\4CA^< CGLS Edelhoogachtbaar college, 1. Bij brief van I november 2010 heeft B.V., Irechtstreeks beroep in cassatie als bedoeld in artikel 28 AWR ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) van 23 september 2010 met nummers 08/7806, 09/7807, 08/7808 en 08/7809 inzake het beroep tegen de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2001/02,2002/03, 2003/04 en 2QQ4/Q5._D&aaiuJiLheroepschrift klevende verzuimen worden hierbij,hersteld. 2. Cassatiemiddelen Met betrekking tot dit beroep worden de volgende middelen van cassatie voorgedragen: 2.1. Middel I.< Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 15, lid 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat het betoog vanlbdat standaardvoorwaarde 3f wegens onverbindendheid
toepassing mist, faalt, zulks ten onrechte, omdat de Rechtbank in haar oordeel miskent dat standaardvoorwaarde 3f inbreuk maakt op het vóór 1 januari 2003 geldende systeem voor de fiscale eenheid doordat deze standaardvoorwaarde verder gaat dan de delegatiebepaling van artikel 15, lid 3 Wet Vpb toestaat. 2.2. Middel II Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 8 Wet Vpb juncto 3.8. van de Wet inkomstenbelasting 2001 omdat de Rechtbank (in rechtsovery. weging 4.18) heeft geoordeeld dat het in aanmerking nemen van artikel 10a Wet Vpb bij 1H1 ertoe leidt dat ook de rentebaten op lening 2 bij de zelfstandige winstbepaling van yééigiltjbbrt BV (hierna: HHÉ) niet in aanmerking kunnen worden genomen, zulks ten onrechte, omdat op grond van standaardvoorwaarde 3a juncto 3f de toepassing van artikel 10a Wet Vpb achterwege moet worden gelaten. i 2.3. Middel III Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10a, lid 2 Wet Vpb tekst tot 1 januari 2003 omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 10a, lid 2 Wet Vpb eveneens van toepassing js op lening 2 indien wordt uitgegaan van. de tekst van de bepaling zoals deze luidde tot I januari 2003, zulks ten onrechte omdat op grond van de tekst van artikel 10a, lid 2 Wet Vpb zoals dat artikel gold voor 1 januari 2003 leningen die op grond van artikel 10, lid I, onderdeel d Wet Vpb als eigen vermogen functioneerden niet onder het bereik van artikel 10a Wet Vpb vielen en omdat de Rechtbank aldus een te ruime toepassing aan artikel 10a Wet Vpb geeft. 25 Middel IV " ' ~~~ Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10a, lid 2, onderdeel c Wet Vpb omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat stallingswinst kan worden gerangschikt onder het begrip "andersoortige aanspraken" als bedoeld in artikel 10a, lid 2, onderdeel c Wet Vpb zulks ten onrechte omdat bij gestalde buitenlandse winsten slechts rekening wordt gehouden met de toewijzing van de heffing aan een andere mogendheid.
3. Toelichting Ter toelichting van deze cassatiemiddelen merkt ondergetekende het volgende op. 3.1. Toelichting bij middel 1 3.1.1. In cassatie is niet in geschil dat in het onderhavige geval het regime voor de fiscale eenheid,. van toepassing is, zoals dat luidde vóór I januari 2003. Ut heeft immers bij haar aangifte vennootschapsbelasting over 2003/2004 verzocht om toepassing van de overgangsregeling ex artikel IV, lid 2 van de Wet van 11 december tot wijziging van de 'Wet Vpb 1969 ca. (Stb. 2002,618). Door de werking van de overgangsregeling is het 'oude' fiscale eenheidsregime van toepassing tot en met het boekjaar 2004/2005. Bij het totstandkomen van de y _ fiscale eenheid tussen UBen Uil zijn op artikel 15, lid 1 Wet Vpb gebaseerde standaardvoorwaarden, waaronder standaardvoorwaarde 3f, gesteld. 3.1.2. Artikel 15, lid 3 Wet Vpb luidde tot I januari 2003 aldus: "De in hel eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met hei oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde lichamen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen (...)." 3.1.3. Standaardvoorwaarde 3f bepaalde voorzover in het onderhavige gevai van belang: "f Indien ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting positieve buitenlandse winsten van één der maatschappijen uit vóór het verenigingstijdstip gelegen jaren naar volgende jaren worden overgebracht of negatieve buitenlandse winsten van één der maatschappijen uit vóór het verenigingstijdstip gelegen jaren in volgende jaren worden verrekend, zal - de positieve buitenlandse winst, binnen de daarvoor gestelde termijnen, slechts worden overgebracht, voor zover van de positieve binnenlandse winst van de combinatie een deel aan de desbetreffende maatschappij is toe te rekenen (...)" 3.1.4. De Rechtbank heeft geoordeeld dat standaardvoorwaarde 3f dient ter verzekering van de heffing van de belasting. Met deze standaardvoorwaarde wordt naar het oordeel van de Rechtbank voorkomen dat oude stallingswinsten worden benut door andere vennootschappen binnen de Fiscale eenheid dan de vennootschap die de aanspraak in de voorvoegingsperiode heeft opgebouwd. me SI
