Zoekt en gij zult vinden! Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim? Naam : Leontien van Rossum Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : 525131 Datum : 5 juni 2013 Begeleider : mr. M.B.A. van Hout Examencommissie : Prof. dr. J.A.G. van der Geld mr. M.B.A. van Hout
Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 3 Hoofdstuk 1: Inleiding 4 1.1 Aanleiding van het onderzoek 4 1.2 Probleemstelling 4 1.3 Verantwoording van de opzet 4 Hoofdstuk 2: Het belang van de onderzoeksplicht 6 2.1 Heffing bij wege van aanslag of bij wege van afdracht 6 2.2 Werkwijze fiscus bij de aanslagbelasting 6 2.3. Wanneer kan de belastinginspecteur navorderen? 7 2.4. Uitzonderingen op de rechtsregel 8 2.5. Navorderingstermijn 8 2.6. Conclusie 9 Hoofdstuk 3: De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur 10 3.1. Wat houdt de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur in? 10 3.2. Raadplegen van nadere informatiebronnen 11 3.3. Conclusie 12 Hoofdstuk 4: Reikwijdte van de onderzoeksplicht 13 4.1 Standaardarresten 13 4.2. Criteria voor nader onderzoek 15 4.2.1. Ordelijke indruk 15 4.2.2. Bekende norm 16 4.2.3. Afwijking van bepaalde balansposten 17 4.2.4. Verklaring belanghebbenden 18 4.3. Boekenonderzoek 18 4.4. Conclusie 20 Hoofdstuk 5: Conclusie 22 5.1 Beantwoording probleemstelling 22 Literatuurlijst 24 Jurisprudentieregister 25 2
Lijst met gebruikte afkortingen AWR = Algemene wet inzake Rijksbelastingen Awb = Algemene wet bestuursrecht BNB = Beslissingen in belastingzaken BV = Besloten vennootschap FBR = Formele belastingrecht HR = Hoge Raad IB = Inkomstenbelasting LB = Loonbelasting NV = Naamloze vennootschap V-N = Vakstudie nieuws VPB = Vennootschapsbelasting WFR = Weekblad fiscaal recht 3
Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1. Aanleiding tot het onderzoek Bij het opleggen van de aanslag, inzake aanslagbelastingen, wordt er van de belastinginspecteur verwacht dat hij zich houdt aan de zorgvuldigheidvereisten die daarmee gepaard gaan. Deze zorgvuldigheid komt tot uitdrukking in de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur. Er is sprake van een beperkte onderzoeksplicht, aangezien de belastinginspecteur bij de vraag of er nagevorderd mag worden, vertrouwt op de juistheid van de aangifte van de belastingplichtige. 1 Deze beperkte onderzoeksplicht speelt een grote rol bij het navorderen, wanneer er sprake is van te weinig geheven belasting. Stel dat de belastinginspecteur zijn twijfels had bij het opleggen van de aanslag en vervolgens geen onderzoek instelt, dan kan hem een ambtelijk verzuim worden toegerekend. Een ambtelijk verzuim verhindert dat er kan worden nagevorderd. De beperkte onderzoeksplicht van de belastinginspecteur bestaat onder andere uit kennis vergaren over alle relevante feiten en het af wegen van belangen voordat hij de aanslag oplegt. Aangezien er in Nederland veel belastingplichtigen zijn, is het onmogelijk voor belastinginspecteurs om elke belastingaangifte nauwkeurig te controleren. Om de belastinginspecteurs deels tegemoet te komen, zorgt de Hoge Raad met zijn uitspraken voor nuances ten aanzien van de eisen voor de beperkte onderzoeksplicht. Aan de hand van jurisprudentie en literatuur wil ik onderzoeken wat de reikwijdte is van de onderzoeksplicht en wanneer de belastinginspecteur gehouden is om verdere onderzoek te verrichten. 1.2. Probleemstelling Op grond van het bovenstaande luidt mijn probleemstelling als volgt: Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim? 1.3. Verantwoording van de opzet Voor de beantwoording van mijn probleemstelling bespreek ik in hoofdstuk twee waarom de onderzoeksplicht van belang is en wat de invloed ervan is bij het navorderen. Ten eerste bespreek ik waarom het navorderen behoort tot de aanslagbelasting. Vervolgens komt de navordering aan de hand van art. 16 AWR aan bod. Ten slotte worden de gevolgen van de beperkte onderzoeksplicht besproken, met name het ambtelijk verzuim, bij de navordering. Met behulp van dit hoofdstuk wordt geïllustreerd wat de relevantie is van de reikwijdte van de onderzoeksplicht. In hoofdstuk drie wordt door middel van jurisprudentie uiteengezet wat de onderzoeksplicht inhoud. Allereerst wordt besproken wat onderzoeksplicht inhoudt. Vervolgens komen de informatiebronnen 1 HR 27 april 1955, BNB 1955/214. 4
aan bod die geraadpleegd worden bij onderzoek voor het opleggen van de aanslag. Dit alles om een goed beeld te krijgen van de beperkte onderzoeksplicht. In hoofdstuk vier wordt verder onderzocht wanneer er een ander onderzoek ingesteld moet worden door de belastinginspecteur. Allereerst worden standaardarresten besproken en vervolgens aanleidingen voor het doen van nader onderzoek met behulp van jurisprudentie. Met behulp van dit hoofdstuk wordt geïllustreerd de reikwijdte is van de onderzoeksplicht. Ten slotte volgt in hoofdstuk vijf de conclusie van mijn onderzoek. In dit laatste hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de probleemstelling aan de hand van de besproken onderwerpen in de voorafgaande hoofdstukken. 5
Hoofdstuk 2: Het belang van de onderzoeksplicht Zoals in de inleiding aangekondigd, gaat dit hoofdstuk in op het belang van de onderzoeksplicht. De onderzoeksplicht komt tot uitdrukking bij de navordering in art. 16 AWR. 2 Hierbij komen alleen de leden van art. 16 AWR aan bod die relevant zijn voor de onderzoeksplicht. Ter verduidelijking van het begrip navordering wordt in 2.1 ingegaan op de heffingen bij wege van aanslag en bij wege van afdracht. Vervolgens in 2.2 wordt de werkwijze van de fiscus bij aanslagbelasting besproken. In 2.3. wordt uiteengezet wat de navordering inhoudt en wat de vereisten ervoor zijn. De uitzonderingen op de rechtsregel komen in 2.4. aan bod. Ten slotte wordt de termijn van navorderen besproken in 2.5. 2.1. Heffing bij wege van aanslag of bij wege van afdracht Ter verduidelijking van de reikwijdte van dit onderzoek is het van belang om een onderscheid te maken tussen heffing bij wege van aanslag en heffing bij wege van afdracht of voldoening. 3 Bij heffing bij wege van aanslag wordt de belastingschuld vastgesteld door de Belastingdienst. Het wordt ook wel aanslagbelasting genoemd en wordt onder andere gebruikt bij de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en de rechten successie, overgang en schenking. Hierbij maakt de belastinginspecteur gebruik van de aangifte van de belastingplichtige voor het opleggen van de aanslag. Als er te weinig is geheven kan dit hersteld worden door middel van een navordering. 