Tussentijdse leegstand en de aftrek van voorbelasting

Tussentijdse leegstand en de aftrek van voorbelasting Bachelor Thesis Naam: Hui Jiang Hu Administratienummer: 920766 Studierichting: Fiscale Economie Datum: 10 december 2014 Examencommissie: Prof. dr. G.J. van Norden W.J.C. de Bakker

Voorwoord Bij het kiezen van een onderwerp wekte leegstand en aftrek van voorbelasting direct interesse bij mij op. In een tijd van economische crisis hebben ondernemers veel meer te maken met tussentijdse leegstand. Deze zijn vaak tijdelijk van aard, maar door de crisis lijkt het mij voorstelbaar dat ondernemers ook last hebben van aanhoudende leegstand. Het belang van het probleem en het recente arrest van de Hoge Raad deed mij besluiten om mijn thesis hierover te schrijven Bij het schrijven van deze thesis kwam ik erachter dat de nodige keuzes gemaakt moesten worden om het onderwerp af te bakenen. Daarbij is de keuze gemaakt om niet uitgebreid over de unit- en complextheorie te schrijven. Ook wordt het privé en zakelijk gebruik van onroerende zaken niet uitgebreid besproken. Ten slotte wil ik mijn thesisbegeleider, Wim de Bakker, en mijn vrienden bedanken voor hun steun. 1

Inhoudsopgave Voorwoord... 1 Lijst met gebruikte begrippen en afkortingen... 3 Hoofdstuk 1 Inleiding... 4 Hoofdstuk 2 artikel 15 van de Wet OB... 6 2.1 Het aftrekrecht... 6 2.2 Artikel 15, lid 1 - Voorwaarden... 6 2.3 Artikel 15, lid 4 en lid 6 Bestemming en herziening... 7 2.4 Instandhoudingskosten... 8 2.5 Relevante jurisprudentie over bestemming en herziening... 9 2.6 - Tussenconclusie... 12 Hoofdstuk 3 Literatuur... 13 3.1 Conclusie Advocaat-Generaal... 13 3.1.1 Leegstand grijpt terug op oorspronkelijk gebruik... 14 3.2 Leeg, leger, leegstand... 14 3.3 De complexe unittheorie... 15 3.3 Btw-aspecten van leegstand van vastgoed... 15 Hoofdstuk 4 De visie van de Staatssecretaris... 17 Hoofdstuk 5 Het oordeel van de Hoge Raad op het arrest van 13 juni 2014... 18 Hoofdstuk 6 Beantwoording van de hoofdvragen... 19 6.1 De overeenkomsten en verschillen... 19 6.2 De beschouwing... 19 6.3 De houdbaarheid van instandhoudingskosten... 20 Hoofdstuk 7 Conclusies en persoonlijke stellingname... 22 Literatuurlijst... 23 Geraadpleegde artikelen... 23 Jurisprudentieregister... 23 2

Lijst met gebruikte begrippen en afkortingen Aftrek Aftrek van voorbelasting A-G Advocaat-Generaal Uitvoeringsbeschikking Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Besluit Besluit van de Staatssecretaris van 25-11-2011, nr. BLKB 2011/641M Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie Leegstand Tussentijdse leegstand r.o. Rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 3

Hoofdstuk 1 Inleiding Op 1 januari 2007 heeft de Zesde richtlijn plaats gemaakt voor de btw-richtlijn. De invoering van de btw-richtlijn was nodig, omdat de oude richtlijn door de jaren heen onoverzichtelijk was geworden door allerlei aanvullingen en aanpassingen. Met een nieuwe en meer leesbare richtlijn heeft de richtlijngever een betere regelgeving beoogd. Dat heeft hij gedaan door de structuur en de formulering van de richtlijn te herschikken, waarbij het niet de bedoeling was om de bestaande richtlijn materieel te wijzigen. 1 De Nederlandse wetgever heeft van het moment van de invoering gebruik gemaakt om de bewoordingen van de Wet OB in enkele gevallen aan te passen aan de btw-richtlijn. Deze thesis bespreekt de impact van de verandering in de bewoording van artikel 15 Wet OB op de bewoording van artikel 168 van de btw-richtlijn. Vóór 2007 stond hier: De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: (...) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van de onderneming. Dit is veranderd naar: De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: (...) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Hierdoor lijkt het uitgangspunt waarvoor de aftrek bestaat veranderd te zijn van aftrekbaar, tenzij vrijgesteld naar nietaftrekbaar, tenzij belast. Uit de memorie van toelichting bij het belastingplan 2007 bleek niet dat de wetgever deze bewoordingen gekozen heeft om dat uitgangspunt te veranderen. 2 Hij wilde met deze bewoordingen bereiken dat voor handelingen die weliswaar in het kader van de onderneming verricht worden, maar die buiten het toepassingsbereik van de btw plaatsvinden, geen recht op aftrek bestaat. Hierbij wordt gedoeld op het Happy Family-arrest 3, waaruit blijkt dat aftrek niet is toegestaan voor handelingen die strikt verboden zijn in alle lidstaten, zoals verdovende middelen. Op 13 juni 2014 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen betreffende de vraag of een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting op een pand dat tussentijds leeg staat, waarbij het pand eerst gebruikt werd voor vrijgestelde verhuur en waarna de ondernemer vervolgens voornemend was om belast te gaan verhuren. 4 In deze zaak nam de Belastingdienst het standpunt in dat leegstand geen belast gebruik behelst, zoals bedoeld in artikel 15 lid 1 van de Wet OB. In het besluit van 25 november 2011 zegt de Staatssecretaris ook dat leegstand geen wijziging van het gebruik vormt en dat leegstand niet is aan te merken als fictief of vrijgesteld gebruik. 5 Hierdoor zou leegstand van onroerende zaken geen aanleiding kunnen vormen tot herziening van aftrek. 1 Derde considerans btw-richtlijn 2 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3 3 HvJ 5 juli 1998, C-289/86 4 HR 13 juni 2014, nr. 13/00282, BNB 2014/197 5 Besluit 25-11-2011, BLKB 2011/641M paragraaf 5.2.7 4

