De eis van het nieuwe feit bij navordering; verouderd(?)!

De eis van het nieuwe feit bij navordering; verouderd(?)! Naam: M.J. van Arem Adres: Professor de Moorplein 395 5037 DP TILBURG Telefoonnummer: 06-24210052 Studierichting: Master fiscaal recht Administratienummer: s960059 Datum van afsluiten scriptie: 23 juli 2010 Samenstelling examencommissie: mr. dr. M.R.T. Pauwels en prof. mr. J.L.M. Gribnau

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 - Inleiding... 4 1.1 Aanleiding van het onderzoek... 4 1.2 Probleemstelling... 4 1.3 Doelstelling... 4 1.4 Verantwoording van de opzet... 5 Hoofdstuk 2 Mogelijkheden tot navordering... 6 2.1: Wat is navordering?... 6 2.2: Wanneer is navordering mogelijk volgens de wet tot en met 2009?... 6 2.2.1: Navorderingstermijn... 7 2.2.2: De eis van het nieuw feit... 8 2.2.3: Inbreuk op de eis van het nieuwe feit: de belastingplichtige te kwader trouw... 8 2.2.4: Inbreuk op de eis van het nieuwe feit: onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag of voorheffing... 9 2.3: Andere inbreuken op de mogelijkheid om na te vorderen volgens de wet... 10 2.3.1: De administratieve vergissing... 10 2.3.2: Algemene beginselen van behoorlijk bestuur... 11 2.3.3: Fiscaal compromis... 12 2.4: Gevolgen bij navordering... 12 2.5: Navordering per 1 januari 2010... 13 2.5.1: Kenbaarheidsvereiste... 13 2.5.2: Navorderingstermijn... 14 2.6: Conclusie... 14 Hoofdstuk 3 De eis van het nieuwe feit: achterhaald?... 15 3.1: Ontstaan en ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit in vogelvlucht... 15 3.2: Waarom de eis van het nieuwe feit aangevuld moest worden volgens de wetgever... 17 3.2.1: Gekozen werkwijze van de belastingdienst... 17 2

3.2.2: BNB 2008/178: gat in de wet?!... 19 3.2.3: Lag het probleem van de belastingdienst wel in het automatiseringsproces?... 21 3.3: De eis van het nieuwe feit: afschaffen?... 22 3.3.1: Een afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid... 22 3.3.2: Rapport-Simons en commissie-hofstra... 24 3.3.3: Mogelijke gevolgen van het afschaffen van de eis van het nieuwe feit... 26 3.4: Conclusie... 28 Hoofdstuk 4 Het kenbaarheidsvereiste: wenselijk?... 30 4.1: De elementen van het kenbaarheidsvereiste... 30 4.2: Het begrip fout waardoor de aanslag te laag of niet is vastgesteld... 31 4.2.1: Codificatie van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie en de geautomatiseerde werkwijze 31 4.2.2: Zorgvuldigheid van de inspecteur... 32 4.3: Wat is redelijkerwijs kenbaar?... 33 4.3.1: Systematiek van aanslagbelastingen en de fiscale kennis van de belastingplichtige... 34 4.3.2: Objectivering van de kenbaarheid... 35 4.3.3: Pleitbaar standpunt... 36 4.4: Aangepaste navorderingstermijn... 36 4.5: Geen grens in de vorm van een absoluut minimumbedrag... 37 4.6 : Gevolgen voor (de werklast van) de belastingdienst... 38 4.7 : Conclusie... 39 Hoofdstuk 5 Slotconclusie... 42 Literatuurlijst... 45 Jurisprudentieregister... 46 Kamerstukken... 47 3

Hoofdstuk 1 - Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Er zijn zo veel verschillende interessante onderwerpen om je masterthesis over te schrijven, waardoor ik het in eerste instantie moeilijk vond om een onderwerp te kiezen. Hier kwam verandering in toen ik tijdens mijn werkstudentschap bij een belastingadvieskantoor een interessante vraag tegenkwam. De belastingdienst had een cliënt van het advieskantoor een onjuiste aanslag inkomstenbelasting opgelegd, waarvan wij meteen zagen dat deze tot een te laag bedrag was vastgesteld. De belastingdienst had alle relevante gegevens toegestuurd gekregen om een juiste aanslag op te leggen, maar toch is er een fout gemaakt bij het opleggen van de aanslag en wel in het voordeel van de betreffende cliënt. Bij mij en mijn collega s riep dit de vraag op of de belastingdienst zou kunnen navorderen. Na kort onderzoek bleek dit niet mogelijk, omdat er geen sprake is van een nieuw feit (alle relevante gegevens waren namelijk bekend) en de belastingplichtige was ook niet te kwader trouw. Dit terwijl het voor ons kenbaar was dat de aangifte onjuist was! Bij het bekend worden van de onderzoekspilots voor de masterthesis van fiscaal juristen september 2009 bleek daar ook het onderwerp navordering tussen te zitten, waar ik direct voor gekozen heb. Na mij ingelezen te hebben, ging ik al gauw richting de eis van het nieuwe feit en de mogelijke aanvulling daarop door het kenbaarheidsvereiste, wat in september/oktober 2009 ook in de politiek weer een actueel onderwerp was geworden en per 1 januari 2010 zelfs in de wet is opgenomen. 1.2 Probleemstelling Moest de eis van het nieuwe feit aangevuld worden met het kenbaarheidsvereiste? 1.3 Doelstelling Het doel van dit onderzoek is tweeledig. Allereerst wil ik onderzoeken of de eis van het nieuwe feit nog voldeed aan zijn doel tot 2010. Het vereiste van enig feit bestaat al sinds 1892 in de oude Wet VB 1892, weliswaar in een iets andere formulering gegoten. Het vereiste van het nieuwe feit, zoals wij dat nu kennen, bestaat sinds de inwerkingtreding van de AWR op 2 juli 1959. Door de steeds aan verandering onderhavige werkwijze van de fiscus lijkt het onmogelijk dat de eis van het nieuwe feit 50 jaar na haar inwerkingtreding nog voldeed. Het enkele 50-jarige bestaan van deze eis is echter 4

