Opgave 1 Opbrengstverantwoording Vraag 1 Geef voor elk van de volgende casussen A tot en met H aan op welk(e) moment(en) en wijze de opbrengsten volgens de hiervoor genoemde standaarden in de jaarrekening(en) van de desbetreffende rechtspersoon moeten worden verantwoord. Motiveer uw antwoord aan de hand van deze IFRSs. Het boekjaar komt in alle cases overeen met het kalenderjaar. Algemene uitgangspunten voor de verantwoording van opbrengsten onder IFRSs Voor de opbrengstverantwoording gelden volgens IAS 18 universele criteria bij verkoop van goederen, bij het verrichten van diensten, alsmede ten aanzien van rente, royalty s en dividenden. IAS 18.7 geeft de definitie van opbrengsten. Samengevat betreffen opbrengsten de instroom van economische voordelen die ontstaan door normale bedrijfsactiviteiten en die leiden tot een toename van het eigen vermogen anders door kapitaalstortingen. Waardering van opbrengsten geschiedt tegen reële waarde. IAS 18.7 definieert reële waarde als het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde partijen die tot een transactie bereid zijn en van elkaar onafhankelijk zijn. Om een opbrengst uit hoofde van verkoop van goederen te verantwoorden moet volgens IAS 18.14 zijn voldaan aan de volgende voorwaarden: nagenoeg alle risico s en voordelen verbonden aan het eigendom zijn overgedragen aan de koper de verkoper behoudt niet de feitelijke zeggenschap over of betrokkenheid met de verkochte goederen de opbrengst kan betrouwbaar worden vastgesteld het is waarschijnlijk dat de economische voordelen uit de transactie toekomen aan de verkoper de reeds gemaakte en/of nog te maken kosten kunnen betrouwbaar warden bepaald Opbrengsten uit hoofde van verrichte diensten moeten op grond van IAS 18.20 worden opgenomen naar rato van de verrichte prestaties mits het resultaat uit die transactie betrouwbaar kan worden geschat. Een betrouwbare schatting van het resultaat kan onder bepaalde voorwaarden worden gemaakt: de opbrengst kan betrouwbaar worden vastgesteld de reeds gemaakte en/of nog te maken kosten kunnen betrouwbaar warden bepaald het is waarschijnlijk dat de economische voordelen uit de transactie toekomen aan de verkoper de mate waarin de diensten zijn verricht, kan betrouwbaar worden vastgesteld Opbrengsten uit hoofde van rente, royalty s en dividenden moeten op grond van IAS 18.29 worden verantwoord indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen uit de transactie toekomen aan de entiteit de opbrengst betrouwbaar kan worden vastgesteld 1
A Verantwoording van de opbrengst vindt plaats in 2009 mits wordt voldaan aan enkele voorwaarden: het is waarschijnlijk dat levering zal plaatsvinden de goederen zijn geïdentificeerd en beschikbaar voor aflevering de afnemer accepteert de voorwaarden van uitgestelde levering de betalingscondities luiden als gebruikelijk In dat geval worden de juridische en economische eigendom op 18 december geacht te zijn overgegaan op de afnemer (feitelijke zeggenschap komt toe aan de afnemer), dat de economische voordelen toekomen aan Bopac en dat de opbrengst betrouwbaar kan worden vastgesteld. B Bopac moet de opbrengst uit hoofde van deze transactie verantwoorden op het moment dat de onzekerheid is weggenomen dat de goederen retour komen. Dit tijdstip kan liggen op het moment dat de afnemer heeft bevestigd dat de goederen niet zullen worden teruggezonden dan wel op het moment dat de overeengekomen termijn van drie maanden is verstreken. Tot die datum loopt Bopac het merendeel van de economische risico s van de transactie en mag Bopac in verband met deze transactie geen opbrengst verantwoorden. C De verkooptransactie omvat in wezen twee afzonderlijke transacties: de levering van een goederenlift en het verrichten van onderhoud. Verantwoording van opbrengsten dient volgens IAS 18.14 Verkoop van goederen respectievelijk IAS 18.20 Verrichten van diensten te worden