 15

Om onderworpen te worden aan de vennootschapsbelasting is vereist dat de vennootschap haar fiscale woonplaats in België heeft (binnenlandse vennootschap). In België gebruiken we de leer van de werkelijke zetel als aanknopingspunt. Een binnenlandse vennootschap kan zowel naar Belgische recht als naar buitenlands recht opgericht zijn, maar ze moet wel haar maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België hebben. 46 Het begrip maatschappelijke zetel is een juridisch begrip en betekent de officiële, statutaire zetel zoals vermeld in de oprichtingsakte of statuten. Omdat België de leer van de werkelijke zetel huldigt, is dit criterium een weerlegbaar vermoeden van fiscale woonplaats. De zetelleer houdt in dat er rekening wordt gehouden met de werkelijke exploitatiezetel en niet met de maatschappelijke zetel indien beiden niet overeenstemmen. Het begrip voornaamste inrichting is een feitelijk begrip. Het verwijst naar de plaats van waaruit de beleidsimpulsen vertrekken en de controle wordt uitgeoefend. Bijvoorbeeld de plaats van de directiekantoren, de centrale boekhouding, etc. Meestal valt de maatschappelijke zetel samen met de voornaamste inrichting van de vennootschap. Het begrip zetel van bestuur of beheer is eveneens een feitelijk begrip. Dit begrip is enkel bepalend indien de vennootschap geen maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting heeft. 47 Indien de vennootschap geen fiscale woonplaats in België heeft maar wel inkomsten heeft verworven in België, zal ze onderworpen worden aan de belasting der niet inwoners vennootschappen. 48 2.5.2 Vergelijking van beide begrippen inwoner Om te bepalen of iemand inwoner is van een Staat wordt er gekeken naar de woonplaats. In het verdragrecht wordt de woonplaats van een natuurlijke persoon bepaald 46 (Joosten, 2015) p. 15-17 47 (Chevalier, 2009) p. 20-22 48 Art. 227, 2, WIB 92 en art. 228, WIB 92 16

door de tie-breaker rules. In het Belgische intern recht voert men een weerlegbaar vermoeden van woonplaats in België in op basis van inschrijving in het Rijksregister en voor gehuwden is er zelfs een onweerlegbaar vermoeden van woonplaats daar waar het gezin gevestigd is. Er is een verschil tussen het verdragrechtelijk begrip werkelijke leiding en het internrechtelijk begrip maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting. De werkelijke leiding kan namelijk uitgeoefend worden op een plaats die ver verwijderd is van de maatschappelijke zetel en/of van de voornaamste inrichting. Maar aangezien de zetelleer in België gevolgd wordt, zal er geen verschil zijn tussen het begrip inwoner volgens het verdragrecht en volgens het intern recht. 49 2.6 Definitie van vaste inrichting Artikel 5 Vaste inrichting 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst betekent de uitdrukking vaste inrichting een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijke worden uitgeoefend. 2. De uitdrukking vaste inrichting omvat in het bijzonder: a) een plaats waar leiding wordt gegeven; b) een filiaal; c) een kantoor; d) een fabriek; e) een werkplaats; en f) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.... 50 De vaststelling van het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting is van groot belang voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid betreffende winsten. In principe 49 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 33 50 Art. 5, 1, 2, OESO-modelverdrag (2010) 17

is de winst van een onderneming belastbaar in de Staat waar deze onderneming is gevestigd. Hierop wordt echter een uitzondering gemaakt indien een onderneming een vaste inrichting heeft in de andere verdragsstaat. In dat geval mag de winst die aan deze vaste inrichting toe te rekenen is, in deze laatste Staat wordt belast. 51 Het begrip vaste inrichting is in deze masterproef van belang om te weten of artikel 6 of artikel 7 van het OESO-modelverdrag van toepassing is op de inkomsten van een onroerend goed (ut infra). 52 Een vaste inrichting kan materieel of personeel zijn. De personele vaste inrichting wordt behandeld in artikel 5 5 (afhankelijke vertegenwoordigers) maar dit is irrelevant voor deze masterproef. De materiële vaste inrichting wordt behandeld in artikel 5 1 en deze bevat drie sleutelwoorden om vast te stellen of er al dan niet sprake is van een materiële vaste inrichting. Bedrijfsinrichting Een materiële aanwezigheid in de bronstaat. Bijvoorbeeld een kantoor, machines, marktplaats, verkoopautomaat, etc. Het is van geen belang of de onderneming eigenaar is of niet, het louter beschikken erover is voldoende. Vast Er moet sprake zijn van een duurzame band tussen de bedrijfsinrichting en bronstaat. Het OESO-modelverdrag voorziet geen minimum termijn. Werkzaamheden Er moet sprake zijn van werkzaamheden met eigen toegevoegde waarde in de bronstaat. De werkzaamheden mogen verschillen van de werkzaamheden van 53 54 de onderneming zelf. 51 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 35-37 52 (Peeters, 2001) p. 15 53 (Joosten, 2015) p.82 54 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 36 18

