De OESO en de EU in strijd tegen Treaty & Directive Shopping in de EU

De OESO en de EU in strijd tegen Treaty & Directive Shopping in de EU Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid Masterscriptie Fiscaal Recht: Internationaal en Europees Belastingrecht Datum: 15 februari 2016 Begeleider: M. de Wilde Tweede lezer: C. Wisman Naam: Julia Zwaanenburg E-mail: Studentnr: 6078788

Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen en acroniemen... 3 1. Inleiding... 4 1.1. Probleemstelling... 9 1.2. Reikwijdte van het onderzoek... 10 1.3. Onderzoeksopzet... 11 2. Normatief kader voor een rechtvaardig internationaal belastingstelsel... 13 2.1. Inleiding... 13 2.2. De gulden middenweg van Aristoteles... 13 2.2.1. Invulling van het rechtvaardigheidsbeginsel... 15 2.2.2. Gulden middenweg als normatief kader... 16 2.3. Twee uitersten... 17 2.3.1. Fiscale soevereiniteit... 17 2.3.2. Internationale harmonisatie van het belastingrecht... 20 2.3.3. Een rechtvaardige balans... 22 2.4. Criteria voor een rechtvaardige balans... 24 2.4.1. Gelijkheidsbeginsel... 24 2.4.2. Proportionaliteit... 25 2.4.3. Rule of law... 26 2.5. Conclusie... 27 3. TDS en de internationale verdeling van heffingsbevoegdheid... 28 3.1. Inleiding... 28 3.2. Voorkoming van dubbele belastingheffing... 28 3.2.1. Verdragen ter voorkoming van dubbel belastingheffing... 29 3.2.2. Richtlijnen ter voorkoming van dubbele belastingheffing... 30 3.3. Toegang tot verdagen en richtlijnen... 32 3.3.1. Toegang tot de voordelen van een verdrag... 32 3.3.2. Toegang tot voordelen uit richtlijnen... 33 3.4. Misbruik van voordelen uit verdragen en richtlijnen... 34 3.4.1. TDS om bronbelasting op dividend te voorkomen... 34 3.4.2. TDS om bronbelasting op rente te voorkomen... 36 3.5. Conclusie... 37 4. OESO maatregelen... 39 1

4.1. Inleiding... 39 4.2. De werking van de OESO maatregelen: de LOB en PPT bepaling... 39 4.2.1. De LOB bepaling... 39 4.2.2. De PPT bepaling... 40 4.3. Toetsing LOB en PPT bepaling aan het normatieve kader... 41 4.3.1. Gelijkheidsbeginsel... 41 4.3.2. Proportionaliteitsbeginsel... 44 4.3.3. Rule of law... 47 4.4. Conclusie... 48 5. EU maatregelen... 50 5.1. Inleiding... 50 5.2. De werking van de EU maatregelen... 50 5.2.1. HvJ EU misbruikbegrip... 50 5.2.2. De GAAR in de MDR en IRR... 52 5.3. Toetsing aan het normatieve kader... 54 5.3.1. Gelijkheidsbeginsel... 54 5.3.2. Proportionaliteitsbeginsel... 56 5.3.3. Rule of law... 58 5.4. Conclusie... 58 6. Conclusie... 59 7. Literatuurlijst... 61 2

Lijst van gebruikte afkortingen en acroniemen OESO Actieplan OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013 BEPS BO CCCTB EC EU EU recht GAAR HvJ EU IRR Lidstaten LOB MDR OESO OESO MV PPT TDS VEU VWEU Base Erosion and Profit Shifting Beneficial Owner Common Consolidated Corporate Tax Base Europese Commissie Europese Unie Het recht van de Europese Unie General Anti Abuse Rule Hof van Justitie van de Europese Unie Interest- en royaltyrichtlijn Lidstaten van de Europese Unie Limitation on Benefits Moeder-dochterrichtlijn Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OESO Modelverdrag Principal Purposes Test Treaty and Directive Shopping Verdrag betreffende de Europese Unie Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie 3

