De gewijzigde 30%-regeling per 1 januari 2012: een verbetering? G.B. van Houselt

De gewijzigde 30%-regeling per 1 januari 2012: een verbetering? G.B. van Houselt

De gewijzigde 30%-regeling per 1 januari 2012: een verbetering? Master thesis Tilburg University Tilburg School of Economics and Management Fiscale Economie Auteur: G. B. van Houselt ANR: 92 33 82 Afstudeerdatum: 25 mei 2012 Examencommissie: prof. dr. P.H.J. Essers mr. drs. M.R. Visser 2

Voorwoord Deze thesis heb ik geschreven ter afsluiting van mijn studie fiscale economie aan de Tilburg University. Het afsluiten van mijn studie betekent ook het afsluiten van mijn studententijd. Een tijd waarin ik veel heb geleerd en waarin ik van het studentenleven heb mogen genieten. Ik kijk dan ook terug op een geweldige studententijd. Als onderwerp voor mijn thesis heb ik de 30%-regeling gekozen; de interesse voor dit onderwerp is gewekt tijdens colleges en mijn praktijkervaringen. Op het moment dat dit onderwerp voor het eerst in mijn gedachten opkwam was er nog geen sprake van wijzigingen in deze regeling. Ten tijde van het officiële inschrijven voor de masterthesis in september 2011, werd het duidelijk dat de staatssecretaris een aantaal wijzigingen wilde doorvoeren in de 30%-regeling. Dit maakte het onderwerp actueel en extra interessant. Lang heb ik er daarna niet meer over hoeven na te denken en ik ben dan ook meteen begonnen met het schrijven van deze thesis. Het leuke en interessante van het schrijven van mijn thesis was diep de stof in te kunnen gaan op één onderwerp. Daarom zie ik deze thesis als de kroon op mijn studie. Graag wil ik mr. drs. M.R. Visser bedanken voor de begeleiding en de kritische blik. Last but not least, wil ik ook mijn ouders, vriend, familie en vrienden bedanken voor alle steun, liefde en vriendschap. Ik wens iedereen hetzelfde plezier toe tijdens het lezen als ik heb ervaren tijdens het schrijven van deze thesis. Tilburg, 7 mei 2012 Bertine van Houselt 3

Inhoud VOORWOORD... 3 INHOUD... 4 LIJST VAN DE GEBRUIKTE AFKORTINGEN... 6 HOOFDSTUK 1: INLEIDING... 7 1.1 INLEIDING... 7 1.2 PROBLEEMSTELLING... 8 1.3 AFBAKENING... 8 1.4 BEGRIPPEN... 8 1.5 OPZET... 8 HOOFDSTUK 2: DE 30% REGELING TOT 1 JANUARI 2012... 9 2.1 INLEIDING... 9 2.2 GESCHIEDENIS... 9 2.3 HET DOEL... 13 2.4 DE 30%-REGELING TOT 1 JANUARI 2012... 13 2.4.1 De fiscale voordelen... 13 2.4.2 Voorwaarden... 16 2.4.3 Looptijd... 19 2.4.4 Procedure... 21 2.5 CONCLUSIE... 22 HOOFDSTUK 3: DE REGELING VANAF 1 JANUARI 2012... 23 3.1 INLEIDING... 23 3.2 DE REDEN VAN WIJZIGING... 23 3.3 DE CIJFERS... 24 3.4 HET DOEL IN 2012... 25 3.5 DE WIJZIGINGEN... 25 3.5.1 Specifieke deskundigheid... 26 3.5.2 Geen grensarbeider... 29 3.5.3 Promovendi... 31 3.5.4 Schaarste... 32 3.5.5 De looptijd... 33 3.5.6 Continue toets... 35 3.5.7 Overgangsbepaling... 37 3.6 SAMENVATTING... 38 3.6.1 Specifieke deskundigheid... 39 3.6.2 Geen grensarbeider... 40 3.6.3 Promovendi... 40 3.6.4 Schaarste... 41 3.6.5 Looptijd... 41 3.6.6 Continue toets... 42 3.6.7 Overgangsbepaling... 42 3.7 CONCLUSIE... 43 4

HOOFDSTUK 4: VERTROUWENSBEGINSEL... 45 4.1 INLEIDING... 45 4.2 VERTROUWENSBEGINSEL... 45 4.3 RAAMWERK VAN BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK OVERGANGSBELEID... 46 4.3.1 Tussenconclusie 1... 48 4.4 JURISPRUDENTIE... 49 4.4.1 De verschillen tussen toen en nu... 50 4.4.2 Tussenconclusie 2... 51 4.5 CONCLUSIE... 51 HOOFDSTUK 5: EUROPEES RECHT... 52 5.1 INLEIDING... 52 5.2 TOEGANG TOT HET VWEU... 52 5.3 BELEMMERING... 53 5.3.1 Theoretisch kader... 53 5.3.2 Discriminatie op basis van woonplaats... 53 5.3.3 Gelijke gevallen... 55 5.3.4 Tussenconclusie... 57 5.4 RECHTVAARDIGING... 57 5.5 ALTERNATIEVEN... 59 5.6 CONCLUSIE... 60 HOOFDSTUK 6: ALTERNATIEF... 61 6.1 INLEIDING... 61 6.2 ALTERNATIEF... 61 6.3 CONSEQUENTIES EN VERBETERINGEN... 62 6.4 CONCLUSIE... 63 HOOFDSTUK 7: CONCLUSIE EN AANBEVELING... 64 7.1 INLEIDING... 64 7.2 BEANTWOORDING VAN DE PROBLEEMSTELLING... 64 7.2.1 Betere verwezenlijking van de doelstelling... 64 7.2.2 Andere consequenties... 65 7.2.3 Eindconclusie... 66 7.3 AANBEVELING... 66 LITERATUURLIJST... 67 5

Lijst van de gebruikte afkortingen A-G Advocaat-generaal Aanhangsel Handelingen II Aanhangsel bij de Handelingen van de Tweede Kamer Art. Artikel AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB Beslissingen in de belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak FED Fiscaal Weekblad FED FM Fiscale Monografieën Hof Gerechtshof HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie Jo. Juncto Kamerstukken I Kamerstukken Eerste Kamer Kamerstukken II Kamerstukken Tweede Kamer LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MBB Maandblad Belasting Beschouwingen MvT Memorie van Toelichting NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht NV Nota naar aanleiding van het verslag NvT Nota van Toelichting R.o. Rechtsoverweging Rb. Rechtbank Stb. Staatsblad TK Tweede Kamer der Staten-Generaal UBIB 2011 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 UBLB 1965 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1965 URLB 2011 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2011 V-N Vakstudienieuws VwEU Verdrag inzake de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht 6

