De verdeeldheid over de reikwijdte van Skandia

De verdeeldheid over de reikwijdte van Skandia By: R. Akpinar LL.M. Post-Master Indirecte Belastingen 2015/2016

Inhoudsopgave 1. Inleiding... 2 1.1 Probleemstelling, relevantie en opbouw verhandeling... 3 2. Skandia America Corporation... 3 3. Belastingplichtige... 5 3.1 Belastingplichtige in de richtlijn... 5 3.2 Hof van Justitie over het begrip belastingplichtige... 6 3.3 De fiscale eenheid met een vaste inrichting (reverse Skandia)... 8 3.4 Tussenconclusie... 9 4. De fiscale eenheid als belastingplichtige... 10 4.1 Algemeen...10 4.2 De Btw-richtlijn...10 4.3 Verschil in fiscale eenheidsregimes...11 4.3.1 De Europese Commissie...11 4.3.2 Beperking naar sector...12 4.3.3 Territorialiteitsbeperking...12 4.3.4 Optioneel versus verplicht...14 4.4 Tussenconclusie...17 5. Fiscale neutraliteit en economische realiteit... 17 5.1 Algemeen...17 5.2 Neutraliteit in (soortgelijke) gelijke gevallen...18 5.2 Economische realiteit...22 5.3 Tussenconclusie...22 6. Conclusie... 23 Bronnenlijst... 24 Jurisprudentie...24 Literatuur...24 1

1. Inleiding Op 17 september 2014 heeft het Hof van Justitie van de EU (verder Hof van Justitie en in voetnoten HvJ EU) uitspraak gedaan in de Zweedse zaak Skandia America Corporation (verder Skandia ). 1 Dit arrest heeft in Nederland tot veel onduidelijkheid geleid. Belastingplichtigen zijn namelijk geconfronteerd met een nieuwe wereld waarbij een hoofdhuis aan zijn vaste inrichting in specifieke gevallen toch economische prestaties kan verrichten. Het Hof van Justitie heeft in Skandia het volgende geoordeeld: 2 32. Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 2, lid 1, 9 en 11 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een btw-groep. Waar voorheen prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting op basis van het arrest FCE Bank werden genegeerd voor de btw, is dit na het Skandia-arrest niet meer vanzelfsprekend. 3 Om te bepalen of prestaties door een hoofdhuis aan zijn vaste inrichting binnen de reikwijdte van de btw kunnen vallen, is blijkbaar een aantal vragen relevant waaronder de vraag of de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid. Voor specifieke gevallen lijkt de FCE Bank doctrine opzij geschoven te zijn. Hoewel de arresten van het Hof van Justitie duidelijkheid over de uitleg van de bepalingen van de Btw-richtlijn 4 beogen, heeft het Hof van Justitie in mijn ogen in Skandia meer onduidelijkheid dan duidelijkheid gecreëerd, met als gevolg geen eenduidige uitleg en toepassing van Skandia door lidstaten. Lidstaten hebben verschillende posities ingenomen over de reikwijdte van Skandia en in bepaalde gevallen in nationale regelgeving de gevolgen van het arrest nader uitgelegd. 5 Sommige lidstaten pleiten voor een brede toepassing van het Skandia-arrest (namelijk voor zowel de identieke Skandia situatie als de omgekeerde Skandia situatie waarbij niet de vaste inrichting maar het hoofdhuis lid is van een fiscale eenheid) zonder onderscheid te maken tussen EU en non-eu situaties en type fiscale eenheidsregimes terwijl andere lidstaten de gevolgen van het Skandia-arrest beperkt uitleggen. Nederland en het Verenigd Koninkrijk behoren tot deze laatste groep en hebben een terughoudende positie ingenomen. Het Verenigd Koninkrijk heeft beleid gepubliceerd waarin wordt aangegeven dat het fiscale eenheidsregime in het Verenigd Koninkrijk afwijkt van het fiscale eenheidsregime in Zweden en het Skandia-arrest dus alleen gevolgen heeft voor Zweedse fiscale eenheden of voor fiscale eenheidsregimes die daarmee vergelijkbaar zijn. 6 Nederland heeft geen officieel standpunt ingenomen maar informeel heeft het 1 HvJ EU, 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, C-7/13 2 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o. 32 3 HvJ EU, 23 maart 2006, FCE Bank plc, C-210/04 4 Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde van 28 november 2006, 2006/112/EC. 5 Zo heeft België in een beleidsbesluit het standpunt ingenomen dat per 1 juli 2015 het arrest Skandia in brede zin wordt toegepast. Hongarije heeft op 7 oktober 2015 beleid gepubliceerd dat het Skandiaarrest met terugwerkende kracht vanaf 2008 wordt toegepast. 6 HMRC heeft op 10 februari 2015 en 30 oktober 2015 op de website een richtlijn gepubliceerd over de toepassing van het Skandia-arrest in het Verenigd Koninkrijk - https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-18-2015-vat-grouping-rulesand-the-skandia-judgement/revenue-and-customs-brief-18-2015-vat-grouping-rules-and-the-skandiajudgement 2