1. Inleiding De afgelopen jaren zijn steeds meer internationale ondernemingen ( multinationals ) in de media beschuldigd van belastingontwijking 1. Multinationals zoals Apple, Starbucks, Google en Amazon zouden door middel van agressieve belastingstructuren hun belastingdruk zodanig kunnen verlagen dat niet gesteld kan worden dat zij een fair share aan belasting betalen 2. Daarnaast zijn verschillende landen het afgelopen jaar beschuldigd van het faciliteren van belastingontwijking door multinationals door het geven van ongeoorloofde staatssteun. De Europese Commissie ( EC ) is een staatssteunonderzoek gestart en heeft geoordeeld dat Nederland en Luxemburg ongeoorloofde staatsteun hebben verleend aan respectievelijk Starbucks en Fiat. Door middel van gunstige afspraken ( rulings ) zouden deze landen het mogelijk hebben gemaakt dat deze multinationals hun belastinggrondslag kunstmatig konden verlagen. Door het afgeven van deze rulings hebben Nederland en Luxemburg Starbucks en Fiat bevoordeeld ten opzichte van andere ondernemingen 3. Momenteel onderzoekt de EC of Luxemburg ook ongeoorloofde staatssteun aan McDonald s heeft verleend 4. Het bestrijden van belastingontwijking staat wereldwijd op de politieke agenda s 5. Een van de oorzaken van belastingontwijking wordt toegeschreven aan het feit dat er verschillen zijn tussen de belastingstelsels van staten. Staten zijn in beginsel soeverein op het gebied van belastingheffing. Dit betekent dat staten naar eigen inzicht hun belastingstelsel kunnen inrichten. Dit zorgt ervoor dat verschillen ontstaan tussen de belastingstelsel van staten 6. Staten zorgen er vaak ook bewust voor 1 Belastingontwijking wordt in deze scriptie gebruikt om de situatie te beschrijven waarin een belastingplichtige zijn belastingdruk verlaagt en daarbij binnen de grenzen van de wet blijft. Er wordt hierbij gebruik gemaakt van constructies die legaal zijn, maar meestal wel in strijd zijn met doel en strekking van de wet. 2 Zie o.a. Heijden, van der, Zij trotseert Apple, Google en Starbucks, NRC Handelsblad 18-10-2014; Barford & Holt, Google, Amazon, Starbucks: The rise of tax shaming, BBC New Magazine 21-05-2013 3 EC, Statement by Commissioner Vestager on Commission state aid decisions, 2015 15/5881, p. 1-2 4 EC, State aid: Commission opens formal investigation into Luxembourg s tax treatment of McDonald s, Press release 3-12-2015, p. 1-2 5 Zie o.a. de Tax Annex bij de G20 top in St. Petersburg van september 2013: International collective efforts must also address the tax base erosion resulting from international tax planning. Base erosion and profit shifting (BEPS) relates chiefly to instances where the interaction of different tax rules result in tax planning that may be used by multinational enterprises (MNEs) to artificially shift profits out of the countries where they are earned, resulting in very low taxes or even double non-taxation. These practices, if left unchecked, undermine the fairness and integrity of our tax systems. ( ) For these reasons, G20 Leaders identified the need to address BEPS as a priority in their tax agenda at the Los Cabos Summit in June 2012. Additionally, we must achieve better international coordination on taxes. ; OESO, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 13; EC, Commission Recommendation, C(2012) 8806. 6 Met het belastingstelsel van een staat wordt niet alleen gedoeld op het nationale belastingrecht, maar ook op bilaterale belastingverdragen die staten hebben afgesloten en Europese richtlijnen die indien het een EU Lidstaat betreft in het nationale recht zijn geïmplementeerd. 4