4 Bij de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte moet de belastingplichtige op wettelijke vastgelegde tijdstippen belasting afdragen die door hem verschuldigd is. Het wordt ook wel aangiftebelasting genoemd en wordt onder andere gebruikt bij de omzetbelasting, loonbelasting en de dividendbelasting. De grootte van de belastingschuld wordt bepaald op basis van de gegevens die door de belastingplichtige worden aangeleverd. De taak van de belastinginspecteur is een controle die achteraf wordt uitgevoerd. Als blijkt dat er te weinig is geheven kan het hersteld worden door een naheffingsaanslag. 5 Bij dit onderzoek naar de reikwijdte van de onderzoeksplicht komt alleen de aanslagbelasting aan bod. 2.2 Werkwijze fiscus bij de aanslagbelasting Op grond van art. 6 AWR krijgen belastingplichtigen een uitnodiging van de Belastingdienst tot het doen van aangifte. Daarnaast verplicht art. 8 AWR de belastingplichtigen tot het doen van aangifte. Als er geen uitnodiging is verstuurd door de Belastingdienst is de belastingplichtige gehouden om een uitnodiging aan te vragen. 6 De belastingplichtige is gehouden om duidelijk, stellig en zonder 2 Art. 16 AWR. 3 De Bliek e.a. 2011, blz. 180-183. 4 Art. 16 AWR. 5 Art. 20 AWR. 6 Art. 2 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. 6
voorbehoud aangifte te doen. 7 Op basis van de aangifte stelt de inspecteur een aanslag vast. Bij het opleggen van de aanslag wordt van de belastinginspecteur verwacht dat hij zich houdt aan de zorgvuldigheidsvereisten, met andere woorden aan zijn onderzoeksplicht. 8 Als de belastinginspecteur constateert dat er na het opleggen van de aanslag te weinig is geheven, staat de mogelijkheid open om na te vorderen op grond van art. 16 AWR. In de volgende paragrafen wordt dieper op art. 16 AWR ingegaan. 2.3. Wanneer kan de belastinginspecteur navorderen? In art. 16 lid 1 AWR zijn voorwaarden gesteld aan het navorderen. Ten eerste moet er sprake zijn van een aanslag die: ten onrechte achterwege is gelaten, ten onrechte te laag is vastgesteld, of een vermindering, ontheffing of teruggaaf is ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleend. Ten tweede moet er een nieuw feit zijn waarmee de belastinginspecteur nog niet bekend was of niet bekend had kunnen zijn. Het gaat hierbij om het woord nieuw feit. Het nieuwe feit betreft dan feiten die naar voren komen, nadat de inspecteur de aanslag heeft opgelegd. De inspecteur moet de feiten die hij tot zijn beschikking heeft onderzoeken voordat hij de aanslag oplegt, met andere woorden de belastinginspecteur moet hebben voldaan aan zijn onderzoeksplicht. Als de belastinginspecteur bekend was met het feit voordat hij de aanslag oplegde en hij legt een aanslag op conform de aangifte, pleegt hij ambtelijk verzuim. 9 Tevens is de mogelijkheid dat de inspecteur bekend kon zijn met het feit, grond voor ambtelijk verzuim. 10 In art. 16 lid 1 staat dat wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is, er niet voldaan hoeft te worden aan de eis van het nieuw feit en mag de belastinginspecteur tot navordering overgaan. Om als te kwader trouw aangemerkt te kunnen worden moet er allereerst sprake zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig hebben afgedragen aan belasting. 11 Ten tweede moet er opzet aangerekend kunnen worden aan de belastingplichtige. Deze opzet bestaat uit de bewustheid van een aanmerkelijke kans dat de aangifte op een bepaald punt onjuist was. Daarnaast moet belastingplichtige zichzelf willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat hij een onjuiste aangifte doet. 12 Of een belastingplichtige werkelijk te kwader trouw is, blijft een pleitbaar standpunt. In de praktijk is er bijvoorbeeld sprake van ter kwader trouw als de belastingplichtige niet vraagt om een toezending van het aangiftebiljet. 13 Kortom de vereisten voor het navordering zijn een aanslag die ten onrechte achterwege is gelaten, ten onrechte te laag vastgesteld is of een vermindering, ontheffing of teruggaaf is ten onrechte, of tot een te hoog bedrag is verleend. Ten tweede moet er een nieuw feit zijn waarmee de belastinginspecteur 7 Art. 8 AWR. 8 Art. 3:2 Awb. 9 E.G. Hoepelman, Navordering: (ambtelijk) verzuim of (administratieve) vergissing?, WFR 2004/1424. 10 HR 11 april 2001, BNB 2001/260. 11 L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2011, blz. 211-214. 12 HR 13 februari 2004, BNB 2004/160. 13 HR 11 juni 1997, BNB 1997/383. 7
nog niet bekend was of niet bekend had kunnen zijn. De uitzondering hierbij is wanneer de belastingplichtige kwader trouw toegerekend kan worden. In dat geval is navordering definitief mogelijk. 2.4. Uitzonderingen op de rechtsregel Er zijn verschillende uitzonderingen op de rechtsregel dat er sprake moet zijn van een nieuw feit. Het maakt bij deze omstandigheden minder uit of er is voldaan aan de onderzoeksplicht, want de navordering wordt immers verricht op andere gronden. Deze uitzonderingen kunnen toegepast worden op grond van de wet zoals art 16 lid 2 AWR. Het betreft hier correcties op het wettelijke systeem. De verdere uitzonderingen in de jurisprudentie worden hier buiten beschouwing gelaten. Uit onderdeel a van art. 16 lid 2 AWR blijkt dat navordering mogelijk is er in een voorlopige aanslag, voorheffing, voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte wanneer een onjuist bedrag verrekend is. Onderdeel b betreft het herstellen van verkeerde toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners. Ten slotte kan in onderdeel c worden nagevorderd als er te weinig is geheven, waarbij sprake is van een kenbare fout. Hierbij geldt een kenbaarheidsvereiste, waarbij minimaal 30 procent van de volgens de belastingwet verschuldigde belasting niet is geheven. Dit is de concretisering van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie en fouten die zijn ontstaan door de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst. 14 Bij deze fouten moet het verschil tussen wil van de inspecteur en wat er werkelijk op het aanslagbiljet staat duidelijk op te merken zijn. Bij de schrijfen tikfouten jurisprudentie gaat het eerder om een administratieve vergissing. 