2.6.1 Begrip inrichting volgens het nationaal recht Artikel 229 1 WIB 92 1 Onder de uitdrukking Belgische inrichting wordt verstaan elke vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend. Een vaste bedrijfsinrichting vormt in het bijzonder: 1 een plaats waar leiding wordt gegeven; 2 een filiaal; 3 een kantoor; 4 een fabriek; 5 een werkplaats; 6 een agentuur; 7 een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen; 8 een bouw- of constructiewerk waarvan de duur een ononderbroken periode van 30 dagen overschrijdt; 9 een opslagplaats; 10 een goederenvoorraad.... 55 De definitie is vergelijkbaar met deze uit het OESO-modelverdrag. Artikel 229 wordt toegepast indien er geen DBV voorhanden is. Er is sneller sprake van een Belgische inrichting via de Belgische definitie. Zo wordt bijvoorbeeld een opslagplaats als Belgische inrichting beschouwd (art. 229 1 9 WIB 92), maar niet als een vaste inrichting volgens het OESO-modelverdrag. Indien een vaste bedrijfsinrichting gekwalificeerd wordt als Belgische inrichting, maar niet als vaste inrichting gekwalificeerd kan worden volgens het verdrag, dan is België niet bevoegd om belastingen te heffen. Het DBV primeert t.o.v. het intern recht. 56 55 Art. 229, 1, WIB 92 56 (Joosten, 2015) p. 58 19

2.7 Het voorkomen van dubbele belasting Artikel 23A Vrijstellingsmethode 1. Indien een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat inkomen verkrijgt of vermogen bezit dat ingevolge de bepalingen van deze Overeenkomst in de andere overeenkomstsluitende Staat mag worden belast, stelt de eerstbedoelde Staat, onder voorbehoud van de bepalingen van de paragrafen 2 en 3, dat inkomen of dat vermogen vrij van belastingen. 2. Indien een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat inkomen verkrijgt dat ingevolge de bepalingen van de artikelen 10 en 11 in de andere overeenkomstsluitende Staat mag worden belast, verleent de eerstbedoelde Staat een vermindering op de belasting naar het inkomen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in die andere overeenkomstsluitende Staat betaalde belasting. Deze vermindering mag echter niet dat deel van de belasting overschrijden dat, berekend voor het verlenen van de vermindering, overeenstemt met het uit de andere Staat verkregen inkomen. 3. Indien ingevolge enige bepaling van de Overeenkomst het inkomen dat een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt of het vermogen dat hij bezit, in die Staat is vrijgesteld van belasting, mag deze Staat niettemin, om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen, rekening houden met het vrijgestelde inkomen of vermogen. 4. De bepalingen van paragraaf 1 zijn niet van toepassing op het inkomen dat wordt verkregen of het vermogen dat toebehoort aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat wanneer de andere overeenkomstsluitende Staat deze overeenkomst toepast om dit inkomen of vermogen van belasting vrij te stellen of toepassing maakt van paragraaf 2 van artikel 10 of 11 op dit inkomen. 57 57 Art. 23A, OESO-modelverdrag (2010) 20

Artikel 23B Verrekeningsmethode 1. Indien een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat inkomen verkrijgt of vermogen bezit dat ingevolge de bepalingen van deze overeenkomst, in de andere overeenkomstsluitende Staat mag worden belast, verleent de eerstbedoelde Staat: a. een vermindering op de belasting naar het inkomen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in die andere Staat betaalde inkomstenbelasting. b. een vermindering op de belasting naar het vermogen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in die andere Staat betaalde vermogensbelasting. In geen van beide gevallen mag de vermindering echter dat deel van de inkomstenbelasting of de vermogensbelasting overschrijden dat, berekend voor het verlenen van de vermindering, overeenstemt met het inkomen of vermogen naar het geval, dat in die andere Staat mag worden belast. 2. Indien ingevolge enige bepaling van de Overeenkomst het inkomen dat een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt of het vermogen dat hij bezit, in die Staat is vrijgesteld van belasting, mag deze Staat niettemin, om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen, rekening houden met het vrijgestelde inkomen of vermogen. 58 Zoals supra werd aangehaald, zijn er drie oorzaken waardoor dubbele belasting ontstaan. Artikel 23 van het OESO-modelverdrag voorziet in twee methodes om deze dubbele belasting te vermijden, namelijk de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode. 59 De vrijstellingsmethode verplicht de Staat, waar de woonplaats gevestigd is, af te zien van zijn belastingen op het buitenlands inkomen. Deze methode zorgt er dus voor dat het territorialiteitsprincipe ten aanzien van personen buiten werking wordt gesteld. 60 58 Art. 23B, OESO-modelverdrag (2010) 59 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 20 60 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 19 21

Volgens de verrekeningsmethode wordt de buitenlandse belasting in mindering gebracht van de nationale belasting die naast de nationale inkomsten ook het brutobedrag van de buitenlandse inkomsten treft. Indien de buitenlandse belasting lager ligt dan de nationale belasting, is het verschil tussen beide verschuldigd. Indien de buitenlandse belasting hoger ligt dan de nationale belasting, moet er geen nationale belasting worden betaald. Van de twee belastingen wordt dus steeds de hoogste geïnd. 61 2.7.1 Het voorkomen van dubbele belasting in het nationaal recht Aangezien elk land zijn eigen vrijstellings- en/of verrekenmethodes concreet uitwerkt, worden beide methodes verder toegelicht aan de hand van de Belgische wetgeving. Vanuit strikt juridisch oogpunt is er geen enkel bezwaar tegen het gelijktijdig toepassen van twee wetgevingen of twee afzonderlijke fiscale bevoegdheden op eenzelfde belastbaar feit of bij eenzelfde belastingplichtige. Nochtans vanuit het gelijkheidsbeginsel, het non bis in idem beginsel en vanuit economische overwegingen hebben de meeste Staten een oplossing gezocht voor die situaties, d.w.z. zij hebben bepalingen ingevoegd in hun interne wetgeving inzake inkomstenbelasting. 62 Vrijstellingsmethode In de personenbelasting zijn er twee artikelen opgenomen ter vermijding van dubbele belasting. Indien er geen dubbelbelastingverdrag gesloten is tussen België en een andere Staat is artikel 156 van toepassing waarin staat dat het gedeelte van de belasting dat betrekking heeft op de buitenlandse inkomsten tot de helft wordt verminderd. Dit artikel is verder irrelevant voor deze masterproef. Indien er wel een dubbelbelastingverdrag gesloten is, is artikel 155 van toepassing. 61 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p.19 62 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 18 22