natuurlijk geen reden tot wijziging. Was zij daadwerkelijk aan vernieuwing toe? Specifiek bekijk ik onder andere de mogelijkheid en wenselijkheid om de eis van het nieuwe feit geheel af te schaffen. Ten tweede wil ik onderzoeken of het wenselijk is dat de mogelijkheden om na te vorderen aangevuld zijn met het kenbaarheidsvereiste. In het vergaderjaar 1993/94 van de Tweede Kamer is over het conceptwetsvoorstel uit 1989 dat onder andere strekte tot de toevoeging van wist of behoorde te weten aan de eis van het nieuwe feit bij navordering gesproken. Uiteindelijk is toen de inbreuk op de eis van het nieuwe feit beperkt tot de belastingplichtige die te kwader trouw is. 1 Dit is slechts één voorbeeld uit de parlementaire geschiedenis waar gesproken wordt over de aanpassingen van (de inbreuken op) de eis van het nieuwe feit (laat staan wat er door de Hoge Raad beslist is of in de literatuur geschreven wordt). Per 1 januari 2010 is het kenbaarheidsvereiste toegevoegd aan art. 16 lid 2 onder c AWR. Wat zijn de argumenten voor en tegen toevoeging van dit vereiste als inbreuk op de eis van het nieuwe feit en hoe zit het met de inbreuken die dit vereiste maakt op onder andere de rechtszekerheid? 1.4 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 ga ik allereerst inleidend in op de mogelijkheden tot navordering die blijken uit de wet en jurisprudentie. Van de lezer wordt in beginsel enige fiscale voorkennis verwacht, maar toch zal ik in het kort, ter opfrissing van de fiscale kennis, uitwerken wat navordering is en wanneer navordering mogelijk is op basis van de wet en op basis van de jurisprudentie. Hierna ga ik in hoofdstuk 3 de eis van het nieuwe feit behandelen. Daartoe kijk ik eerst naar het ontstaan en de ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit en vervolgens ga ik het spraakmakende arrest BNB 2008/178 behandelen, omdat dit volgens de wetgever duidelijk een gat in de wet wat betreft de mogelijkheid tot navorderen laat zien. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een betoog waarom de eis van het nieuwe feit niet geheel afgeschaft moet worden. In hoofdstuk 4 ga ik vervolgens het kenbaarheidsvereiste behandelen. Is de toevoeging van dit vereiste wenselijk? Of is dit te zeer in strijd met de rechtszekerheid van de belastingplichtige? Daarbij onderzoek ik onder andere naar wat de betekenis van (de bewoording van) het kenbaarheidsvereiste is en bekijk ik de gebreken die dit vereiste kent. Tot slot wordt kort de aandacht gevestigd op de vraag of de invoering van het kenbaarheidsvereiste het wenselijke effect heeft voor de belastingdienst. Het geheel wordt tenslotte in hoofdstuk 5 afgesloten met een slotconclusie. 1 Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16. 5

Hoofdstuk 2 Mogelijkheden tot navordering Zoals in de inleiding vermeld ga ik in dit hoofdstuk in op de mogelijkheden die er zijn tot navordering volgens de wet en jurisprudentie. Wanneer is navordering mogelijk en wanneer niet? Belangrijk zijn vooral de inbreuken in wet en jurisprudentie die gemaakt worden op de wettelijke eis van het nieuwe feit. 2.1: Wat is navordering? Iedereen kent het wel; die blauwe envelop die jaarlijks op de mat valt en met een zucht wordt opgeraapt. In 2009 hebben in Nederland ruim 7 miljoen mensen voor 1 april een aangifte inkomstenbelasting gedaan. De Nederlandse inkomstenbelasting is een aanslagbelasting, net als de vennootschapsbelasting. Nadat je aangifte hebt gedaan, berekent de belastingdienst hoeveel belasting je moet betalen. Dit in tegenstelling tot de aangiftebelastingen, waar je zelf de belasting berekent en betaalt, op eigen initiatief. Bij de aanslagbelastingen kan de belastingdienst drie soorten aanslagen opleggen: de voorlopige aanslag, definitieve aanslag en de navorderingsaanslag. Als je netjes je aangifte voor 1 april hebt ingediend, ontvang je meestal eerst een voorlopige aanslag, die gevolgd wordt door de definitieve aanslag. De te betalen of ontvangen belasting die is vastgelegd in de (definitieve) aanslag wordt ook wel de formele belastingschuld genoemd. Daarmee ontstaat er een betalingsverplichting. In sommige gevallen wordt de belastingplichtige ten onrechte geen aanslag opgelegd, of is deze tot een laag bedrag vastgesteld. Ook is het mogelijk dat de belastingplichtige ten onrechte, of tot een te hoog bedrag vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting krijgt verleend. In dat geval is de formele belastingschuld niet in overeenstemming met de materiële belastingschuld, de te betalen belasting die uit de toepassing van de belastingwetten volgt. De inspecteur zal het verschil tussen de materiële en de formele belastingschuld alsnog willen innen en kan dit in sommige gevallen door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag. 2.2: Wanneer is navordering mogelijk volgens de wet tot en met 2009? De inspecteur kan niet zomaar de te weinig ontvangen belasting navorderen bij de belastingplichtige. In deze paragraaf behandel ik de mogelijkheden die de inspecteur heeft met betrekking tot navordering tot en met het jaar 2009. In de eerste volzin van art. 16 lid 1 AWR staat: 6

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Naast deze voorwaarde vinden we in art. 16 AWR nog een aantal voorwaarden waaraan door de inspecteur voldaan moet worden om te kunnen navorderen en een aantal inbreuken op deze voorwaarden. In de volgende subparagrafen zullen achtereenvolgens de navorderingstermijn, de eis van het nieuwe feit, kwader trouw en de onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag of voorheffing worden besproken. 2.2.1: Navorderingstermijn De tekst van art. 16 lid 3 AWR luidt: De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. ( ) Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. ( ) Uit de wettekst blijkt dat, na het ontstaan van de belastingschuld, de inspecteur een navorderingsaanslag op kan leggen binnen 5 jaar of langer indien er uitstel verleend is. Daarna vervalt de navorderingsbevoegdheid. De Hoge Raad heeft overigens beslist dat de navorderingstermijn niet ambtshalve getoetst wordt door de rechter. 2 Bij de navordering over buitenlandse inkomensbestanddelen geldt een inbreuk op de navorderingstermijn van 5 jaar. Voor buitenlandse inkomensbestanddelen geldt ingevolge de wettekst een verlengde navorderingstermijn van 12 jaar. Deze vinden we in art. 16 lid 4 AWR: Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 2 HR 15 juli 1996, BNB 1996/332, r.o. 3.1. 7