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding De 30%-regeling 1 is een fiscale regeling voor vrije verstrekkingen en vergoedingen in de loonbelasting. Deze regeling kan onder voorwaarden toegepast worden door in het buitenland aangeworven of vanuit het buitenland uitgezonden werknemers 2 met een specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. De regeling ziet op het vergoeden van de zogenoemde extraterritoriale kosten, dit zijn extra kosten die gemaakt worden door het tijdelijk verblijven buiten het land van herkomst. Wanneer de 30%-regeling van toepassing is, heeft de werknemer recht op een onbelaste onkostenvergoeding ter vergoeding van zijn extraterritoriale kosten. Deze vergoeding bedraagt 30% van het fiscale loon. Deze regeling ontstond in Nederland kort na de Tweede Wereld oorlog en werd in 2001 voor het eerst wettelijk vastgelegd. Het belangrijkste doel van de regeling is het aantrekken van buitenlandse werknemers met een specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. In mei 2011 heeft RTL 3 een onderzoek verricht naar ingekomen werknemers in Nederland die gebruik maken van de 30%-regeling. Het onderzoek zorgde voor veel ophef, met als gevolg dat er Kamervragen 4 zijn gesteld in de Tweede Kamer. Vervolgens zijn er wijzigingen voor de 30%-regeling voorgesteld in het Belastingplan 2012 en is de 30%-regeling inmiddels aangepast. Deze wijzigingen zijn natuurlijk niet onopgemerkt gebleven. Sommige wijzigingen hebben in de praktijk verregaande gevolgen. Zo ook de invoering van de extra voorwaarde dat buitenlandse werknemers voor de tewerkstelling in Nederland verder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens moeten hebben gewoond. Dit betekent dat werknemers uit (delen van) nabij gelegen landen geen gebruik meer kunnen maken van de 30%-regeling. Een vraag die hierbij opkomt, is of de uitsluiting van deze grensarbeiders mogelijk in strijd is met het Europees recht. Dat de wijzigingen gevolgen hebben voor werknemers die hun tewerkstelling starten vanaf 1 januari 2012, mag duidelijk zijn. Daarnaast kunnen de wijzigingen gevolgen hebben voor werknemers die voor 2012 al gebruik maakten van de regeling. Op al afgegeven beschikkingen worden de spelregels tussentijds gewijzigd waardoor een werknemer de 30%-regeling kan kwijtraken. Een vraag die hierbij opkomt, is of dit mogelijk in strijd is met het vertrouwensbeginsel. 1 Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964. 2 De 30%-regeling kan ook worden toegepast door bepaalde werknemers die vanuit Nederland in het buitenland gaan werken. Deze groep, de uitgezonden werknemers, wordt niet behandeld in deze thesis. 3 Onderzoek RTL nieuws, Belastingvoordeel voor veel verdieners, RTL nieuws, 16 mei 2011, http://www.rtl.nl/(/actueel/rtlnieuws/binnenland/)/components/actueel/rtlnieuws/2011/05_mei/16/binnenland/belastingvoo rdeel_voor_topmanagers.xml, geraadpleegd op 8 december 2011. 4 Kamervragen van de heer Bashir (SP) en mevrouw Neppérus (VVD), Handelingen II 2010/11, nr. 81, item 8, p. 19. 7

1.2 Probleemstelling De hoofdvraag die in deze thesis behandeld zal worden, is of de wijzigingen uit het Belastingplan 2012 zorgen voor een betere verwezenlijking van het doel. Daarnaast hebben de wijzigingen andere consequenties met zich mee gebracht. Dit leidt tot de volgende probleemstelling: Zorgen de per 1 januari 2012 doorgevoerde wetswijzigingen met betrekking tot de 30%-regeling voor een betere verwezenlijking van de doelstelling van deze regeling en hebben de wijzigingen ook andere consequenties? 1.3 Afbakening De 30%-regeling kan niet alleen worden toegepast door ingekomen werknemers, maar ook door werknemers die vanuit Nederland in het buitenland gaan werken, de zogenaamde uitgezonden werknemers. Er wordt in deze thesis geen aandacht besteed aan deze uitgezonden werknemers. 1.4 Begrippen In deze thesis zullen enkele begrippen vaak worden gebruikt. Hieronder zullen de belangrijkste begrippen kort worden toegelicht. Ingekomen werknemer: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 Wet LB 1964, die een specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 5 Extraterritoriale kosten: extra kosten die gemaakt worden in verband met het tijdelijk verblijven buiten het land van herkomst. 1.5 Opzet In deze thesis zal allereerst in hoofdstuk twee de geschiedenis van de 30%-regeling worden beschreven. Hierbij wordt terug gegaan tot het allereerste begin van de regeling en wordt de wettelijke regeling, welke van toepassing was van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2011, uitgebreid beschreven. Vervolgens zal in hoofdstukdrie de aanleiding tot wijziging van deze wettelijke regeling worden beschreven en komen alle wijzigingen aan bod. Ook zal in dit hoofdstuk beschreven worden of deze wijzigingen leiden tot een betere verwezenlijking van het doel van de 30%-regeling. Vervolgens zal worden ingegaan op de andere consequenties die de wijzigingen met zich meebrengen. Eerst zal in hoofdstuk vier getoetst worden of het wijzigen van de voorwaarden voor grensarbeiders mogelijk in strijd is met het vertrouwensbeginsel, aangezien er voor deze werknemers een beschikking is afgegeven waarin een expliciete looptijd is opgenomen. In hoofdstuk vijf zal een andere consequentie van de wijzigingen worden getoetst aan het Europees recht. De vraag die in dit hoofdstuk zal worden behandeld is de vraag of de invoering van de extra voorwaarde van de 150 kilometer grens mogelijk in strijd is met het Europees recht. Tot slot zal in hoofdstuk zes een alternatief worden besproken en wordt in hoofdstuk zeven een antwoord op de probleemstelling gegeven. Ook wordt er een aanbeveling gedaan. 5 Art. 10e, tweede lid, sub b UBLB 1965 (tekst 2011). 8