De onderhavige standaardvoorwaarde, die ertoe strekt te verzekeren dat het benutten van oude stallingswinsten niet wordt uitgebreid tot de fiscale eenheid is een maatregel ter verzekering van heffing en niet slechts een maatregel die ziet op de verdeling van heffing, aldus de Rechtbank. Met dit oordeel miskent de Rechtbank het karakter van de voorkoming van dubbele belasting die haar oorsprong vindt in de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten en niet ziet op de heffing zelf. 3.1.5. Immers, op grond van artikel 7 Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag. Het belastbare bedrag is de belastbare winst verminderd met verrekenbare verliezen. De voorkoming van dubbele belasting komt immers pas aan de orde na de berekening van het belastbare bedrag, de heffing zelf. i 3.1.6. De voorkoming van dubbele belasting doet derhalve niet af aan het verzekerd zijn van de heffing. Er is geen enkele reden het begrip heffing zoals neergelegd in artikel 15 Wet Vpb anders uit te leggen dan het begrip heffing in artikel 7 Wet Vpb. Indien de wetgever een andere uitleg zou hebben voorgestaan, dan zou hij in artikel 15, lid 3 Wet Vpb verwezen hebben naar artikel 38 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in samenhang met de verdragen en het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting). 3.1.7. Uit de parlementaire geschiedenis die Ut in de conclusie van repliek voor de Rechtbank onder 4.1.12. heeft aangehaald, volgt dat de wetgever bij de parlementaire behandeling van het fiscale eenheidsregirne na 1 januari 2003 heeft onderkend dat de behandeling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting een wezenlijk kenmerk van de fiscale eenheid vormt. Na 1 januari 2003 is dan ook een uitdrukkelijke delegatiebepaling ter zake van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in de Wet Vpb opgenomen. 3.1.8. Artikel 15, lid 3 Wet Vpb schept evenwel geen uitdrukkelijke delegatiebevoegdheid ter zake van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. De voorkoming van dubbele belasting heeft betrekking op de verdeling van heffingsbevoegdheden van Staten en niet op de verzekering van de heffing. Naar de mening van üpkan de regeling ter zake van de voorkoming van dubbele belasting niet in een buitenwettelijke standaardbepaling worden opgenomen. Deze regeling maakt namelijk inbreuk op de rechten van de fiscale eenheid door de mogelijkheid te beperken om voortgewentelde stallingswinsten te benutten.
3.2. Toelichting bij middel II 3.2.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de aftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb in aanr merking dient te worden genomen bij de onderhavige winstbepaling vanuit en dat dit naar 6 het oordeel van de Rechtbank ertoe leidt dat ook de rentebaten op lening 2 bij Hüf niet in aanmerking kunnen worden genomen. Dit oordeel is onjuist. Immers op grond van het regime voor de Fiscale eenheid zoals dat vóór I januari 2003 gold, dienteen winstsplitsing te worden gemaakt ten einde de zelfstandige _ winst van Hüf te bepalen. Vervolgens dient dan te worden bepaald welke winst aan SB, als (oorspronkelijk) rechthebbende op de aftrek elders belast, is toe te rekenen. Toepassing van standaardvoorwaarde 3f, in samenhang gezien met standaardvoorwaarde 3a, brengt in het onderhavige geval mee dat moet worden vastgesteld welke winst aan de afzonderlijke maatschappijen is toe te rekenen. Uit uw arrest van 16 oktober 1985, nr. 22.707, BNB 1986/44, volgt dan dat in dat geval de onderlinge transacties en verhoudingen zichtbaar worden. Dat g betekent dat beide leningen bij de bepaling van de aan Ü18 toe te rekenen winst in aanmerking dienen te worden genomen. 3.2.2. In verband met de lening die ü aan Wlf heeft verstrekt (hierna: lening I) is tussen partijen f niet in geschil dat deze lening feitelijk functioneert als eigen vermogen van mm. Als gevolg van artikel 10, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb, heeft deze lening geen invloed op het g fiscale resultaat van Hut. Tegenover deze lening staat geen (rente)betalingsverplichting en een eventuele betaling dan wel imputatie van rente leidt niet tot aftrek. In verband met de y j- lening die ^Hitaanllt heeft verstrekt (hierna: lening 2) is aan de zijde van teil sprake van een rentebate die in haar fiscale winst valt. Per saldo resteert bij SUIS derhalve de in de aangifte vermelde winst. y yf 3.2.3. De Rechtbank oordeelt dat de aftrekbeperking zoals die volgt uit artikel 10a, lid 2 Wet Vpb van toepassing is op lening 2 indien wordt geabstraheerd van het bestaan van de fiscale eenheid. Naar de mening van is dit oordeel onjuist. Doordat voor de zelfstandige winstbepaling voorbij dient te worden gegaan aan het bestaan van de fiscale eenheid, dient ook voorbij te worden gegaan aan het verbondenheidsvereiste van artikel 15 Wet Vpb. De zelfstandigheidsfictie uit de standaardvoorwaarden ziet naar de mening van Ui slechts op toerekening van de winst aan de diverse vennootschappen in de fiscale eenheid en niet op de winstbepaling. Derhalve bestaat geen verbondenheid in de zin van artikel 10a Wet Vpb.