dat hun belastingstelsel verschilt van die van andere staten. Door middel van een aantrekkelijk belastingstelsel concurreren staten namelijk met elkaar om zoveel mogelijk investeerders en bedrijven aan te trekken 7. Daarnaast wordt als oorzaak van belastingontwijking genoemd dat het huidige internationale belastingstelsel verouderd is. Het huidige internationale belastingstelsel berust op fundamenten die dateren uit 1920 en deze zorgen door de globalisering en digitalisering van de economie niet meer voor een rechtvaardige fiscale verdeling van grensoverschrijdend inkomen. In het huidige internationale belastingstelsel wordt de internationale belastinggrondslag niet toebedeeld aan het land waar de economische activiteiten van een onderneming plaatsvinden. Dit creëert mogelijkheden voor multinationals om hun activiteiten kunstmatig te verschuiven naar landen met het gunstigste belastingstelsel 8. De verschillen tussen belastingstelsels en de mogelijkheid om (ondernemings)activiteiten en transacties naar fiscaal gunstige landen te verplaatsen, spelen voor multinationals dan ook een rol bij de inrichting van deze activiteiten en transacties. Door delen van hun onderneming in laag belaste landen te plaatsten en gebruik te maken van verschillen tussen belastingstelsels kunnen multinationals hun belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting eroderen en verschuiven. Daarnaast kunnen multinationals bronbelastingen verlagen door dividend-, rente- en royaltybetalingen via bepaalde vennootschappen, gevestigd in staten die een lage of geen bronheffing kennen, te laten stromen 9. Deze zogenaamde doorstroomproblematiek wordt bewerkstelligd door misbruik te maken van verdragen en richtlijnen, ook wel treaty and directive shopping 10 genoemd. De Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling ( OESO ) vat deze belastingontwijkingmogelijkheden samen als base erosion and profit shifting ( BEPS ) 11. 7 Kruithof, Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals, WFR 2013/1418, p. 8; Tavares & Bogenschneider, The New De Minimis Anti-abuse Rule in the Parent Subsidiary Directive, Intertax 2015/8, p. 484-485; OESO, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 11 8 Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add value 2015, p. 2-4 9 Kruithof, Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals, WFR 2013/1418, p. 8 10 Onder treaty en directive shopping wordt verstaan de situatie waarin een persoon die inwoner is van een derde staat middels het vestigen van een entiteit in een andere (EU) staat, zich toegang verschaft tot de voordelen van verdragen afgesloten door deze andere staat en van richtlijnen die zijn geïmplementeerd in het nationale recht deze andere staat. 11 OESO, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 7-10 5

Belastingontwijking, waaronder treaty and directive shopping ( TDS ), speelt zich ook af in Nederland. Nederland staat bekend als doorstroomland en heeft de afgelopen jaren vanuit de politiek, de media en verschillende instanties kritiek gekregen op het grote aantal brievenbusvennootschappen dat in Nederland is gevestigd 12. Deze brievenbusmaatschappijen vestigen zich met name in Nederland om gebruik te kunnen maken van verdragen 13 die Nederland heeft afgesloten; de beperkte bronheffingen; de deelnemingsvrijstelling en de ruling praktijk die Nederland kent. De kritiek ziet met name op het feit dat met behulp van deze brievenbusmaatschappijen omvangrijke kapitaalstromen door Nederland voor gesluisd om door middel van het Nederlandse belastingstelsel belasting te ontwijken in het land waaruit deze belastinginkomsten afkomstig zijn ( bronland ). Door het Nederlandse belastingstelsel lopen deze bronlanden dus belastinginkomsten mis. Verschillende Kamerleden hebben de staatssecretaris van Financiën gevraagd maatregelen te nemen tegen Nederland als doorstroomland 14. De staatssecretaris stelt zich echter terughoudend op. Hij geeft aan dat elk land gunstige regimes kent en dat het niet effectief is als Nederland eenzijdig maatregelen neemt. In dat geval zou de problematiek namelijk alleen maar verplaatst worden naar een ander land en zouden de volgens de Kamerleden ongewenste structuren elders worden gecontinueerd. Internationale belastingontwijking waaronder het gebruik maken van doorstroomvennootschappen vergt een internationale aanpak 15. Staten zoals Nederland kunnen dus verantwoordelijk worden gehouden voor het faciliteren van mogelijkheden tot BEPS 16. Aan de ene kant kan in deze discussie gesteld worden dat staten soeverein zijn om hun belastingstelsel in te richten en daarmee zelf te bepalen wanneer ze wel en niet belasting heffen. Staten zijn niet gehouden om verschillen die in het internationale belastingrecht tot uiting komen te elimineren. Aan de andere kant is belastingontwijking een internationaal probleem en zorgt het wereldwijd voor een verlaging van de belastinginkomsten. Staten hebben deze belastinginkomsten nodig om de staat en publieke goederen te kunnen financieren. Als multinationals geen of weinig belasting betalen, zullen andere belastingplichtigen meer belasting 12 Zie o.a. Tweede Kamer, vergaderjaar 2012/13, 330003, nr. 62; uitzending van RamBam, Nederland Belastingparadijs, 29-04-2015; OXFAM/NOVIB, Eerlijke belasting, Gelijke kansen, juni 2014 13 Onder verdragen worden bilaterale verdragen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten verstaan. 14 Zie o.a. Tweede Kamer, vergaderjaar 2012/13, 31 066, nr. 160, 163, 165 15 Zie o.a. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2013, VN 2013/19.5; Tweede Kamer, vergaderjaar 2012/13, 25087, nr. 60 16 Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add value 2015, p. 2 6