15 Het is duidelijk kenbaar dat de fout niet overeenkomt met wat de belastinginspecteur in beginsel wilde opleggen. De fouten die zijn ontstaan door de geautomatiseerde werkwijze komen met name door te weinig deskundigheid. 16 Onderdeel c zorgt ook voor het herstel van fouten die worden gemaakt bij de navorderingsaanslag. 17 Ambtelijke verzuimen bij de navordering die behoren tot de fouten die vallen binnen de regeling van onderdeel c zijn voor navordering vatbaar. De drie behandelde uitzonderingen van art. 16 lid 2 AWR zorgen voor de mogelijkheid tot navorderingen wanneer er niet meer nagevorderd kan worden op grond van art. 16 lid 1 AWR. 2.5. Navorderingstermijn In art. 16 lid 3 AWR staat de standaard termijn van (vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld) waarbinnen een navorderingsaanslag kan worden vastgesteld. De termijn wordt verlengd als er een uitstel is verleend voor het doen van aangifte. De verlenging van de navorderingstermijn komt in dat geval overeen met het verleende uitstel aan de belastingplichtige. 18 14 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering, WFR 2010/214. 15 E.G. Hoepelman, Navordering: (ambtelijk) verzuim of (administratieve) vergissing?, WFR 2004/1424. 16 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering, WFR 2010/214. 17 L.A. de Blieck, blz. 222. 18 Art. 16 lid 3 AWR jo art. 10 lid 3 AWR. 8
De standaard termijn houdt overigens niet in dat er werkelijk vijf jaar over een navorderingsaanslag gedaan kan worden. Er wordt hierbij slechts een redelijke termijn gegund om de aangereikte informatie te verwerken tot een daadwerkelijk opgelegde navorderingsaanslag. Bijvoorbeeld in het arrest van de Hoge Raad op 10 februari 1999 werd een verwerkingstijd van 21 maanden voor renseignement te lang bevonden. 19 Hij stelde dat de periode niet meer gezien kon worden als een voor de Belastingdienst redelijke termijn voor de bewerking. Kortom wanneer de inlichtingen beschikbaar zijn voor de inspecteur om een navorderingaanslag op te leggen, zal de navorderingsaanslag vervolgens in een redelijke termijn moeten worden opgelegd. 20 2.6. Conclusie Uit het voorgaande blijkt dat het belang van de onderzoeksplicht tot uitdrukking komt bij de navordering in de eis van het nieuwe feit. Navordering is dan mogelijk indien er sprake is van een nieuw feit en een aanslag die ten onrechte achterwege is gelaten, ten onrechte te laag is vastgesteld of een vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Wanneer vervolgens niet voldaan wordt aan de onderzoeksplicht, wordt ambtelijk verzuim gepleegd en is navordering in beginsel niet meer mogelijk. De uitzondering hierop is wanneer de belastingplichtige te kwader trouw toegerekend kan worden. In dat geval is navordering definitief wel mogelijk. De drie behandelde uitzonderingen van art. 16 lid 2 AWR zorgen voor de mogelijkheid tot navordering wanneer er niet meer nagevorderd kan worden op grond van art. 16 lid 1 AWR. De navorderingstermijn staat in art. 16 lid 3 en is vijf jaar. Als daarnaast inlichtingen beschikbaar zijn voor de inspecteur om een navorderingaanslag op te leggen, zal de navorderingsaanslag vervolgens binnen een redelijke termijn moeten worden opgelegd. 19 Hoge Raad 10 februari 1999, BNB 1999/131. 20 Wederom bevestigd door: Rechtbank Haarlem 21 juni 2012, V-N 2012/46.27.13. 9
Hoofdstuk 3: De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur Bij het opleggen van de aanslag wordt er van de belastinginspecteur verwacht dat hij zich houdt aan de zorgvuldigheidsvereisten. Deze zorgvuldigheid komt tot uitdrukking in de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur. Wat deze onderzoeksplicht precies inhoudt, komt in 3.1 aan bod. In 3.2 wordt besproken welke informatiebronnen er worden geraadpleegd bij het opleggen van de aanslag. 3.1. Wat houdt de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur in? Wanneer de aangifte is ingevuld, dient de belastinginspecteur volgens de wet zorgvuldig kennis te vergaren over de relevante feiten en af te wegen belangen, voordat hij de aanslag oplegt. Het vergaren van deze kennis wordt ook wel de onderzoeksplicht genoemd. Daarnaast mag de belastinginspecteur in beginsel vertrouwen op de juistheid van de ingediende aangifte. 21 Bij het vervullen van de onderzoeksplicht is de belastinginspecteur niet gehouden om naar elke aangifte te kijken. Het is administratief gezien namelijk onmogelijk voor de Belastingdienst om elke aangifte te onderzoeken. Daarom heeft de belastinginspecteur een beperkte onderzoeksplicht. De Belastingdienst maakt gebruik van een geautomatiseerd systeem, die aangiftes selecteert waarop, deze vervolgens handmatig verder onderzocht dienen te worden. 22 Het onderzoek hoeft niet uitputtend te zijn. De inspecteur dient alleen de feiten die tot zijn beschikking staan te onderzoeken. 23 In het geval dat er geen gegevens verstrekt zijn, mag de inspecteur zelf een schatting maken van het verschuldigde bedrag en vervolgens een aanslag opleggen ex art. 11 AWR. Dit wordt ook wel een ambtshalve aanslag genoemd. Stel dat er sprake is van een te lage schatting dan voldoet de belastinginspecteur nog steeds aan zijn onderzoeksplicht en is er geen sprake van ambtelijke verzuim. 24 De belastingplichtige heeft immers zelf de gegevens niet verstrekt, waardoor de belastinginspecteur niet de middelen had om een juiste aanslag op te leggen. Kortom, als de belastingplichtige niet voldoet aan de aangifteplicht, gaat het wegvallen van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur daarmee gepaard. De belastinginspecteur heeft immers niets om te onderzoeken. Hierbij kan er nog wel een latere herziening of een correctie van de op aangifte voldane of afgedragen belasting van de belastingplichtige plaatsvinden. 25 De onderzoeksplicht bestaat daarnaast uit het doen van nader onderzoek indien er sprake is van een feit waaraan redelijkerwijs getwijfeld kan worden. 26 Dit wordt verder besproken in hoofdstuk vier. Het 21 HR 27 april 1955, BNB 1955/214. 22 J.L.M. Gribnau, WFR 2010/214. 23 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, 1998, blz. 314. 24 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, blz. 316. 25 M.C.M. de Kroon, Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1. 26 HR 28 april 1982, BNB 1982/267. 10