Hoofdstuk 2: De 30% regeling tot 1 januari 2012 2.1 Inleiding De 30%-regeling 6 is een fiscale regeling waarbij extraterritoriale kosten worden vergoed voor uit het buitenland afkomstige werknemers, die tijdelijk in Nederland komen werken. Vereist voor deze regeling is dat de werknemers over een specifieke deskundigheid beschikken, die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Wanneer de 30%-regeling van toepassing is, heeft de werknemer recht op een onbelaste onkostenvergoeding als vergoeding van zijn extraterritoriale kosten. Deze vergoeding bedraagt 30% van het fiscale loon. Naast deze vergoeding kunnen ook andere vrije vergoedingen uit de Wet LB 1964 verstrekt worden. 7 Belangrijk in dit hoofdstuk is dat de genoemde wetsartikelen zien op de wetteksten zoals deze luidde tot 31 december 2011. De 30%-regeling stond in artikel 31a, tweede lid, sub e Wet LB 1964 en werd verder uitgelegd in hoofdstuk 4A van het UBLB 1965. 2.2 Geschiedenis De 30%-regeling heeft een lange geschiedenis, in 1970 is de eerste schriftelijke variant van de 30%- regeling al ontstaan, daarvoor bestond er ook al een geüniformeerde maar niet openbare regeling. De periode voor 1970. Na de Tweede Wereldoorlog had Nederland een dringende behoefte aan goed gekwalificeerde werknemers, want Nederland had zowel economische als technische ontwikkeling nodig. 8 De meeste West-Europese landen hadden hetzelfde probleem. Daarom werd besloten dat er een stimulus nodig was om ervoor te zorgen dat het voor Amerikaanse werknemers fiscaal aantrekkelijk werd om in Nederland te komen werken. Het toptarief van de inkomstenbelasting bedroeg 72% in de periode tot 1989. Als gevolg hiervan werd in 1959 een geüniformeerde maar niet openbare regeling tot stand gebracht, welke door de inspecteur der Directe Belastingen te s-gravenhage werd uitgevoerd. 9 De regeling hield in dat er voor een periode van maximaal drie jaar, een maximale aftrek werd toegestaan ter grootte van 40% van het inkomen met een maximum van ƒ 40.000. Deze regeling was alleen toepasbaar voor tijdelijk in Nederland werkzame Amerikaanse werknemers die voorheen al in het concern werkzaam 6 Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964 (tekst 2011). 7 Deze vergoedingen kunnen tot 1 januari 2014 worden vergoed volgens de regelgeving zoals deze was tot 1 januari 2011. Op dit moment geldt er een overgangsbeleid en mag de werkgever nog kiezen welke methode hij toepast. Vanaf 1 januari 2014 moet elke werkgever de werkkostenregeling toepassen. Dit houdt in dat naast de 30%-regeling ook andere belastingvrije vergoedingen verstrekt kunnen worden door de werkgever, met een maximum van 1,4% van het totale fiscale loon. De vergoeding uit de 30%-regeling is een gerichte vrijstelling in de werkkostenregeling. 8 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, (Fed Fiscale Actualiteiten, deel 24), Deventer: Kluwer 2004, p. 13. 9 Kamerstukken II 1985/86, 19 200 hoofdstuk IXB, nr.7, Bijlage II. 9

waren. Voor buitenlandse werknemers die niet afkomstig waren uit Amerika gold een minder gunstige regeling. 10 De eerste wijziging van deze regeling was in 1967, waarin de maximale aftrek werd verlaagd naar 30% in combinatie met afschaffing van het maximale aftrekbare bedrag. Met deze wijziging werd bewerkstelligd dat de topinkomens erop vooruit gingen. 11 De periode 1970 tot 1985. Een eerste openbare reactie werd op 25 februari 1970 gegeven door toenmalig Tweede Kamerlid de heer Lems 12. Hij stelde de toenmalige Staatssecretaris van Financiën 13 enkele vragen over een bericht 14 over de te verwachten 35%-regeling. 15 Uit de vragen en antwoorden bleek dat er op korte termijn een regeling zou komen voor in Nederland werkzame buitenlandse werknemers van buitenlandse ondernemingen. Het belastbare inkomen van deze werknemers zou met 35% worden verminderd, ter compensatie van de extra kosten die gemaakt werden door de buitenlandse werknemers in vergelijking met binnenlandse werknemers om in Nederland te komen werken. De toenmalige Minister van Financiën stelde dat het bezwaarlijk bleek te zijn deze kosten nauwkeurig vast te stellen en dat daarnaast, met de nieuwe regeling, de buitenlandse werknemers al vooraf zekerheid hadden over hun fiscale positie betreffende deze kosten. 16 In mei 1970 volgde een geblokte resolutie 17, waarin werd goedgekeurd dat in Nederland werkzame buitenlandse werknemers, van buitenlandse ondernemingen (multinationals) desgevraagd gedurende de eerste vijf kalenderjaren een forfaitaire kostenaftrek kregen ter grootte van 35% van het fiscale loon. 18 De periode 1985 tot 1992. Op 1 oktober 1985 werd de 35%-regeling voor het eerst openbaar door het overleg van de toenmalige vaste Commissie van Financiën met de toenmalige Staatssecretaris van Financiën 19 over de 35%- regeling. 20 In 1986 werd de regeling vastgelegd door de Resolutie van 2 april 1986. 21 10 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, (Fed Fiscale Actualiteiten, deel 24), Deventer: Kluwer 2004, p. 14. 11 Bij een inkomen van ƒ 133.333 ging een werknemer er na de wijziging op vooruit. 12 Dr. A.J. Lems, lid van de PvdA. 13 Dr. F.H.M. Grapperhaus, lid van de Katholieke Volks Partij. 14 De Amerikaanse Kamer van Koophandel in Nederland had in een schriftelijk bericht aan haar leden laten weten dat zij stellige verwachtingen had over het van kracht komen van de 35% regeling in Aanhangsel Handelingen II, 1969/70, nr. 829. 15 De staatssecretaris beantwoordde de vragen op 18 maart 1970. 16 Aanhangsel Handelingen II 1969/70, nr. 829. 17 (Niet gepubliceerde) resolutie van 14 mei 1970, nr. B70-6417. 18 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, (Fed Fiscale Actualiteiten, deel 24), Deventer: Kluwer 2004, p. 16 en Kamerstukken II 1985/86, 19200 hoofdstuk IXB, nr.7. 19 Dr. H.E. Koning, lid van de VVD. 20 Kamerstukken II 1985/86, 19200 hoofdstuk IXB, nr.7. 21 Resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171. Hierbij werd de (niet gepubliceerde) resolutie van 14 mei 1970, nr. B70-6417 ingetrokken. 10