Artikel 155 Inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, komen in aanmerking voor het bepalen van de belasting, maar deze wordt verminderd naar de verhouding tussen de inkomsten die zijn vrijgesteld en het geheel van de inkomsten. Dit is eveneens het geval voor: - inkomsten vrijgesteld krachtens andere internationale verdragen of akkoorden, voor zover zij geen clausule van progressievoorbehoud bevatten; - beroepsinkomsten betaald of toegekend aan leden en voormalige leden van het Europees Parlement of hun rechthebbenden en die worden onderworpen aan de Europese Gemeenschapsbelasting. Wanneer een gemeenschappelijk aanslag wordt gevestigd, wordt de vermindering per belastingplichtige op zijn totale netto-inkomen berekend. 63 Indien de heffingsbevoegdheid bij de bronstaat ligt, past België de vrijstellingsmethode toe, maar de vrijstelling is niet absoluut in de personenbelasting. 64 De belastbare inkomsten die een Belgische rijksinwoner in het buitenland behaalt en die op basis van een dubbelbelastingverdrag in België zijn vrijgesteld, komen in aanmerking bij het bepalen van de personenbelasting die hij verschuldigd is op zijn andere inkomsten die in België belastbaar zijn tegen de progressieve aanslagvoeten. Dit is het zogenaamde progressievoorbehoud. Omwille van de progressiviteit van de personenbelasting stijgt de gemiddelde aanslagvoet op de in België belastbare inkomsten wanneer ook rekening wordt gehouden met de inkomsten die in België zijn vrijgesteld. 65 In de vennootschapsbelasting is de vrijstelling wel absoluut. Progressievoorbehoud heeft in de vennootschapsbelasting geen zin, aangezien het tarief in beginsel vlak is. 66 63 Art. 155, WIB 92 64 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 86 65 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 81-83 66 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 86 23

De winsten behaalt door een buitenlandse vaste inrichting zijn dus volledig vrijgesteld van de Belgische vennootschapsbelasting. Daarnaast is er in de vennootschapsbelasting nog een vrijstelling voorzien voor een economische dubbele belasting, genaamd de Definitief Belaste Inkomsten. De DBIaftrek (art. 202-205 WIB 92) is de implementatie van de Europese moeder-dochterrichtlijn in de nationale wetgeving. Het zorgt ervoor dat de dividenden belastingvrij van de dochtermaatschappij naar de moedermaatschappij worden overgedragen. 67 De DBIaftrek bestond in de Belgische interne wetgeving reeds voor de moeder-dochterrichtlijn (artikel 111 WIB 64). De richtlijn heeft er enkel voor gezorgd dat er een vrijstelling van de roerende voorheffing op dividenden, die de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij uitbetaalt, werd voorzien in de nationale wetgeving. Deze vorm van vrijstelling is van geen belang voor de verdere bespreking van de masterproef. Verrekeningsmethode België past de verrekenmethode toe voor bronheffingen op intresten en royalty s, beter gekend als de FBB (art. 285-289 WIB 92). Het systeem van de FBB is erop gericht dat een Belgische belastingplichtige (zelfstandige of vennootschap) een gedeelte van de buitenlandse bronheffing kan verrekenen met de Belgische winst. Er mag enkel FBB worden verrekend indien er effectief buitenlandse belasting geheven werd. 68 Ook de FBB is onbelangrijk voor het vervolg van de masterproef aangezien de FBB enkel betrekking heeft op intresten en royalty s en niet op onroerende inkomsten. 67 (Joosten, 2015) p. 48-49 68 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 91-92 24

3 Buitenlandse onroerende inkomsten 3.1 Inkomsten uit onroerende goederen volgens het OESO-modelverdrag Artikel 6 Inkomsten uit onroerende goederen 1. Inkomsten die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt uit in de andere overeenkomstsluitende Staat gelegen onroerende goederen (daaronder begrepen inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven) mogen in die andere Staat worden belast. 2. De uitdrukking onroerende goederen heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de overeenkomstsluitende Staat waar de desbetreffende goederen zijn gelegen. De uitdrukking omvat in ieder geval de goederen die bij de onroerende goederen behoren, levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen; schepen en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen beschouwd. 3. De bepalingen van paragraaf 1 zijn van toepassing op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie of het rechtstreekse genot, uit het verhuren van of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen. 4. De bepalingen van de paragrafen 1 en 3 zijn ook van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming. 69 69 Art. 6, OESO-modelverdrag (2010) 25