nader onderzoek kan onder andere bestaan uit het raadplegen van het dossier van andere belastingplichtigen of het dossier van verbonden (rechtspersonen). 27 3.2. Vergelijken van informatiebronnen De belastinginspecteur mag in principe in beginsel afgaan op de juistheid van de aangifte. De gedane aangifte moet vervolgens vergeleken worden met de gegevens die in het dossier van de belastingplichtige zitten en aanwezig zijn bij de belastingeenheid. Deze eis vloeit voort uit het standaardarrest van de Hoge Raad van 25 juni 1958, BNB 1958/255. In dit arrest kwam naar voren dat de inspecteur voor het opleggen van de definitieve aanslag, de aangifte moet vergelijken met de beschikbare informatie in het dossier van de belastingplichtige. 28 De gegevens waarmee de aangiften worden vergeleken zijn de aangiftes van de voorgaande jaren, renseignementen en accountantsrapporten. Het is hiernaast ook mogelijk om toekomstige aangiftes te raadplegen. Bij het vastleggen van de definitieve aanslag hoeven de aangiftes over het komende jaar, mits ze aanwezig zijn, in beginsel niet geraadpleegd te worden. Dit werd vastgesteld in het arrest van de Hoge Raad van 29 april 1987, BNB 1987/236. Volgens Scheltens kan de inspecteur nog steeds de opvolgende aangiftes raadplegen als er sprake is van een feit die een uitwerking heeft in de toekomstige jaren waarbij de toekomstige aangifte enige duidelijkheid kan verschaffen. 29 Op 1 januari 1990 is bij de belastingdienst een geïntegreerde werkwijze ingevoerd. Als gevolg hiervan kunnen inspecteurs beschikken over meer informatie dan voorheen. Hierdoor rees de vraag of de inspecteur bij het regelen van een aanslag al deze informatie tot zich moet nemen. Met betrekking tot het raadplegen van aangiftes van andere belastingen heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in HR 20 oktober 1999, BNB 1999/445. In deze zaak was de belanghebbende een directeur-enig aandeelhouder in een BV. De inspecteur had een navorderingsaanslag opgelegd voor een lening die de belastingplichtige verschuldigd was aan zijn BV. Uit de aangifte IB had de inspecteur deze lening niet opgemaakt, maar in de aangifte VPB had hij dit wel kunnen zien. In het arrest kwam de vraag aan de orde of de inspecteur de aangifte VPB van de BV had moeten bekijken alvorens een aanslag IB op te leggen. De Hoge Raad antwoordde bevestigend hierop. De inspecteur is verplicht aangiftes van andere belastingen te controleren wanneer deze verband houden met de belastingplichtige. Wanneer de fiscus dit niet doet, kan er sprake zijn van ambtelijk verzuim, met als gevolg dat de navorderingsaanslag vernietigd wordt. Zoals in het arrest van de Hoge Raad op 2 november 2001, BNB 2002/38. In dit arrest had een inspecteur ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Er moest van worden uitgegaan dat hij bij het regelen van die aanslag kon beschikken over de aangifte vennootschapsbelasting van de BV. De belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van de BV. Uit de aangifte vennootschapsbelasting bleek dat de rekeningcourantschuld tussen belanghebbende en de BV in het desbetreffende jaar was opgelopen van ƒ 46 304 27 HR 21 april 1971, BNB 1971/158; HR 12 april 1967, BNB 1967/167. 28 Wederom bevestigd in HR 7 februari 1996, BNB 1996/115. 29 HR 29 april 1987, BNB 1987/236; noot Scheltens. 11
naar ƒ 1 884 423. Volgens de Hoge Raad had de wijziging van de rekening-courantschuld een zodanige omvang, dat het de inspecteur aanleiding had moeten geven om nadere informatie te vragen. Uit deze zaak blijkt dat aan de navorderingsaanslag die de inspecteur had opgelegd niet een nieuw feit ten grondslag lag, maar een feit waarvan de belastinginspecteur al kennis van had kunnen hebben. Vandaar dat er in deze zaak sprake was van ambtelijk verzuim. Als de inspecteur wel kennis had genomen van de aangifte en vervolgens op grond daarvan een goede aanslag had opgelegd, had hij voldaan aan zijn onderzoeksplicht. Daarentegen hoeven de aangiftes als hierboven bedoeld die op een andere belastingeenheid aanwezig zijn, echter niet door de bevoegde inspecteur worden bekeken. 30 3.3. Conclusie De belastinginspecteur is volgens de wet gehouden om zorgvuldig kennis te vergaren over de relevante feiten en af te wegen belangen, voordat hij een aanslag oplegt. Bij het vervullen van de onderzoeksplicht is de belastinginspecteur niet gehouden om naar elke aangifte te kijken. Hij mag in beginsel vertrouwen op de juistheid van de ingediende aangifte. Daarnaast is de inspecteur gehouden om nader onderzoek te doen als er sprake is van een feit waaraan redelijkerwijs getwijfeld kan worden. Dit wordt verder besproken in hoofdstuk 4. De informatiebronnen die worden geraadpleegd voor het opleggen van de aanslag zijn gegevens die in het dossier van de belastingplichtige zitten en aanwezig zijn op de betreffende belastingeenheid. De gegevens in het dossier van de belastingplichtige kunnen bestaan uit de aangiftes van de voorgaande jaren, renseignementen en accountantsrapporten. Daarnaast is het ook mogelijk om toekomstige aangiftes te raadplegen. De gegevens op de belastingeenheid zijn bijvoorbeeld de aangiftes voor andere belastingen, zoals de vennootschapsbelasting. 30 HR 24 mei 2002, FED 2002/429. 12
Hoofdstuk 4: Reikwijdte van de onderzoeksplicht Zoals in het vorige hoofdstuk is gebleken moet de inspecteur de aangiftes met zorgvuldigheid behandelen. Bij het opleggen van de aanslag mag de inspecteur uitgaan van de juistheid van de aangifte. Er wordt pas een nader onderzoek ingesteld als er redelijkerwijs getwijfeld kan worden aan de feiten in de aangifte. 31 In dit hoofdstuk komt de reikwijdte van de onderzoeksplicht aan bod door te bepalen wanneer er een verdere onderzoek ingesteld moet worden. In de 4.1. worden de standaardarresten besproken met betrekking tot het instellen van een onderzoek bij twijfel. Vervolgens worden er in 4.2. gronden besproken afkomstig uit de jurisprudentie waarop de belastinginspecteur wel of niet een onderzoek kan instellen. Ten slotte wordt in 4.3. de voornaamste soort van nader onderzoek besproken; het boekenonderzoek. In die paragraaf wordt ingegaan op het instellen en het afwachten van een boekenonderzoek. 