Ministerie van Financiën laten weten dat de gevolgen van het Skandia-arrest vooralsnog in Nederland beperkt zijn. 1.1 Probleemstelling, relevantie en opbouw verhandeling Verschillend uitleg en toepassing van het Skandia-arrest kan in de praktijk tot bizarre situaties leiden. Een hoofdhuis dat in verschillende lidstaten een vaste inrichting heeft kan met betrekking tot identieke dienstverlening aan de vaste inrichtingen in de ene lidstaat wel in de heffing en in de andere lidstaat niet in de heffing van de btw worden betrokken. Dit hangt enerzijds af van de vraag of er een fiscale eenheid aanwezig is en anderzijds van de vraag of en hoe het Skandia-arrest in de lidstaat wordt toegepast. Omdat we geen eenduidige uitleg hebben over de toepassing van Skandia kan dit tevens dubbele heffing dan wel dubbele niet-heffing tot gevolg hebben. In de discussies over het toepassingsbereik van Skandia mis ik de nuancering dat in het Skandia-arrest toch wel sprake was van een specifiek samenstel van feiten en omstandigheden. We zien in jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de voorgelegde feiten door de verwijzende nationale rechter van sterke invloed zijn op de uiteindelijke beslissing van het Hof van Justitie. Het doel van deze verhandeling is dan ook om de verdeeldheid na Skandia uit te diepen in de situaties waarbij een hoofdhuis, vaste inrichting en een fiscale eenheid betrokken zijn en aan de hand daarvan het toepassingsbereik te verduidelijken. Dit zal ik analyseren door in deze verhandeling de volgende vraag centraal te stellen: Wat is het toepassingsbereik van Skandia? In deze verhandeling sta ik stil bij een aantal kernonderwerpen binnen de btw die naar aanleiding van de verdeeldheid over het toepassingsbereik van het Skandia-arrest in een nieuw daglicht zijn komen te staan. Ik begin met een analyse van het Skandia-arrest in hoofdstuk 2. In hoofdstuk 3 behandel ik het begrip belastingplichtige in de verhouding hoofdhuis vaste inrichting en in hoeverre dit anders is na het Skandia-arrest. In hoofdstuk 4 ga ik in op de verschillende fiscale eenheidsregimes binnen de EU en in hoeverre dit van invloed kan zijn op het toepassingsbereik van Skandia. In hoofdstuk 5 zal ik analyseren of een ruime uitleg van Skandia leidt tot schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel en hoe dit zich verhoudt tot de economische realiteit. In hoofdstuk 6 kom ik tot een algehele conclusie. 2. Skandia America Corporation Skandia America Corporation is gevestigd in de Verenigde Staten en was gedurende de jaren 2007 en 2008 wereldwijd verantwoordelijk voor inkoop van IT-diensten van het concern. Zij kocht van derden IT-diensten in en belaste deze diensten vervolgens met een kostenopslag van 5% door aan andere onderdelen van het concern, waaronder aan de eigen vaste inrichting in Zweden. Deze vaste inrichting was opgenomen in een fiscale eenheid in Zweden en had tot taak de IT-diensten tot eindproducten te bewerken en ter beschikking te stellen aan de overige vennootschappen van het concern (zowel binnen als buiten de Zweedse fiscale eenheid). De dienstverlening vanuit het hoofdkantoor aan de vaste inrichting werd op basis van het arrest FCE Bank genegeerd voor de btw. Vervolgens ontvingen de vennootschappen binnen de fiscale eenheid ook weer vrij van btw de IT-diensten omdat ze tot dezelfde fiscale eenheid als de Zweedse vaste inrichting behoorden. Anders dan Skandia America Corporation was de Zweedse Belastingdienst van mening dat de diensten vanuit het hoofdkantoor aan de Zweedse vaste inrichting aan btw-heffing waren onderworpen omdat de vaste inrichting lid was van een fiscale eenheid. Daarmee behoorde 3

de vaste inrichting niet meer tot dezelfde belastingplichtige als het hoofdkantoor in de Verenigde Staten maar was het een aparte belastingplichtige geworden ten opzichte van het hoofdkantoor. Het Hof van Justitie werd gevraagd of btw was verschuldigd over de toedeling van extern ingekochte IT-diensten door een in een derde land gevestigd hoofdkantoor aan een vaste inrichting in de EU die onderdeel is van een fiscale eenheid. En zo ja, of de verleggingsregeling van toepassing is. De vraagstelling van de nationale rechter is dus vrij specifiek. Het gaat om een in een derde land gevestigde hoofdkantoor dat niet in de fiscale eenheid zit van zijn vaste inrichting. Volgens Advocaat-Generaal Wathelet kan een vaste inrichting niet onzelfstandig van het hoofdkantoor in een fiscale eenheid worden opgenomen. 7 Het uitgangspunt is dan ook dat prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten de heffing van de btw moeten vallen. Daarentegen vindt de AG het een onwenselijke situatie dat de IT-diensten vrij van btw bij de leden van de Zweedse fiscale eenheid terechtkomen. De AG stelt aan het Hof van Justitie een viertal oplossingen voor om deze onwenselijkheid op te lossen. Deze oplossingen hebben gezamenlijk het resultaat dat er btw is verschuldigd over de IT-diensten in Zweden. Uiteindelijk komt het Hof van Justitie tot de beslissing dat de diensten die het hoofdkantoor van Skandia in de Verenigde Staten aan de vaste inrichting verricht, die lid is van een fiscale eenheid in Zweden, belastbare handelingen vormen voor de btw. Volgens het Hof van Justitie vormt de vaste inrichting, nu zij opgenomen is in een fiscale eenheid, een aparte belastingplichtige ten opzichte van het hoofdkantoor op grond van artikel 11 Btw-richtlijn. Het Hof van Justitie verwijst hierbij ook naar het arrest Ampliscientifica 8 en merkt op dat de gelijkstelling met een fiscale eenheid betekent dat de onderdelen van de fiscale eenheid niet afzonderlijk btw-aangiften doen maar alleen de fiscale eenheid de btw-aangiften indient. Daaruit volgt volgens het Hof van Justitie dat de diensten die het hoofdkantoor van Skandia in de Verenigde Staten verricht moeten worden aangemerkt als verricht aan de fiscale eenheid en niet aan de vaste inrichting. Hiermee verwerpt het Hof van Justitie ook de conclusie van Advocaat-Generaal Wathelet dat een vaste inrichting niet los van het zijn hoofdkantoor kan worden opgenomen in een fiscale eenheid. Opmerkelijk is dat het Hof van Justitie wel expliciet bevestigd dat de vaste inrichting van Skandia in Zweden niet zelfstandig optreedt, niet heeft onderhandeld over de ingekochte diensten en geen bedrijfseconomische risico draagt en daarmee op basis van FCE Bank, waar ik in hoofdstuk 3 afzonderlijk op terugkom, geen zelfstandige belastingplichtige kan zijn. Toch oordeelt het Hof van Justitie dat de diensten van het hoofdhuis aan de vaste inrichting belastbare handelingen vormen voor de btw omdat de vaste inrichting is opgenomen in een fiscale eenheid en daarmee de diensten aan de fiscale eenheid zijn verricht waar het hoofdkantoor geen lid van is. Derhalve kan de Zweedse vaste inrichting niet meer met het hoofdkantoor als een enkele belastingplichtige worden beschouwd. Het Hof van Justitie ontkoppelt hiermee als het ware bij fictie de vaste inrichting van zijn hoofdkantoor. Er wordt niet gezegd dat de vaste inrichting door opname in de fiscale eenheid bedrijfseconomische risico s draagt of dat de bedrijfseconomische risico s door de fiscale eenheid wordt gedragen. Dit is kennelijk niet relevant wanneer een vaste inrichting in een fiscale eenheid wordt opgenomen. De verhouding tussen het hoofdhuis en de vaste 7 Conclusie Advocaat Generaal Wathelet, 8 mei 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, C- 7/13, r.o. 79 8 HvJ EU, 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, r.o. 19 en 20 4