3.1.1 Territorialiteitsbeginsel Artikel 6 paragraaf 1 is het territorialiteitsbeginsel wat betreft de inkomsten uit onroerende goederen. De heffingsbevoegdheid op onroerende inkomsten komt toe aan de Staat waar het onroerend goed gelegen is, ook wel het situsland genoemd. Deze regel is tot stand gekomen door het materiële aanknopingspunt en de nauwe economische band die bestaat tussen de onroerende goederen en de Staat waar deze gelegen zijn. Hier is het risico op een dubbele belasting groot aangezien de ene Staat het wereldwijde inkomen wil belasten van zijn inwoner (personele aanknoping) en de andere Staat de inkomsten uit de onroerende goederen wil belasten (materiële 70 71 72 aanknoping). Er is dus sprake van een woonstaat/bronstaat conflict (ut supra). 3.1.2 Het begrip onroerende goederen Voor de omschrijving van het begrip onroerende goederen wordt verwezen naar de interne wetgeving, zowel burgerlijk als fiscaal, van de Staat waar ze zich bevinden. 73 Artikel 6 paragraaf 2 bevat ook een aantal inkomsten die altijd als onroerende goederen worden gekwalificeerd, ongeacht de interne wetgeving. 74 De inkomsten uit land- en bosbouwbedrijven en uit de winning of exploitatie van bodemrijkdommen vallen steeds onder het toepassingsgebied van artikel 6. Deze inkomsten zijn dus niet belastbaar volgens het winstartikel (artikel 7) van het OESOmodelverdrag, maar zijn belastbaar in het situsland zonder dat gelet moet worden op het bestaan van een vaste inrichting. 75 Maar opgelet, de overeenkomstsluitende Staten kunnen steeds vrij overeenkomen om deze inkomsten toch te behandelen als winst overeenkomstig artikel 7. 76 Meerwaarden gerealiseerd op onroerende goederen worden steeds geacht onroerende inkomsten te zijn. Deze meerwaarden vallen nooit onder het algemeen meerwaardeartikel (artikel 13) of winstartikel (artikel 7). 77 Hier kunnen de overeenkomst- 70 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 70 71 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 41 72 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 1 73 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 73 74 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p.41 75 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 41 76 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 1 77 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 41-42 26

sluitende Staten dus niet overeenkomen de meerwaarden toch als winst (artikel 7) te belasten, in tegenstelling tot wat geldt voor land- en bosbouwbedrijven (ut supra). Ook de intresten uit onroerende leasing worden geacht onroerende inkomsten te zijn en deze vallen hierdoor niet onder het intrestartikel (artikel 11). 78 Een bijzondere situatie kan ontstaan in het geval het onroerend goed verhuurd wordt via een operationele lease in het buitenland terwijl er naar Belgische normen sprake is van een financiële lease. In dit geval komt het onroerend goed naar Belgisch recht niet voor op de actiefzijde van de balans van de leasinggever, maar de inkomsten zullen volgens het verdrag toch aangemerkt worden als onroerende inkomsten. De bronstaat krijgt de heffingsbevoegdheid toegewezen. Hierdoor ontstaat er naar Belgisch recht een vreemde situatie waarbij België een vrijstelling van de belastingen verleent voor intrestinkomsten en niet voor onroerende inkomsten. 79 De intresten van hypothecaire schuldvorderingen daarentegen worden als een roerend inkomen beschouwd. 80 Let wel dat artikel 6 enkel de heffingsbevoegdheid regelt indien een inkomen als onroerend inkomen wordt gekwalificeerd overeenkomstig het dubbelbelastingverdrag. Het kan dus zijn dat bepaalde inkomsten volgens het dubbelbelastingverdrag als onroerende inkomsten worden beschouwd, maar dat deze inkomsten internrechtelijk als winst belast zullen worden. 81 3.1.3 Toepassingsgebied Paragraaf 3 geeft aan dat de algemene regel geldt ongeacht de vorm van exploitatie van het onroerend goed. Dit betekent dat de bepalingen uit paragraaf 1 van toepassing zijn op inkomsten verkregen uit het rechtstreekse genot, het verhuren of verpachten en elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen. Op die manier wordt de belastbaarheid van fictieve inkomsten, zoals het Belgisch kadastraal inkomen, veiliggesteld bij toepassing van artikel 6. 82 83 Dus zowel de inkomsten die voortspruiten uit de 78 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 42 79 (Peeters, 2001) p. 16-17 80 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 42 81 (Vanmaercke & Wittemans, 2012) p. 42 82 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 3 27

rechtstreekse exploitatie, de huurprijs met de huurvoordelen, als de inkomsten afkomstig van het rechtstreekse (eigen) genot, het kadastraal inkomen, vallen onder het toepassingsgebied van artikel 6. 3.1.4 Onroerende inkomsten van ondernemingen Paragraaf 4 maakt duidelijk dat de bepalingen van paragrafen 1 en 3 ook van toepassing zijn op inkomsten uit onroerende goederen afkomstig van industriële, commerciële en andere vennootschappen. Inkomsten verkregen uit uitkeringen van vastgoedmaatschappijen doen een aantal specifieke vraagstukken rijzen die infra besproken zullen worden. De OESO-commentaar op artikel 6 zegt dat artikel 6 van het model voorrang heeft op artikel 7, de ondernemingswinsten. De prioriteit van het situsprincipe houdt in beginsel in dat de Staat waarin het onroerend goed is gelegen steevast als eerste de heffingsbevoegdheid krijgt toegewezen. Dit ongeacht of er sprake is van een vaste inrichting en ongeacht of het betrokken onroerend goed onderdeel is van de onderneming of van een vaste inrichting. Het situsprincipe met betrekking tot onroerende goederen is zo natuurlijk en algemeen aanvaard dat het voorrang heeft op andere bepalingen van het internationaal belastingrecht. Het OESO-modelverdrag breidt de heffingsbevoegdheid van het situsland uit en zorgt ervoor dat de inkomsten uit onroerende goederen in het situsland worden belast, zelfs wanneer het onroerend goed onderdeel is van een vaste inrichting gelegen in de bronstaat. Bovendien, zelfs al is het inkomen onrechtstreeks afgeleid van de onroerende goederen, toch mag het situsland de onroerende inkomsten belasten, ongeacht of artikel 7 van het model het belasten van de inkomsten zou voorkomen. Voorbeelden van inkomsten uit onroerende goederen die ondernemingswinsten vormen maar toch belast worden overeenkomstig artikel 6 van het OESO-model, zijn ondernemingen zoals mijnbouw of olie- en 84 85 gasproductie. 3.2 Buitenlandse onroerende inkomsten volgens het nationaal recht Zoals supra werd aangehaald, wordt enkel de heffingsbevoegdheid toegekend door het dubbelbelastingverdrag. Nadien zijn de regels van de interne wetgeving van toepassing 83 (Vandendijk, De Reymaeker, & Coel, 2012) p. 73-74 84 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 4 85 (Lang, Melz, & Kristoffersson, 2009) p. 1061-1062 28