2.2.2: De eis van het nieuw feit De belangrijkste en meest bediscussieerde voorwaarde voor navordering is de eis van het nieuwe feit. Art. 16 lid 1 AWR luidt: ( ) Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De inspecteur moet dus beschikken over een nieuw feit. Er is sprake van een nieuw feit als het gaat om een voor de belastingheffing relevant gegeven waarmee hij geen rekening heeft kunnen houden vanwege een gebrek aan feitelijke wetenschap. 3 De niet bekendheid van dit feit moet ook de reden zijn dat er te weinig belasting wordt geheven. Hieruit blijkt dat herstel van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht of eerder bekende feiten niet mogelijk is door het opleggen van een navorderingsaanslag. 4 De Hoge Raad heeft dit in zijn jurisprudentie bevestigd. 5 Volgens de Hoge Raad mag de inspecteur in beginsel vertrouwen op de juistheid van de feiten die hem aangereikt worden in de aangifte, zeker als de aangifte een ordelijke indruk maakt, tenzij hij in redelijkheid zodanige twijfel had moeten koesteren, dat hij alvorens de aanslag te regelen op dit punt nadere vragen had moeten stellen. 6 In dat geval heeft de inspecteur een onderzoeksplicht. De Hoge Raad heeft in BNB 1992/306 en BNB 1997/146 geoordeeld dat een navorderingsaanslag onder omstandigheden vernietigbaar kan zijn als deze berust op onrechtmatig verkregen bewijs. 7 Voor een verdere uiteenzetting van de eis van het nieuwe feit verwijs ik naar het derde hoofdstuk. 2.2.3: Inbreuk op de eis van het nieuwe feit: de belastingplichtige te kwader trouw Uit de hiervoor aangehaalde wettekst blijkt dat in het geval de belastingplichtige te kwader trouw is, er geen beperking wordt aangebracht op de mogelijkheid voor de inspecteur om de te weinig betaalde belasting na te vorderen. De wetgever heeft de precieze invulling en afbakening van het begrip kwader trouw aan de rechter overgelaten. 8 Er is volgens de jurisprudentie sprake van kwade trouw indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk, dus willens en wetens, onjuiste 3 M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers en H. Vermeulen, Cursus belastingrecht, formeel belastingrecht, <www.kluwerplaza.nl>, par. 2.2.1.B. 4 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004, p.171. 5 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345, r.o. 3.5. 6 HR 11 april 2001, BNB 2001/260, r.o. 3.3. 7 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 en HR 12 maart 1997, BNB 1997/146. 8 Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16. 8

inlichtingen heeft verstrekt, of de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. 9 Ook voorwaardelijke opzet, het willens en wetens de aanmerkelijke kans om een onjuiste aangifte te doen aanvaarden, is voldoende om kwade trouw aan te nemen. 10 Wanneer de inspecteur kan bewijzen dat de belastingplichtige te kwader trouw is, kan hij dus altijd een navorderingsaanslag opleggen binnen de daarvoor gestelde termijn. Daarbij zij nog opgemerkt dat de (voorwaardelijke) opzet van een belastingadviseur niet zomaar aan de belastingplichtige kan worden toegerekend. In de zaak BNB 2008/156 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer de belastingplichtige haar aangifte in laat vullen door een belastingadviseur en deze dat nalaat te doen, dat niet ook zomaar betekent dat de belastingplichtige te kwader trouw is. 11 Daarvoor is volgens de Hoge Raad nodig dat de belastingplichtige nalaat om controle te doen bij het adviesbureau over de voortgang van de aangifte en daarmee zelf de aanmerkelijke kans aanvaard dat de belastingadviseur zijn opgedragen taak niet zou vervullen en er daardoor geen belasting zou worden geheven. 2.2.4: Inbreuk op de eis van het nieuwe feit: onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag of voorheffing In art. 16 lid 2 aanhef en onder a AWR vinden we: Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Uit de tekst van de wet blijkt dat de wetgever geen enkele beperking aan heeft willen brengen op deze inbreuk op de eis van het nieuwe feit. Een nieuw feit is niet nodig in het geval van een onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag of voorheffing. De Hoge Raad heeft wel een beperking aangebracht. Aan deze ruime navorderingsbevoegdheid wordt een grens gesteld door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 12 9 HR 19 november 1997, BNB 1998/13 en HR 13 februari 2004, BNB 2004/160. 10 HR 30 november 2001, BNB 2002/35. 11 HR 29 februari 2008, BNB 2008/156, r.o. 3.5.3. 12 HR 22 juni 1977, BNB 1977/284, overweging ten aanzien van het primaire middel. 9

2.3: Andere inbreuken op de mogelijkheid om na te vorderen volgens de wet Naast de inbreuken die de wet zelf maakt op de eis van het nieuwe feit die nodig is voor de mogelijkheid tot navordering, wordt hier ook in de jurisprudentie een inbreuk op gemaakt. Dit gebeurt door in sommige gevallen de mogelijkheden tot navordering breder uit te leggen en in sommige andere gevallen een smallere uitleg te hanteren. Drie inbreuken worden voorts in de volgende subparagraven behandeld. 2.3.1: De administratieve vergissing De eerste inbreuk die in de jurisprudentie op de eis van het nieuwe feit gemaakt wordt is de administratieve vergissing. 13 Er is volgens annotator Den Boer sprake van een administratieve vergissing, indien er aan twee eisen voldaan wordt. 14 1. De foutieve aanslag komt niet overeen met de wil van de inspecteur 2. Het is voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een dergelijke situatie zich kan voordoen bij schrijf- en tikfouten, daarmee gelijk te stellen administratieve vergissingen en een aantal andere fouten. 15 De belangrijkste administratieve vergissing die erkend is door de Hoge Raad is de schrijf- en tikfoutleer. De Hoge Raad heeft op 6 juni 1973 voor het eerst beslist dat navordering mogelijk is ondanks dat er sprake is van een ambtelijk verzuim. 16 In deze zaak werd het belastbare inkomen van de belastingplichtige zonder reden gesteld op ongeveer een tiende deel van het belastbare inkomen dat de belastingplichtige had aangegeven. Omdat duidelijk was (en door belanghebbende ook onmiddellijk is begrepen), dat deze fout berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, was navordering toch mogelijk volgens de Hoge Raad, ondanks het ontbreken van een nieuw feit. De Hoge Raad heeft inmiddels in diverse zaken geoordeeld dat de eis van het nieuwe feit niet van toepassing is bij een schrijf- of tikfout. De Hoge Raad hanteerde daarbij verschillende omschrijvingen en heeft in 2003 de leer aangepast. Na de eerder genoemde omschrijving hanteert hij nu de beschrijving dat er sprake moet zijn van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie 13 P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/1689. 14 Noot bij HR BNB 8 augustus 2003, BNB 2003/345. 15 Zie bv. HR 26 mei 1993, BNB 1993/295 en HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118. 16 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 10

tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. 17 Het gaat dus niet om het handelen van de belastingplichtige, maar om de indruk die de belastingplichtige mocht hebben van het handelen van de inspecteur. Het is daarbij niet van belang dat de belastingplichtige precies weet waar de fout van de inspecteur zich in berust. Volgens de Hoge Raad valt een kenbare schrijf- en tikfout die door de belastingplichtige zelf gemaakt wordt en die gebruikt wordt voor de vaststelling van de aanslag niet onder de schrijf- en tikfoutenleer, maar onder de eis van het nieuwe feit. 18 Tot slot wil ik hier nog opmerken dat wanneer een aangifte administratief afgedaan wordt en niet diepgaand beoordeeld is, er geen sprake kan zijn van een administratieve vergissing. In zo n geval is er geen sprake van een discrepantie tussen de wil van de inspecteur en wat er in de aanslag is vastgelegd, maar is er sprake van een ambtelijk verzuim. 19 2.3.2: Algemene beginselen van behoorlijk bestuur De AWB is op 1 januari 1994 in werking getreden. De belastingaanslag is geen besluit in de zin van art. 3:1 AWB, waardoor ingevolge art. 3:1 lid 1 AWB onder andere afdeling 3.2 van de AWB van toepassing is, waardoor het opleggen van navorderingsaanslagen getoetst kan worden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Afdeling 3.2 van de AWB noemt onder andere de eis van zorgvuldigheid en evenredigheid. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bijvoorbeeld het vertrouwensbeginsel er aan in de weg kan liggen dat navordering mogelijk is. 20 Zoals in paragraaf 1.2.2 reeds genoemd is, heeft de inspecteur bijvoorbeeld een onderzoeksplicht met betrekking tot de juistheid van de aangifte. 21 Indien de inspecteur verzuimt aan zijn onderzoeksplicht te voldoen, is navordering niet mogelijk. Ook als de inspecteur al wel begonnen is met een onderzoek, maar hij voor het afronden daarvan al een aanslag oplegt waardoor hij een ambtelijk verzuim begaat, is navordering niet mogelijk. 22 17 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345, r.o. 3.6. 18 HR 7 december 2007, BNB 2008/178, r.o. 4.4 en 4.5. 19 HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35, r.o. 3.3. 20 HR 11 juni 1997, BNB 1997/382, r.o. 3.3. 21 HR 11 april 2001, BNB 2001/260. 22 HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405, r.o. 5.2. 11

2.3.3: Fiscaal compromis De Hoge Raad heeft het fiscaal compromis gelijk gesteld met de vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW. Uit HR BNB 1993/63 blijkt wat een fiscaal compromis is: Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. 23 Een fiscaal compromis, of ook wel een vaststellingsovereenkomst, heeft tot strekking de beëindiging of voorkoming van een onzekerheid of geschil en is bestemd om ook te binden voorzover de vaststelling van de zonder haar bestaande rechtstoestand mocht afwijken. 24 Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur rekening te houden met het compromis. Daarbij is zelfs door de Hoge Raad beslist, dat het de inspecteur is toegestaan om een navorderingsaanslag op te leggen om zo de belastingheffing in overeenstemming met het fiscale compromis te brengen. 25 Een beroep op ambtelijk verzuim is in dat geval niet mogelijk. 26 Tot slot wil ik omtrent het fiscaal compromis nog opmerken dat, indien de belastingplichtige bij vaststellingsovereenkomst akkoord gaat met het opleggen van een navorderingsaanslag, ook geen beroep op een ambtelijk verzuim kan worden gedaan. 27 2.4: Gevolgen bij navordering Indien de inspecteur de mogelijkheid heeft om een navorderingsaanslag op te leggen en dit ook daadwerkelijk doet, zonder dat de belastingplichtige de mogelijkheid ziet om hiertegen in beroep te gaan, is één van de logische gevolgen dat de belastingplichtige verplicht is de te weinig geheven belasting te betalen. Daarnaast heeft de inspecteur in de gevallen van opzet of grove schuld van de belastingplichtige de mogelijkheid om een bestuurlijke boete op te leggen, zo blijkt uit art. 67e lid 1 AWR: 23 HR 25 november 1992, BNB 1993/63, r.o. 3.4. 24 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004, p. 237. 25 HR 4 december 1991, BNB 1992/61, r.o. 3.3. 26 HR 2 juni 1993, BNB 1993/296, r.o. 3.3. 27 HR 7 maart 2008, BNB 2008/128, r.o. 3.2. 12

Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete op kan leggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2.5: Navordering per 1 januari 2010 De Eerste Kamer heeft op 19 november 2009 het wetsvoorstel met betrekking tot de wijziging van onder andere de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen per 1 januari 2010 verfijnd en goedgekeurd. 28 Daarmee wordt met de invoering van het kenbaarheidsvereiste een nieuwe inbreuk op de eis van het nieuwe feit toegestaan als mogelijkheid tot navordering met een daarbij behorende aangepaste navorderingstermijn. Beide wijzigingen worden volledigheidshalve in de volgende twee paragrafen kort besproken en komen uitgebreider aan bod in hoofdstuk 4. 2.5.1: Kenbaarheidsvereiste Per 1 januari 2010 is aan art. 16 lid 2 AWR sub c toegevoegd. Navordering is zonder een nieuw feit voortaan ook mogelijk doordat: Ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Uit deze wetswijziging blijkt dat er sprake moet zijn van een fout en dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat er ten onrechte geen of een te lage aanslag is opgelegd. 28 Kamerstukken I 2009/10, 32 129, nr. A, p. 29. 13

2.5.2: Navorderingstermijn Met betrekking tot de navorderingstermijn voor de zojuist genoemde gevallen van navordering op grond van een fout die de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, is per 1 januari 2010 in art. 16 lid 3 een volzin toegevoegd, welke luidt: Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld. Voor het kenbaarheidsvereiste geldt dus een verkorte navorderingstermijn van 2 jaar. 2.6: Conclusie Uit de wet volgt dat navordering van de te weinig geheven belasting mogelijk is indien er sprake is van een nieuw feit. Op dit vereiste wordt een inbreuk gemaakt indien de belastingplichtige te kwader trouw is of (per 1 januari 2010) voldaan wordt aan het kenbaarheidsvereiste. In beide gevallen is er geen nieuw feit nodig om na te kunnen vorderen. In de loop der jaren zijn er ook verschillende inbreuken gemaakt op deze wettelijke vereisten door de jurisprudentie. De administratieve vergissing, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het fiscale compromis zijn drie figuren die de navorderingsbevoegdheid beperken en/of verbreden. 14