3.2.4. Indien bij de zelfstandige winstberekening rekening zou worden gehouden met de toepassing van artikel 1 Oa Wet Vpb op een rentestroom binnen fiscale eenheid, dan zou de som van de toegerekende resultaten hoger worden dan het combinatieresultaat. Aangezien dat op grond van standaardvoorwaarde 3, letter a, tweede volzin niet mogelijk is (zie ook paragraaf 5.1 van de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310), kan artikel 10a Wei Vpb in een dergelijke situatie geen toepassing vinden. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld dient, gelet op Uw arrest van 16 oktober 1985, nr. 22 707, BNB 1986/44 niet de rentestroom buiten toepassing te blijven (vgl. het betoog van Schramade, opgetekend door N.M. Cabell en S.F.M. Niekel, Verslag Fiscale conferentie 'Renteaftrek in de vennootschapsbelasting', WFR 1997/1858, par. 2.1.2). 3.3. Toelichting bij middel 111 i 3.3.1. De Rechtbank oordeelt terecht dat artikel 10a, lid 1 Vpb niet van toepassing is op lening 1. Het is derhalve slechts de vraag of lening 1 is te beschouwen als "aanwending van vermogen (...) ten behoeve van het lichaam (...) aan wie de geldlening verschuldigd is." als bedoeld in artikel 10a, lid 2, onderdeel c Wet Vpb. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het ontbreken tot en met 3 i december 2002 van een verwijzing in artikel 10a naar artikel 10, lid 1, onderdeel d Wet Vpb als zijnde een van de besmette rechtshandelingen niet leidt tot de conclusie dat de aftrekbeperking in die jaren toepassing mist. Ter ondersteuning van zijn oordeel overweegt de Rechtbank dat uit de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging per I januari 2003 volgt dat de wetgever slechts bedoelde tot uitdrukking te brengen dat een hybride lening ook voor 1 januari 2003 al onder de werking van artikel 10a Wet Vpb viel en dat hef bepaalde in onderdeel c van het tweede lid van artikel 10a Wet Vpb ruim dient te worden uitgelegd zodat daaronder niet alleen een kapitaalstorting in eigenlijke zin valt, maar ook het verstrekken van een hybride lening. Dat oordeel is naarde mening vaniüéonjuist aangezien deze bepaling slechts is bedoeld voor betalingen in de kapitaalsfeer, zoals ook volgt uit de woorden "ten behoeve van". Deze bewoordingen zijn te verklaren uit de aan artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, ten grondslag liggende'idee, te weten het tegengaan van grondslaguitholling van de vennootschapsbelasting door een vermogensverschuiving vanuit de belastingplichtige c.q. het Nederlandse, normaal belaste deel van de groep, naar een andere (onbelaste of laagbelaste) vennootschap gevolgd door het teruglenen van die gelden door de belastingplichtige c.q. het Nederlandse, normaal belaste deel van de groep. Het gaat, met andere woorden, om het omzetten van eigen vermogen in vreemd vermogen vanuit het Nederlandse, normaal belaste deel van de groep, en daarvan is geen sprake bij het teruglenen van uitgeleende gelden.