Om in aanmerking te komen voor de 35%-regeling moest een werknemer met een andere nationaliteit dan de Nederlandse, binnen een internationaal concernverband, tijdelijk naar Nederland worden uitgezonden om in Nederland te verblijven en arbeid te verrichten. Wanneer een werknemer voldeed aan deze omschrijving, kon er aanspraak worden gemaakt op een forfaitaire kostenaftrek van 35% met een maximum periode van 60 maanden. Uit het verslag van het mondeling overleg van 1 oktober 1985 22 bleek dat de 35%-regeling gunstig had uitgewerkt in de voorgaande jaren. De regeling stelde bedrijven in staat om de nodige buitenlandse specialisten aan te trekken. 23 Zo heeft toenmalig Staatssecretaris van Financiën het volgende over de 35%-regeling gezegd: 24 zij heeft internationaal opererende bedrijven in staat gesteld hoog gekwalificeerd, schaars en daardoor duur personeel naar Nederland te halen. Zonder deze fiscale faciliteit zouden tal van bedrijfsactiviteiten ongetwijfeld naar andere landen zijn verplaatst vanwege de hoge personeelskosten waarvoor de betrokken bedrijven zich gesteld zouden hebben gezien. Uit dit overleg bleek ook dat het belangrijkste doel van de 35%-regeling het compenseren van de extra kosten van buitenlandse werknemers was. Daarbij werden opnieuw als argumenten voor een forfaitaire kostenaftrek aangevoerd dat het voor werknemers vaak lastig was om deze extra kosten nauwkeurig vast te stellen en dat betrokkenen vooraf zekerheid moesten hebben over hun fiscale verplichtingen in Nederland. Na deze belangrijke resolutie van 2 april 1986 zijn er nog andere resoluties 25 geweest waarin de 35%- regeling werd aangescherpt. Opmerkelijk hierbij was dat er altijd een overgangsbepaling werd opgenomen, waarbij de oude resolutie van kracht bleef totdat de in de oude resolutie toegezegde en gefacilieerde periode was afgelopen. 26 De periode 1992 tot 2001. In 1992 27 is de 35%-aftrekregeling omgezet in een 35%-vergoedingsregeling. Door deze wijziging kon de regeling alleen worden toegepast wanneer de werkgever een aparte vergoeding gaf voor de extraterritoriale kosten. Deze kostenvergoeding moest afzonderlijk worden toegekend en mocht maximaal 35% van het loon bedragen. 28 22 Kamerstukken II 1985/86, 19200 hoofdstuk IXB, nr.7. 23 Dr. J.F.B. van Rey, lid van de VVD. 24 Kamerstukken II 1985/86, 19200 hoofdstuk IXB, nr.7. 25 Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-5011, BNB 1988/300 en de resolutie van 28 maart 1990, nr. DB89/6890, BNB 1990/188. 26 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, (Fed Fiscale Actualiteiten, deel 24), Deventer: Kluwer 2004, paragraaf 1.4.1 en Resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 punt 4 en Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-5011, BNB 1988/300, punt 7 en resolutie van 28 maart 1990, nr. DB89/6890, BNB 1990/188, punt 8. 27 Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284. 28 Belastingheffing van tijdelijk in Nederland tewerkgestelde buitenlandse werknemers. 35%-regeling. Resolutie, V-N 1992/1588, 6. 11

Naast deze wijziging werden ook de voorwaarden voor toepassing van de 35%-regeling veranderd. De voorheen genoemde voorwaarden waren niet meer van toepassing en werden vervangen door de volgende voorwaarden: 1. Er moest sprake zijn van een binnenlandse werkgever; 2. Er moest sprake zijn van een buitenlandse werknemer, welke of door het buitenland was uitgezonden of door een binnenlandse werknemer was aangeworven. De buitenlandse werknemer moest in Nederland wonen of verblijven en arbeid verrichten. Daarnaast moest de binnenlandse werkgever aannemelijk maken dat de werknemer beschikte over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was. Voor de beoordeling van het beschikken over een specifieke deskundigheid werd er onder andere gekeken naar de opleiding, de ervaring, de functie en het salarisniveau van de buitenlandse werknemer. Naast de nieuwe voorwaarden werd ook de termijn verlengd. Een buitenlandse werknemer kon gedurende 96 maanden aanspraak maken op de 35%-regeling, met inachtneming van een tussentijds toets na 48 maanden. Ook de referentieperiode voor de korting werd verlengd tot acht jaar. In 1995 29 is de laatste resolutie geweest voordat de 35%-regeling werd opgenomen in de Wet LB 1964. De belangrijkste wijziging in de 35%-regeling van dit besluit was de verlenging van de maximale duur van de regeling, deze werd verlengd tot 120 maanden. De periode vanaf 2001 tot 2012 In 2001 is de 30%-regeling voor het eerst wettelijk vastgelegd in het toenmalige art. 15a eerste lid, onderdeel k, Wet LB 1964 en verder uitgewerkt in het UBLB 1965. 30 Met de invoering van de 30%- regeling in de wet waren geen inhoudelijke wijzigingen beoogd, 31 alleen het percentage was verlaagd van 35% naar 30%. Het effectieve voordeel bleef gelijk 32 omdat ook het inkomstenbelastingtarief in de hoogste schijf in 2001 werd verlaagd van 60% naar 52%. 33 Wetswijzigingen hebben zich in deze periode niet voor gedaan. Ondanks dat deze regeling in de wet niet veranderd is, is er wel veel jurisprudentie ontstaan in deze periode. Voor de wettekst en bijbehorende jurisprudentie verwijs ik naar de paragraaf 2.4 De 30%-regeling tot 1 januari 2012. 29 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243. 30 Hoofdstuk 4A UBLB 1965 (wettekst 2011). 31 Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 7, p. 70. 32 T.L.C.W. Noordoven, De 30%-regeling: de Hoge Raad schept duidelijkheid, maar laat een opening, Bedrijfsjuridische berichten 2008, 16. 33 Tarieven staan o.a. in HvJ EG 27 juni 1996, nr. C/107-94 (Asscher), r.o. 9. 12

2.3 Het doel De doelstelling van de regering met deze regeling was tweedelig. Allereerst, zoals ook uit de geschiedenis blijkt, was het doel om hoog gekwalificeerd personeel aan te trekken voor de Nederlandse markt. De 30%-regeling zorgde ervoor dat Nederland aantrekkelijk was voor buitenlandse werknemers. Volgens toenmalig Minister van Financiën, Gerrit Zalm, verstrekt de 30%-regeling de concurrentiepositie van Nederland bij het aantrekken van werknemers met een specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. 34 Daarnaast zorgde de 30%-regeling voor het verminderen van de administratieve lasten van zowel werkgever als werknemer. 35 2.4 De 30%-regeling tot 1 januari 2012 De 30%-regeling is sinds de invoering in de wet in 2001 niet meer veranderd tot 1 januari 2012. In deze paragraaf zal de 30%-regeling tot 1 januari 2012 worden uiteengezet met de daarbij behorende relevante jurisprudentie. Allereerst zullen de voordelen van de toepassing van de 30%-regeling aan bod komen, vervolgens de voorwaarden, de looptijd en de procedure. 2.4.1 De fiscale voordelen Wanneer de 30%-regeling van toepassing is, brengt dit voordelen met zich mee. Het grootste voordeel is dat de werkgever een belastingvrije kostenvergoeding ten aanzien van de extraterritoriale kosten met een maximum van 30% van zijn inkomen mag verstrekken aan de werknemer. Hiervoor verwijs ik naar onderdeel 2.4.1.1 Extraterritoriale kosten. Daarnaast mag het volledige bedrag van internationale schoolgelden 36 van de kinderen van de werknemer belastingvrij worden vergoed. Deze vergoeding moet zien op gelden voor basisonderwijs of voortgezet onderwijs aan internationale scholen en internationale afdelingen van niet-internationale scholen. Een ander bijkomend voordeel is dat de werknemer kan kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht voor de heffing van de inkomstenbelasting. 37 Partiële belastingplicht wil zeggen dat de werknemer ervoor kiest om voor box 2 en box 3 als buitenlands belastingplichtige te worden aangemerkt. Voor box 1 blijft alles hetzelfde, maar door de buitenlandse belastingplicht in box 2 en box 3 kan de heffingsgrondslag voor de Nederlandse inkomstenbelasting worden beperkt. Tot slot ligt er nog een klein voordeel bij het omwisselen van een buitenlands rijbewijs. Werknemers die de 30%-regeling toepassen kunnen hun buitenlandse rijbewijs eenvoudig omwisselen voor een Nederlands rijbewijs. 34 Aanhangsel Handelingen II 2003/04, nr. 162. 35 Aanhangsel Handelingen II 2003/04, nr. 162. 36 Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964 (tekst 2011) jo. art. 10e, zesde lid UBLB 1965 (tekst 2011). 37 Art. 2.6 Wet IB 2001 jo. Art. 11 UBIB 2001 (tekst 2011). 13