verantwoord. Opbrengst uit de levering van de goederenlift mag pas worden verantwoord nadat nagenoeg alle risico s van eigendom zijn overgedragen aan de afnemer. Dit gebeurt op 15 januari 2010 nadat de goederenlift in bedrijf is gesteld en de afnemer de installatie heeft geaccepteerd (IAS 18.16c). De opbrengst uit hoofde van verkoop van de goederenlift bedraagt 342.000, te verantwoorden op 15 januari 2010. Op grond van IAS 18.20c dient CargoLift de vergoeding voor onderhoud te verantwoorden naarmate de diensten zijn verricht en de voortgang betrouwbaar kan worden bepaald. Aan het begin van de periode van het onderhoudscontract bestaat onzekerheid over de in dat jaar te verrichten handelingen. In die situatie schrijft IAS 18.25 voor om uit praktische overwegingen de vergoeding lineair over het tijdvak van de dienstverlening te verdelen. Voor CargoLift houdt een en ander in dat zij uit hoofde van onderhoud over 2010 als opbrengst een vergoeding verantwoordt van 17.250 (11,5/12 x 18.000) en over 2011 een opbrengst van 750 (0,5/12 x 18.000). D Op grond van dezelfde bepalingen verantwoordt CargoLift een opbrengst uit hoofde van verkoop van de goederenlift van 342.000, maar nu op 15 februari 2010, na afsluiting van de testfase en na acceptatie van de goederenlift door de afnemer. Opbrengsten uit hoofde van onderhoud worden als onder C vanaf 15 februari 2010 lineair toegerekend aan het tijdvak van onderhoud. CargoLift rekent een vergoeding van 15.750 (10,5/12 x 18.000) als opbrengst toe aan 2010 en 2.250 als opbrengst aan 2011. 2
E Op grond van IAS 18.14 moet Footloose opbrengst verantwoorden indien nagenoeg alle risico s en voordelen van eigendom van de schoenen zijn overgegaan op de koper. Indien slechts een onbelangrijk deel van de risico s bij Footloose is achtergebleven, verantwoordt Footloose desalniettemin een opbrengst. Hieronder valt ook een teruggeefactie als bedoeld in deze casus. Volgens IAS 18.17 moet Footloose opbrengsten van verkochte schoenen alleen verantwoorden indien Footloose verwachte retourneringen op betrouwbare wijze kan inschatten. Footloose moet voor dit risico een verplichting opnemen. In de eerste maand voldoet de situatie ten aanzien van de mogelijkheid tot betrouwbare inschatting van retournering niet om opbrengsten te mogen verantwoorden. Pas in maand twee lijkt Footloose een betrouwbare inschatting van retouren te kunnen maken. In maand twee verantwoordt Footloose de opbrengsten voor verkochte schoenen in maand één en twee, onder aftrek van een geschatte verplichting wegens retournering. F Ruil van goederen die in aard of waarde vergelijkbaar zijn, wordt volgens IAS 18.12 niet gezien als een transactie waaruit opbrengsten ontstaan. Deze standaard is van toepassing op de eerstgenoemde constructie in de casus. Bij toepassing van het alternatief waarin ongeveer de helft van de waarde van de levering wordt voldaan in contanten wordt volgens IAS 18.12 opbrengst verantwoord ter hoogte van de reële waarde van de geleverde olieproducten, aangepast voor het bedrag van de ontvangen geldmiddelen. G Opbrengsten worden op grond van IAS 18.20 opgenomen in de periode waarin de vervoersdiensten zijn geleverd. H Op verkooptransacties met daaraan gekoppeld spaarpunten is IFRIC Interpretatie 13 Loyaliteitsprogramma s van toepassing. Het gaat in deze casus om een vergoeding uit hoofde van een verkooptransactie die uit twee identificeerbare componenten bestaat. Het ene deel betreft de verkoop van goederen die de klant het recht geven op het andere deel, te weten een toekomstige verkoop tegen inwisseling van die spaarpunten. In de vergoeding voor de eerste component is in feite al een vergoeding begrepen voor de tweede component. De vergoeding voor de spaarpunten wordt bepaald door de reële waarde; deze kan worden bepaald als de korting die de klant op toekomstige aankopen zal ontvangen. Deze korting is gelijk aan de verkoopwaarde van de artikelen die de klant gratis ontvangt tegen inlevering van het benodigd aantal spaarpunten. Bij verkoop van artikelen ad 100 verantwoordt D1001 een opbrengst van 97,50 en neemt een verplichting (overlopende passiefpost) van 2,50 in verband met een uitgestelde opbrengst. Op moment van inwisselen van spaarpunten voldoet D1001 aan haar verplichting, verdwijnt de overlopende passiefpost en verantwoord D1001 2,50 als opbrengst. 3