De Hoge Raad heeft het besluit van de Staatssecretaris naast zich neergelegd en heeft gekozen voor de bewoordingen van artikel 15, zoals die in feite ook golden vóór 2007. Dit heeft als gevolg dat de btw van een onroerende zaak mag worden herzien in de jaren dat deze leegstaat. Een vraag die niet in deze zaak wordt beantwoord is hoe de aftrek bij de instandhoudingskosten 6 tijdens leegstand is geregeld. Wordt deze aan de hand van de pro-rata van de ondernemer berekend of dient er gekeken te worden naar de bestemming van de onroerende zaak? De eerste hoofdvraag van deze thesis luidt als volgt: Wiens standpunt is te prefereren bij de herziening van de aftrek bij leegstand? Voor de beantwoording van de hoofdvraag wordt de volgende deelvraag gesteld: Wat zijn de overeenkomsten en verschillen tussen het oordeel van de Hoge Raad en de visie van de Staatssecretaris bij de aftrek op een investering in een onroerende zaak bij tussentijdse leegstand? De tweede hoofdvraag van deze thesis luidt als volgt: Is de visie van de Staatssecretaris over instandhoudingskosten nog houdbaar na het oordeel van de Hoge Raad? De opbouw van het onderzoek is als volgt: In hoofdstuk 2 wordt de wettelijke achtergrond geschetst. In hoofdstuk 3 wordt de literatuur besproken. Hoofdstuk 4 zet de visie van de Staatssecretaris over de herziening en tijdelijke leegstand uiteen. Hoofdstuk 5 bespreekt het oordeel van de Hoge Raad van 13 juni 2014. In Hoofdstuk 6 wordt een vergelijking gemaakt tussen de visie van de Staatssecretaris en het oordeel van de Hoge Raad en worden de hoofdvragen besproken. In hoofdstuk 7 presenteer ik de conclusies en geef ik mijn persoonlijke stellingname. 6 Hiermee worden de kosten bedoeld voor het onderhoud van onroerende zaken. 5

Hoofdstuk 2 artikel 15 van de Wet OB 2.1 Het aftrekrecht De belasting die onder de naam omzetbelasting in Nederland wordt geheven is een algemene indirecte verbruiksbelasting: een belasting die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen door middel van een heffing die niet bij de consument zelf plaatsvindt, maar bij diens toeleverancier, in de wandelgangen aangeduid als de ondernemer (...). 7 Het bovenstaande citaat bevat een belangrijk element van de Nederlandse omzetbelasting, namelijk het belasten van alle verbruik van de consument bij de ondernemer. Dit wordt bereikt doordat elke ondernemer in de productieketen de omzetbelasting over de door hem toegevoegde waarde aan het product of de dienst voldoet aan de fiscus. Daartegenover staat dat de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting terug kan krijgen van de fiscus via het recht op aftrek van artikel 15 Wet OB. Hierdoor drukt de omzetbelasting niet bij de ondernemer maar bij de consument, omdat deze de in rekening gebrachte omzetbelasting niet terug kan krijgen. Doordat ondernemers een inhoudingsplicht en aftrekrecht hebben werkt de omzetbelasting voor hen fiscaal neutraal. Deze neutraliteit kan verstoord worden als een van deze twee zaken ontbreekt. Het aftrekrecht kan ontbreken als er bijvoorbeeld sprake is van een vrijgestelde prestatie of als er niet voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 15 van de Wet OB. Deze voorwaarden worden in de volgende paragraaf besproken. 2.2 Artikel 15, lid 1 - Voorwaarden In artikel 15 lid 1 van de Wet OB wordt voor de aftrek een driekoppige cumulatieve eis gesteld: - de belasting is aan de ondernemer in rekening gebracht; - heeft betrekking op een aan hem verrichte prestatie; - en is vermeld op een correcte factuur. 8 Aangezien deze eisen in het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad niet in geschil waren, wordt de inhoud van deze eisen niet verder besproken in deze thesis. Wat wel betwist wordt in het arrest is de volgende voorwaarde: een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Voorheen stond hier: een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van de onderneming. De vraag is wiens standpunt te prefereren is met het oog op herziening bij leegstand. Hiervoor dient verder gekeken te worden naar de leden 4 en 6 van artikel 15 Wet OB. 7 van Hilten & van Kesteren, 2012, p.17 8 van Hilten & van Kesteren, 2012, p.335 6

2.3 Artikel 15, lid 4 en lid 6 Bestemming en herziening Artikel 15, lid 4 bespreekt het tijdstip waarop een ondernemer de in rekening gebrachte omzetbelasting mag aftrekken: De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...). De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven. 9 Hieruit volgt dat het aftrekrecht samenhangt met het tijdstip en de bestemming van de goederen en diensten. Met bestemming wordt hier bedoeld voor welke doeleinden de ondernemer het goed of dienst wil gaan gebruiken. Hij kan kiezen om het goed of dienst voor belaste handelingen, vrijgestelde handelingen of privé doeleinden te gebruiken. Door deze keuzevrijheid kan vermenging van gebruik plaatsvinden (gemengd gebruik), wat interessante problemen kan creëren. Deze zullen aan het einde van dit hoofdstuk besproken worden. Uit de tweede volzin van artikel 15, lid 4 volgt dat wanneer het voorgenomen gebruik niet overeenkomt met het werkelijke gebruik, de ondernemer de voorbelasting moet herzien. Hierdoor wordt de voorgenomen aftrek afgestemd op het deel waar een ondernemer werkelijk aan het einde van het eerste boekjaar recht op heeft. Deze eerste herziening, die vóór 1 januari 2007 herrekening genoemd werd, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken. 10 Voor investeringsgoederen waarop afgeschreven wordt en goederen of diensten die bestemd zijn voor gemengd gebruik zijn er speciale regels omtrent de herziening. Allereerst worden gemengde goederen gesplitst naar hun gebruik. 11 Dit betekent dat de aftrek in zijn geheel genomen mag worden voor goederen en diensten die uitsluitend gebruikt worden voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Dit zijn de zogenaamde belaste handelingen. Andersom komen goederen of diensten in het geheel niet in aanmerking voor aftrek wanneer deze uitsluitend gebruikt worden voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Voor goederen of diensten die zowel gebruikt worden voor belaste als voor niet-belaste handelingen, wordt het aftrekrecht naar verhouding van de omzet toegepast. Dit is het zogenoemde pro-rata principe: een breuk met in de teller de som van alle belaste handelingen en in de noemer de som van alle belaste en niet-belaste handelingen. In plaats van de pro-rata mag ook gekozen worden om de aftrek te berekenen 9 Artikel 15, lid 4, Wet OB 10 Artikel 12, lid 2, Uitvoeringsbeschikking 11 Artikel 15, lid 6, Wet OB jo. artikel 11, lid 1, Uitvoeringsbeschikking 7