2.4.1.1 Extraterritoriale kosten Extraterritoriale kosten zijn extra kosten die gemaakt worden door het tijdelijk verblijven buiten het land van herkomst. Deze kosten kunnen belastingvrij worden vergoed conform de regels van de Wet LB 1964. 38 Dit betekent dat de werkelijke gemaakte extraterritoriale kosten aantoonbaar gemaakt dienen te worden door middel van bescheiden. 39 Wanneer de 30%-regeling kan worden toegepast, hoeven kosten niet meer aangetoond of aannemelijk te worden gemaakt. Een werkgever mag een belastingvrije kostenvergoeding toekennen tot maximaal 30% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. 40 Het is belangrijk dat dit contractueel goed wordt vastgelegd want de vergoeding dient afzonderlijk te worden overeengekomen. Over dit voordeel van de 30%-regeling is jurisprudentie ontstaan. Ten eerste worden de grenzen van het begrip extraterritoriale kosten opgezocht. Wanneer kosten niet gekwalificeerd kunnen worden als extraterritoriale kosten, kunnen deze kosten naast de 30%-vergoeding ook belastingvrij worden vergoed. 41 Extraterritoriale kosten kunnen niet naast de 30%-regeling belastingvrij vergoed worden. Alleen wanneer de extraterritoriale kosten meer bedragen dan de forfaitaire vergoeding van 30% kan ervoor gekozen worden om de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden op basis van de bijbehorende bescheiden. 42 In de Memorie van Toelichting 43 wordt gesteld dat kosten die een buitenlandse werknemer maakt door een tijdelijke tewerkstelling in Nederland aan te gaan, kosten zijn die hij bij verblijf in het buitenland niet had gemaakt of kosten zijn die hij niet had gemaakt wanneer hij definitief was geëmigreerd. De vergoeding van deze extraterritoriale kosten kan daarom niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Enkele voorbeelden van extraterritoriale kosten zijn: 44 extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting; extra uitgaven voor dubbele huisvesting; hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt; extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan; extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen; extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven; 38 Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964 (tekst 2011) jo. Art. 10ea, eerste lid, onderdeel a, ten tweede UBLB 1965 (tekst 2011). 39 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, antwoord 8. 40 Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964 (tekst 2011). 41 Deze kosten kunnen tot 1 januari 2014 worden vergoed volgens de regelgeving zoals deze was tot 1 januari 2011. Op dit moment geldt er een overgangsbeleid en mag de werkgever nog kiezen welke methode hij toepast. Vanaf 1 januari 2014 moet elke werkgever de werkkostenregeling toepassen. Dit houdt in dat naast de 30%-regeling ook andere belastingvrije vergoedingen verstrekt kunnen worden door de werkgever, met een maximum van 1,4% van het totale fiscale loon. De vergoeding uit de 30%-regeling is een gerichte vrijstelling in de werkkostenregeling. 42 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, antwoord 8. 43 Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, p. 82-83. 44 Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, p. 82-83 en het besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, NTFR 2004/262. 14

extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen; extra uitgaven voor taalcursussen; extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke; extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen extra uitgaven levensonderhoud (de zogenoemde 'cost of living allowance'); kosten voor het in orde brengen van officiële papieren (zoals verblijfsvergunningen, visa, rijbewijzen), medische keuring, inentingen; opslagkosten voor het deel van de boedel dat niet meeverhuist naar het buitenland, maar tijdelijk in het land van herkomst wordt opgeslagen; extra kosten belastingadviseur. Daarnaast is het van belang over welke grondslag de 30%-regeling wordt berekend. De 30%-regeling is een forfaitaire regeling, 30% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt als extraterritoriale kosten beschouwd. Daarbij is er een beperking voor loon waarbij aanspraak gemaakt kan worden op voorkoming van dubbele belasting. 45 De 30%-regeling is niet van toepassing op een ontslagvergoeding. 46 Met loon in art. 31 a wet LB 1964 wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking bedoeld. 47 Een ontslagvergoeding kan worden gekwalificeerd als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarop is de 30%-regeling niet van toepassing. Niet de gehele ontslagvergoeding hoeft gezien te worden als loon uit vroegere dienstbetrekking. 48 Als de ontslagvergoeding (deels) ziet op uitbetaling van vakantiegeld, vakantiedagen of een opgebouwde bonus kan dit gedeelte worden aangemerkt als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Van belang is of iets loon uit tegenwoordige of uit vroegere dienstbetrekking is. Wanneer de vergoeding in een heel nauw verband staat met bepaalde verrichte arbeid tijdens de periode van extraterritoriale tewerkstelling en waarvoor de vergoeding een rechtstreekse beloning vormt is er sprake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. 49 45 Art. 10ea, eerste lid, sub a, ten eerste UBLB 1965 (tekst 2011). 46 Hof s-gravenhage, 26 juli 2011, nr. BK-10/00180, LJN BR5462. 47 HR 25 januari 2008, nr. 43 396, LJN BB3438 48 Rb. Breda, 4 april 2006, nr. AWB 05/00532, LJN AW3943. 49 HR 25 januari 2008, nr. 43 396, LJN BB3438, r.o. 4.2. 15