moeten betalen. Hierdoor zullen andere ondernemingen voor de kosten opdraaien en zal de belasting op arbeid en de BTW omhoog moeten om voor voldoende belastinginkomsten te zorgen. Daarnaast kunnen multinationals door belastingontwijking hun belastingdruk omlaag brengen en daarmee de kosten voor het drijven van de onderneming. Lokale ondernemingen kunnen hun belastingdruk niet omlaag brengen, waardoor deze ondernemingen met hogere ondernemingskosten zitten en weggeconcurreerd zullen worden 17. De mogelijkheden tot belastingontwijking resulteren dus in een verschil in behandeling tussen belastingplichtigen. Belastingen hebben een morele lading en het betalen van minder belasting door multinationals dan andere belastingplichtigen wordt als onrechtvaardig ervaren. Hierbij moet worden vermeld dat verschillen tussen belastingstelsel niet alleen voor een verlaging van de belastingdruk kunnen zorgen, maar ook tot dubbele belastingheffing kunnen leiden. Zowel het betalen van dubbele belasting als het niet betalen van belasting wordt onrechtvaardig geacht. Dit laatste wordt ook wel aangeduid als het streven naar single taxation: dubbele belastingheffing moet worden voorkomen maar tegelijkertijd moet worden bewerkstelligd dat inkomen in ieder geval één keer wordt belast 18. Aangezien staten de internationale spelers zijn die invulling geven aan het internationale belastingrecht zouden zij ervoor moeten zorgen dat het internationale belastingrecht in overeenstemming is met het single taxation beginsel. Nederland en andere landen stellen zich in het algemeen op het standpunt dat internationale samenwerking noodzakelijk is om een wereldwijd probleem als belastingontwijking tegen te gaan. Internationale organisaties erkennen ook het belang van een internationale aanpak. Dit blijkt uit het feit dat de OESO aan de hand van een actieplan 19 ( OESO Actieplan ) meerdere rapporten met maatregelen heeft gepubliceerd om BEPS tegen te gaan. Eén van deze rapporten ziet geheel op het bestrijden van treaty shopping door middel van het invoeren van antimisbruikbepalingen in verdragen 20. Daarnaast is binnen de EU onlangs een algemene antimisbruikbepaling in de Moeder-dochterrichtlijn ( MDR ) opgenomen om belastingontwijking middels deze richtlijn tegen te gaan. De intentie is om ook een nieuwe antimisbruikbepaling in de Interest en Royaltyrichtlijn ( IRR ) op te nemen om 17 Zie o.a. OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 8 18 Happé, Belastingethiek: een kwestie van fair share, 2015, p. 13 19 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013 20 Zie OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, 2015 7