op basis van het werkelijke gebruik, mits het aannemelijk is dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de pro-rata. 12 Voor investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven geldt dat de herziening van het eerste boekjaar nog voor een aantal jaren volgt. Hieruit blijkt dat het gebruik van deze goederen door de loop van de jaren kan wijzigen. Hiermee wordt geprobeerd de aftrek beter toe te passen op het gebruik van het goed of de dienst. Voor onroerende zaken en rechten geldt dat zij nog negen boekjaren ná het boekjaar van ingebruikneming gevolgd worden en dat de aftrek voor een tiende deel aan elk boekjaar toekomt. 13 Voor roerende zaken waarop wordt afgeschreven, geldt dat zij nog vier boekjaren ná het boekjaar van ingebruikneming worden gevolgd en dat de aftrek voor een vijfde deel toekomt aan elk boekjaar. 14 De herziening op investeringsgoederen blijft echter achterwege als het verschil tussen de aftrek van een boekjaar en de in aftrek gebrachte belasting niet meer dan tien procent verschillen. 15 2.4 Instandhoudingskosten Volgens de jurisprudentie 16 wordt met instandhoudingskosten bedoelt: kosten die gemaakt worden om een investeringsgoed te onderhouden. Volgens de Staatssecretaris kunnen dit bijvoorbeeld schoonmaak-, verwarmings- en bewakingskosten zijn. Door de wetswijziging van 1 januari 2007 is de werking van de aftrek van instandhoudingskosten gewijzigd. Voorheen mocht de voorbelasting van deze kosten in aftrek genomen worden, omdat het gebruik ook in het kader van de onderneming viel. Het voorgenomen gebruik was voor de bepaling van de omvang van de aftrek leidend, omdat van een daadwerkelijke prestatie geen sprake was. Men diende dit voorgenomen gebruik te ondersteunen met objectieve gegevens. Na de wetswijziging van 1 januari 2007 kunnen alleen de kosten die gebruikt worden voor belaste handelingen worden afgetrokken. Instandhoudingskosten hebben betrekking op de leegstand, wat volgens de Staatssecretaris geen gebruik is. De omzetbelasting op deze kosten kan niet volledig worden afgetrokken, maar wel naar de pro rata van de ondernemer. 17 12 Artikel 11, lid 2, Uitvoeringsbeschikking 13 Artikel 13, lid 2, Uitvoeringsbeschikking 14 Artikel 13, lid 3, Uitvoeringsbeschikking 15 Artikel 13, lid 4, Uitvoeringsbeschikking 16 Hof Arnhem 2 mei 2000, nr. 97/22111 en HR 24 augustus 1994, Stookkostenarrest, BNB 1995/43 17 Besluit, paragraaf 5.2.7.1, derde alinea 8

2.5 Relevante jurisprudentie over bestemming en herziening Ter verduidelijking met wat er bedoeld wordt met de begrippen bestemming en herziening, worden hieronder een aantal relevante arresten in het kort besproken Lennartz In de zaak Lennartz 18 gaat het om de vraag of een ondernemer recht op aftrek heeft op goederen die aanvankelijk bestemd zijn voor privé gebruik, maar later ingebracht worden in de onderneming. Het HvJ heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Volgens het Hof handelde de persoon in casu niet in de hoedanigheid van ondernemer. In dit geval kan hij de drukkende omzetbelasting op die goederen niet in aftrek brengen. Een ondernemer kan een goed aanvankelijk bestemmen voor gemengd gebruik en achteraf onttrekken uit zijn onderneming met het doel om toch het aftrekrecht te behouden. Het maakt daarbij niet uit in welke verhouding een ondernemer zijn goed of dienst bestemt voor zakelijk dan wel privé gebruik. Inzo en Ghent Coal In de zaak INZO 19 betreft het een ondernemer die het voornemen heeft om in de toekomst belaste handelingen te gaan verrichten. Daarbij heeft de ondernemer een rentabiliteitsstudie laten uitvoeren waaruit blijkt dat de toekomstige handelingen niet rendabel zouden zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat de ondernemer de hoedanigheid van omzetbelastingplichtige heeft. Dit kan hem niet ontnomen worden vanwege de beginselen van rechtszekerheid en neutraliteit van de omzetbelasting. Dit geldt zelfs als de beoogde activiteit niet tot stand komt. Het Ghent Coal 20 arrest voegt hier aan toe dat dit recht ook behouden blijft als het goed of de dienst geleverd wordt tijdens de herzieningsperiode Uudenkaupungin Kaupunki In de zaak Uudenkaupungin Kaupunki 21 gaat het om de Finse Wet, die een speciale regeling kent omtrent belaste verhuur. Het algemene Finse uitgangspunt omtrent verhuur is, dat deze is vrijgesteld tenzij geopteerd wordt voor btw belaste verhuur. 22 Een ondernemer dient binnen een termijn van zes maanden te verzoeken om belaste verhuur. In casu gaat het om een Finse gemeente die twee panden bezit, waarvan er één is gerenoveerd. Deze twee panden worden kort na elkaar verhuurd aan een omzetbelastingplichtige. De gemeente heeft na een periode van zes maanden een optieverzoek ingediend voor btw belaste verhuur. De belastingadministratie heeft dit verzoek ingewilligd voor het tijdvak vanaf de datum van indiening. Enkele jaren later heeft de gemeente een verzoek ingediend voor de teruggave van omzetbelasting omtrent de renovatie en de belaste verhuur. Dit verzoek heeft de belastingadministratie afgewezen, omdat de keuze voor onderwerping aan belaste verhuur niet binnen 18 HvJ EG/EU 11 juli 1991, C-97/90 19 HvJ EG/EU 29 februari 1996, C-110/94 20 HvJ EG/EU 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 21 HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin Kaupunki, zaak C-184/04 22 Sanders, commentaar op Uudenkaupungin Kaupunki, NDFR 9