inrichting is in mijn ogen in juridische en economische zin niet wezenlijk anders geworden. De vaste inrichting blijft zowel juridisch als economisch afhankelijk van zijn hoofdkantoor. Voor btw-doeleinden kunnen zij dus toch als afzonderlijke belastingplichtigen worden aangemerkt door artikel 11 Btw-richtlijn. Daarnaast is het opmerkelijk dat het Hof van Justitie in het dictum expliciet over in een derde land gevestigd hoofdkantoor spreekt. Daarmee geeft het Hof van Justitie in mijn ogen alleen maar antwoord op de vragen die werden gesteld en kan hieruit in beginsel niet worden afgeleid of het Hof van Justitie ook zo had beslist indien het zou gaan om in een andere lidstaat gevestigd hoofdkantoor. Dit wordt niet behandeld door het Hof van Justitie. Echter, dit is in mijn ogen geen verwaarloosbare omstandigheid. Een hoofkantoor in een andere lidstaat zou immers over ingekochte IT-diensten Europese btw verschuldigd zijn terwijl dit bij een hoofdkantoor in een derde land niet het geval is. Tot slot roept dit arrest bij mij de vraag op in hoeverre deze beslissing van het Hof van Justitie kan worden toegepast op andere situaties waar de feiten niet helemaal overeenkomen met de feiten uit het arrest. De arresten van het Hof van Justitie geven uitleg over de bepalingen uit de Btw-richtlijn op basis van de feiten en omstandigheden zoals door de nationale rechter zijn voorgelegd. Dit zou betekenen dat arresten in principe geen algemene werking moeten hebben voor zover de feiten en omstandigheden anders zijn. Toch zien we dat het Hof van Justitie vaak teruggrijpt naar eerdere arresten, waar de feiten en omstandigheden anders zijn, om zijn eigen beslissing te onderbouwen. Derhalve hebben arresten van het Hof van Justitie een zekere algemene werking. Toch zal per geval moeten worden nagegaan in hoeverre de feiten en omstandigheden van invloed zijn op de toepasbaarheid van een arrest van het Hof van Justitie. Eerder heb ik al opgemerkt dat de lidstaten Skandia verschillend interpreteren en dat ze het arrest ook toepassen op situaties die niet overeenkomen met Skandia, zoals de omgekeerde Skandia situatie waar ik in het volgende hoofdstuk op terugkom. Verschil in interpretatie maakt een inbreuk op het gemeenschappelijk btw-systeem maar kunnen bijvoorbeeld in bepaalde gevallen wel toegestaan zijn. Dit zagen we bijvoorbeeld in het arrest RBS Deutschland waarbij lidstaten leasingactiviteiten anders interpreteerden en er een situatie van niet-heffing ontstond. 9 Toch besliste het Hof van Justitie dat dit niet tot gevolg kan hebben dat het aftrekrecht, dat een fundamenteel beginsel is van het gemeenschappelijk btw-systeem, van een belastingplichtige wordt geweigerd. Ik denk niet dat RBS Deutschland lidstaten toestaat om een arrest van het Hof van Justitie zoals Skandia verschillend te interpreteren, maar ik denk wel dat RBS Deutschland heeft laten zien dat de fundamentele beginselen van een gemeenschappelijk btw-systeem moeten worden beschermd. Hoe dit zich verhoudt tot het verschil in interpretatie van Skandia zal ik in de volgende hoofdstukken behandelen. 3. Belastingplichtige 3.1 Belastingplichtige in de richtlijn Artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn bepaalt dat als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In het arrest Van Tiem 10 en latere arresten heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het begrip belastingplichtige een Uniebegrip is. Er komt dus in principe geen beoordelingsvrijheid toe aan lidstaten. 9 HvJ EU, 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09 10 HvJ EU, 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, r.o. 25 5

Een omschrijving van het begrip vaste inrichting is gegeven in artikel 11 van de Verordening. 11 Daarin is verder niet aangegeven wanneer een hoofdhuis en zijn vaste inrichting dezelfde dan wel aparte belastingplichtige zijn. Hoeveel belastingplichtigen er zijn in de verhouding hoofdhuis en vaste inrichting lijkt samen te hangen met de vraag of een vaste inrichting zelfstandig economische activiteiten kan verrichten los van zijn hoofdhuis. 12 Met andere woorden is de vraag of een vaste inrichting een aparte belastingplichtige kan zijn ten opzichte van zijn hoofdhuis of één en dezelfde belastingplichtige is met zijn hoofdhuis. Aangezien het begrip belastingplichtige een Uniebegrip is zou in mijn ogen de juridische eenheid van de vaste inrichting met zijn hoofdhuis in principe niet relevant moeten zijn voor beantwoording van deze vraag. 3.2 Hof van Justitie over het begrip belastingplichtige De arresten van het Hof van Justitie over het begrip belastingplichtige gaan vaak over het begin van de belastingplicht zoals in Rompelman 13 waarin voorbereidende handelingen met het oog om economische activiteiten te kunnen verrichten al tot belastingplicht kunnen leiden, en INZO 14 waaruit volgt dat het niet van belang is of de beoogde economische activiteit daadwerkelijk wordt uitgeoefend. De verhouding hoofdhuis vaste inrichting komt voor het eerst in FCE Bank aan bod. In de zaak FCE Bank ging het om een Italiaanse vaste inrichting van FCE Bank in het Verenigd Koninkrijk. Het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk verrichtte allerlei prestaties (consultancy, management, opleiding van personeel, gegevensbehandeling en de levering en het beheer van software) aan de buitenlandse vaste inrichtingen en de kosten hiervan werden onder hen verdeeld. De Italiaanse fiscus stelde dat ter zake van deze prestaties btw was verschuldigd. FCE Bank nam een tegenovergestelde positie in en gaf als motivering aan dat tussen het hoofdhuis en de Italiaanse vaste inrichting geen rechtsverhouding kon bestaan omdat zij één enkele belastingplichtige vormen. Kort gezegd was de vraag van de Italiaanse rechter aan het Hof van Justitie of ter zake van deze prestaties btw was verschuldigd. Het Hof van Justitie maakt een verwijzing naar het Tolsma-arrest 15 waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Daarmee legt het Hof van Justitie een duidelijke toets neer. Volgens het Hof van Justitie is hiervoor vereist dat zelfstandig economische prestaties kunnen worden verricht. Dit is het geval als een vaste inrichting bedrijfseconomische risico draagt. In het geval van FCE Bank werd naar het oordeel van het Hof van Justitie het bedrijfseconomische risico door FCE Bank in het Verenigd Koninkrijk gedragen en niet door de vaste inrichting in Italië. Volgens het Hof van Justitie draagt de vaste inrichting namelijk 11 Verordening voor vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG. In artikel 11 is het begrip vaste inrichting als volgt gedefinieerd: ( ) iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de - voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. (lid 1 - inkoop vaste inrichting) - door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. (lid 2 - verkoop vaste inrichting) 12 Een vaste inrichting kwalificeert immers als een ieder in de zin van artikel 9, lid 1 van de Btwrichtlijn. 13 HvJ EU, 14 februari 1985, Rompelman, C-268/83 14 HvJ EU, 29 februari 1996, INZO, C-110/94 15 HvJ EU, 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93 6