Vraag 2 Ga voor de in casus C bedoelde verkooptransactie na op welke wijze de gevolgen ervan tot uitdrukking komen in de kasstroomoverzichten van CargoLift over 2009, 2010 en 2011. CargoLift stelt haar kasstroomoverzichten op volgens de indirecte methode. Je kunt je hierbij beperken tot de effecten op de kasstroom uit operationele activiteiten. KSO 2009 CargoLift verantwoordt in 2009 slechts de aanbetaling van 60.000 als vooruitontvangen post. Journaalpost Liquide middelen aan Overlopende passiva 60.000. KSO effect Mutatie overlopende passiva + 60.000 KSO 2010 Journaalposten Liquide middelen 300.000 Overlopende passiva 60.000 Aan Omzet goederenlift 342.000 Aan Overlopende passiva 18.000 Overlopende passiva 17.250 Aan Omzet onderhoud 17.250 KSO effect Bedrijfsresultaat + 359.250 Mutatie overlopende passiva - 59.250 KSO 2011 Journaalpost Overlopende passiva 750 Aan Omzet onderhoud 750 KSO effect Bedrijfsresultaat + 750 Mutatie overlopende passiva - 750 4
Opgave 2 Vraag 1 Artikel 1 van het Besluit fiscale waardering bepaalt dat het vermogensverschil per begin van het boekjaar moet worden bepaald. Dit verschil moet rechtstreeks worden gemuteerd op het eigen vermogen aan het begin van het boekjaar. Vraag 2 Artikel 1 van het Besluit fiscale waardering bepaalt dat: Het bedrag van het voorafgaande boekjaar, genoemd in artikel 365 lid 5 BW2 kan zonder herziening van dat bedrag worden vermeld Vraag 3 Deze mogelijkheden zijn; - bepalen van de werkelijke staat van het werk; - met behulp van de verhouding tussen de gemaakte kosten en de totale kosten; - met behulp van de verhouding tussen de facturatie en de aanneemsom; - met behulp van de verhouding van de bestede arbeidsuren en het totaal. Vraag 4 Waardering Renovatie Woning per 31 december 2008 Directe kosten 120.000 Constante deel algemene kosten 36.000 Tussentelling 156.000 Werkvoortgang aan de hand van de kosten 53,3% ( 160.000/ 300.000) Werkvoortgang reëel 50% ( 150.000) Gerealiseerd verlies op activering 6.000 - Voorlopig waardering 150.000 + Overeengekomen winstopslag 15.000 + Voorzienbaar verlies op OHW 0 ( 330.000-305.000) Waardering 165.000 Vraag 5 Waardering Ombouw Appartementen per 31 december 2008 Directe kosten 1.500.000 Constante deel algemene kosten 480.000 Tussentelling 1.980.000 Werkvoortgang aan de hand van de kosten 70% Werkvoortgang reëel 65% Gerealiseerd verlies op activering 30.000 - Voorlopig waardering 1.950.000 + Overeengekomen winstopslag 0 Voorzienbaar verlies op OHW 20.000 - Waardering 1.930.000 5
Opgave 3 Vraag 1 Geef ten aanzien van de doelstelling aan op welk punt organisaties zonder winststreven (OZW) zich onderscheiden van op winst gerichte organisaties. RJ 640.101 OZW s hebben als primaire doel het nastreven van een maatschappelijk doel of algemeen nut. Op winst gerichte organisaties oefenen hun activiteiten uit met als primaire doel daarmee winst te behalen. Vraag 2 Geef aan op welke wijze en in welk onderdeel van het jaarrapport, buiten de jaarrekening, een OZW volgens RJ 640 informatie kan verstrekken over de realisatie van de doelstelling. RJ 640.502/503 Een OZW dient volgens RJ 640 in het jaarverslag (ook wel aangeduid met bestuursverslag of activiteitenverslag) een beschrijving te geven van de doelstelling, met welk beleid de doelstelling wordt nagestreefd, en de daaruit voortvloeiende activiteiten. Om inzicht te geven in de mate waarin de doelstelling wordt gerealiseerd, wordt deze beschrijving aangevuld