zes maanden na ingebruikneming kenbaar was gemaakt. Hierover zijn prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Twee van deze vragen worden hieronder kort besproken. De eerste vraag luidt als volgt: is herziening van aftrek met betrekking tot investeringsgoederen verplicht? Het Hof oordeelt dat lidstaten daartoe verplicht zijn, omdat de aftrek van voorbelasting samenhangt met de inning van belastingen in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de BTW vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. 23 Het stelsel van herziening speelt daarbij een belangrijke rol, omdat hierdoor de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd kan worden met de latere exploitatie van de investeringsgoederen. 24 Daardoor wordt de juistheid van de aftrek gewaarborgd en dus de neutraliteit van de belastingdruk. De tweede vraag is of het voor de herziening een rolt speelt dat een investeringsgoed aanvankelijk gebruikt wordt voor vrijgestelde prestaties, maar later tijdens de herzieningsperiode gebruikt wordt voor belaste prestaties? Het Hof oordeelt dat de herziening afhangt van het recht op aftrek. Deze ontstaat op het moment dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt en is afhankelijk van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt. 25 Het daadwerkelijke gebruik van het investeringsgoed speelt geen rol op het ontstaan van het recht op aftrek en is slechts bepalend voor de omvang ervan. 26 TETS Haskovo In de zaak TETS Haskovo 27 (TETS) gaat het over de vraag of het slopen en moderniseren van onroerende zaken leidt tot de herziening van de aftrek. De ondernemer heeft onroerende zaken met gebouwen daarop gekocht. Hij heeft deze gebouwen gesloopt met de intentie om op het vrij gekomen stuk land een moderner gebouw neer te zetten. De ondernemer heeft de met de sloop verkregen schroot met omzetbelasting verkocht. De Bulgaarse fiscus meent dat hier sprake is van vernietiging van economische goederen. Op grond van artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn dient de aftrek dan herzien te worden, omdat de vernietiging een wijziging is van een element die het bedrag van de aftrek bepaalt. De verwijzende Bulgaarse rechter heeft hierop prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Het HvJ heeft geoordeeld dat de vernietiging in dit geval moet worden opgevat als vervanging van goederen, omdat zij dezelfde functie en bestemming behouden. De verwerving van de litigieuze 23 Uudenkaupungin Kaupunki, r.o. 24 24 Uudenkaupungin Kaupunki, r.o. 25 en r.o. 26 25 Uudenkaupungin Kaupunki, r.o. 38 26 Uudenkaupungin Kaupunki, r.o. 39 27 HvJ EG/EU 18 oktober 2012, TETS Haskovo, nr. C-234/11 10

onroerende goederen en de daaropvolgende sloop met het oog op hun modernisering kunnen derhalve worden beschouwd als een reeks met elkaar verbonden handelingen met als doel het verrichten van belastbare handelingen, op dezelfde voet als de aankoop van nieuwe onroerende goederen en het rechtstreekse gebruik daarvan. 28 De verkoop van het schroot wordt gezien als een daarmee verbonden handeling en heeft geen invloed op de casus. Er is geen sprake van wijziging van één van de elementen die bepalend is voor de aftrek van voorbelasting, waardoor de aftrek niet herzien hoeft te worden. Wat in dit arrest interessant is, zijn de rechtsoverwegingen 29 en 31. Deze verwijzen naar punt 54 en 57 in het Centralan-arrest 29. Het Hof herhaalt hiermee het volgende: Uit de rechtspraak volgt dus dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, 30 en Hieruit volgt dat de in de Zesde richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben, de precisie van de aftrek te vergroten om de BTW neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan BTW. Met genoemde regels beoogt deze richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen. 31 Deze citaten worden ook gebruikt in de conclusie van A-G van Hilten in hoofdstuk 3 HR 12 september 2008, BNB 2009/188 Het arrest van de Hoge Raad op 12 september 2008 gaat over een pand waarvan de eerste drie etages vrijgesteld worden verhuurd. 32 Een vierde etage wordt slechts voor een gedeelte vrijgesteld verhuurd. De vraag is of er voor het overige gedeelte van de etage recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Aanvankelijk heeft het Hof geoordeeld dat de vierde etage bestemd was voor vrijgestelde verhuur, waardoor er geen recht op aftrek bestond. De Hoge Raad heeft dat oordeel gecasseerd, omdat het aftrekrecht alleen beperkt mag worden als het pand gebruikt wordt voor vrijgestelde prestaties. Aangezien daar voor het leegstaande gedeelte geen sprake van is, mag de ondernemer de omzetbelasting voor dat gedeelte in aftrek brengen. De Hoge Raad heeft echter een verkeerde uitleg gegeven in het arrest van 12 september 2008 en dit in het arrest van 7 oktober 2011 33 gecorrigeerd. De herziening dient te gebeuren aan de hand van artikel 13 Uitvoeringsbeschikking in plaats van artikel 15, lid 4, Wet OB. Dit heeft verder geen gevolgen 28 TETS Haskovo, r.o. 34 29 HvJ EG/EU 15 december 2005, Centralan, nr. C-63/04 30 Centralan, r.o. 54 31 Centralan, r.o. 57 32 HR 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188 33 HR 7 oktober 2011, nr. 09/02214, BNB 2012/100 11

voor de uitkomst van de rechtszaak. Wel zegt dit iets over de visie van de Hoge Raad met betrekking tot gedeeltelijke leegstand. Zij ziet de gedeeltelijke ingebruikname van een pand als volledige ingebruikname van een pand, waardoor herziening op het hele pand mogelijk is. De Hoge Raad past hierbij de complextheorie toe. Tegenover de complextheorie staat de unittheorie. De unittheorie ziet een gedeelte van een pand als een zelfstandig te exploiteren goed. Daarbij geschiedt de herziening naar het werkelijke gebruik. 2.6 - Tussenconclusie Het aftrekrecht is een essentieel onderdeel van de Nederlandse omzetbelasting, omdat het de neutraliteit van de omzetbelasting waarborgt. Het aftrekrecht hangt samen met de bestemming en het gebruik van het goed of de dienst. Artikel 15 van de Wet OB bepaald hoe het aftrekrecht werkt. In lid 1 staan de voorwaarden van het aftrekrecht. Lid 4 gaat over de bestemming en herziening en lid 6 stelt nadere regels over de aftrek van voorbelasting van goederen en diensten die gemengd gebruikt worden. Instandhoudingskosten zijn de kosten die gemaakt worden voor het onderhoud van een investeringsgoed. Vóór 1 januari 2007 kon de omzetbelasting op deze kosten afgetrokken worden naar het voorgenomen gebruik. Ná deze datum kan de omzetbelasting op deze kosten afgetrokken worden naar de pro-rata van de ondernemer Uit de jurisprudentie volgt dat het aftrekrecht geldt op goederen of diensten die een persoon onder de hoedanigheid van ondernemer afneemt. De voorbelasting van een goed of dienst mag alsnog in aftrek gebracht worden als de uitgaande belaste prestatie niet tot stand komt. De ondernemer behoudt het aftrekrecht op een goed als deze tijdens de herzieningsperiode geleverd wordt. Het recht om de aftrek van voorbelasting te herzien mag niet worden beperkt, omdat de herziening een onderdeel is van het aftrekrecht. Het maakt voor de herziening niet uit of het goed aanvankelijk gebruikt wordt voor vrijgestelde prestaties en daarna voor belaste prestaties of vice versa. Vervanging van een goed met dezelfde bestemming als het voorgaande goed leidt niet tot herziening van de aftrek van voorbelasting. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik is bepalend voor de omvang van de aanvankelijke aftrek of voor de omvang van eventuele herziening tijdens de daaropvolgende perioden. De Hoge Raad geeft de voorkeur voor de complex benadering bij gedeelde leegstand. 12