niet zelf het bedrijfseconomische risico dat is verbonden aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Daarnaast beschikte de vaste inrichting ook niet over dotatiekapitaal met als gevolg dat het volledige bedrijfsrisico bij het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk lag. Naar het oordeel van het Hof van Justitie was de vaste inrichting volledig afhankelijk van het hoofdhuis. Het Hof van Justitie besliste daarom dat het hoofdhuis en zijn vaste inrichting één en dezelfde belastingplichtige waren. Opvallend is dat het Hof van Justitie niet zegt dat tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting nooit btw-relevante prestaties kunnen plaatsvinden. Hiermee lijkt het Hof van Justitie te suggereren dat er ook situaties denkbaar zijn dat een vaste inrichting wel zelfstandig economische activiteiten kan uitoefenen. 16 Het Skandia-arrest lijkt hier een voorbeeld van te zijn alhoewel het Hof van Justitie in mijn ogen hier een andere toets maakt dan de toets uit Tolsma. Zoals eerder opgemerkt, heeft het Hof van Justitie in het Skandiaarrest bevestigd dat de vaste inrichting van Skandia in Zweden niet zelfstandig optreedt, niet heeft onderhandeld over de ingekochte diensten en geen bedrijfseconomische risico draagt en daarmee op basis van FCE Bank geen zelfstandige belastingplichtige kan zijn. Toch wordt de Zweedse vaste inrichting een aparte belastingplichtige ten opzichte van zijn hoofdhuis omdat de vaste inrichting was opgenomen in een fiscale eenheid die voor btwdoeleinden als een enkele belastingplichtige wordt aangemerkt. Een wezenlijk andere situatie dan in FCE Bank. De gevestigde leer is dat prestaties tussen een hoofdhuis en de vaste inrichting op basis van het FCE Bank-arrest in beginsel buiten de reikwijdte van de btw vallen omdat het hoofdhuis en zijn vaste inrichting één belastingplichtige zijn. Dit is ook de Nederlandse praktijk en volgt eveneens uit het besluit van 21 november 2013 van de Staatssecretaris van Financiën. 17 Volgens dit besluit zijn werkzaamheden tussen het hoofdkantoor van een buitenlandse ondernemer en de vaste inrichting als zijnde interne prestaties in het algemeen niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. In mijn ogen bevestigt de woordkeuze in het algemeen dat de Staatssecretaris toch situaties voorziet waarbij een vaste inrichting voor btw-doeleinden wel zelfstandig kan zijn los van zijn hoofdhuis. Het criterium van zelfstandigheid is door het Hof van Justitie in het arrest Wroclaw nader uitgelegd. 18 Het ging hier om een geschil tussen gemeente Wroclaw en de Poolse fiscus over de btw-status van begrotingseenheden die onderdeel zijn van de gemeente Wroclaw. De wettelijke taken van de gemeente werden verricht met behulp van deze begrotingseenheden. Aan het Hof van Justitie is gevraagd of de gemeentelijke begrotingseenheden als btwplichtige moeten worden aangemerkt. Volgens het Hof van Justitie voldeden de gemeentelijke begrotingseenheden niet aan het criterium van zelfstandigheid. Hiervoor was namelijk van belang of de begrotingseenheden met betrekking tot de activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten aanzien van de gemeente. Om vast te stellen of er sprake was van ondergeschiktheid moet worden nagegaan of de activiteiten op eigen naam, voor eigen rekening, onder eigen verantwoordelijkheid worden verricht en of het aan de activiteiten verbonden economisch risico s worden gedragen. 19 16 Aldus ook Schrauwen, M. (2006), De FCE -zaak: de vaste inrichting a contrario BTW -belast, BtwBrief 2006/4, blz. 8-11. 17 Besluit van 21 november 2003 DGB2003-6237M, V-N 2003/63.12 18 HvJ EU, 29 september 2015, Wrocław, C-276/14 19 Wroclaw, r.o. 34 7

3.3 De fiscale eenheid met een vaste inrichting (reverse Skandia) In Skandia ging het om een situatie waarbij de vaste inrichting was opgenomen in een fiscale eenheid. Volgens het Hof van Justitie worden de diensten geacht vanuit het hoofdkantoor te zijn verricht aan de fiscale eenheid en niet aan de vaste inrichting. Het Hof van Justitie constateert in feite twee belastingplichtigen, het hoofdhuis zonder de vaste inrichting en de fiscale eenheid waarvan de vaste inrichting lid is. De FCE Bank doctrine lijkt hiermee irrelevant omdat er sprake was van twee afzonderlijke zelfstandige belastingplichtigen. Echter, voor de omgekeerde Skandia situatie is dit naar mijn mening minder vanzelfsprekend. Wanneer niet de vaste inrichting is opgenomen in een fiscale eenheid maar het hoofdhuis, is naar mijn mening geen sprake van twee afzonderlijke belastingplichtigen en zou het Skandia-arrest geen toepassing moeten vinden. 20 De vaste inrichting verkrijgt immers door opname van het hoofdhuis in de fiscale eenheid geen eigen zelfstandigheid. Dit wordt in ieder geval niet ondersteund door FCE Bank en Wroclaw. De vaste inrichting zal de aan de activiteiten verbonden economische risico s ook niet zelf dragen, blijft afhankelijk van zijn hoofdhuis en kwalificeert mijns inziens derhalve niet als een zelfstandige belastingplichtige in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. De transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zouden dan buiten de reikwijdte van de btw moeten blijven omdat de vaste inrichting: - de vaste inrichting wordt van de fiscale eenheid Volgens het Hof van Justitie is het gevolg van opname in een fiscale eenheid dat de onderdelen van de fiscale eenheid een enkele belastingplichtige vormen. De gelijkstelling met een enkele belastingplichtige sluit uit dat de leden van de fiscale eenheid afzonderlijke btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd 21. Aangezien de enkele belastingplichtige de fiscale eenheid is en het hoofdhuis daar onderdeel van uitmaakt, kan niet anders worden gesteld dat de vaste inrichting de vaste inrichting is geworden van de fiscale eenheid. Dat is namelijk de enige nog overblijvende belastingplichtige. Daarnaast zullen de bedrijfseconomische risico s niet door de vaste inrichting zelf worden gedragen maar nog steeds door het hoofdhuis en dus door de fiscale eenheid. Dit betekent dan ook dat transacties tussen de vaste inrichting en zijn hoofdhuis (lees: fiscale eenheid) op basis van FCE Bank buiten de reikwijdte van de btw moeten vallen. Dit sluit ook veel beter aan bij de economische realiteit, namelijk dat een vaste inrichting niet zelfstandig economische activiteiten kan verrichten los van zijn hoofdhuis. 22 Ik zal hier in hoofdstuk 5 nog op terugkopen. Ik zie mij overigens ook gesteund door Van Doesum en Van Norden die betogen dat uit FCE Bank volgt dat de vaste inrichtingen voor btw-doeleinden de vaste inrichting worden van de fiscale eenheid. 23 - deel uitmaakt van de fiscale eenheid van het hoofdhuis Sommige lidstaten staan toe dat de juridische eenheid als geheel wordt opgenomen in de fiscale eenheid, bijvoorbeeld in het Verenigd Koninkrijk. In Nederland wordt een buitenlandse 20 Alleen al omdat dit niet de feiten waren in Skandia. 21 HvJ EU, 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, r.o. 19 en 20. Overigens kan hier nog de vraag bij worden gesteld in hoeverre het doel en strekking van de fiscale eenheid wordt geëerbiedigd. Zoals blijkt uit de voorgeschiedenis bij de introductie van de fiscale eenheid was het doel en strekking onder andere de administratieve vereenvoudiging voor de leden van de fiscale eenheid. Volgens het Hof van Justitie kunnen de leden van de fiscale eenheid buiten hun groep niet als afzonderlijke belastingplichtige worden geïdentificeerd. Hoewel dit onderwerp een aparte verhandeling verdient lijkt het doel en strekking van de fiscale eenheid breder te worden getrokken dan oorspronkelijk beoogd. 22 HvJ EU, 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, r.o. 42-45 23 Doesum, A.J. van, & Norden, G.J. van (2009), De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572 (p. 1572-1582), paragraaf 7 8