om de betreffende inkomsten te belasten. Daarom worden de Belgische interne regels in verband met de buitenlandse onroerende inkomsten hieronder verder toegelicht, zowel vanuit het perspectief van de personenbelasting als van de vennootschapsbelasting. Vanzelfsprekend is de veronderstelling hierbij dat België heffingsbevoegd is. Komt de heffingsbevoegdheid toe aan de andere overeenkomstsluitende Staat, dan zullen de inkomsten uiteraard overeenkomstig de wetgeving van deze Staat belast worden. 3.2.1 Personenbelasting Het globaal inkomen Artikel 5 Rijksinwoners zijn aan de personenbelasting onderworpen op grond van al hun in dit Wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, zelfs indien sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen. 86 De personenbelasting wordt geheven op het globale inkomen van de Belgische rijksinwoner (definitie ut supra), zelfs indien deze inkomsten of sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen. 87 De onroerende inkomsten die een inwoner van België behaalt uit een Staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft, blijven in principe altijd belastbaar in België overeenkomstig het Belgische interne recht. 88 Buitenlandse onroerende inkomsten Artikel 7 1 Inkomsten van onroerende goederen zijn: 1 voor niet verhuurde onroerende goederen:... b) voor in het buitenland gelegen goederen: de huurwaarde; 86 Art. 5, WIB 92 87 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 17 88 Circ. nr. Ci.R.Div./577.956 (AOIF 21/2006) dd. 11.05.2006 29

2 voor verhuurde onroerende goederen:... d) het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen wanneer het in het buitenland gelegen onroerende goederen betreft.... 89 Het bruto onroerend inkomen van een in het buitenland gelegen onroerend goed dat niet wordt verhuurd, bestaat uit de huurwaarde ervan. De huurwaarde stemt overeen met de geschatte huuropbrengst. 90 Het bruto onroerend inkomen van een in het buitenland gelegen onroerend goed dat wordt verhuurd, bestaat uit de huurprijs verhoogd met de huurvoordelen. 91 Het kadastraal inkomen is dus in geen geval van toepassing op buitenlandse onroerende goederen en dit heeft geleid tot een belangrijke uitspraak van het Hof van Justitie, namelijk dat er sprake is van een schending van het vrije kapitaalverkeer (ut infra). 92 Artikel 7 WIB 92 vermeldt enkel de huurwaarde of de huurprijs met de huurvoordelen als onroerende inkomsten. De meerwaarde die gerealiseerd wordt bij de verkoop van een onroerend goed kan dus niet gekwalificeerd worden als onroerend inkomen overeenkomstig artikel 7 WIB 92. De meerwaarde bij de verkoop van een onroerend goed dat voor privédoeleinden werd gebruikt, is onder welbepaalde voorwaarden belastbaar als divers inkomen overeenkomstig artikel 90 1, 8 en 10 en artikel 93 bis WIB 92. De verkoop van een beroepsmatig aangewend onroerend goed kan een belastbaar beroepsinkomen opleveren. 93 De aangifte in de personenbelasting maakt nog een onderscheid tussen de inkomsten afkomstig van onroerende goederen gelegen in een Staat waarmee België geen DBV heeft gesloten en inkomsten afkomstig van onroerende goederen gelegen in een Staat 89 Art. 7, 1, 1, b), 2, d), WIB 92 90 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 207 91 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 250 92 (Gabriël, 2014) 93 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 203 30