directive shopping tegen te gaan 21. Verder heeft de EC ontwerprichtlijnen gepubliceerd waarmee invulling moet worden gegeven aan de vijftien actiepunten van de OESO om belastingontwijking tegen te gaan, de zogenoemde anti-beps richtlijn 22. Op grond van deze richtlijn moeten de EU Lidstaten ( Lidstaten ) indien de voorstellen worden aangenomen, bepalingen uit deze richtlijn omzetten in nationaal recht om belastingontwijking tegen te gaan. Als laatste kunnen Lidstaten ook zelf antimisbruikbepalingen in het nationale recht opnemen. Deze bepalingen moeten wel in lijn zijn met het EU recht. Indien deze bepalingen in grensoverschrijdende gevallen beperkingen opwerpen voor belastingplichtigen in de uitoefening van de verkeersvrijheden van de EU, kan sprake zijn van strijd met het EU recht. Het Hof van Justitie van de EU ( HvJ EU ) heeft in de Cadbury Schweppes zaak 23 een misbruikconcept ontwikkeld. Dit misbruikconcept biedt handvaten voor Lidstaten om te bepalen of antimisbruikbepalingen in het nationale recht niet in strijd zullen zijn met het EU recht. Deze OESO en EU maatregelen hebben tot doel belastingontwijking tegen te gaan. In de literatuur wordt gesteld dat de OESO en de EU te veel de nadruk leggen op het bestrijden van de symptomen van een gebrekkig internationaal belastingstelsel. De OESO en de EU leggen de nadruk op het creëren van heffingsmogelijkheden in misbruiksituaties. Door welk land uiteindelijk wordt geheven, speelt kennelijk een minder belangrijke rol. Hiermee zouden de OESO en EU maatregelen niet het onderliggende probleem van belastingontwijking aanpakken, namelijk een verouderd internationaal belastingstelsel 24. De fundamenten van het huidige internationale belastingrecht zijn gedateerd met mogelijkheden tot belastingontwijking en daarmee een onrechtvaardige verdeling van de internationale belastinggrondslag tussen staten tot gevolg. Belastingontwijking zou alleen effectief kunnen worden bestreden indien de maatregelen ervoor zorgen dat belasting wordt geheven in het land waaraan grensoverschrijdend inkomen moet worden gealloceerd. 21 Ecofin, 3399 th Council Meeting, 10089/15, 19-06-2015, p. 7 22 EC, Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden, COM(2016) 26 23 HvJ EU 12-09-2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue) 24 Zie o.a. Easson, Fiscal degradation and the inter-nation allocation of tax jurisdiction, EC Tax Review 1996/3, p. 112; Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add value 2015, p. 2-4 8

1.1. Probleemstelling Met betrekking tot belastingontwijking kan op basis van bovenstaande het volgende worden gesteld. Ten eerste kunnen multinationals gebruik maken van verschillen tussen belastingstelsels van staten waardoor zij hun belastingdruk kunnen verlagen en daarmee niet hun fair share aan belasting betalen. Ten tweede spelen staten een grote rol in het faciliteren van belastingontwijkingmogelijkheden ten koste van de belastinginkomsten van andere staten. Dit blijkt onder andere uit het feit dat multinationals hun belastinggrondslag kunnen eroderen ten kosten van de bronstaat met behulp van TDS. Het huidige internationale belastingstelsel wordt hierdoor niet als rechtvaardig ervaren. Aangezien belastingontwijking een internationaal probleem is, zijn internationale maatregelen noodzakelijk. Deze maatregelen moeten ervoor zorgen dat multinationals hun fair share aan belasting betalen en de internationale belastinggrondslag rechtvaardig tussen staten wordt gealloceerd 25. Door de EC en in de literatuur wordt gesteld dat internationale maatregelen dit alleen zullen bereiken en daarmee belastingontwijking zoals TDS effectief zullen tegengaan, indien het internationale belastingrecht wordt geharmoniseerd met overdracht van de fiscale soevereiniteit aan een supranationaal orgaan zoals bijvoorbeeld de EU 26. Indien elk belastingstelsel namelijk hetzelfde is, kunnen multinationals geen misbruik maken van verschillen tussen belastingstelsels. Daarnaast zullen er geen verschillen ontstaan in de toepassing van dit belastingstelsel indien de controle over dit belastingstelsel bij één supranationaal orgaan ligt. Deze oplossing staat echter op gespannen voet met de fiscale soevereiniteit van staten. Staten zullen namelijk door harmonisatie en overdracht van hun fiscale soevereiniteit een groot deel van hun soevereiniteit kwijt zijn. Soevereiniteit is echter een essentieel onderdeel van het zijn van een staat en zonder fiscale soevereiniteit kunnen staten niet goed functioneren. In het proces van het tegengaan van TDS staan dus twee uitersten tegenover elkaar: de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het belastingrecht aan de andere kant. Het is de vraag of de maatregelen die de OESO en EU nemen ter bestrijding van TDS een juiste balans kunnen vinden tussen deze uitersten en daarmee een rechtvaardiger internationaal belastingstelsel bewerkstelligen. De probleemstelling luidt dan ook: 25 Kavelaars (2015), p. 1 26 Zie o.a. De Wilde, Some thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, Intertax 200/5, p. 281; Vullings e.a., Fiscale globalisering Laissez fair share, MBB 2015/11, p. 1 9