hoofdkantoor via zijn Nederlandse vaste inrichting die deel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid ook geacht deel uit te maken van de Nederlandse fiscale eenheid. Hierover heeft de Hoge Raad zich in 2002 uitgesproken. 24 Volgens Van Norden is het niet toelaten van een vaste inrichting tot de fiscale eenheid en de beperking van de fiscale eenheid tot primair in Nederland gevestigde belastingplichtigen in strijd met de vrijheid van vestiging uit het EU-verdrag. 25 Deze vrijheid omvat namelijk niet alleen het recht om in de EU nieuwe ondernemingen te starten (primaire vestiging) maar tevens het recht om agentschappen, filialen of vestigingen van bestaande ondernemingen (secundaire vestiging) op te richten. In hoeverre de buitenlandse vaste inrichting ook moet worden opgenomen in de fiscale eenheid van het hoofdhuis is niet helemaal duidelijk en lijkt af te hangen van de nationale regelgeving. Overigens erkent de Europese Commissie in zijn mededeling uit 2009 dat het niet toelaten van de buitenlandse vaste inrichting tot de fiscale eenheid van zijn hoofdhuis in strijd lijkt met de beginselen uit FCE Bank. 26 Ik zal in hoofdstuk 4 verder ingaan op de territorialiteitsbeperking van artikel 11 Btw-richtlijn. Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat in de omgekeerde Skandia situatie de Btw-richtlijn en jurisprudentie van het Hof van Justitie voldoende aanknopingspunten bieden om de transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten de heffing van de btw te laten. Dit sluit ook aan bij de conclusie van de VAT Expert Group dat Skandia beperkt moet worden uitgelegd en meer moet worden aangesloten bij de FCE Bank doctrine. 27 Deze gedachte lijkt niet te worden onderschreven door de Europese Commissie. 28 In zijn Working Paper geeft de Europese Commissie aan uit Skandia af te leiden dat ingeval het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid, de transacties tussen de twee binnen de reikwijdte van de btw vallen. De Europese Commissie erkent dat lidstaten het territoriale bereik van de fiscale eenheid verschillend uitleggen maar vindt dat de fiscale eenheid moet worden uitgelegd in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel en het beginsel van fiscale soevereiniteit. Volgens deze beginselen zou opname in een fiscale eenheid alleen moeten worden beperkt tot ondernemingen (hoofdhuis of vaste inrichting) die fysiek in het binnenland zijn gevestigd. 3.4 Tussenconclusie De juridische eenheid van het hoofdhuis en vaste inrichting wordt niet relevant geacht om vast te stellen of de vaste inrichting een aparte belastingplichtige is. Dit zien we dan ook terug in de economische benadering van het Hof van Justitie in FCE Bank, namelijk dat de vaste inrichting bedrijfseconomische risico s moet dragen om als belastingplichtige te kunnen kwalificeren. Hoewel het Hof van Justitie dit nooit heeft gezegd wordt het FCE Bank arrest vaak wel zo uitgelegd dat prestaties tussen een vaste inrichting en het hoofdhuis buiten de heffing van de btw vallen. In mijn ogen is dit echter geen vanzelfsprekendheid maar dient er een reële toets plaats te vinden. Na Skandia is deze discussie weer begonnen maar in een heel andere context, namelijk in de gevallen waarbij er sprake is van een fiscale eenheid. Ik vind het wel denkbaar dat een vaste inrichting zelfstandig economische activiteiten kan verrichten en dus een aparte belastingplichtige kan zijn los van zijn hoofdhuis, maar de criteria hiervoor zoals neergelegd in FCE Bank nader moeten worden ingevuld, met name 24 Hoge Raad, 14 juni 2002, nr 35 976, V-N 2002/32.20 25 Norden, G.J. van (2007), Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer, pagina s 218-223. 26 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief, onderdeel 3.3.2.2. 27 VAT Expert Group, VEG NO 047, 11th meeting 11 September 2015 taxud.c.1(2015)3986774 EN. 28 European Commission, VAT Committee, taxud.c.1(2015)747072 EN, Working Paper No 845. p. 24-25 9