waarmee dergelijk DBV bestaat. De onroerende inkomsten uit een Staat waarmee België geen DBV heeft gesloten, zijn wel degelijk belastbaar maar de te betalen belasting wordt met de helft verminderd (artikel 156 WIB 92). De onroerende inkomsten die afkomstig zijn van onroerende goederen gelegen op het grondgebied van een overeenkomstsluitende Staat waarmee België een DBV gesloten heeft, zijn altijd vrijgesteld van Belgische belastingen op basis van artikel 6 van de meeste DBV s. Ze moeten wel worden aangegeven wegens het progressievoorbehoud (artikel 155 WIB 92). Belgische belastingplichtigen kunnen een vrijstelling krijgen voor het inkomen van de eigen woning overeenkomstig artikel 12 3 WIB 92. Dit wil zeggen dat ze de eigen woning niet moeten vermelden in de aangifte en ze er niet op belast worden. Met ingang van het aanslagjaar 2008 is voor de genoemde vrijstelling niet langer vereist dat de woning in België gelegen is, maar ze geldt ook voor een woning die gelegen is in een EER lidstaat. Aangezien buiten België gelegen woningen geen kadastraal inkomen hebben, bestaat het vrijgestelde onroerende inkomen uit de huurwaarde. Indien de belastingplichtige zijn eigen woning gelegen is buiten de EER, dan geldt deze vrijstelling 94 95 niet. De vrijstelling onder progressievoorbehoud In paragraaf 2.7.1 Het voorkomen van dubbele belasting in het nationaal recht werd artikel 155 WIB 92 reeds besproken. De onroerende inkomsten afkomstig van een in het buitenland gelegen onroerend goed waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden vrijgesteld in de personenbelasting onder progressievoorbehoud. De onroerende inkomsten die volgens het DBV in het situsland belastbaar zijn, zullen mee opgenomen worden in de belastbare basis in België, en nadien worden vrijgesteld ten belope van het bedrag bepaald volgens de regels voorzien in de Belgische fiscale wetgeving. Er kan dus een tegenstrijdigheid zijn tussen het bedrag van het onroerend inkomen dat in het buitenland belast wordt en datgene dat in België vrijgesteld wordt. 96 De vrijstelling onder progressievoorbehoud is niet van toepassing 94 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 238-239 95 (Couturier, Peeters, & Plets, 2012) p. 123 96 Circ. nr. Ci.R.Div./577.956 (AOIF 21/2006) dd. 11.05.2006 31

indien het een onroerend goed betreft dat als eigen woning wordt gekwalificeerd en gelegen is binnen de EER, want daar geldt een vrijstelling van de aangifte. Ook de gerealiseerde meerwaarde valt onder het progressievoorbehoud, maar de vermindering wordt slechts toegestaan onder de dubbele voorwaarde dat de meerwaarde (divers inkomen) behaald en belast is in het buitenland. De belastingplichtige moet bewijzen dat de dubbele voorwaarde voldaan is. 97 3.2.2 Vennootschapsbelasting Artikel 183 Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd, het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. In de vennootschapsbelasting wordt er geen onderscheid gemaakt tussen de roerende, onroerende, beroeps- of diverse inkomsten. Alle inkomsten worden na het aftrekken van de kosten als winst belast. Dit betekent dat als een buitenlands onroerend goed wordt verhuurd, dan mogen de kosten worden afgetrokken van de huurinkomsten. En de huurinkomsten worden belast als winst. Als een buitenlands onroerend goed niet wordt verhuurd, dan is er een verlies gelijk aan de kosten en mag dat verlies afgetrokken worden van de Belgische inkomsten. 98 De inkomsten van het buitenlands onroerend goed zitten dus begrepen in de boekhoudkundige winst, waarop het belastbaar resultaat is gebaseerd. In de tweede bewerking van de vennootschapsbelasting wordt het belastbaar resultaat opgesplitst in Belgische winst, bij verdrag vrijgestelde en niet bij verdrag vrijgestelde buitenlandse winst. In de derde bewerking wordt de bij verdrag vrijgestelde winst afgetrokken van het belastbaar resultaat van de vennootschap. 99 97 Art. 155, Com. IB 92 98 (Ondernemingsdatabank, 2008) 99 (De Hoon, 2013) 32

In de vennootschapsbelasting kent men geen progressievoorbehoud. Dit is in het voordeel van vennootschappen die worden belast aan het verlaagd opklimmend tarief, want ze kunnen niet in een hogere tariefschijf terecht komen door hun buitenlands onroerend goed. Het niet toepassen van progressievoorbehoud in de vennootschapsbelasting heeft logischerwijze geen invloed op vennootschappen die belast worden aan het vlak tarief. 3.3 Onroerende voorheffing De onroerende voorheffing is een gewestelijke belasting op in België gelegen onroerende goederen die jaarlijks betaald moet worden. De aanslag in de onroerende voorheffing wordt in de praktijk gevestigd op basis van het kadastraal inkomen. 100 In paragraaf 2.4 Ratione materiae kwamen de verschillende soorten belastingen aan bod waarop het dubbelbelastingverdrag van toepassing is. Ook voor lokale en regionale belastingen, en dus ook voor de onroerende voorheffing, is het OESO-modelverdrag van toepassing. Dit betekent dat als een buitenlandse belastingplichtige eigenaar is van een in België gelegen onroerend goed, België inkomstenbelasting en onroerende voorheffing mag heffen overeenkomstig artikel 6 en artikel 2 van het OESO-modelverdrag. 3.4 De problematiek van de onroerende goederen en de vaste inrichting Wanneer een vennootschap een buitenlands onroerend goed verwerft moet er onderzocht worden of artikel 6 (inkomsten uit onroerende goederen) of artikel 7 (ondernemingswinst) van het OESO-modelverdrag van toepassing is. Beide artikelen wijzen de heffingsbevoegdheid toe aan de bronstaat, maar toch is het belangrijk te weten welk artikel van toepassing is op het vlak van kostentoerekening, verliescompensatie... 101 Hieronder zullen enkele situaties besproken worden waardoor duidelijk wordt welk artikel wanneer van toepassing is gevolgd door een bespreking van het arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 17 maart 1981 en het arrest van het Hof van Beroep te Gent dd. 17 december 2013. 100 (Beghin & Van De Woesteyne, 2014) p. 248 101 (Peeters, 2001) p. 15 33