Hoofdstuk 3 Literatuur Voor deze thesis is in de literatuur gekeken of tussentijdse leegstand een wijziging vormt voor de herziening van de aftrek en hoe deze herziening dient te geschieden. Een paar van de bestudeerde artikelen worden hieronder besproken, omdat zij naar mijn inziens meer perspectief bieden. Daarnaast wordt de conclusie 34 van A-G van Hilten van 28 januari 2014 besproken, omdat deze een duidelijke uitleg geeft over het oordeel van de Hoge Raad. 3.1 Conclusie Advocaat-Generaal In de conclusie van de A-G worden een aantal benaderingen besproken over de vraag of de aftrek van voorbelasting herzien moet worden naar aanleiding van tussentijdse leegstand. De uitkomsten van deze benaderingen kunnen worden opgedeeld naar wel of geen herziening. De eerste benadering ziet op artikel 168 van de btw-richtlijn. 35 Dit artikel stelt dat voor aftrek belaste gebruik is vereist. Bij leegstand is er geen sprake van gebruik zodat aftrek niet mogelijk is. Tegen de eerste benadering kan worden opgeworpen dat het voorgenomen gebruik leidt tot herziening. Deze benadering wordt door de A-G zelf bepleit en spitst zich toe op de bewoording van artikel 187, lid 2, van de btw-richtlijn. Dit artikel spreekt over: herziening geschiedt op basis van wijzigingen in het recht op aftrek. De vraag is of de wijziging van gebruik naar niet-gebruik ook een wijziging is in het recht op aftrek? 36 Volgens de A-G heeft de herziening als doel de precisie van de aftrek te vergroten en de btwneutraliteit te waarborgen. 37 Ook moeten ondernemers een zo min mogelijk last ondervinden van het systeem van de omzetbelasting. 38 Met deze twee gedachtes neemt zij het standpunt in dat elk herzieningsjaar op zichzelf staat en dat het recht op aftrek in elk van die herzieningsjaren op zichzelf beoordeeld dient te worden. 39 Niet-gebruik zou volgens de A-G dan ook een wijziging van het aftrekrecht kunnen zijn. Doordat het recht op aftrek van voorbelasting van een herzieningsjaar op zichzelf beoordeeld dient te worden, wordt de aftrek van voorbelasting in het herzieningsjaar los gekoppeld van het eerdere of daadwerkelijke latere gebruik. 40 Het recht op aftrek dient dan net zo beoordeeld te worden als de initiële aftrek, met uitzondering dat het nu gaat om de aan dat jaar toerekenbare belasting. 41 Er wordt dan gekeken of de persoon onder de hoedanigheid van ondernemer heeft gehandeld en in hoeverre het 34 Met betrekking op zaak HR nr. 13/00282 35 Conclusie A-G, punt 8.2 36 Conclusie A-G, punt 7.3 37 Conclusie A-G, punt 6.2.3, waarbij ze verwijst naar de zaak TETS en Centralan 38 Conclusie A-G, punt 5.1 39 Conclusie A-G, punt 6.2.7 en punt 7.4 40 Conclusie A-G, punt 7.5 41 Conclusie A-G, punt 7.6 13

voorgenomen gebruik aanleiding geeft tot aftrek. Aangezien de ondernemer in de casus aan beide voorwaarden heeft voldaan, mag hij de aftrek van voorbelasting herzien. Tegen de benadering van de A-G kan worden ingebracht dat het zou kunnen leiden tot uitstel van gebruik. 42 Dit kan aantrekkelijk zijn voor een leegstaande pand dat vrijgesteld wordt gebruikt en aan het einde van zijn herzieningsperiode is. Deze mogelijkheid brengt de A-G niet op een andere gedachte. Zij ziet dit nu eenmaal als een consequentie van het systeem. Daarbij kunnen in deze gevallen vraagstekens geplaatst worden bij het voornemen van de ondernemer om het pand belast te gaan verhuren. 3.1.1 Leegstand grijpt terug op oorspronkelijk gebruik In paragraaf 8.3.1 van de conclusie bespreekt de A-G een andere benadering op de behandeling van tussentijdse leegstand. De leegstand wordt dan als een niet relevante omstandigheid voor de aftrek van voorbelasting gezien. Volgens artikel 185 van de btw-richtlijn is alleen een wijziging in het daadwerkelijke gebruik ten opzichte van het oorspronkelijke gebruik een relevante verandering. 43 Deze benadering zou volgens de A-G door de Staatssecretaris bepleit worden in de cassatie. 44 De A-G schrijft in haar conclusie dat de benadering van de Staatssecretaris niet de juiste is. 45 De Staatssecretaris probeert voor zijn standpunt steun te vinden in de zaak Fini H 46. In deze zaak ging het niet om herziening, maar om na-ijlende kosten. 47 Volgens de A-G is het arrest Fini H niet toepasbaar op de herziening van de aftrek. 3.2 Leeg, leger, leegstand De laatste benadering die de A-G noemt verwijst naar de benadering die Sanders pleit in Leeg, leger, leegstand 48. In de betoog zoekt Sanders aansluiting bij de zogenoemde Midland-doctrine 49. 50 Deze leer houd in dat het recht op aftrek bestaat voor aangeschafte goederen en diensten die gebruikt worden voor uitgaande belaste handelingen, maar waarvan het rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt. Als het recht op aftrek voor deze ingekochte goederen niet bestaat, dan zou het mogelijk zijn dat deze kosten doorbelast of toegerekend worden in de uitgaande belaste handelingen. Dit wordt het verdisconteringscriterium genoemd. Het doorbelasten of toerekenen van voorbelasting aan latere uitgaande belaste handelingen kan cumulatie van omzetbelasting veroorzaken. 42 Conclusie A-G, punt 7.12 43 Conclusie A-G, punt 8.3.1 44 Conclusie A-G, punt 8.3.2 45 Conclusie A-G, punt 8.3.6 46 HvJ 3 maart 2005, Fini H, C-32/03 47 Conclusie A-G, punt 8.3.5 48 Leeg, leger, leegstand, J. Sanders, BtwBrief 2013/26 49 Uit de arresten: HvJ 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98 en 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/080,50 50 Conclusie A-G, punt 8.4.2 14