3.3.2. Met deze oordelen gaat de Rechtbank bovendien eraan voorbij dat het karakter van artikel I Oa Wet Vpb te weten een antimisbruikbepaling, rnet zich brengt dat deze juist niet ruim dient te worden uitgelegd. De tekst van artikel 10a Wet Vpb staat in de onderhavige periode niet toe dat dit artikel van toepassing is in de onderhavige casus waarin sprake is van het verstrekken van een hybride lening. Naarde mening van Hl kan voor het andersluidende oordeel van de Rechtbank geen steun worden gevonden in parlementaire geschiedenis waarbij juist deze lacune in de wettekst wordt gerepareerd. ' l 3.3.3. Voorts is in de Memorie van Toelichting bij de invoering van artikel 10a Wet Vpb betoogd dat artikel 10a, lid 2, onderdeel c in den brede ziet op de situatie dat een Nederlands lichaam een ander lichaam in het leven roept en daaraan eigen vermogen ter beschikking stelt. In het onderhavige geval doet zich die situatie niet voor. De toepassing van artikel 10a Wet Vpb dient in het onderhavige geval ten gevolge van de zelfstandige winstbepaling, te worden bekeken vanuit de positie vanuüü. Toelichting op middel IV 3.4.1. De aftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb is evenmin van toepassing indien over de rente bij de ontvangende partij, in dit geval SHE, belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is en geen sprake is van verliesverrekening of van andersoortige aanspraken. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderhavige stallingswinst kan worden gerangschikt onder het begrip "andersoortige aanspraken". Dit is naar de mening van IÜ onjuist. 3.4.2. In de Memorie van Toelichting bij de 'Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de Fiscale infrastructuur' is onder meer het volgende opgemerkt: " Bij de andersoortige aanspraken vall bij voorbeeld te denken aan rechten op verrekening van binnenlandse dan wel buitenlandse heffingen naar de winst al dan niet aan de bron geheven. In buitenlandse verhoudingen kan onder meer ook worden gedacht aan de verrekening van de Engelse Advance Corporation Tax (ACT). Een ander voorbeeld zou kunnen zijn de inmiddels afgeschafte regeling voor de WIR." Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, blz. 20.
3.4.3. In de, ruimschoots na I januari 2003 verschenen, Memorie van Toelichting bij 'Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota «Werken aan winst» (Wet werken aan winst)' is de verrekening van gestalde winsten niet aan de orde gesteld. Aldaar is opgemerkt: "Voorbeelden van situaties waarbij vanuit Nederlandse optiek geen sprake is van een reële winstbepaling zijn: een tax holiday, een cost plus- benadering waarbij een (zeer) beperkte grondslag wordt gehanteerd, de mogelijkheid lot het vormen van specifieke fiscale voorzieningen/reserves waardoor de grondslag aanzienlijk wordt beperkt, aanzienlijke grondslagverminderingen vanwege fictieve kosten of vrijstellingen, aanzienlijke mogelijkheden lot het uitstellen van winstneming, een vanuit Nederlandse optiek te ruime deelnemingsvrijstelling, enzovoorts." Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 59. 3.4.4. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat is beoogd de situaties te treffen waarin sprake is van de teruggave van buitenlandse (bron)heffingen alsmede de verrekening met Nederlandse andere heffingen dan vennootschapsbelasting waardoor een te lage heffing ontstaat. 3.4.5. Naar de mening vanül volgt hieruit dat de wetgever niet heeft beoogd de verrekening van buitenlandse winsten met Nederlandse vennootschapsbelasting zei f te treffen. Verrekening van gestalde buitenlandse winsten verlaagt de heffing op zich ook niet, maar houdt slechts terecht rekening met de toewijzing van de heffing aan een andere mogendheid. Zou beperking wel zijn beoogd, dan was dat eenvoudig in de wet op te nemen geweest. Nu dat niet is geschied, moet ervan worden uitgegaan dat zulks niet de bedoeling is geweest. 3.4.6. De redactie van de Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Vennootschapsbelasting, geeft in haar beschouwing bij artikel 10a van de Wet, in aantekening 4.4. 'Compenserende heffing en verrekening van verliezen of andere aanspraken', het verschil tussen heffing en verrekening in het kader van de voorkoming van dubbele belasting treffend weer in de volgende zin: " Leningstrucluren die erop zijn gericht een rentestroom ie creëren waarmee bij de ontvanger dergelijke oude aanspraken alsnog tot verrekening kunnen komen, leiden dus niet lot renteaftrek (...) - wel tot de gewenste verrekening".
3.4.7. NS blijft dan ook van mening dat de aftrek elders belast niet is te beschouwen als een andersoortige aanspraak en dat derhalve sprake is van compenserende heffing waardoor artikel 10a Wet Vpb niet van toepassing is. 4. Conclusie concludeert op grond van het vorenstaande tot: vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank; vernietiging van de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2001/02, 2002/03, 2003/04 en 2004/05; veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van dit geding;