4.1. Standaardarresten Er wordt pas een nader onderzoek ingesteld als er redelijkerwijs getwijfeld kan worden aan de feiten in de aangifte. Ter verduidelijking worden er twee standaardarresten besproken. In het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1982, BNB 1983/17, had de belastingplichtige een personenauto ter beschikking gekregen van zijn bedrijf. De belastingplichtige woonde ver van zijn bedrijf en vermeldde geen auto op zijn aangifte. De vraag hierbij is of de belastinginspecteur had moeten twijfelen aan de aangifte. Het Hof stelde dat de belastinginspecteur niet had voldaan aan zijn onderzoeksplicht oftewel ambtelijk verzuim had gepleegd. De Hoge Raad daarentegen stelde dat de belastinginspecteur met vertrouwen mocht afgaan op de juistheid van de aangifte. In het arrest werd duidelijk dat het vermoeden of de aangifte onjuist is, niet zeer groot hoeft te zijn voor het doen van verder onderzoek. Hoewel er een grote kans is dat de belastingplichtige gebruik maakt van een auto vanwege de lange afstand naar het werk, is de belastinginspecteur niet gehouden om zich bij elke aangifte af te vragen of de feiten die de belanghebbende aanvoert kloppen met de werkelijkheid. Vandaar dat mijn inziens de Hoge Raad in deze uitspraak terecht stelt dat de belastinginspecteur met vertrouwen mocht afgaan op de juistheid van de aangifte. In het tweede arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007 had de belanghebbende in 1999 ontslag genomen uit zijn dienstbetrekking. 32 Vervolgens was hij voor zichzelf een bedrijf begonnen onder de bedrijfsnaam B. Het bedrijf had zich ingeschreven in het handelsregister. De belastingadviseur van de belastinghebbende had vervolgens bij de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1999, 2000 en 2001 de winst uit onderneming opgegeven. De zelfstandigenaftrek was over alle drie de jaren toegepast en daarmee was rekening gehouden met de toevoeging van de fiscale oudedagsreserve. Vervolgens was over 2000 de investeringsaftrek toegepast. De belastinginspecteur had over de drie jaren primitieve aanslagen opgelegd overeenkomstig de aangiften. 31 HR 28 april 1982, BNB 1982/267. 32 HR 7 december 2007, BNB 2008/281. 13
De inspecteur kwam later tot de conclusie dat het bedrijf B niet kon worden aangemerkt als een onderneming. Bij het boekenonderzoek dat werd ingesteld door de inspecteur werd geconstateerd dat het merendeel van de activiteiten werden verricht in opdracht van de voormalige werkgever van de belanghebbende. Als gevolg hiervan had de inspecteur door middel van navorderingsaanslagen de zelfstandigenaftrek, de dotaties aan de fiscale oudedagsreserve en de investeringsaftrek teruggenomen. De belanghebbende beweerde daarentegen dat hij een onderneming heeft gedreven en beriep zich op het ontbreken van een nieuw feit. Het Hof oordeelde in deze kwestie dat het ontbreken van een nieuw feit de navordering belet. Het Hof stelde vervolgens dat er door de wijziging van de belanghebbende, een nader onderzoek naar de aard en omvang van de activiteiten niet achterwege had mogen blijven. De Hoge Raad oordeelde daarentegen dat de uitsprak van Hof ondeugdelijk gemotiveerd was. Het twijfelen aan de juistheid van de aangifte hoefde niet veroorzaakt te worden door aangiftes waaruit bleek dat de belanghebbende zijn dienstbetrekking had opgegeven. Kortom, slechts indien de inspecteur redelijkerwijs een twijfel koestert of moet koesteren aan de juistheid van de aangifte is hij gehouden een nader onderzoek in te stellen. De meningen in de literatuur zijn het er in het algemeen over eens dat uit deze twee standaardarresten blijkt dat de eis van redelijkerwijs zeer casuïstisch is. Volgens Scheltens behoort de inspecteur in het bijzonder te kijken naar in het oog springende posten, waarbij hij serieus rekening moet houden met de mogelijkheid dat deze onjuist in de aangifte zijn verwerkt. 33 Alberts stelt dat het per casus af hangt of er sprake moet zijn van verder onderzoek. 34 De Blieck stelt dat bij deze rechtsregel, redelijkerwijs op een manier geïnterpreteerd kan worden, waardoor bij het opleggen van de aanslag door de inspecteur niet de hoogste graad van nauwkeurigheid verwacht mag worden. 35 Wanneer er geen verder onderzoek wordt ingesteld terwijl er wel degelijk sprake is van twijfel, pleegt de belastinginspecteur ambtelijk verzuim. Dit kwam ter sprake bij het Hof s-hertogenbosch van 26 oktober 2012, V-N 2013/7.5. Hierbij wilde de belastinginspecteur navorderen vanwege een te lage primaire aanslag, maar het Hof stond dit niet toe. Zoals in de voorgaande is waargenomen, kan er in beginsel twijfel worden opgeroepen door een fout die redelijkerwijs naar voren komt wanneer de aangifte wordt vergeleken met voorgaande jaren. Zoals in de besproken arresten zou een (te) grove telfout of de afstand tussen huis en werk vragen moeten oproepen bij de belastinginspecteur. Ambtelijk verzuim wordt hierbij niet aangerekend doordat de inspecteur af kon gaan op de juistheid van de aangifte. Er kan daarnaast niet van de inspecteur worden verwacht dat hij de aangifte grondig bestudeert. Hij is alleen gehouden om verder onderzoek te doen 33 J.P. Scheltens, 1957, blz 422 en bevestigd in HR 28 januari 1959, BNB 1959/103. 34 P.G.H. Albert, Fiscale Geschriften, 2005. 35 De Blieck, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, blz. 208. 14
als er sprake is van twijfel of wanneer de aangifte aanleiding daartoe geeft. Uit het commentaar in de noot van de standaardarresten concluderen geleerden dat de eis van redelijkerwijs zeer casuïstisch is. 4.2. Criteria voor nader onderzoek In deze paragraaf worden de gronden voor nader onderzoek besproken, om een helder beeld te krijgen wanneer een onderzoek wel of niet dient te worden ingesteld. Gezien de omvang van de jurisprudentie met betrekking tot dit onderwerp, worden alleen de voornaamste arresten besproken. 4.2.1. Ordelijke indruk Een van de gronden om een nader onderzoek in te stellen, is analyseren of de aangifte een ordelijke indruk geeft. De belastinginspecteur hoeft niet over te gaan tot onderzoek als de aangifte een ordelijke indruk geeft. In het arrest van de Hoge Raad van 15 november 1977, BNB 1997/198, betrof het een aangifte waarin meerdere male een telfout werd gemaakt van 1000 gulden in het voordeel van de belanghebbende. Ondanks dit feit kon de inspecteur geen ambtelijk verzuim worden toegerekend volgens de Hoge Raad. Er kan niet van de inspecteur verwacht worden dat hij aangiften die een ordelijke indruk maken anders dan steekproefsgewijze controleert op de juistheid ervan. Zoals Scheltens in de noot van dit arrest concludeert kan er niet van de inspecteur worden gevergd dat hij alle tellingen controleert. 