2.4.2 Voorwaarden In de vorige paragraaf zijn de voordelen van de 30%-regeling beschreven. Niet elke buitenlandse werknemer die in Nederland komt werken, heeft recht op deze voordelen. Hieronder zullen de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling worden toegelicht. 2.4.2.1. Ingekomen werknemer De werknemer moet uit het buitenland zijn aangeworven door een binnenlandse werkgever of zijn uitgezonden door een buitenlandse werkgever. 50 Van belang is dat op het moment van aanwerven de werknemer nog in het buitenland woont. 51 In de jurisprudentie is bepaald dat het moment van aanwerven het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst is en dat dit het moment is waarop getoetst moet worden of de ingekomen werknemer aan de voorwaarden voldoet. 52 Het begrip wonen moet worden beoordeeld aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden. 53 Uit de jurisprudentie blijkt dat dit moet worden ingevuld door te kijken naar daar waar de banden van de werknemer het sterkste mee zijn. 54 Er dient sprake te zijn van een werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB 1964, hier is onder andere aan voldaan als een natuurlijke persoon tot een inhoudingsplichtige in een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Zelfstandigen werken niet in een dienstbetrekking en kunnen de 30%-regeling dus niet toepassen. Ook op de fictieve dienstbetrekking van een commissaris kan de 30%-regeling van toepassing zijn. In art. 2, derde lid Wet LB 1964 staat dat een buitenlandse statutaire bestuurder van een Nederlandse vennootschap ook als werknemer wordt gezien voor de Nederlandse loonbelasting. Dit is bevestigd in de conclusie van A-G Van Ballegooijen 55 en door de Hoge Raad 56 ; een commissaris voldoet aan de voorwaarde van ingekomen werknemer. Door art. 2, derde lid Wet LB 1964 wordt de arbeidsverhouding van een commissaris beschouwd als een dienstbetrekking voor de Wet LB 1964. Daarnaast kan nergens uit opgemaakt worden dat de wetgever werknemers met een fictieve dienstbetrekking geen recht wilde geven op de toepassing van de 30%-regeling. Ditzelfde geldt voor bestuurders, ook een bestuurder kan gebruik maken van de 30%-regeling. 57 Het is dus niet altijd vereist om in Nederland te wonen of fysiek te werken om in aanmerking te komen voor de 30%-regeling. 50 Art. 10e, tweede lid, sub b UBLB 1965 (tekst 2011). 51 Voor het eerst aangegeven in het besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M. Dit besluit is ingetrokken en meerdere malen geactualiseerd. Het huidige besluit waarin dit nog steeds wordt aangehouden is het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, vraag 11. 52 HR 28 april 2006, nr. 41084, LJN AW4064, HR 28 april 2006, nr. 41 398, LJN AU2301, HR 28 april 2006, nr. 41501, LJNAU2303 en HR 28 april 2006, nr. 41502, LJN AW4065. 53 Art. 4 AWR. 54 Hof s-hertogenbosch, 19 mei 2011, nr. 10/00767 (Roemeense softwareontwikkelaar), LJN BR2543. 55 Conclusie A-G Van Ballegooijen, 29 maart 2007, nr 42.969, LJN BA2622. 56 HR 12 oktober 2007, nr. 42.969, LJN BA2622. 57 HR 28 april 2006, nr. 41084, LJN AW4064, r.o. 3.3.4 en HR 28 april 2006, nr. 41919, LJN AW4068, r.o. 3.3.4. 16

De inhoudingsplichtige moet kwalificeren als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB 1964. 58 Dit kan ook een buitenlandse werkgever zijn 59 met een vaste inrichting, vaste vertegenwoordiger of een fictieve vaste inrichting in Nederland. Omdat het salaris van de werknemer onderworpen moet zijn aan de Nederlandse loonbelasting voor toepassing van de 30%-regeling, moet de buitenlandse werkgever een Nederlandse loonadministratie voeren. Doet de buitenlandse werkgever dit niet, dan kan de 30%- regeling niet worden toegepast. De 30%-regeling kan alleen in de loonadministratie verwerkt worden en niet in de aangifte inkomstenbelasting van de werknemer. In de wet 60 staat dat het moet gaan om tijdelijk in Nederland verblijvende werknemers. Echter, bij het vraag- en antwoordbesluit 61 is vastgelegd dat ook werknemers die zich permanent in Nederland zullen vestigen, gebruik kunnen maken van de regeling. Ondanks deze innerlijke tegenstrijdigheid lijkt het antwoord van de staatssecretaris in het vraag- en antwoordbesluit mijns inziens toch bij de doelstelling van de 30%-regeling aansluiten. Wanneer een werknemer een schaarse, specifieke deskundigheid bezit is het eigenlijk goed voor de Nederlandse economie als deze na afloop van de looptijd van de 30%- regeling ook in Nederland zak blijven. Zo is het positieve effect alleen maar groter voor de Nederlandse economie. Uit de wet 62 en jurisprudentie 63 blijkt dat het van belang is dat een werknemer de 30%-regeling niet kan toepassen wanneer deze om privéredenen in Nederland tewerkgesteld is. Als argumentatie hiervoor wordt aangedragen dat het doel van de regeling het aantrekken van werknemers is en dat daar geen sprake van is als een werknemer wegens privéredenen in Nederland komt wonen. Ook is dit budgettair gezien wenselijk. 2.4.2.2. Specifieke deskundigheid Om in aanmerking te komen voor de 30%-regeling moet de werkgever bewijzen dat de werknemer een specifieke deskundigheid heeft. Om te beoordelen of er sprake is van een specifieke deskundigheid wordt rekening gehouden met het niveau van de opleiding, de relevante werkervaring en het beloningsniveau van de werknemer. 64 Hieronder zullen deze factoren kort worden toegelicht. Voor de beoordeling wordt gekeken naar de onderlinge samenhang van deze drie factoren. Wordt aan één factor niet voldaan, dan kan er toch sprake zijn van een specifieke deskundigheid door het aannemelijk maken van de schaarse specifieke deskundigheid met behulp van de andere factor(en). 65 58 Dit is bevestigd door Rb Haarlem, 29 januari 2008, nr. 06/10032, LJN BC2902. 59 Art. 6, tweede lid, Wet LB 1964 (tekst 2011). 60 Art. 31a, tweede lid, sub e Wet LB 1964 (tekst 2011). 61 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, vraag 7. 62 Art. 10e, tweede lid, sub b UBLB 1965 (tekst 2011). 63 HR 26 juni 2009, nr. 43397, LJN BI9816. 64 Art. 10eb, eerste lid, UBLB1965 (tekst 2011). 65 Hof s-gravenhage 18 maart 2008, nr. BK-05/00260, LJN BC9397. 17