3.4.1 Onroerend goed maakt geen deel uit van de vaste inrichting Wanneer een onroerend goed geen deel uitmaakt van een vaste inrichting zoals bedoeld in artikel 5 van het DBV (ut supra), kan artikel 7 onmogelijk toegepast worden. Dit komt voor in het geval de vennootschap het onroerend goed aanhoudt als passieve belegging en het verhuurt. Hier is dus artikel 6 van kracht, maar artikel 6 bevat geen eigen toerekeningregels voor wat kosten en verliezen betreft. Deze worden volledig door het intern recht van het situsland bepaald. Stel een Belgische vennootschap die een onroerend goed heeft in het buitenland. Volgens het DBV krijgt het situsland de heffingsbevoegdheid. Maar volgens het Belgisch intern recht maken de huurinkomsten deel uit van het globaal resultaat en worden deze inkomsten in eerste instantie opgenomen in het belastbaar resultaat van de Belgische vennootschap. Nadien moet België deze inkomsten toch vrijstellen van belastingen overeenkomstig artikel 23 van het OESO-modelverdrag (ut supra). 102 3.4.2 Onroerend goed maakt deel uit van de vaste inrichting Wanneer een onroerend goed deel uitmaakt van een vaste inrichting, bedoeld in artikel 5 van het DBV, dan zouden de onroerende inkomsten in principe behandeld moeten worden als ondernemingswinst overeenkomstig artikel 7 van het OESO-modelverdrag. 103 Maar zo eenvoudig is het echter niet. Zoals supra besproken, staat beschreven in de OESO-commentaar op artikel 6 dat het betreffende artikel voorrang heeft op artikel 7 van het OESO-verdrag. Of met andere woorden, inkomsten uit onroerende goederen, ongeacht of ze toebehoren aan de onderneming of de vaste inrichting, worden steeds belast overeenkomstig artikel 6 van het OESO-modelverdrag. 104 Niettemin is het van belang om te weten of een vennootschap in de andere verdragsstaat een vaste inrichting aanhoudt of niet. Als dit het geval is zullen de eventuele andere inkomsten die de vaste inrichting ten behoeve van de verhuurder genereert, in de andere verdragsstaat belastbaar zijn met toepassing van het OESOmodelverdrag. 102 (Peeters, 2001) p. 16 103 (Peeters, 2001) p. 16-17 104 Commentaar op artikel 6 van het OESO-modelverdrag (2010), nr. 4 34

Een vraag die in de rechtspraak reeds aan de orde is gekomen, is of een vennootschap waarvan het maatschappelijk doel betstaat in het aankopen, huren, verhuren en verkopen van onroerende goederen een vaste inrichting heeft als ze een onroerend goed in het buitenland verhuurt. Het antwoord op deze vraag is bevestigend. De inkomsten uit het onroerend goed worden krachtens het DBV sowieso belast in de andere Staat, maar wel op basis van artikel 6, onroerende inkomsten. In een arrest van het Hof van Beroep te Gent, dat hierna wordt besproken, onderzoekt het Hof of een Belgische vennootschap die een onroerend in Frankrijk verhuurt aan haar Franse dochtervennootschap, aldaar een vaste inrichting heeft. Deze problematiek komt eveneens ter sprake in een arrest van het Hof van Beroep te Brussel, dat eveneens hierna wordt besproken, waarbij het Hof onderzoekt of een Nederlandse vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. 3.4.3 Arrest Hof van Beroep te Brussel 17 maart 1981 In dit arrest gaat het over een Nederlandse vennootschap die een onroerend goed bezit gelegen te Brussel. Volgens die Nederlandse vennootschap, waren ze niet onderworpen aan de Belgische belasting der niet-inwoner aangezien de huur van het onroerend goed niet gepaard gaat met de beroepswerkzaamheid. Het Hof zag dit echter anders en stelde dat de Nederlandse vennootschap wel onderworpen is aan de belasting der niet-inwoner krachtens artikel 139 WIB 64. Het Hof voegde daarbij toe dat het ging om een Belgische inrichting overeenkomstig artikel 140 3 WIB 64, zijnde alle vaste inrichtingen van productieve aard. Daarom besloot het Hof dat in België gelegen en aan een buitenlandse vennootschap geheel of gedeeltelijk in mede-eigendom toebehorend onroerend goed, dat zij verhuurt, exploiteert en waarvan de huuropbrengst winsten en inkomsten opbrengt, een dergelijke vaste inrichting uitmaakt. Dit alles gebaseerd op het maatschappelijk doel van de onderneming, namelijk het verkrijgen, exploiteren, beheren en administreren van onroerende zaken. De buitenlandse vennootschap heeft dus een Belgische inrichting, drijft handel in België en is opgericht met doel winst te verwezenlijken waardoor al haar verrichtingen een bedrijfskarakter hebben en alle goederen, die deel uitmaken van de Belgische 35