Hoofdstuk 3 De eis van het nieuwe feit: achterhaald? In dit hoofdstuk ga ik de eis van het nieuwe feit onderzoeken en bespreken. Allereerst volgt een uiteenzetting van het ontstaan en de ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit. Vervolgens ga ik bespreken waarom de wetgever de eis van het nieuwe feit aan heeft willen vullen en wordt er aandacht besteed aan het hypotheekrentearrest. In de literatuur is veelal betoogd om de eis van het nieuwe feit af te schaffen in plaats van aan te vullen zoals de wetgever uiteindelijk heeft gedaan. Door middel van de literatuur zet ik uiteen welke argumenten voor en tegen de afschaffing van de eis van het nieuwe feit te geven zijn en welke gevolgen deze afschaffing mogelijk zou kunnen hebben. Uiteindelijk kom ik tot de conclusie dat de wetgever er juist aan heeft gedaan om de eis van het nieuwe feit niet af te schaffen. 3.1: Ontstaan en ontwikkeling van de eis van het nieuwe feit in vogelvlucht In deze paragraaf ga ik in op de totstandkoming van art. 16 lid 1 AWR. Volledigheidshalve merk ik op dat in de Wet op de vermogensbelasting van 1892 al over navordering gesproken werd en dat het vereiste van het nieuwe feit niet in die wet genoemd werd en zo ook niet in haar opvolger in de Wet IB 1914. Hoewel dit dus niet uit de destijds geldende wetteksten bleek, is in de parlementaire geschiedenis geuit dat navordering niet mogelijk was zonder een nieuw feit en dat bijvoorbeeld ook niet nagevorderd mocht worden tot herstel van een ambtelijk verzuim. Deze redenering is destijds door de Hoge Raad gevolgd. Voor een uitgebreider beeld van de hiervoor genoemde geschiedenis en de verdere totstandkoming van het vereiste van het nieuwe feit voor navordering tot de inwerkingtreding van de AWR, verwijs ik naar Van Amersfoort en De Blieck. 29 De AWR is bij wet van 2 juli 1959, Stb. 301 tot stand gekomen. De wet is een onderdeel van de algemene herziening van de belastingwetgeving, die plaatsvond in de jaren na de tweede wereldoorlog. In de AWR werd onder andere het opleggen van belastingaanslagen geregeld en in het bijzonder onder welke omstandigheden het opleggen van een navorderingsaanslag mogelijk is. Bij amendement van de heer Lucas c.s. is de tweede volzin in art. 16 lid 1 AWR opgenomen, ter verduidelijking van de term enig feit en om de tot dan toe gewezen rechtspraak vast te leggen in de 29 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering (geschreven voor geschriften van de vereniging voor belastingwetenschap no. 225), Deventer: Kluwer 2005. 15

wet. 30 Hiermee is de wettelijke eis van het nieuwe feit zoals wij die nu nog kennen geboren. Er waren wel een aantal bezwaren tegen dit amendement, waarbij de belangrijkste de vraag was of de toevoeging zoals beoogd daadwerkelijk geen veranderde wetstoepassing met zich mee zou gaan brengen. Uiteindelijk is besloten de tweede volzin toch toe te voegen onder vermelding van de wetsgeschiedenis van het begrip enig feit. Sinds 1959 kennen wij dus al de in de AWR opgenomen eis van het nieuwe feit. Sindsdien is deze eis vaak het onderwerp van discussie geweest. Niet alleen in de literatuur is er betoogd voor afschaffing van de eis van het nieuwe feit of aanpassing daarvan, ook in het parlement is de eis van het nieuwe feit diverse malen aan bod gekomen. In 1966 is een wetsvoorstel ingediend dat onder andere strekte tot de mogelijkheid van navordering bij de administratieve afdoening, in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven. 31 Dit voorstel is niet aangenomen, de vereenvoudigde werkwijze zou nader worden bezien. In 1989 is vervolgens een wetsvoorstel ingediend om navordering mogelijk te maken wanneer de belastingplichtige wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat zijn aanslag te laag was vastgesteld. 32 Pas in het vergaderjaar 1993/94 van de Tweede Kamer is over dit conceptwetsvoorstel besloten dat de beoogde wijziging te ver ging, mede doordat de beoogde wijzigingen in de jaren daarvoor ook overwegend negatief in de literatuur ontvangen waren. Uiteindelijk is de wetswijziging beperkt tot de belastingplichtige die te kwader trouw is. 33 In 2007 heeft de Raad voor de Rechtspraak advies gegeven over een niet-openbaar gemaakt conceptwetsvoorstel. 34 Uit dit advies blijkt, dat het weer gaat om dezelfde toevoeging als in 1989. De Raad merkt op dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige afneemt door het laten vervallen van de eis van het nieuwe feit. De Raad meldt verder dat enerzijds kan worden gesteld dat een belastingplichtige die wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan de aanslag. ( ) Anderzijds betreft het hier de heffing van belastingen en dient de belastingplichtige uitzonderingen daargelaten uit te kunnen gaan van de juistheid van de aanslag. 35 De Raad voor de Rechtspraak was tot slot ook van mening dat wanneer het risico van fouten in de geautomatiseerde aanslagregeling voortaan bij de 30 Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 21. 31 Kamerstukken II 1965/66, 8642, nr. 3. 32 Kamerstukken II 1982/83, 17 050/17 522, nr. 13. 33 Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16. 34 Advies Raad voor de Rechtspraak 2007/14, 16 mei 2007, <http://www.rechtspraak.nl/nr/ rdonlyres/a83427aa-67f7-48b8-8aee-208062132f2c/0/10642adviesdefinitief.pdf>. 35 Advies Raad voor de Rechtspraak 2007/14, 16 mei 2007, <http://www.rechtspraak.nl/nr/ rdonlyres/a83427aa-67f7-48b8-8aee-208062132f2c/0/10642adviesdefinitief.pdf>. 16