Het niveau van de opleiding Als eerste is het niveau van de hoogst genoten opleiding van de werknemer van belang. Uit de jurisprudentie 66 blijkt dat het moet gaan om een hoog gekwalificeerde of gespecialiseerde opleiding. Onder hoog gekwalificeerd wordt verstaan een HBO- of universitaire opleiding of een daarmee vergelijkbare opleiding. Ook een unieke opleiding kan volstaan. 67 De A-G 68 heeft recent geconcludeerd dat het niet hebben van een opleiding met een minimaal HBO niveau in de regel leidt tot het niet bezitten van een specifieke deskundigheid. Maar dit moet per geval getoetst worden en een speciale opleiding van lager niveau kan een specifieke deskundigheid opleveren. De relevante werkervaring Ook de voor de functie relevante werkervaring van de werknemer speelt mee in de beslissing of er sprake is van een specifieke deskundigheid. De staatssecretaris heeft bij besluit 69 aangegeven, dat wanneer een werknemer 2,5 jaar werkervaring heeft in een vergelijkbare functie, het aannemelijk is dat er sprake is van relevante werkervaring. Dit betekent niet dat wanneer een werknemer geen 2,5 jaar werkervaring in een vergelijkbare functie heeft, er geen sprake is van een specifieke deskundigheid. De staatssecretaris geeft aan dat het van de concrete functie afhangt hoeveel ervaring er is vereist. Ook het hof heeft geoordeeld dat het enkel niet hebben van 2,5 jaar werkervaring niet voldoende is om niet te spreken van een specifieke deskundigheid en dat het begrip ervaring ruim mag worden ingevuld. 70 Zo kan bijvoorbeeld ervaring opgedaan tijdens de opleiding ook mee tellen. 71 Het beloningsniveau Als derde factor telt ook het beloningsniveau van de functie in Nederland, in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer, mee in de beoordeling of er sprake is van een specifieke deskundigheid. Veelal wordt in de praktijk hiervoor het inkomenscriterium uit de kennismigrantenregeling gehanteerd. Het Hof s-hertogenbosch 72 geeft aan dat dit criterium een aanwijzing is maar dat dit criterium niet doorslaggevend hoeft te zijn. Rechtbank Breda 73 heeft geoordeeld dat naast deze drie factoren er ook met door de werkgever gestelde beoordelingsfactoren rekening gehouden kan worden om te beoordelen of er sprake is van specifieke deskundigheid. Deze beoordelingsfactoren moeten objectief waarneembaar en meetbaar zijn. Ook oordeelt Rechtbank Breda in hetzelfde arrest dat er voorbij moet worden gegaan aan vereisten die geen redelijk handelend werkgever zou hebben gesteld. 66 Hof s-gravenhage 22 juni 2011, nr. BK-10/00235 (Pijpfitter), LJN BR3880 en Hof s-hertogenbosch, 29 maart 2006, 03/02859, LJN AX3081. 67 Hof s-herotgenbosch, 9 september 2005, nr. 03/2477, LJN AU5726. 68 Conclusie A-G Niessen, 12 april 2012, nr. CPG 11/03239, LJN BW4758. 69 Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61, antwoord 24. Dit besluit is ingetrokken, maar de vraag en het antwoord zijn ongewijzigd overgenomen in het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M. BNB 2006/26, antwoord 29. 70 Hof s-gravenhage 18 maart 2008, nr. 05/00260, LJN BC9397. 71 Hof s-herotgenbosch, 9 september 2005, nr. 03/2477, LJN AU5726. 72 Hof s-hertogenbosch, 19 mei 2011, nr. 10/00767 (Roemeense softwareontwikkelaar)., LJN BR2543. 73 Rb. Breda, 24 september 2010, nr. 09/05553, LJN BN9934. 18

Tot slot is er in de wet nog een extra bepaling opgenomen in art. 10eb, tweede lid van het UBLB 1965 (tekst 2011). Deze bepaling stelt dat indien werknemers van het middenkader of hoger kader van een internationaal concern worden uitgezonden naar Nederland in het kader van roulatie, ook een schaarse specifieke deskundigheid bezitten. De enige voorwaarde die nog wordt gesteld is dat de werknemer al ten minste twee en een half jaar ervaring heeft in het betreffende concern. Naar de overige twee factoren, het niveau van de opleiding en het beloningsniveau, wordt dus niet gekeken. 2.4.2.3. Schaars Naast dat de werknemer in het bezit moet zijn van een specifieke deskundigheid, moet deze werknemer ook schaars zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt. Tot de behandeling van het Belastingplan 2012 is er nooit in de wet of door middel van besluiten, een invulling gegeven aan het begrip schaarste. Rechtbank Breda 74 heeft in 2010 geoordeeld dat schaarsheid moet worden ingevuld als het daadwerkelijk beschikbaar zijn van gekwalificeerd personeel op de Nederlandse arbeidsmarkt. Dit is in hoger beroep bevestigd door Hof s-hertogenbosch. 75 Ik ben het met Dr. D. Molenaar 76 eens dat het begrip schaarste vanuit het niets ineens, in dit arrest, erg strikt wordt uitgelegd. Dit is namelijk een van de weinige arresten waarin aandacht wordt besteed aan het begrip schaarste, terwijl er in de praktijk veel 30%-beschikkingen worden afgegeven aan, mijns inziens, minder schaarse werknemers dan de werknemer in dit arrest. Daarnaast voldoen de werknemers die onder art. 10eb, tweede lid UBLB 1965 (tekst 2011) vallen ook lang niet allemaal aan deze invulling van het begrip schaars. Wel lijkt mij dit een juiste invulling van het begrip schaarste. Maar het ligt niet in de lijn met de voorheen getoetste schaarste van de afgegeven beschikkingen. Concluderend komt het mijns inziens er op neer dat wanneer een werknemer aan de eisen voor specifieke deskundigheid voldoet, deze werknemer al heel snel ook aan het schaarste vereiste voldoet. 2.4.3 Looptijd Looptijd wordt gedefinieerd 77 als de periode gedurende welke de 30%-regeling voor een werknemer van toepassing kan zijn. De 30%-regeling wordt toegekend voor een periode van maximaal 10 jaar, 78 welke begint op het moment dat de arbeid in Nederland voor de inhoudingsplichtige start. Hiervoor wordt gekeken naar de datum van de feitelijke tewerkstelling, 79 ongeacht of dit in het binnenland of buitenland is. 80 De looptijd van de 30%-regeling kan worden verminderd ten gevolge van eerdere tewerkstelling of eerder verblijf. 81 De looptijd van tien jaar wordt dan verminderd met de perioden die de werknemer eerder in Nederland is tewerkgesteld of is verbleven, tenzij deze perioden meer dan vijftien jaar 74 Rb. Breda, 24 september 2010, nr. 09/05553, LJN BN9934. 75 Hof s-hertogenbosch, 19 mei 2011, nr. 10/00762 (voetbaltrainer), LJN BR6093. 76 D. Molenaar, Belanghebbende maakt specifieke schaarse deskundigheid niet aannemelijk, NTFR 2010-2421. 77 Art. 10eb, tweede lid, sub d UBLB 1965 (tekst 2011). 78 Art. 31a, tweede lid, sub e Wet LB 1964 (tekst 2011) jo. Art. 10ec, eerste lid UBLB 1965 (tekst 2011). 79 HR 17 april 2009, nr. 43049, LJN BI1248, r.o. 3.3.4. 80 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/3378M, vraag 30. 81 Art. 10ef, eerste lid UBLB 1965 (tekst 2011). 19

voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd. Ook worden onder bepaalde voorwaarden 82 periode van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die minder dan vijftien jaar maar meer dan tien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling is geëindigd niet in aanmerking genomen. De korting wordt altijd berekend in maanden. 83 Rechtbank Haarlem 84 heeft geoordeeld dat zelfs één dag verblijf in Nederland in een maand leidt tot een korting van deze hele maand. Wanneer een verblijfsperiode van korter dan één maand over een periode van twee maanden wordt verspreid, is er slecht een korting van één maand. In de wet is het begrip verblijven niet nader gedefinieerd. Uit de jurisprudentie 85 blijkt dat het begrip moet worden uitgelegd naar de gewone betekenis die men in het spraakgebruik kent. Het gaat dus om de periode dat de werknemer fysiek in Nederland blijft. 2.4.3.1 Voordelen ontvangen na het einde van de dienstbetrekking Er is veel jurisprudentie omtrent het einde van de looptijd. Dit gaat niet zozeer om de termijn van de looptijd maar om de voordelen die na het einde van de dienstbetrekking zijn ontvangen, maar toch zien op de werkzaamheden tijdens de looptijd. Er zijn betalingen van loon die plaatsvinden nadat de dienstbetrekking is beëindigd, zoals inkomen uit opties en bonussen. Wanneer dit loon ziet op arbeidsactiviteiten in Nederland is dit loon in Nederland belast voor de inkomstenbelasting. De staatssecretaris heeft bij besluit 86 wat betreft bonussen laten weten dat de 30%-regeling mag worden toegepast indien het recht op zowel de vrije vergoeding als de bonus al onvoorwaardelijk was voordat de looptijd eindigde. Recent heeft de Hoge Raad 87 geoordeeld of de 30%-regeling van toepassing is op optie-inkomen dat wordt gekwalificeerd als nagekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De 30%-regeling ziet op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, 88 dus dit was geen discussiepunt. Echter is het voordeel uitgekeerd na het vertrek van de belanghebbende uit Nederland. De Hoge Raad 89 oordeelde in navolging van het Hof s-hertogenbosch 90 dat de 30%-regeling van toepassing is op deze inkomsten uit opties. Ook als deze onvoorwaardelijk zijn geworden na het einde van de dienstbetrekking. Dit omdat het aan de belanghebbende toegekend is in de hoedanigheid van ingekomen werknemer. Het Hof volgde het eerdere standpunt van de Rechtbank 91 niet op een ander punt; de Rechtbank had geoordeeld dat het van belang was dat het voordeel werd genoten tijdens de 82 Art. 10ef, leden 3 tot en met 5 UBLB 1965 (tekst 2011). 83 Art. 10eh UBLB 1965 (tekst 2011). 84 Rb. Haarlem, 25 maart 2008, nr. AWB 06/8645, LJN BC7490. 85 HR 7 oktober 2011, nr.10/01385, LJN BT6820. 86 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M. BNB 2006/26, vraag 24. 87 HR 27 april 2012, nr. 11/01873, LJN BU8932. 88 HR 25 januari 2008, nr. 43396, LJN BB3438. 89 HR 27 april 2012, nr. 11/01873, LJN BU8932. 90 Hof s-hertogenbosch, 11 maart 2011, nr. 10/00247, LJN BQ6463. 91 Rb. Breda, 10 maart 2010, nr. AWB 09/4204, LJN BL8858. 20

looptijd. Volgens A-G van Ballegooijen 92 is het standpunt wat door de Belastingdienst in dit arrest werd ingenomen, onjuist. De Belastingdienst stelt namelijk dat de 30%-regeling eindigt bij vertrek uit Nederland en alleen van toepassing is het op het loon dat onvoorwaardelijk was ten tijde van de beëindiging van de Nederlandse tewerkstelling. Ik sluit mij aan bij de mening van A-G van Ballegooijen, dat dit onjuist is. Een voordeel genoten tijdens de looptijd van de 30%-regeling valt mijns inziens onder de 30%-regeling, mits de vergoeding is toegekend in de hoedanigheid van ingekomen werknemer. De looptijd eindigt alleen na verloop van de looptijd, of bij het niet aannemelijk maken van het nog steeds voldoen aan de criteria voor specifieke deskundigheid bij de tussentijdse toets na vijf jaar. De looptijd eindigt niet door vertrek uit Nederland. Ook heeft Hof s-hertogenbosch 93 geoordeeld dat de 30%-regeling van toepassing is op nabetaald loon; De staatssecretaris is echter in cassatie gegaan. Het betrof hier winstafhankelijke uitkeringen waarop de werknemer tijdens zijn dienstbetrekking een onvoorwaardelijke aanspraak had gekregen. Deze werden na het einde van de dienstbetrekking, maar voor het einde van de looptijd, uitbetaald. 2.4.4 Procedure Wanneer een werknemer gebruik wil maken van de 30%-regeling moeten de werknemer en werkgever, gezamenlijk een verzoek 94 indienen bij de Belastingdienst. 95 Dit geschiedt via een speciaal formulier, dat te downloaden is op de website van de Belastingdienst. 96 Wanneer deze aanvraag binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling wordt ingediend, werkt een toegekende beschikking terug tot de aanvang van de tewerkstelling. In het geval dat de aanvraag later dan vier maanden na de aanvang van de tewerkstelling wordt ingediend, wordt de regeling toegekend vanaf de maand volgend op de maand waarin de aanvraag is gedaan. Daarnaast wordt de looptijd van de 30%-regeling gekort met de reeds verstreken periode van werken in Nederland. Wanneer de regeling wordt toegekend, mag de regeling voor de hierboven besproken looptijd van maximaal 120 maanden worden toegepast. Nadat de regeling gedurende 60 maanden is toegepast, heeft de Belastingdienst het recht om tussentijds te toetsen. Er wordt marginaal getoetst of de werknemer nog steeds over de schaarse specifieke deskundigheid beschikt. Deze tussentijdse toets mag eenmalig plaatsvinden na de 60 e maand. 97 Wanneer de werknemer nog steeds over een schaarse specifieke deskundigheid beschikt, wordt de regeling tot het einde van de looptijd toegekend. Beschikt de werknemer niet meer over een schaarse specifieke deskundigheid dan kan de 30%-regeling niet meer worden toegepast. 92 Conclusie A-G van Ballegooijen, 5 december 2011, nr. 11/01873, LJN BU8932. 93 Hof s-hertogenbosch, 28 mei 2010, nr. 09/00260, LJN BM8458. 94 Mag ook een pro forma, zie besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26, vraag 36. 95 Art. 10ei, eerste lid UBLB 1965 (tekst 2011). 96 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/programmas_en_formulieren/verzoek_lo onbelastingpremie_volksverzekeringen_toepasing_30_regeling. 97 Art. 10ee, tweede lid UBLB 1965 (tekst 2011). 21