inrichting, worden geacht in die inrichting te zijn gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. Tenslotte werd algemeen aangenomen dat telkens er sprake is van een Belgische inrichting (art. 140, 3 WIB 64), er ook een vaste inrichting is in de zin van artikel 5 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. Toch werden de inkomsten uit de onroerende goederen belast overeenkomstig artikel 6 van het DBV België-Nederland. Deze uitspraak van het Hof van Beroep te Brussel werd bevestigd door het Hof van Cassatie op 21 mei 1982. 105 3.4.4 Arrest Hof van Beroep te Gent 17 december 2013 De Belgische vennootschap S. heeft sinds het boekjaar 2004 een gebouw in leasing gelegen te Frankrijk. Ze verhuurt dit gebouw onder aan haar Franse dochteronderneming C. De vennootschap S. gaat ervan uit dat ze een vaste inrichting heeft in Frankrijk en dat de winst die de vaste inrichting in Frankrijk behaalt, belast moet worden overeenkomstig artikel 4.1 eerste lid van het DBV België-Frankrijk. 106 Artikel 4 paragraaf 1 eerste lid stelt: Handels- en nijverheidswinsten zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar de vaste inrichting is gelegen waardoor zij worden voortgebracht. 107 Vennootschap S. heeft voor de aanslagjaren 2004, 2005 en 2006 geen uitsplitsing gemaakt naar Belgisch en Frans resultaat waardoor de fiscale verliezen van aanslagjaar 2007 niet juist blijken te zijn. Vermits ze er van uitgaat dat ze in Frankrijk een vaste inrichting heeft kan het in Frankrijk behaalde resultaat alleen daar worden belast, wat ook inhoudt dat het niet in aanmerking wordt genomen om de in België geleden verliezen te verminderen. De administratie nam het standpunt in dat vennootschap S. niet kan bewijzen dat ze over een vaste inrichting beschikt in Frankrijk. De vennootschap S. beweerde echter dat het onroerend goed in Frankrijk een vaste inrichting is omdat haar maatschappelijk doel bestaat uit vastgoedverrichtingen. 105 Brussel 17 maart 1981, Monkey 106 Gent 17 december 2013, Monkey 107 Art. 4, 1, eerste lid, DBV België-Frankrijk 36

Het Hof van Beroep te Gent besliste dat in de statuten niet duidelijk omschreven staat dat de activiteit met betrekking tot onroerende goederen de hoofdactiviteit is. Daarnaast stelde het Hof vast dat het onroerend goed enkel wordt verhuurd aan de dochtervennootschap wat erop wijst dat de vennootschap ter plaatse zelf geen activiteiten ontwikkelt. Dus de vennootschap kan niet bewijzen dat het onroerend goed gelegen te Frankrijk een vaste inrichting is in de zin van artikel 4 van het DBV België-Frankrijk. Bijgevolg zijn de inkomsten uit het onroerend goed gelegen te Frankrijk belastbaar overeenkomstig artikel 3.1 van het DBV België-Frankrijk. 108 Artikel 3 paragraaf 1 stelt: Inkomsten uit onroerende goederen, met inbegrip van hun toebehoren, zomede de levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar deze goederen zijn gelegen. 109 Het Belgische verlies is dus niet compenseerbaar met de Franse winst die in Frankrijk wordt belast met toepassing van artikel 3.1 van het verdrag. België moet deze inkomsten vrijstellen krachtens artikel 19.A.2 van het verdrag. Artikel 19 A paragraaf 2 stelt: Andere inkomsten dan die bedoeld in paragraaf 1 hierboven worden van de in artikel 2, paragraaf 3, A, van deze Overeenkomst vermelde Belgische belastingen vrijgesteld wanneer de belastingheffing ervan uitsluitende aan Frankrijk wordt toegekend. 110 Bij dit alles rijst wel de vraag wat de eigenlijke inzet van het geschil was. Het resultaat lijkt immers hetzelfde te zijn, ongeacht of de Belgische vennootschap een vaste inrichting heeft in Frankrijk of niet: de huur wordt hoe dan ook in Frankrijk belast en in België geleden verliezen moeten niet met het inkomen van Franse oorsprong worden verminderd. Er mag worden aangenomen dat de kwalificatie vaste inrichting voor de Belgische vennootschap nog een fiscaal voordeel opleverde, maar in het arrest wordt daar niet op ingegaan. 3.5 De problematiek van de Franse SCI s De SCI (société civile immobilière) is in Frankrijk een populaire vennootschapsvorm met als doel de verwerving en het houden van onroerend goed. Deze Franse vennoot- 108 Gent 17 december 2013, Monkey 109 Art. 3, 1, DBV België-Frankrijk 110 Art. 19, A, 2, DBV België-Frankrijk 37

schapsvorm bezit rechtspersoonlijkheid maar wordt voor de toepassing van de Franse inkomstenbelasting als fiscaal transparant beschouwd. Dit betekent dat de aandeelhouders de rechtstreekse eigenaar zijn van de onroerende goederen van de SCI en dat de inkomsten die ze eruit verwerven door de Franse fiscus als onroerende inkomsten, en niet als dividenden, worden beschouwd. 111 Of met andere woorden wordt er door de entiteit (SCI) heen gekeken. Een illustratie ter verduidelijking: Onroerende inkomsten SCI Belgische belastingplichtige Frankrijk België Figuur 3.5 Fiscale transparantie SCI Een Belgische belastingplichtige is aandeelhouder van de Franse SCI. Indien de Franse fiscus de SCI niet als fiscaal transparant aanmerkt (groene pijlen), worden de onroerende inkomsten belast bij de SCI in Frankrijk en worden de inkomsten die de Belgische belastingplichtige verkrijgt uit de SCI belast als dividend in België. Als de Franse fiscus de SCI wel als fiscaal transparant aanmerkt (rode pijl), kijkt ze eigenlijk door de SCI heen waardoor de Belgische belastingplichtige fictief onroerende inkomsten verwerft vanuit Frankrijk. Artikel 3 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk (artikel 6 OESO-modelverdrag) bepaalt dat Frankrijk de onroerende inkomsten mag belasten en dat België deze inkomsten moet vrijstellen mits progressievoorbehoud (ut supra). De redenen voor de oprichting van zo n SCI, en in het bijzonder om in aanmerking te komen voor het voordeel van fiscale transparantie zijn: De risico s van een onverdeeldheid vermijden 111 (Coppens, 2008) p. 23 38