36 Hieronder vallen ook de tellingen van nadere specificaties en jaarstukken, die soms vele bladzijden kunnen beslaan. In een ander arrest was er sprake van een voorkomende rekenfout van 10 000 gulden die werd gemaakt door de belanghebbende. 37 Door een verzoek van bemiddeling van de belanghebbende kwam de fout aan het licht en legde de inspecteur een navorderingsaanslag op. Scheltens concludeert in dit arrest dat in de visie van de Hoge Raad het te ver gaat als daaruit zou blijken dat met betrekking tot ordelijke aangiften, het niet opmerken van telfouten nooit een ambtelijk verzuim zou kunnen zijn. Hierbij moet de fout zo opvallend zijn dat de aandacht er wel op had moeten vallen. In een ander arrest van de Hoge Raad ging het om een kenbare fout in de ordelijke aangifte van de belanghebbende. 38 De belanghebbende had een grove fout gemaakt op haar aangiftebiljet. In plaats van 10100 gulden in te vullen als haar eigenwoningbezit, stond er slecht een bedrag te hoogte van 1100 gulden. De inspecteur stelde in zijn verdediging dat de aangifte een ordelijke indruk maakte, waardoor hij steekproefsgewijs de aangifte kon controleren. Volgens het Hof had een dergelijk onderzoek niet plaatsgevonden. Daarnaast zou de inspecteur zijn onderzoeksplicht niet zorgvuldig hebben uitgevoerd, want hij had redelijkerwijs kunnen zien dat er sprake was van een grove fout. De Hoge Raad stelde dat de belastingplichtige deze fout redelijkerwijs ook had kunnen zien. Hierdoor kon de fout niet alleen toegerekend worden aan de belastinginspecteur en kon er toch worden nagevorderd. 36 HR 15 november 1977, BNB 1997/198. 37 HR 18 juni 1986, BNB 1986/253. 38 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. 15
In het kort gezegd hoeft de aangifte die een ordelijke indruk maakt niet nader onderzocht te worden. Er kan niet verwacht worden van de inspecteur dat hij elke telling van de aangifte controleert, tenzij het zou gaan om een kenbare fout. In het laatste arrest prevaleert mijns inziens de rechtsregel betreffende het redelijkerwijs twijfelen boven de rechtsregel van een ordelijke indruk, omdat het hier met name ging om een kenbare fout. Wanneer er sprake zou zijn van een fout die minder herkenbaar is zou er op basis van een ordelijke indruk geen nader onderzoek plaats hoeven vinden. 4.2.2. Bekende norm Een tweede grond is het nagaan of de aangifte niet afwijkt van de bekende norm. Hierbij betreft het informatie buiten het dossier van de belastingplichtige dat zou kunnen leiden tot een nader onderzoek. Het gaat hierbij om informatie die bij aanslagregelende ambtenaren algemeen bekend mocht worden verondersteld. Volgens Scheltens kan men echter niet verlangen van de inspecteur dat hij van alle mogelijke ondernemingen een encyclopedische kennis heeft van alles wat zich binnen deze ondernemingen afspeelt en van de kwantitatieve fiscale consequenties daarvan. 39 In het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1982, BNB 1982/152, bleek dat er daarnaast niet vanuit mag worden gegaan dat de belastinginspecteur kennis draagt over de feiten die niet direct tot zijn vakgebied behoren. De feiten die niet gelijk tot zijn vakgebied behoren zijn onder andere publicaties in de media en feiten uit de aangiften van andere belastingplichtigen. Ter verduidelijking worden hier een aantal zaken besproken met betrekking tot de bekende norm. In het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1955, BNB 1955/214, zou een nader onderzoek volgens de Hoge Raad raadzaam zijn geweest. In dit arrest was de grond voor de navordering een brutowinstpercentage die sterk afweek van de gebruikelijke brutowinstpercentages in de branche. Deze afwijking was al bekend voor het opleggen van de aanslag, waardoor de belastinginspecteur in principe ambtelijk verzuim had gepleegd. De Hoge Raad oordeelde daarentegen dat de belastinginspecteur niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte, waardoor de navordering was toegestaan. 40 Een onverklaarbaar laag brutowinstpercentage kan reden zijn om een onderzoek in te stellen, nalaten van nader onderzoek kan ambtelijke verzuim opleveren. 41 Met betrekking tot de waarde van aandelen hoeft de inspecteur niet te twijfelen aan de juistheid van elke aangifte waarin de waardestijging niet of niet geheel tot uitdrukking is gebracht. Tenzij er sprake is van een verschil tussen de waardestijging met andere vennootschappen. Zoals uit de essentie van het arrest van de Hoge Raad van 16 augustus 1996 BNB 1996/319 blijkt, kan er sprake zijn van ambtelijk verzuim, wanneer je geen onderzoek instelt naar de waarde van de aandelen. Het betreffende arrest ging er met name over dat de waarschijnlijkheid gering is, dat de waarde van de aandelen in een drietal langer bestaande vennootschappen gelijk is gebleven aan de nominale waarde. Vandaar dat de 39 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, 1952, blz. 148. 40 Wederom bevestigd in Hoge Raad 9 september 2005, V-N 2005/52.3. 41 Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 6.6. Wanneer moet de inspecteur een onderzoek instellen, Art. 16 AWR. 16
inspecteur in dit arrest een nader onderzoek had moeten in stellen naar de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte aandelen. Aangezien hij geen onderzoek heeft ingesteld, heeft hij een ambtelijk verzuim begaan. Het gevolg hiervan is dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd, omdat deze is opgelegd op grond van een feit dat redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij de inspecteur. Het onderzoek betreffende winstsplitsing kwam aan bod in een zaak van het Hof. 42 Bij dit bepaalde onderzoek is het van belang om uit te zoeken wat de verdeling van winst is tussen de natuurlijke persoon en de naamloze vennootschap (NV). Als er bij de samenwerking tussen het natuurlijk persoon en de NV sprake was van bijzondere kenmerken en de inspecteur laat een nader onderzoek achterwege, dan kan dit leiden tot ambtelijk verzuim. Het achterwege laten van een onderzoek, leidt tot een ambtelijk verzuim, ook als de inspecteur een onderzoek van de bijzondere kenmerken van de regeling van de samenwerking tussen de natuurlijke persoon en de NV herhaalt. Concluderend kan gezegd worden dat er redelijkerwijs getwijfeld mag worden aan de aangifte, wanneer er volgens de bekende norm die de inspecteur hanteert sprake is van een ongebruikelijk feit die niet strookt met de normale uitvoering in de branche. 