ingeval van aanwezigheid van een fiscale eenheid. In de gevallen waarbij er geen fiscale eenheid aanwezig is, of in de omgekeerde Skandia situatie, prevaleert naar mijn mening nog steeds de FCE Bank doctrine. Het Hof van Justitie bevestigt in zijn uitspraak dan ook dat de Zweedse vaste inrichting niet zelfstandig een belastingplichtige kan zijn op grond van artikel 9 van de Btw-richtlijn. 29 Mijn voorlopige conclusie is dus dat Skandia dan ook geen ruimte biedt om in alle gevallen waarbij er sprake is van een fiscale eenheid in de verhouding hoofdhuis vaste inrichting afzonderlijke belastingplichtigen vast te stellen en zeker niet in de omgekeerde Skandia situatie. In de omgekeerde Skandia situatie zal de vaste inrichting ofwel de vaste inrichting worden van de belastingplichtige fiscale eenheid ofwel deel uitmaken van de fiscale eenheid van het hoofdhuis. In beide gevallen is btw-heffing niet aan de orde. In hoeverre het verschil in fiscale eenheidsregimes relevant is zal ik in het volgende hoofdstuk behandelen. 4. De fiscale eenheid als belastingplichtige 4.1 Algemeen In het Skandia-arrest wordt de juridische eenheid tussen het hoofdhuis in de Verenigde Staten en de Zweedse vaste inrichting voor btw-doeleinden doorbroken omdat de Zweedse vaste inrichting in een fiscale eenheid is opgenomen in Zweden. Volgens de Zweedse fiscale eenheid regels is het buitenlandse hoofdhuis van de Zweedse vaste inrichting geen lid van de fiscale eenheid. Dit was ook als feit aangedragen in het arrest en verder niet door het Hof van Justitie betwist. 30 Uiteraard loopt hier de vraag parallel of een vaste inrichting zonder zijn hoofdhuis überhaupt kan worden opgenomen in een fiscale eenheid. Aangezien het Hof van Justitie de aanwezigheid van de fiscale eenheid in Zweden aangrijpt om in de verhouding hoofdhuis vaste inrichting afzonderlijke belastingplichtigen vast te stellen zal ik in dit hoofdstuk nader ingaan op het Uniebegrip fiscale eenheid. Binnen Europe wordt de fiscale eenheid door de lidstaten die dit hebben geïmplementeerd verschillend uitgelegd. De verdeeldheid op dit punt heeft binnen Europa geleid tot verdeeldheid over de reikwijdte van Skandia. Zweden kent namelijk een fiscale eenheidsregime dat afwijkt van fiscale eenheidsregimes in andere landen. In dit hoofdstuk zal ik een antwoord proberen te vinden op de vraag of het verschil in fiscale eenheidsregimes een argument kan zijn om te pleiten voor een beperkte toepassing van het Skandia-arrest, namelijk alleen voor die gevallen waarbij er sprake is van een Zweedse fiscale eenheid. 4.2 De Btw-richtlijn Op grond van artikel 11 Btw-richtlijn kunnen lidstaten, na raadpleging van Raadgevend Comité voor de BTW, personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn blijkt dat de Europese Commissie de fiscale eenheid wenselijk acht voor administratieve vereenvoudiging en ter vermijding van bepaalde misbruiken. 31 Een regeling waarbij verschillende juridische zelfstandige personen als één belastingplichtige worden behandeld zou volgens de Europese Commissie geen andere voordelen met zich meebrengen dan een regeling waarbij de leden van een dergelijke eenheid als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd. 32 29 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o. 26 30 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o. 16, 17 en 28 31 Toelichting bij het Voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V- N 1973, blz. 753, punt 18A 32 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van (2005), Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, pagina 104 10

Overigens blijkt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie dat aan het raadplegen van het Raadgevend Comité geen strenge eisen worden gesteld. Artikel 11 van de Btw-richtlijn geeft alleen het kader aan van de fiscale eenheid en bevat geen nadere uitwerking van de verwevenheidsvoorwaarden voor een fiscale eenheid. De lidstaten die artikel 11 Btw-richtlijn hebben geïmplementeerd hebben hier gedeeltelijk een nationale invulling aan gegeven bij de implementatie. Dit heeft ertoe geleid dat de fiscale eenheid niet eenduidig wordt uitgelegd door de lidstaten. 33 De doelstelling van een uniforme Btw-richtlijn die onder meer beoogt het gemeenschappelijke btw-stelsel te baseren op uniforme omschrijving komt hierdoor mijns inziens in gevaar. 34 Daarnaast heeft artikel 11 Btw-richtlijn geen rechtstreekse werking die belastingplichtigen in staat stelt zich tegenover hun lidstaat op deze bepaling te beroepen ingeval de nationale wetgeving niet verenigbaar is met de bepaling uit de Btw-richtlijn en evenmin in overeenstemming met die bepaling kan worden uitgelegd. 35 Dit is anders voor bepalingen van de Btw-richtlijn die inhoudelijk gezien, onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, maar de lidstaat heeft verzuimd binnen de gestelde termijnen de bepaling in nationaal recht om te zetten of dit op onjuiste wijze heeft gedaan. 36 Eerder besprak ik dat het begrip belastingplichtige een Uniebegrip is en in principe geen beoordelingsvrijheid toekomt aan lidstaten. Echter, artikel 11 van de Btw-richtlijn lijkt wel enige beoordelingsvrijheid toe te kennen aan lidstaten omdat alleen op basis van de nationale wet een fiscale eenheid kan ontstaan. Dit kan tot gevolg hebben dat afhankelijk van de nationale regelgeving in identieke situaties in de ene lidstaat wel en in de andere lidstaat geen fiscale eenheid kan worden geconstateerd. In Skandia ging het om een Zweedse fiscale eenheid. Dit werd als feit werd aangedragen en niet betwist door het Hof van Justitie. Alleen al op basis hiervan kan mijns inziens gesteld worden dat fiscale eenheidsregimes die niet vergelijkbaar zijn met die van Zweden niet worden geraakt door Skandia. Het Zweedse fiscale eenheidsregime stond niet ter discussie in Skandia en uit de rechtsoverwegingen van het Hof van Justitie volgt niet dat het Hof van Justitie rekening heeft gehouden met fiscale eenheidsregimes anders dan die van Zweden. 37 Derhalve heeft het Hof van Justitie naar mijn mening in Skandia geen antwoord gegeven op de vraag in hoeverre Skandia van toepassing is ingevallen waarbij sprake is van een fiscale eenheidsregime anders dan die van Zweden. 4.3 Verschil in fiscale eenheidsregimes 4.3.1 De Europese Commissie In 2009 heeft de Europese Commissie een mededeling gedaan aan de Raad en het Europees Parlement over de fiscale eenheid. 38 Daarin erkent de Europese Commissie dat een fiscale eenheidsregime mede vanwege de verschillen tussen de nationale regelingen in de lidstaten de gevolgen van de fiscale eenheid niet beperkt blijven tot het nationale grondgebied en daarmee in gespannen voet kan staat met de fiscale neutraliteit en een bron 33 Soares, C. Dias and Arnaldo, A. (2015), European Union: VAT Grouping Schemes Standpoint, International VAT Monitor, 2015 (Volume 26), No 2, 5 March 2015 34 HvJ EU, 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, r.o. 8 35 HvJ EU, 16 juli 2015, Larentia + Minerva, zaken C-108/14 en C-109/14 36 HvJ EU, 3 september 2014, GMAC UK plc, C-589/12, r.o. 29 37 Overigens lijken de bewoordingen van het Hof van Justitie in het dictum wel vrij algemeen geformuleerd te zijn. 38 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief 11