belastingplichtige zou komen te liggen, dit zorgt voor een behoorlijke afname van de rechtszekerheid. Het wetsvoorstel sneuvelde. Vervolgens is het kenbaarheidsvereiste per 1 januari 2010 in de wet opgenomen. Voor de gevallen waarin het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belasting op een te laag bedrag is vastgesteld (waar volgens de wet in ieder geval sprake van is als de belastingschuld minstens 30% afwijkt van de materiële belastingschuld), is navordering mogelijk gemaakt binnen 2 jaar na het opleggen van de definitieve aanslag. Het kenbaarheidsvereiste wordt verder in hoofdstuk 4 behandeld. 3.2: Waarom de eis van het nieuwe feit aangevuld moest worden volgens de wetgever Het kenbaarheidsvereiste heeft de eis van het nieuwe feit aangevuld vanwege de aan verandering onderhavige werkwijze van de belastingdienst en om de schrijf- en tikfoutjurisprudentie te codificeren. Daarnaast lijkt het hypotheekrentearrest een vinger in de pap te hebben gehad. In deze paragraaf wordt de werkwijze van de belastingdienst nader bekeken en ook het hypotheekrentearrest besproken. 3.2.1: Gekozen werkwijze van de belastingdienst Zoals eerder al vermeld is, mag de inspecteur in principe uitgaan van de juistheid van de aangifte, maar heeft de inspecteur in sommige gevallen een onderzoeksplicht. Alleen als de inspecteur twijfelt of zou moeten twijfelen over de juistheid van de aangifte, moet hij een onderzoek instellen. 36 De aangifte moet in ieder geval aan een onderzoek onderworpen worden in de zin dat deze vergeleken moet worden met de gegevens die in het dossier van de belastingplichtige aanwezig zijn. 37 Over de jaren heen is de werkwijze van de belastingdienst nogal aan verandering onderhavig geweest. Waar vroeger alle aangiften op papier werden gedaan, is in 2009 ongeveer negen op de tien aangiften inkomstenbelasting digitaal gedaan. 38 Daarnaast is ook het totaal aantal aangiften dat jaarlijks gedaan wordt flink gestegen. Onder andere door deze factoren worden veel aangiften geautomatiseerd afgedaan, zonder dat de inspecteur daar enige blik op werpt. Tijdens deze automatische afdoening wordt er een selectie uit de aangiften gemaakt aan de hand van een aantal 36 HR 28 april 1982, BNB 1982/267. 37 HR 25 juni 1958, BNB 1958/255. 38 Kamerstukken II 2009/10, 31 066, nr. 84, p. 9. 17

(deels geheime) criteria, de zogenaamde ja/nee- vragen, op basis waarvan alsnog door iemand met de hand kritisch naar de aangifte gekeken moet worden. Al in 1996 oordeelde de Hoge Raad dat het risico van het versnelde afdoen van aangiften bij de belastingdienst ligt. 39 De Hoge Raad overweegt dat de schrijf- en tikfoutenleer niet van toepassing is wanneer het gaat om fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur geacht worden de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. 40 De Hoge Raad heeft verder onder andere geoordeeld dat wanneer een fout het gevolg is van de keuze voor een onzorgvuldige werkwijze met slechts een beperkte controle 41 of wanneer de gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door iemand met onvoldoende vakkennis en zonder voldoende instructie wordt uitgevoerd 42, de inspecteur de gevolgen voor zijn rekening moet nemen. Uit deze arresten blijkt dat de gekozen werkwijze van de belastingdienst geheel voor rekening van de belastingdienst komt, wat een logisch oordeel van de Hoge Raad is. Wanneer de belastingdienst er namelijk voor kiest om niet elke aangifte onder het oog van een inspecteur te brengen, maar deze automatisch afdoet en slechts enkele laat controleren op basis van de zogenaamde ja/nee-vragen, dan moet die keuze mijns inziens ook niet in het nadeel van de belastingplichtige kunnen werken, zelfs niet wanneer de belastingdienst noodgedwongen voor deze werkwijze moet kiezen. De belastingdienst en de wetgever met haar zag haar mogelijkheden tot navordering hierdoor steeds verder slinken. Een maatregel die de belastingdienst heeft genomen om de mogelijkheden tot navordering meer open te laten, is dat er met de elektronische aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting voortaan geen bijlagen of toelichtingen meer meegestuurd mogen worden. Het is immers niet meer mogelijk om elke aangifte waar een bijlage of toelichting bij is meegestuurd met de hand te laten bekijken door een inspecteur, omdat er nu eenmaal niet de mankracht bij de belastingdienst is om elke aangifte handmatig te verwerken. Hierdoor kan het de belastingdienst niet meer overkomen dat zij geen mogelijkheid heeft tot navordering doordat er geen sprake is van een nieuw feit omdat het feit genoemd werd in de bijlage of toelichting op de aangifte welke niet handmatig bekeken kon worden. Doordat de belastingdienst haar werkwijze aangepast heeft, heeft dat dus vele consequenties voor mogelijkheden tot navordering. De wetgever en de belastingdienst hebben echter moeten leren dat niet alle mogelijke fouten voorkomen kunnen worden door een 39 HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35, r.o. 3.3. 40 HR 14 april 2006, BNB 2006/315, r.o. 4.4. 41 HR 9 juli 2004, BNB 2004/351, r.o. 3.4. 42 HR 25 februari 2005, BNB 2005/173, r.o. 3.4. 18

aanpassing van de werkwijze, zo blijkt uit het aftrekbare hypotheekrentearrest wat de Hoge Raad wees op 7 december 2007. 3.2.2: BNB 2008/178: gat in de wet?! Het meest spraakmakende arrest met betrekking tot het risico van de gekozen werkwijze van de belastingdienst, welke voor de wetgever zelfs de aanleiding was om de wet aan te gaan passen, is het hierboven genoemde 7 december arrest. 43 In deze zaak had belanghebbende in 2001 door middel van een aangiftediskette aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Belanghebbende maakte per ongeluk een fout en gaf in plaats van 3.419 aan aftrekbare hypotheekrente een bedrag van 3.419.635 op. Daarbij werd niet ter discussie gesteld, dat belanghebbende niet te kwader trouw was. De inhoud van de diskette is vervolgens geautomatiseerd overgenomen (of in ieder geval niet aan een onderzoek onderworpen) en de inspecteur heeft de aanslag conform aangifte vastgesteld. Dit leidde tot een inkomen uit werk en woning van negatief 3.390.453. Hof Den Bosch leidde uit het feit dat de diskette is overgenomen zonder ingrijpen van enig menselijk handelen, dat de foute opgave van de aftrekbare hypotheekrente niet als een schrijf- of tikfout van de inspecteur kan worden aangemerkt, maar dat er sprake is van een schrijf- of tikfout die door belanghebbende is gemaakt. Belanghebbende had tot dan toe gedurende vele jaren een klein bedrag aan aftrekbare hypotheekrente vermeld in zijn aangifte. Het Hof oordeelde dat het onverklaarbare grote verschil van de hypotheekrente in de aangifte over het jaar 2001 in vergelijking met die van de jaren daarvoor, mede de overige feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking nemend zoals inkomenspositie en leeftijd van belanghebbende, had ( ) de inspecteur dienen te nopen de aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen. Het gegeven dat de belastingdienst om haar moverende redenen er voor heeft gekozen grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder een geval als het onderhavige voor handmatige beoordeling te selecteren, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. De gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze, ( ) moeten voor rekening van de inspecteur komen. Het Hof concludeerde dat navordering niet mogelijk was. De staatssecretaris besluit geen beroep in cassatie aan te tekenen, waarop Advocaat-Generaal Niessen beroep in cassatie in het belang der wet instelt. Volgens de A-G moet de Hoge Raad de 43 HR 7 december 2007, BNB 2008/178. 19