Het behoort ook tot de mogelijkheid dat er een samenhang bestaat tussen de ingekochte goederen en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. 51 In dit geval zou de aftrek berekend worden naar rato van het gebruik van de hele herzieningsperiode. Wanneer dus komt vast te staan dat de (met btw belaste) kosten van een pand bij tussentijdse leegstand van twee (boek)jaren worden doorberekend of zijn toegerekend aan zowel de vrijgestelde prestaties gedurende de eerste drie boekjaren van het gebruik als aan het vervolgens plaatshebbende belaste gebruik van vijf jaren, zal de toerekening van de herzienings-btw van de tussentijdse leegstand op overeenkomstige wijze moeten worden toegedeeld. 52 Volgens Sanders is dit de juiste benadering om de herzieningsbelasting vast te stellen bij tussentijdse leegstand van een goed. 53 In Afstand want aftands 54 geeft Sanders nogmaals zijn standpunt weer over welk benadering gekozen moet worden voor de herziening bij tussentijdse leegstand. 3.3 De complexe unittheorie In de complexe unittheorie 55 wordt de zaak van HR 12 september 2008, BNB 2009/188 nogmaals besproken. De auteurs werken hierbij de verschillen tussen de complex- en unittheorie uit en bespreken de gevolgen voor de aftrek van omzetbelasting gedurende een periode van leegstand. 56 Wat mij van interesse is, is het volgende: Daar bij leegstand geen sprake is van een prestatie, zou de wetswijziging per 1 januari 2007 naar onze mening geen gevolgen mogen hebben voor het recht op aftrek van btw gedurende en periode van leegstand. 57 Hieruit blijkt dat zij het eens zijn met de visie van de Staatssecretaris. 3.3 Btw-aspecten van leegstand van vastgoed Dit artikel geeft een overzicht over de werking van omzetbelasting op onroerende zaken. 58 Er wordt in het bijzonder aandacht besteed aan het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008 en aan de tekstuele wijziging van de Wet per 1 januari 2007. 59 Tevens wordt de aftrek van voorbelasting ter zake van verwervingskosten van onroerende zaken en ter zake van instandhoudingskosten afzonderlijk behandeld. Van belang is hun visie over de aftrek van voorbelasting bij tussentijdse leegstand bij reeds bestaand vastgoed. Zij werpen de volgende alternatieve zienswijzen op over de aftrek van voorbelasting: 51 Leeg, leger, leegstand, p.9, vierde alinea van aftrek en herziening 52 Leeg, leger, leegstand, p.9, vijfde alinea van aftrek en herziening 53 Leeg, leger, leegstand, p.9, laatste alinea van aftrek en herziening 54 Afstand want aftands, J. Sanders, NTFR Beschouwingen 2013/12 55 De complexe unittheorie, J. Leijten & J. van Vollenhoven, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2009/04 56 De complexe unittheorie, inleiding 57 De complexe unittheorie, slotzin van paragraaf wijziging wettelijk bepaling aftrekrecht per 1 januari 2007 58 Btw-aspecten van leegstand van vastgoed (Btw-aspecten), J. Leijten & G. van Norden, Weekblad voor Privaatrecht, notariaat en Registratie 2010/6861 59 Btw-aspecten, inleiding 15

1 het btwregime van de verhuur voorafgaand aan de leegstand is bepalend voor de btwaftrek tijdens de leegstand; 2 het btwregime van de verhuur volgend op de leegstand is bepalend voor de btwaftrek tijdens de leegstand; 3 het btwregime van de rest van het pand gedurende de (gedeeltelijke) leegstand is bepalend voor de btwaftrek tijdens de leegstand; 4 het btwregime van de rest van de onderneming van de eigenaar is bepalend voor de btwaftrek tijdens de leegstand. 60 Door de volgende voorbeeld laten zij zien dat de eerste twee alternatieve zienswijzen leiden tot een onredelijke en ongewenste uitkomst: Twee identieke panden van verschillende eigenaren staan naast elkaar. Pand 1 is met ingang van 1 januari 2003 gedurende 5 jaar btwvrij verhuurd aan een bank. Pand 2 is met ingang van diezelfde datum gedurende 5 jaar btwbelast verhuurd aan een belastingadvieskantoor. Beide huurovereenkomsten eindigen per 1 januari 2008. Een makelaar gaat voor beide panden op zoek naar huurders die bij voorkeur kunnen opteren voor met btwbelaste verhuur. De makelaar vindt per 1 januari 2010 voor pand 1 een huurder die niet kan opteren voor btwbelaste verhuur en voor pand 2 een huurder die btwbelast gaat huren. Er is geen aanwijsbare reden waarom de huurders hebben gekozen voor het betreffende pand. De toepassing van zienswijze 1 of 2 zou er voor pand 1 toe leiden dat er gedurende de twee jaar leegstand geen recht op aftrek van de investeringsbtw bestaat (btwvrij gebruik voor en na de leegstand) en voor pand 2 wel (btwbelast gebruik voor en na de leegstand). 61 Het interessante aan dit artikel is dat de eerste en tweede zienswijze erg lijkt op de visie van de Staatssecretaris en het oordeel van de Hoge Raad. Met hun voorbeeld tonen zij aan dat zowel de visie van de Staatssecretaris als het oordeel van de Hoge Raad niet leidt tot een bevredigend antwoord. Volgens Leijten en Sanders valt er meer te zeggen over de derde 62 en vierde zienswijze. In deze benadering kunnen de kosten die verband houden met de leegstand gezien worden als algemene kosten, waardoor de voorbelasting ter zake van de tussentijdse leegstand conform de pro rata van de eigenaar in aftrek genomen kan worden. 63 De auteurs stellen dat deze benaderingen praktisch niet wenselijk zijn en dat het lijkt dat deze benaderingen in strijd komen met artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking. Dit artikel stelt dat elk (on)roerende zaak afzonderlijk behandeld moet worden voor de toepassing van de pro rata regels. Bij toepassing van deze bepaling leidt zienswijze vier de facto op zienswijze drie. 60 Btw-aspecten, paragraaf 6.1.2, eerste alinea 61 Btw-aspecten, paragraaf 6.1.2, tweede alinea 62 De derde zienswijze lijkt op de benadering die Sanders pleit in Leeg, leger, leegstand 63 Btw-aspecten, paragraaf 6.1.2, derde alinea 16