van belastingconcurrentie tussen lidstaten kan vormen. 39 Dit heeft er mede toe geleid dat inbreukprocedures zijn gestart tegen een aantal lidstaten. 40 Volgens de Europese Commissie doet toepassing van de fiscale eenheid bepaling niet af aan het begrip belastingplichtige. Dat was ook één van de redenen om inbreukprocedures te starten tegen lidstaten die nietbelastingplichtigen tot de fiscale eenheid toelaten omdat dit wel afbreuk zou doen op de definitie van het begrip belastingplichtige. De bedoeling was om een meer eenduidige uitleg van de fiscale eenheid te bewerkstelligen binnen de EU. Nu de Europese Commissie deze inbreukprocedures heeft verloren vraag ik mij af in hoeverre de beoogde eenduidige uitleg is bereikt. 4.3.2 Beperking naar sector De verschillen in de nationale regelingen omtrent de fiscale eenheid regels hebben mede tot gevolg dat de reikwijdte van de fiscale eenheid anders is in de verschillende lidstaten. Enerzijds zien we verschillen in reikwijdte naar sector. De bewoordingen van artikel 11 Btwrichtlijn benoemen niet een beperking van de fiscale eenheid naar sector maar een lidstaat als Zweden heeft bijvoorbeeld het fiscale eenheidsregime beperkt tot de financiële en verzekeringssector. In de inbreukprocedure van de Europese Commissie tegen deze beperking heeft Zweden gesteld dat voorkoming van belastingfraude en -ontwijking ten grondslag ligt aan het besluit om vorming van een fiscale eenheid te beperken tot ondernemingen die rechtstreeks of indirect onder toezicht van de inspectie van financiën staan en dus aan overheidscontrole zijn onderworpen. 41 De inbreukprocedure is in het voordeel van Zweden beslist. De Europese Commissie heeft onvoldoende aangetoond dat de fiscale eenheid niet mag worden beperkt tot de financiële en verzekeringssector. De Europese Commissie heeft niet kunnen aantonen dat de beperking van de fiscale eenheid tot een bepaalde sector in strijd is met de fiscale neutraliteit. Dit zou wellicht anders hebben uitgepakt als de Europese Commissie schending van het gelijkheidsbeginsel zou hebben kunnen aanvoeren. Ondanks dat de bewoordingen van artikel 11 Btw-richtlijn dit niet voorschrijven kan een beperking naar sector dus gerechtvaardigd zijn. De verdeeldheid begint dus al hier. 4.3.3 Territorialiteitsbeperking De bewoordingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn kent een territorialiteitsbeperking. Deze is pas bij de Zesde Richtlijn geïntroduceerd. Onder de Tweede Richtlijn kon ook een grensoverschrijdende fiscale eenheid worden gevormd. 42 De gedachte voor de territorialiteitsbeperking is dat dit tot een vermindering van inconsistenties moet leiden (en dus een vermindering van concurrentieverstoringen) omdat bepaalde lidstaten wel en andere lidstaten niet de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd in de nationale wetgeving 43. Toch zien we naast een verschil in fiscale eenheidsregimes naar sector ook een verschil naar territorialiteit. Wegens gebrek aan een duidelijke uniforme richtlijn op EU niveau zijn er binnen de EU fiscale eenheidsregimes die ofwel delen van een juridische eenheid opnemen in de fiscale eenheid ofwel de gehele juridische eenheid opnemen in de fiscale eenheid. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale eenheid niet beperkt wordt tot de binnengrenzen van de lidstaat. Het Verenigd Koninkrijk staat toe dat de rechtspersoon als geheel wordt opgenomen 39 Pagina 2 en 3 van de Mededeling 40 Verenigd Koninkrijk, Nederland, Zweden, Finland, Denemarken, Ierland, Tsjechië. 41 HvJ EU, 25 april 2013, Commissie/Zweden, C-480/10, r.o. 39 42 Hoge Raad, 10 december 1980, nr. 67 228, 43 Terra, B.J.M. (1990), 'De fiscale eenheid vanuit europees perspectief', De ware koningin der belastingen : opstellen aangeboden aan Prof. J. Reugebrink ter gelegenheid van zijn 25-jarig ambtsjubileum, Deventer: FED 1990, pagina 136 12