navorderingsmogelijkheid van de belastingdienst verruimen, omdat de veranderde werkwijze van de belastingdienst meebrengt dat aangiften voortaan geautomatiseerd verwerkt worden en sommige aangiften daardoor verwerkt worden zonder dat er een onderzoek naar de juistheid daarvan gedaan wordt. Volgens de A-G zou navordering mogelijk moeten zijn wanneer de aanslag veel voordeliger uitpakt dan had gemoeten doordat in de aangifte onopzettelijk een fout gemaakt is door de belastingplichtige, die onder geen enkele mogelijkheid kan denken dat de aanslag juist is vastgesteld. De Hoge Raad oordeelt in het licht van de parlementaire wetsgeschiedenis (zoals uiteen gezet in paragraaf 3.1) dat het niet aan de Hoge Raad is om de navorderingsmogelijkheden van de belastingdienst uit te breiden in het kader van de veranderde werkwijze van de belastingdienst. Het verder/opnieuw afbakenen van de grenzen van de navorderingsmogelijkheden is in dit geval aan de wetgever; een logische conclusie. Door deze uitspraak van de Hoge Raad en vooral de aandacht van de media hiervoor is de wetgever aan het denken gezet en heeft hij de wet aangepast per 1 januari 2010 om dit gat in de wet te dichten. Daarnaast wil de wetgever met deze wijziging mede ook de schrijf- en tikfoutjurisprudentie codificeren. Wanneer een gelijkwaardige zaak als BNB 2008/178 in de toekomst voorgelegd zou worden aan de Hoge Raad, dan zal de Hoge Raad oordelen dat het Hof gelijk heeft wanneer hij van oordeel is dat het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is geweest dat de aangifte tot een onjuist bedrag is vastgesteld en zou navordering wel mogelijk zijn. Overigens was er naar mijn mening geen sprake van een gat in de wet waar de belastingplichtige met deze zaak doorheen gekropen is. De uitspraak van de Hoge Raad is een logisch gevolg van de toen geldende wetgeving en de gekozen werkwijze van de belastingdienst. Het arrest past geheel in lijn met voorgaande uitspraken van de Hoge Raad waarin hij oordeelt dat indien de inspecteur verzuimt zijn taak goed te vervullen, dit niet op het bordje van de belastingplichtige terecht mag komen. Bovendien kan dit arrest niet tot belastingontwijking gaan leiden. Indien de belastingplichtige namelijk opzettelijk teveel aan hypotheekrenteaftrek (of wat voor aftrekpost dan ook) aan zou geven, dan kan de inspecteur de te weinig geheven belasting altijd nog navorderen omdat de belastingplichtige te kwader trouw is geweest. In deze zaak heeft de belastingplichtige gewoon stom geluk gehad dat hij per ongeluk teveel hypotheekrenteaftrek op zijn aangifte had aangegeven en dat de inspecteur heeft nagelaten om dit te corrigeren en in plaats daarvan een aanslag conform aangifte heeft opgelegd. Het mag dan wel om een flink bedrag gaan, de kans op herhaling is gewoon veel te klein om daarvoor de moeite te nemen om de wet aan te passen. 20

3.2.3: Lag het probleem van de belastingdienst wel in het automatiseringsproces? Volgens de Raad van State is het wetsvoorstel slechts symptoombestrijding omdat er aan de voorgestelde wijziging geen fundamentele beoordeling van de werkwijze van de belastingdienst ten grondslag ligt. 44 In hetzelfde kamerstuk wordt door de wetgever gemeld dat deze het niet met de stelling van de Raad eens is. In de toelichting hierop komt de wetgever echter niet veel verder dan dat de automatisering van de massale processen bij de belastingdienst een gegeven is. 45 Een echte fundamentele beoordeling van de werkwijze van de belastingdienst is er nooit geweest met betrekking tot de (geautomatiseerde) werkwijze. Sommige fouten hangen echter niet (alleen) samen met de keuze voor een geautomatiseerde werkwijze, maar bijvoorbeeld (ook) met het inzetten van ondeskundige medewerkers of menselijke fouten. Een voorbeeld hiervan is een arrest wat ging over een inspecteur die alsnog aanslagen op wilde leggen nadat door een andere ambtenaar aan belanghebbende twee keer geschreven was dat er geen aanslag opgelegd zou worden. 46 Deze fout vloeide voort uit het gebruikte computersysteem, welke voorkomen kon worden volgens een interne instructie. De inspecteur had deze systeemfout moeten herstellen volgens de Hoge Raad, het opleggen van een navorderingsaanslag werd niet toegestaan. De fout in het geautomatiseerde systeem was al ontdekt, maar de inspecteur heeft verzuimd om de fout op te lossen met de interne instructie. Sommige fouten die door de Hoge Raad geschaard worden onder het kopje automatiseringsfouten zouden wellicht beter of mede geschaard kunnen worden onder menselijke fouten. Voor een verdere uiteenzetting van deze problematiek verwijs ik naar Gribnau. 47 Het is vreemd en vooral jammer dat de wetgever niet verder ingaat op de opmerking van de Raad van State dat er geen fundamentele beoordeling van de werkwijze van de belastingdienst ten grondslag ligt aan de wetswijziging. Zoals de Raad ook beschrijft moet je niet de gevolgen van het probleem aan willen pakken, maar juist de oorzaak van het probleem. Om de oorzaak aan te pakken moet je deze eerst geheel in kaart brengen en dat heeft de wetgever (wellicht vanwege de haast achter het wetsvoorstel) helaas niet willen doen. 44 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4, p. 17. 45 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4, p. 17. 46 HR 14 april 2006, BNB 2006/315, r.o. 4.4. 47 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering, WFR 2001/214, par. 8. 21