Hoofdstuk 4 De visie van de Staatssecretaris In het besluit van 25 november 2011 heeft de Staatssecretaris een aantal besluiten gebundeld en geactualiseerd die betrekking hebben op het recht op aftrek. Het besluit bespreekt de omvang van het aftrekrecht en een aantal beleidsmatige aanwijzingen. Van belang zijn de voorbeelden die de Staatssecretaris geeft omtrent de aftrek bij (gedeeltelijke) leegstand. Deze zullen hieronder besproken worden. In het besluit zegt de Staatssecretaris het volgende over leegstand: Leegstand van onroerende zaken geeft als zodanig geen aanleiding tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte aanschaf-btw. Leegstand is niet aan te merken als fictief belast of vrijgesteld gebruik. 64 In het besluit is niet terug te vinden waarom de Staatssecretaris vindt dat leegstand geen aanleiding geeft tot herziening en geeft deze geen uitleg waarom leegstand niet valt aan te merken als fictief gebruik. Over instandhoudingskosten zegt de Staatssecretaris het volgende: Als in het jaar van leegstand kosten worden gemaakt voor de instandhouding van de onroerende zaak, worden deze kosten direct verbruikt zonder dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een belaste uitgaande prestatie omdat een uitgaande prestatie ontbreekt (leegstand). De aftrekbare btw wordt dan in principe vastgesteld op basis van het pro rata van de ondernemer in het jaar van leegstand. 65 Uit de voorbeelden kan worden samengevat dat de Staatssecretaris leegstand eigenlijk negeert. Leegstand behelst geen gebruik en heeft geen effect op de aftrek van voorbelasting. De periode van leegstand wordt als het ware uit het boekjaar geknipt. Als voorbeeld wordt genoemd, een ondernemer die aan het begin van het boekjaar een onroerende zaak aanschaft. De ondernemer gebruikt de onroerende zaak gedurende drie maanden voor belaste prestaties en drie maanden voor vrijgestelde prestaties. Voor de resterende periode van zes maanden staat de onroerende zaak leeg. Volgens de Staatssecretaris heeft de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting over de periode dat de onroerende zaak gebruikt wordt voor belaste handelingen. De ondernemer zou dan 50% van de betaalde btw over de aanschaf in aftrek mogen brengen. De instandhoudingskosten zijn alleen aftrekbaar als deze gemaakt zijn tijdens de periode waarin belast wordt verhuurd. De ondernemer mag alleen de instandhoudingskosten over de eerste drie maanden in zijn geheel in aftrek brengen. De ondernemer mag de instandhoudingskosten over de periode van leegstand voor het bedrag van zijn pro-rata in aftrek brengen. Een ander voorbeeld is als een onroerende zaak het gehele jaar leegstaat ná een jaar geheel gebruikt te zijn voor belaste verhuur. Volgens de Staatssecretaris heeft de ondernemer recht op het gehele aftrek omdat er aan het gebruik niets is gewijzigd. De instandhoudingskosten worden naar de pro-rata van de ondernemer in aftrek gebracht. 64 Besluit, paragraaf 5.2.7.1, tweede alinea 65 Besluit, paragraaf 5.2.7.1, derde alinea 17

Hoofdstuk 5 Het oordeel van de Hoge Raad op het arrest van 13 juni 2014 Het arrest van 13 juni 2014 gaat over een ondernemer die een pand in 2003 opgeleverd heeft gekregen. Hij verhuurt dit pand vervolgens tot 1 augustus 2008 met vrijstelling van omzetbelasting. In verband met deze vrijgestelde verhuur en de integratieheffing 66 heeft de ondernemer de voorbelasting in 2003 voldaan. In de periode van 1 augustus 2008 tot en met 30 juni 2011 heeft het pand leeggestaan. Het pand wordt via een makelaar ter verhuur aangeboden met als uitgangspunt belaste verhuur. Vanaf 1 juli 2011 wordt het pand voor ten minste drie jaar verhuurd. Met betrekking tot de belaste verhuur heeft de ondernemer de aftrek van voorbelasting van het pand in 2010 herzien en een verzoek om teruggaaf gedaan van de omzetbelasting. Dit verzoek is door de fiscus afgewezen waarna de ondernemer een rechtszaak is gestart. In geschil is of de ondernemer het pand in 2010 mocht herzien. De ondernemer meent dat het wel mag en heeft aan de rechtbank de volgende vragen gesteld: 1 Moet leegstand op zichzelf worden bezien? 2 Is het voorgenomen gebruik bepalend voor de herzieningsregels? De rechtbank oordeelt dat (gehele) leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen zoals bedoeld in artikel 15, lid 1, Wet OB juncto artikel 168 btw-richtlijn. Van daadwerkelijk of feitelijk gebruik is bij leegstand immers geen sprake. 67 Het beroep van de ondernemer op het arrest van 12 september 2008 faalt, omdat naar mijn mening hier sprake is van gehele leegstand. In het arrest van 12 september 2008 ging het om gedeeltelijke leegstand, wat wel wordt gezien als gebruik volgens de regels die golden vóór 1 januari 2007. Onder verwijzing naar de arresten TETS Haskovo en Uudenkaupungin Kaupunki heeft het Hof geoordeeld dat het voorgenomen gebruik bepalend is voor de herzieningsregels. Op basis van dit oordeel heeft het Hof de ondernemer in het gelijk gesteld. De Staatssecretaris kan zich echter niet verenigen met dit antwoord en is in cassatie gegaan. De Hoge Raad heeft in het arrest van 13 juni 2014 geoordeeld dat de ondernemer recht heeft op de herziening van aftrek. De ondernemer heeft na de beëindiging van de vrijgestelde verhuur het pand niet gebruikt voor andere bedrijfsdoeleinden, terwijl het daar wel voor bestemd was. De ondernemer had niet de intentie om het pand te gebruiken voor niet-belaste prestaties. Dit brengt met zich mee dat de beëindiging van de vrijgestelde verhuur een omstandigheid is die het recht op aftrek wijzigt. Daardoor mag de ondernemer de aftrek herzien op grond van artikel 184 juncto 187 lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn en op grond van artikel 13, lid 2, Uitvoeringsbeschikking. 66 Is sinds 1 januari 2014 vervallen 67 Rechtbank Arnhem, nr. 11/0413, r.o. 4.2 18