in de fiscale eenheid. In Nederland wordt een buitenlandse hoofdkantoor via zijn Nederlandse vaste inrichting die deel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid ook geacht deel uit te maken van de Nederlandse fiscale eenheid. Daarmee hebben deze fiscale eenheidsregimes een zekere grensoverschrijdende werking. Dit is anders in lidstaten zoals Zweden waar alleen de in het binnenland fysiek aanwezige ondernemingen (hoofdhuis of vaste inrichting) kunnen worden opgenomen in de fiscale eenheid. Zoals eerder aangegeven vindt de Europese Commissie dat de fiscale eenheid moet worden uitgelegd in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel en het beginsel van de fiscale soevereiniteit. Volgens deze beginselen zou opname in een fiscale eenheid alleen moeten worden beperkt tot ondernemingen (hoofdhuis of vaste inrichting) die fysiek in het binnenland zijn gevestigd. Ter onderbouwing dat de vaste inrichting moet kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid verwijst de Europese Commissie in zijn mededeling uit 2009 naar het beginsel van vrijheid van vestiging zoals vastgelegd in artikel 49 en 54 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna VwEU ). 44 Op grond van dit beginsel zouden vaste inrichtingen van een buitenlandse vennootschap in de betrokken lidstaat voor dezelfde fiscale voordelen in aanmerking moeten komen als vennootschappen naar nationaal recht. In zijn Working Paper No 845 geeft de Europese Commissie aan, zonder een echte onderbouwing, dat het beginsel van vrijheid van vestiging slechts toepassing vindt als er geen inbreuk wordt gemaakt op de bevoegdheden van andere staten. 45 Of dit zich in Skandia voordoet wordt niet behandeld. Derhalve heeft de Europese Commissie in mijn ogen niet echt een analyse gemaakt of het niet toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, in een volledige EU situatie met een hoofdhuis en een buitenlandse vaste inrichting, in strijd is met het beginsel van vrijheid van vestiging. Volgens Van Norden vormt de territorialiteitsbeperking een beperking van de vrijheid van vestiging omdat het niet toelaten van de niet in de lidstaat gevestigde deel van de juridische eenheid (hoofdhuis of vaste inrichting) tot gevolg heeft dat de fiscale voordelen van de fiscale eenheid (administratieve vereenvoudiging en cashflowvoordelen) de ondernemer worden ontnomen. Gesteld zou kunnen worden dat de ondernemer primair (via het hoofdhuis) of secundair (via zijn vaste inrichting) is gevestigd in de lidstaat. Voor deze beperking zijn mogelijk rechtvaardigingsgronden te bedenken, maar dit is volgens Van Norden niet proportioneel om de beoogde doelstelling te bereiken, namelijk het voorkomen van concurrentieverstoring. 46 Overigens zou de grensoverschrijdende werking van de fiscale eenheid volgens Soares niet vreemd zijn omdat de Btw-richtlijn reeds bepalingen kent die een grensoverschrijdende effect hebben, zoals de force of attraction-leer. 47 De gevolgen hiervan zijn vergelijkbaar met die van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Het Hof van Justitie heeft zich in een ander casus uitgesproken over de vraag of een territorialiteitsbeperking van een nationale bepaling in overeenstemming is met de vrijheden uit het verdrag. In de zaak Schmelz heeft het Hof van Justitie beslist dat de Oostenrijke kleineondernemersregeling die beperkt is tot de eigen ingezetenen gerechtvaardigd en proportioneel is. Het Hof van Justitie constateert alleen een beperking van de vrijheid van dienstverrichting. Deze beperking was gerechtvaardigd omdat lidstaten in staat moeten zijn om de fiscale controle te waarborgen ter bestrijding van fraude, belastingontwijking en 44 Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese, Publicatieblad Nr. C 326 van 26/10/2012 blz. 0001-0390 45 Opvallend is dat hier wordt gesproken over staten en niet over lidstaten. Het beginsel van vrijheid van vestiging is niet van toepassing als een grensoverschrijdende non-eu situatie zich voordoet. 46 Norden, G.J. Van (2007), Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, pagina s 212-218 47 Soares, C. Dias (2014), The Territorial Scope of VAT Grouping Schemes in the Financial Sector, Intertax 2014, Volume 42; Issue 8&9; pages 538 550 13

mogelijke misbruiken alsmede de doelstelling van de regeling voor kleine ondernemingen. 48 Hoewel de vrijheid van vestiging niet in het geding was zou mijns inziens eenzelfde rechtvaardigingsgrond kunnen worden gevonden voor de territorialiteitsbeperking van artikel 11 Btw-richtlijn. De vraag blijft of het Hof van Justitie dit proportioneel zal achten omdat artikel 11 Btw-richtlijn de lidstaten de vrijheid geeft om maatregelen te nemen om misbruik en belastingontwijking tegen te gaan. Hoewel ik het eens ben met de Europese Commissie dat de vaste inrichting in een fiscale eenheid moet kunnen worden opgenomen, ben ik het oneens met de Europese Commissie dat de niet fysiek in het binnenland gevestigde deel van de juridische eenheid niet in de fiscale eenheid kan worden opgenomen. De Europese Commissie houdt onvoldoende rekening met FCE Bank en merkt simpelweg op dat in FCE Bank het niet ging om een fiscale eenheid. 49 Ik erken de zorg van de Europese Commissie dat grensoverschrijdende fiscale eenheidsregimes een potentiele impact kunnen hebben op de schatkist van lidstaten, met name in de financiële sector waarbij btw meestal niet volledig aftrekbaar is. Tegelijkertijd ben ik van mening dat de Europese Commissie zich onvoldoende realiseert dat het belasten van transacties tussen het hoofdhuis en zijn buitenlandse vaste inrichting dermate administratieve lasten voor bedrijven met zich meebrengt (met name op het gebied van compliance) waardoor de doelstelling van artikel 11 Btw-richtlijn in gevaar kan komen. Aangezien lidstaten maatregelen kunnen nemen om concurrentieverstoring tegen te gaan, denk ik dat de zienswijze van de Europese Commissie niet houdbaar is als dit de doelstellingen van artikel 11 Btw-richtlijn in gevaar brengt. 4.3.4 Optioneel versus verplicht Binnen de verschillende fiscale eenheidsregimes bestaat een onderscheid tussen optionele fiscale eenheidsregimes en verplichte fiscale eenheidsregimes. Belastingplichtigen in lidstaten zoals het Verenigd Koninkrijk en België hebben een keuzerecht om een fiscale eenheid te vormen. Daarentegen hebben belastingplichtigen in bijvoorbeeld Nederland, Duitsland en Oostenrijk dit keuzerecht niet. Indien aan de voorwaarden voor vorming van een fiscale eenheid wordt voldaan, dan ontstaat de fiscale eenheid automatisch. Op eerste gezicht lijkt het wel of niet hebben van een keuzerecht voor belastingplichtigen om een fiscale eenheid te vormen niet relevant voor de vraag of dit een argument kan zijn voor een beperkte toepassing van Skandia. Toch ben ik ervan overtuigd dat dit relevant is omdat belastingplichtigen in lidstaten met een keuzerecht de vrijheid hebben om af te wegen of een fiscale eenheid al dan niet voordelig is. Vooral in de situatie waarbij blijkt dat Skandia potentieel een financiële last met zich kan meebrengen voor het concern. 50 Het verbreken van de fiscale eenheid is dan een bedrijfseconomische afweging. In hoeverre een optionele of een verplichte fiscale eenheidsregime verenigbaar is met artikel 11 Btw-richtlijn zal ik hierna behandelen. In Nederland is volgens de wet voor het ontstaan van een fiscale eenheid een beschikking nodig van de inspecteur. De beschikking kan op verzoek van de ondernemers of op eigen initiatief van de inspecteur worden afgegeven. De Hoge Raad heeft in 2005 geoordeeld dat een fiscale eenheid geacht moet worden te bestaan vanaf het tijdstip waarop vanuit het perspectief van de ondernemers zij financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw 48 HvJ EU, 26 oktober 2010, Ingrid Schmelz, C-97/09, r.o. 71 49 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief, onderdeel 3.3.2.2. 50 Dit kan zich vooral voordoen bij financiële instellingen die opereren met buitenlandse vaste inrichtingen. Aangezien financiële instellingen doorgaans niet alle btw in aftrek kunnen brengen, kunnen zij na Skandia mogelijk beter af zijn zonder een fiscale eenheid. 14