met een kwalitatieve uiteenzetting van de resultaten van de ondernomen activiteiten, zo nodig aangevuld met kwantitatieve informatie. Vraag 3 Geef een uiteenzetting over de toegevoegde waarde van het opnemen van de begrotingscijfers in de staat van baten en lasten van het Gewestelijk Museum. RJ 640.204 De begroting is de financiële neerslag van het beleid en de daaruit voortvloeiende activiteiten voor dat jaar. De begroting vervult doorgaans de rol van stuurinstrument voor de beheersing van die activiteiten. Door het plaatsen van de begrotingscijfers naast de uitkomsten over 2009, aangevuld met een analyse van verschillen in de toelichting, verkrijgt de gebruiker van de jaarrekening van het Gewestelijk Museum aanvullende informatie over effectiviteit en efficiency van de ondernomen activiteiten. (Intern heeft de begroting een autorisatiefunctie). Vraag 4 Het Gewestelijk Museum activeert de kunstcollectie niet (zie de Grondslagen voor waardering en resultaatbepaling ). Noem hiervoor een argument voor en een argument tegen. Argument voor Onder de Grondslagen voor de waardering van activa en passiva is vermeld dat de kunstcollectie eigendom is van de Staat der Nederlanden. Argument tegen Het Gewestelijk Museum heeft de kunstcollectie in gebruik, en geniet daaruit de voordelen in de vorm van entreegelden en de nadelen in de vorm van onderhoud en conservering. Daarmee lijkt het Gewestelijk Museum het economische eigendom van de kunstcollectie te hebben. 6
Vraag 5 Geef een verklaring voor de gekozen wijze van verwerking in de jaarrekening. RJ 640.407, 408 en 410 Het Gewestelijk Museum moet op grond van de RJ alle baten en lasten verantwoorden in de exploitatierekening tenzij het toegelaten rechtstreekse mutaties in het eigen vermogen betreft. In het verlengde daarvan geldt ook het volgende: Het Gewestelijk Museum dient op grond van de RJ baten met een bijzondere bestemming, in casu de ontvangen bijdragen inzake kunstaankopen ad 13.211.000, afzonderlijk in de exploitatierekening op te nemen. Dit geldt eveneens voor de bestedingen hiervan, te weten de kunstaankopen ad 14.259.000. Tevens dient uit de jaarrekening te blijken in hoeverre deze geoormerkte bijdragen nog niet zijn aangewend voor het doel. Daartoe worden zowel de ontvangsten als de uitgaven in de jaarrekening van het Gewestelijk Museum via het Bestemmingsfonds kunstaankopen geleid. Het saldo van het fonds geeft aan welk bedrag nog kan worden besteed voor het vastgelegde doel. Vraag 6 Geef een kritische beschouwing over de rubricering van de post Bestemmingsfonds kunstaankopen ad 39.000 in de geconsolideerde balans per 31 december 2009 van het Gewestelijk Museum. RJ 640.308 Blijkens deze richtlijn maakt het Bestemmingsfonds deel uit van het eigen vermogen. In de geconsolideerde balans per 31 december 2009 is het Bestemmingsfonds kunstaankopen opgenomen ná het Groepsvermogen (waarvan het eigen vermogen deel uitmaakt). Conclusie: het Bestemmingsfonds kunstaankopen is ten onrechte afzonderlijk in de geconsolideerde balans per 31 december 2009 opgenomen. Volgens de RJ zou het fonds deel moeten uitmaken van het eigen vermogen, en dus van de post Groepsvermogen. Vraag 7 Geef volgens de RJ een kenmerkende overeenkomst en een kenmerkend verschil tussen het bestemmingsfonds en de bestemmingsreserve. RJ 640.308 en 309 Overeenkomst Beide posten maken deel uit van het eigen vermogen. Beide posten hebben een beperktere bestedingsmogelijkheid dan gegeven de doelstelling van de organisatie is toegestaan. Verschil Bij het bestemmingsfonds is de beperking in de besteding aangebracht door derden. Daardoor maakt het bestemmingsfonds deel uit van het vastgelegd vermogen. Bij de bestemmingsreserve is de beperking aangebracht door het bestuur van de organisatie. Omdat het bestuur de beperking ook weer kan opheffen, draagt de bestemmingsreserve het karakter van vrij besteedbaar vermogen. 7