Hoofdstuk 6 Beantwoording van de hoofdvragen De eerste hoofdvraag van deze thesis luid: Wiens standpunt is te prefereren bij de herziening van de aftrek bij leegstand? Voor de beantwoording van de eerste hoofdvraag wordt in paragraaf 6.1 de overeenkomsten en verschillen weergegeven tussen de visie van de Staatssecretaris en het oordeel van de Hoge Raad. Daarna volgt er een beschouwing over de eerste hoofdvraag in paragraaf 6.2. In paragraaf 6.3 wordt de tweede hoofdvraag beantwoord. 6.1 De overeenkomsten en verschillen De overeenkomst tussen de visie van de Staatssecretaris en het oordeel van de Hoge Raad is dat ze beide eens zijn dat leegstand geen gebruik behelst. 68 Hierdoor komt het argument te vervallen dat de voorbelasting in aftrek genomen mag worden voor goederen en diensten die door de ondernemer gebezigd worden in het kader van de onderneming. Het verschil tussen de visie van de Staatssecretaris en het oordeel van de Hoge Raad is dat zij beiden hun eigen interpretatie geven aan het begrip tussentijdse leegstand. Volgens de Staatssecretaris geeft leegstand geen aanleiding tot herziening van de aftrek en is leegstand niet aan te merken als fictief gebruik. Volgens de Hoge Raad vormt leegstand een wijziging in het recht van aftrek en dient de aftrek herzien te worden op grond van artikel 187, lid 2, van de btw-richtlijn. Het verschil tussen de visie van Sanders en het oordeel van de Hoge Raad is dat zij een andere benadering kiezen van de toepassing van het aftrekrecht. Volgens Sanders dient voor het aftrekrecht een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen de ingekochte goederen en de belaste uitgaande handelingen. Volgens de Hoge Raad is het voorgenomen gebruik bepalend voor de omvang van het recht op aftrek. 6.2 De beschouwing De volgende vraag dient gesteld te worden om de visie van de Staatssecretaris te scheiden van het oordeel van de Hoge Raad: Dient tussentijdse leegstand gezien te worden als een relevante omstandigheid voor de herziening? Het argument voor deze stelling is: Het systeem van de omzetbelasting heeft als doel de consument te belasten en ondernemers te ontzien van de last van het systeem. Het aftrekrecht ontlast de ondernemers van dit systeem en is daarmee een essentieel onderdeel van het systeem. De herziening heeft als doel de precisie van de aftrekrecht te vergroten en om de btw-neutraliteit te waarborgen. Daarvoor dient het recht op aftrek in een herzieningsjaar op zichzelf beoordeeld te worden. Leegstand kan daarmee een wijziging in het aftrek met zich meebrengen. 68 Besluit, paragraaf 5.2.7.1, tweede alinea en Rechtbank Arnhem, nr. 11/0413, r.o. 4.2 19

Het argument dat tegen deze stelling gebruikt kan worden is: Voor het recht op aftrek dient er sprake te zijn van belaste gebruik. Bij leegstand is er geen sprake van gebruik waardoor de aftrek van voorbelasting niet herzien kan worden. De volgende vraag dient gesteld te worden om de visie van Sanders te scheiden van het oordeel van de Hoge Raad: Dient er rekening gehouden te worden met het zogenaamde verdisconteringscriterium? Het argument voor deze stelling is: Het recht op aftrek hangt samen met de uitgaande prestaties. Het aftrekrecht komt volledig toe aan belaste prestaties. Het aftrekrecht komt niet toe aan niet-belaste prestaties. Leegstand is in deze visie geen prestatie, omdat er geen sprake is van gebruik. De kosten van leegstand kunnen echter wel verdisconteerd worden in de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Om die rede zou het aftrekrecht naar rato moeten worden toegepast voor de periode dat een onroerende zaak leeg staat. Het argument tegen deze stelling is: Het aftrekrecht heeft als doel om ondernemers te ontlasten van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Daarbij hoort het dat de ondernemer de in rekening gebrachte omzetbelasting mag aftrekken op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening gebracht wordt dan wel op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. 69 Op deze manier wordt de ondernemer zoveel mogelijk ontlast van de werking van het systeem. In analoog dient het recht op aftrek in een herzieningsjaar direct toegepast te worden om de ondernemer zoveel mogelijk te ontlasten. Dit zou in de visie van Sanders niet mogelijk zijn, omdat de aftrek betrekking heeft op de hele herzieningsperiode. De herziening kan pas plaats vinden als er sprake is van daadwerkelijk belaste gebruik. De aftrek wordt dan pas herzien terwijl dat ook kan op het moment van voorgenomen belast gebruik. Hierdoor kan de voorbelasting tot last zijn voor de ondernemer. 6.3 De houdbaarheid van instandhoudingskosten Het oordeel van de Hoge Raad heeft gevolgen voor de behandeling van de herziening bij leegstand, maar heeft het oordeel ook gevolgen voor de behandeling van instandhoudingskosten bij leegstand? Voor de beantwoording van deze vraag wordt het oordeel van de Hoge Raad nogmaals ontleed. Daarna wordt het aftrekrecht van instandhoudingskosten besproken. Als laatst wordt gekeken of het oordeel van de Hoge Raad ook toegepast kan worden op instandhoudingskosten 69 Artikel 15, lid 4, Wet OB 20

De Hoge Raad heeft in het arrest van 13 juni 2014 geoordeeld dat leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen, als bedoeld in artikel 15, lid 1, Wet OB juncto artikel 168 van de btw-richtlijn. 70 Daarbij zegt hij ook dat door de wetswijziging van 1 januari 2007 het uitgangspunt is veranderd. Voor deze datum was de aftrek van voorbelasting op instandhoudingskosten toegelaten, omdat deze gemaakt werden in het kader van de onderneming. Het voorgenomen gebruik was daarbij bepalend voor de omvang van de aftrek. Na 1 januari is aftrek slechts mogelijk als het gebruikt wordt voor belaste handelingen. Aftrek zou dan naar de letter van de Wet niet meer mogelijk zijn. Bij gewone bedrijfsuitoefening kunnen instandhoudingskosten toegerekend worden aan een uitgaande belaste prestatie. Het moment waarop deze kosten gemaakt worden valt samen met het moment van gebruik. Deze kosten hebben betrekking op de gehele economische activiteit van de ondernemer en mag dus aan de hand van de pro rata van de ondernemer in aftrek gebracht worden. Bij leegstand is er echter geen belaste uitgaande prestatie. De lopende instandhoudingskosten hebben echter wel betrekking op de toekomstige uitgaande prestatie. Deze kosten kunnen daarom ook in de kosten van toekomstige prestatie verdisconteerd worden. Ter voorkoming van cumulatie van omzetbelasting moet het recht op aftrek voor instandhoudingskosten dus zeker bestaan. De vraag is of het recht op aftrek van voorbelasting op instandhoudingskosten geschiedt aan de hand van het voorgenomen gebruik? Het punt dat de Hoge Raad in zijn arrest maakt is dat het voorgenomen gebruik bepalend is voor de omvang van het aftrekrecht als er geen daadwerkelijk of feitelijk gebruik is. De ondernemer dient de in aftrek genomen voorbelasting dan later te corrigeren met het daadwerkelijke gebruik. Dit correctiemechanisme ontbreekt echter bij instandhoudingskosten, omdat zij direct verbruikt worden en er niet op afgeschreven wordt. Bij instandhoudingskosten kan dus niet naar het voorgenomen gebruik gekeken worden. De enige mogelijkheid die dan overblijft is om de aftrek toe te passen aan de hand van de pro rata van de ondernemer van dat jaar. 70 Rechtbank Arnhem, nr. 11/0413, r.o. 4.2 21