3.3: De eis van het nieuwe feit: afschaffen? Een voorstel tot wetswijziging wordt gedaan wanneer de wetgever van mening is dat (een deel van) de huidige wetgeving niet meer bevredigend werkt. Uit de parlementaire geschiedenis, de hoeveelheid arresten en de discussies in de literatuur blijkt naar mijn mening dat de eis van het nieuwe feit en de inbreuken die daarop gemaakt worden nogal verouderd en aan vernieuwing toe waren. De rechtszekerheid van de belastingplichtige wordt vergroot door in ieder geval een groot deel van de oude, zeer casuïstische jurisprudentie te codificeren. De wetgever heeft voor vernieuwing gezorgd door de aanvulling op de eis van het nieuwe feit met het kenbaarheidsvereiste. In de literatuur wordt sinds jaren mede betoogd voor of tegen het algehele afschaffen van de eis van het nieuwe feit. In deze paragraaf wil ik de argumenten van verschillende schrijvers voor en tegen het afschaffen van de eis van het nieuwe feit inventariseren en vervolgens geef ik mijn eigen visie. Heeft de wetgever er wel goed aan gedaan om de eis van het nieuwe feit niet af te schaffen, maar aan te vullen? 3.3.1: Een afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid Voor het regelen van de bevoegdheid tot navordering van de belastingdienst moet de wetgever een balans zien te vinden tussen de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid. Enerzijds moet de belastingplichtige er op kunnen vertrouwen dat zijn fiscale positie na het ontvangen van een aanslag niet wordt gewijzigd, maar anderzijds moeten belastingplichtigen ook zoveel mogelijk gelijk behandeld worden en moet er voor gezorgd worden dat de formele belastingschuld zo dicht mogelijk bij de materiële belastingschuld komt. Volgens De Blieck heeft de wetgever kort door de bocht gezegd het evenwicht tussen beide beginselen gevonden in de eis van het nieuwe feit. Hofstra en anderen schrijven in hun rapport: Zowel de tekst van de wet als de (rechts- en) wetsgeschiedenis brengen duidelijk tot uitdrukking dat de wetgever een onbeperkte navorderingsbevoegdheid niet wenste, doch dat hij haar uitoefening aan bepaalde voorwaarden wenste te binden: een principiële beslissing. 48 Een onbeperkte navorderingsbevoegdheid lijkt mij onacceptabel gezien de rechtsonzekerheid die dit met zich meebrengt. De belastingplichtige moet er op kunnen vertrouwen dat zijn fiscale positie later niet ineens discutabel wordt. Ik deel daarom de mening van Jankie dat 48 H.J. Hofstra, A.M. Donner en Ch.P.A. Geppaart, Navordering en administratieve boete, WFR 1985/517. 22

het voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige nodig is dat de eis van het nieuwe feit blijft bestaan. 49 Volgens Hoepelman en Wijsman pleit de rechtsgelijkheid ervoor dat de inspecteur voortdurend zou mogen corrigeren. 50 Zij vinden echter ook dat er een evenwicht gevonden moet worden tussen de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid. Op het snijvlak van deze beide beginselen vinden we de zorgvuldigheid, volgens Hoepelman het toverwoord voor navordering. Toetsing aan de eis van het nieuwe feit levert een antwoord op op de vraag of (en zo ja in welke mate) de inspecteur verwijtbaar onzorgvuldig gehandeld heeft tegenover de belastingplichtige in de aanslagregeling. 51 Volgens Hoepelman zou de rechtszekerheid verkleind worden, net als de noodzaak tot zorgvuldigheid van de inspecteur door afschaffing van de eis van het nieuwe feit. 52 Flutsch voegt daar aan toe dat de eis van het nieuwe feit een waarborg biedt voor de door de inspecteur te betrachten zorgvuldigheid. 53 Volgens Aardema zou afschaffing van de eis van het nieuwe feit er zelfs voor kunnen zorgen dat inspecteurs gemakzuchtig worden in het besef dat later toch altijd nog nagevorderd kan worden. 54 Ik ben het met de schrijvers eens dat het evenwicht tussen de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid niet dient te verschuiven richting de toch al zo machtige overheid. Dit kan zeker niet met de magere beargumentering dat een verruiming van de navorderingsbevoegdheid nodig is vanwege het feit dat er steeds meer aangiften geheel geautomatiseerd afgedaan worden. De inspecteur moet toch een zekere mate van zorgvuldigheid (blijven) betrachten bij het afhandelen van aangiften. Vanuit de rechtsbeschermingsgedachte heeft het de voorkeur van Wijsman om de eis van het nieuwe feit te handhaven, ondanks dat in sommige gevallen belastingplichtigen ongelijk behandeld worden. 55 Wellicht dat er wel betere alternatieven denkbaar zijn voor de wettelijke regeling van de eis van het nieuwe feit. Er is namelijk veel rechtspraak over de eis van het nieuwe feit, die zeer casuïstisch is en voor de gemiddelde belastingplichtige ook ondoorgrondelijk is, waardoor afbreuk aan de rechtszekerheid gedaan wordt. In die zin is het positief dat de wetgever met de wetswijziging geprobeerd heeft om de schrijf- en tikfoutjurisprudentie te codificeren. Toch is er pas veel meer aandacht gegaan naar het kenbaarheidsvereiste naar aanleiding van de zaak BNB 2008/178, mede 49 S. Jankie, Individuele exclusieve toetsing verlaagt werklast belastingrechter niet, WFR 2004/1576. 50 E.G. Hoepelman, De (on)zorgvuldige overheid en L.C.A. Wijsman, Handhaaf de eis van het nieuwe feit, WFR 2004/1576. 51 J.A. Smit, Het rapport-simons en de toekomst van ons navorderingsrecht, WFR 1984/1332. 52 E.G. Hoepelman, De (on)zorgvuldige overheid, WFR 2004/1576. 53 P.A. Flutsch, Het vereiste van het nieuwe feit dient echter niet te worden geschrapt, WFR 2004/1576. 54 E. Aardema, Er is wat voor en er is wat tegen, WFR 2004/1576. 55 L.C.A. Wijsman, Handhaaf de eis van het nieuwe feit, WFR 2004/1576. 23