4.2.3. Afwijking van bepaalde balansposten In deze paragraaf gaat het om de afwijking van balansposten en of er op basis daarvan een nader onderzoek ingesteld moet worden. In de gewezen jurisprudentie is weinig consistentie te ontdekken in de vraag of bepaalde fiscaal relevante gegevens met betrekking tot het dossier van de belastingplichtige nu wel of niet nader onderzocht moeten worden. 43 Ter verduidelijking bespreek ik een aantal arresten, waarbij het de vraag was of de inspecteur de beginbalans had moeten vergelijken met de slotbalans van het vorige jaar. Uit BNB 1958/255 is af te leiden dat de belastinginspecteur beide balansen moet vergelijken. Dit sluit aan bij de geldende rechtsregels in dat arrest; de aangifte moet vergeleken worden met de beschikbare informatie in het dossier van de belastingplichtige. Vervolgens werd in het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1993, BNB 1994/18, geoordeeld dat de inspecteur daartoe niet gehouden was. In het arrest was sprake een afschrijving van goodwill die op de eindbalans voorkomt, maar niet op de beginbalans. De inspecteur beschikte hierbij alleen over de eindbalans, waarop geen afschrijving van de goodwill stond. Volgens de Hoge Raad mocht de inspecteur vertrouwen op de aangifte en was er niets waaruit bleek dat iets niet klopte aan de afschrijving op de goodwill. De inspecteur kon hierdoor niet anders concluderen dan dat de beginbalans ook geen goodwill bevatte. Slot zegt in de noot van het arrest dat deze uitkomst van de Hoge Raad ten koste gaat van de consistentie in zijn uitspraken. 44 Ten slotte achtte de Hoge Raad op 19 maart 1997, BNB 1997/141, dat de inspecteur de balansen wel had moeten vergelijken. In deze 42 Hof 's-hertogenbosch 13 januari 1978, BNB 1979/123. 43 M.C.M. de Kroon, Cursus Belastingrecht, FBR.2.2.2.E. 44 HR 23 juni 1993, BNB 1994/18. 17
zaak had de belanghebbende voorheen een vennootschap gedreven met een medevennoot. Deze medevennoot is uit de vennootschap getreden waardoor de belanghebbende de onderneming had voortgezet in de gedaante van een eenmanszaak. De inspecteur had de toename aan kapitaal die op de balans voorkwam niet verder onderzocht. De Hoge Raad stelde dat de inspecteur wel degelijk een nader onderzoek had moeten doen ten aanzien van het toegenomen kapitaal in de eenmanszaak. Hoewel de arresten niet geheel vergelijkbaar zijn, komen de hoofdpunten wel overeen. Het gaat hierbij om het vergelijken van de beginbalans met de eindbalans. Om in alle gevallen de inspecteur te verplichten tot een nader onderzoek, is administratief gezien onmogelijk. De inspecteur is alleen verplicht om de balansen te vergelijken als daartoe een aanleiding in de aangifte is. Dit was het geval in BNB 1994/18 waar er maar één balans beschikbaar was, hierdoor had er naar mijn mening wel verder onderzoek gedaan moeten worden. 4.2.4. Verklaring belanghebbenden Een andere grond voor nader onderzoek is de verklaring van de belanghebbende. De verklaring op het vragenformulier door de belanghebbende is een bijzondere omstandigheid die een goede aanleiding kan geven tot het instellen van een nader onderzoek, volgens het oordeel van de Hoge Raad. 45 In het betreffende arrest van de Hoge Raad had de belanghebbende een vragenformulier ingevuld die afweek van zijn aangifte. De Hoge Raad oordeelde dat de belanghebbende te kwader trouw was, doordat een causaal verband bestond tussen het opleggen van de aanslag en het afwijkende vragenformulier. Er is ook voldaan aan het opzetcriterium, want de belanghebbende heeft de inspecteur willens en wetens onjuiste informatie verstrekt en willens en wetens geen aangifte heeft gedaan over bepaalde werkzaamheden. De inspecteur had daarnaast geen kennis genomen van het vragenformulier, waardoor hem ambtelijk verzuim toegerekend kon worden. Desondanks kon hij toch een navordering opleggen, omdat de belanghebbende hier te kwader trouw had gehandeld. Advocaat-generaal Niessen komt tot de conclusie dat de inspecteur kan volstaan met het raadplegen van het dossier van de belastingplichtige, behalve als uit de gegevens van het dossier of andere wetenschap van de inspecteur blijkt, dat er sprake is van een bijzondere omstandigheid. In dat geval zal de inspecteur een nader onderzoek moeten instellen of inlichtingen moeten inwinnen, anders riskeert hij zijn recht om na te vorderen. 46 In het besproken arrest was sprake van een bijzonder geval, namelijk een vragenformulier die was ingevuld door de belanghebbende. Op grond daarvan was ander onderzoek vereist. 45 HR 30 juni 1999, BNB 1999/300. 46 Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 6.6.1, Literatuur: Conclusie A-G Niessen. 18
4.3. Boekenonderzoek Uit de oude rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat de inspecteur over het algemeen niet gehouden is steeds een boekenonderzoek in te stellen bij het opleggen van de aanslag. 47 Daarnaast hoeft hij alleen nader onderzoek in te stellen als hij redenen heeft om aan de juistheid te twijfelen. De besproken gronden in 4.2 kunnen een aanleiding vormen om te twijfelen aan de aangifte en om vervolgens een boekenonderzoek in te stellen. Er hoeft daarentegen niet te worden getwijfeld aan de aangifte als er een ander niet-onwaarschijnlijk argument voor is. Dit blijkt bijvoorbeeld in de arresten van de Hoge Raad van 12 maart 2010 BNB 2010/155 en van 16 april 2010, BNB 2010/227. In het eerste arrest bleek dat de inspecteur redelijkerwijs niet hoefden te twijfelen aan bepaalde feiten. Ten eerste was er geen twijfel ten aanzien van de mogelijkheid dat de belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap. Daarnaast was er ook geen twijfel aan de nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij de aangifte van de belanghebbende. Hierdoor was de inspecteur niet gehouden om nader onderzoek te verrichten. In het tweede arrest was de vraag of de inspecteur moest twijfelen aan de aangifte en vervolgens een nader onderzoek moest instellen. Achteraf gezien blijkt in dit arrest dat bij kennisneming met normale zorgvuldigheid van de aangifte de inspecteur gemerkt zou hebben dat voor slechts een gedeelte van de afgetrokken lijfrentepremies een renseignement van een verzekeraar voorhanden was. Dit enkele feit zou voor de inspecteur echter nog geen reden behoeven te zijn geweest om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. In deze zaak was het uitzonderlijk dat er voor het ontbreken voor het renseignement een andere niet-onwaarschijnlijke verklaring mogelijk was. De inspecteur heeft immers gesteld dat destijds de renseignering van aftrekbare lijfrentepremies door de verzekeraar verre van volledig was. Naast deze twee arresten kan er wel sprake zijn van ambtelijk verzuim als er geen gegronde reden is waarom de aangifte niet nader is onderzocht. Zoals in een recent arrest van de Hoge Raad waarbij de belanghebbende aandelen hield in Z BV. Vervolgens vinden er in 1996 en 1997 transacties plaats. Ten slotte wordt er ook een coöperatie A opgericht door de belanghebbende, zijn echtgenote en hun drie kinderen. Het belang van Z BV wordt in A ingebracht. De inspecteur legt als gevolg hiervan een IBnavorderingsaanslag op aan belanghebbende vanwege een geachte forse aanmerkelijk belang-winst. De Hoge Raad is het bij deze zaak eens met de uitspraak van het Hof. Het Hof oordeelde dat de inspecteur niet heeft voldaan aan zijn onderzoeksplicht door geen onderzoek in te stellen naar de juistheid van de ingediende aangifte IB 1997/VPB 1998. De inspecteur had een onderzoek moeten instellen naar aanleiding van de vermelde inbreng in de IB-aangifte. Hierdoor is er sprake van ambtelijk verzuim. In deze laatste zaak had er nader onderzoek plaats moeten vinden omdat er redelijkerwijs getwijfeld had moeten worden aan de juistheid van de IB-aangifte. De voorwaarde voor 47 HR 15 november 1939, B. nr. 7021; HR 7 oktober 1953, BNB 1953/274; HR 27 april 1955, BNB 1955/214. 19
het instellen van een boekenonderzoek wijkt niet af van de rechtsregel die bepaalt dat er pas een nader onderzoek ingesteld moet worden als er redelijkerwijs getwijfeld kan worden aan de aangifte. Naast het instellen van een boekenonderzoek is het ook van belang dat de inspecteur vervolgens het resultaat van het onderzoek afwacht, voordat hij de definitieve aanslag verstuurd. 48 Dit is wederom bevestigd in het arrest van de Hoge Raad op 23 september 2005. In dit arrest had de inspecteur de resultaten van het boekenonderzoek niet afgewacht. Volgens het Hof kon de inspecteur op de hoogte zijn van bepaalde wijzigingen in de structuur van royaltyvergoedingen door en via de belanghebbende vanwege een rulingverzoek. De vermelde feiten in het rulingverzoek waren ten tijde van de vaststelling van de aanslag reden genoeg om een boekenonderzoek te laten verrichten. Vervolgens had de inspecteur het onderzoek dienen af te wachten en de resultaten van het onderzoek moeten gebruiken om de aanslag op te stellen. De inspecteur heeft dit niet gedaan waardoor er sprake is van een ambtelijke verzuim, wat de navordering zal verhinderen. Volgens Scheltens is het van belang om te wachten op de uitslag, omdat de belastingplichtige redelijkerwijs mag verwachten dat er rekening wordt gehouden met de resultaten van het rulingverzoek bij het opleggen van de aanslag. 49 Uit deze paragraaf blijkt dat een nader boekenonderzoek pas is vereist als redelijkerwijs getwijfeld kan worden aan de aangifte van de belastingplichtige. Er hoeft daarentegen niet te worden getwijfeld aan de aangifte als er een ander niet-onwaarschijnlijk argument voor is. Als gevolg hiervan moet er wel een nader boekenonderzoek worden verricht als er geen gegronde reden is om het niet te doen. Naast het instellen van een boekenonderzoek is het afwachten van de uitkomst van het boekenonderzoek ook een belangrijk aspect. Als er niet wordt afgewacht op de uitkomst, wordt de belastinginspecteur ambtelijk verzuim toegerekend. Het afwachten is van belang, omdat de belastingplichtige redelijkerwijs mag verwachten dat er rekening wordt gehouden met de resultaten van het boekenonderzoek bij het opleggen van de aanslag. 4.4. Conclusie Uit het voorgaande hoofdstuk en dit hoofdstuk blijkt dat de onderzoeksplicht met name bestaat uit de rechtsregels dat de inspecteur mag afgaan op de juistheid van de aangifte en dat er pas een onderzoek in gesteld hoeft te worden als er redelijkerwijs sprake is van twijfel. Uit de standaardarresten bleek al dat de eis van redelijkerwijs twijfel volgens veel deskundigen zeer casuïstisch is. Uit de besproken arresten blijkt ook dat er per casus gekeken zal moeten worden of nader onderzoek vereist is. Er zijn vervolgens gronden behandeld voor het doen van nader onderzoek. Allereerst hoeft de belastinginspecteur niet tot nader onderzoek over te gaan als de aangifte een ordelijke indruk maakt. Daarentegen is een nader onderzoek wel vereist als er een kenbare fout te vinden is op de ordelijke 48 HR 22 september 1954, BNB 1954/305. 49 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belasting, 1957, blz. 151. 20
aangifte. De tweede grond is een afwijking van de bekende norm. Anders gezegd nader onderzoek is vereist wanneer er sprake is van een ongebruikelijke feit die niet strookt met de normale uitvoering in de branche. Een andere grond zijn afwijkende balansposten en vooral als er sprake is van een in het oog vallende post. De laatste grond voor nader onderzoek is een bijzonder omstandigheid, zoals een bijgevoegde vragenformulier van de belanghebbende. In dat geval is de inspecteur wel gehouden om nader onderzoek te doen, anders riskeert hij zijn recht om na te vorderen. Een boekenonderzoek, voornaamste soort van nader onderzoek, hoeft niet per se plaats te vinden voor het opleggen van de aanslag. Het is pas vereist als redelijkerwijs getwijfeld kan worden aan de aangifte van de belastingplichtige. Er hoeft daarentegen niet te worden getwijfeld aan de aangifte als er een ander nietonwaarschijnlijk argument voor is. Een boekenonderzoek moet wel worden verricht als er geen gegronde reden is om het niet te doen. Naast het instellen van een boekenonderzoek is het afwachten van het boekenonderzoek van de uitkomst ook een belangrijk aspect. Als er niet wordt afgewacht, kan de belastinginspecteur ambtelijk verzuim worden toegerekend. Het afwachten is van belang, omdat de belastingplichtige redelijkerwijs mag verwachten dat er rekening wordt gehouden met de resultaten van het boekenonderzoek bij het opleggen van de aanslag. 21