Slagen de OESO en de EU erin om een rechtvaardige balans te vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het internationale belastingstelsel aan de andere kant in de strijd tegen treaty en directive shopping? Om een antwoord op de probleemstelling te kunnen formuleren, moeten de volgende deelvragen worden beantwoord: hoe kan worden getoetst of de maatregelen van de OESO of EU voor een juiste balans zorgen? Wanneer is sprake van een juiste balans? Zorgen deze maatregel ervoor dat het internationale belastingstelsel als rechtvaardiger zal worden beschouwd? In de literatuur heeft de focus op het gebied van internationale belastingontwijking tot nu toe vooral gelegen op het beschrijving van de werking van de maatregelen van de OESO en de EU en van de impact van deze maatregelen op belastingplichtigen. Daarnaast is veel aandacht besteed aan de manier waarop het huidige internationale belastingstelsel moet worden aangepast om belastingontwijking tegen te gaan. Daarbij ligt de focus op het bewerkstelligen dat multinationals is zogenaamde misbruiksituaties zoals in geval van TDS worden belast. Of deze maatregelen ook voor een rechtvaardiger belastingstelsel zorgen wordt daarbij vaak buiten beschouwing gelaten. Daarnaast is de impact van de maatregelen van de OESO en EU op de fiscale soevereiniteit van de betrokken staten nog onderbelicht gebleven. Middels deze scriptie wordt dan ook getracht te beoordelen wat de impact van de OESO en EU maatregelen is op de fiscale soevereiniteit van staten en of deze maatregelen een rechtvaardigde uitwerking hebben. 1.2. Reikwijdte van het onderzoek Bij het beantwoorden van de probleemstelling worden de maatregelen van de OESO en de EU tegen TDS getoetst aan een normatief kader. Allereerst wordt om de omvang van deze scriptie te beperken onder TDS verstaan het misbruik maken van verdragen en richtlijnen om bronbelasting op dividend-, rente- en royaltybetalingen binnen de EU te ontwijken of verlagen. Dit betekent dat de werking van de maatregelen van de OESO en EU beoordeeld worden in het licht van de eerder genoemde doorstroomproblematiek en de probleemstelling onderzocht wordt vanuit een flow-through perspectief. Andere vormen van BEPS door middel van misbruik van verdragen en richtlijnen worden buiten beschouwing gelaten. Dit betekent bijvoorbeeld dat slechts de algemene antimisbruikbepaling ( GAAR ) zoals onlangs in de MDR is ingevoerd binnen de reikwijdte van deze scriptie valt en niet de antimisbruikbepaling tegen mismatches. 10

Verder wordt onder de maatregelen van de OESO en de EU het volgende verstaan. De OESO heeft in 2015 op basis van Actieplan 6 uit het OESO Actieplan het rapport Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances 27 gepubliceerd met daarin antimisbruikbepalingen tegen treaty shopping: de Limitation on Benefits ( LOB ) en de Principal Purposes Test ( PPT ). Deze LOB en PPT worden tot de maatregelen van de OESO gerekend. Het in het verleden geïntroduceerde beneficial ownerschip ( BO ) begrip tegen treaty shopping wordt slechts zijlings genoemd. In de literatuur en de door de OESO is namelijk uitgemaakt dat het BO begrip niet effectief is in de strijd tegen treaty shopping. Verder worden de maatregelen die de OESO in andere rapporten in het kader van het BEPS project heeft gepubliceerd buiten beschouwing gelaten, aangezien deze niet specifiek zijn gericht op het bestrijden van treaty shopping. Tot de maatregelen van de EU wordt als eerste begrepen het door het HvJ EU in de jurisprudentie ontwikkelde misbruikconcept waaraan antimisbruikbepalingen in het nationale recht van de Lidstaten moet voldoen. Daarnaast behoren tot deze maatregelen de GAAR die onlangs in de MDR is opgenomen en waarschijnlijk ook in de IRR zal worden opgenomen. Het in het EU recht opgenomen staatssteun verbod wordt buiten beschouwing gelaten, aangezien het staatssteun verbod niet specifiek ziet op het tegengaan van TDS. Verder worden de ontwerprichtlijnen voor de zogenoemde anti-beps richtlijn buiten beschouwing gelaten, aangezien de precieze invulling van deze richtlijn nog onderwerp van discussie is. Ten slotte wordt bij het beoordelen van de OESO en EU maatregelen in de strijd tegen TDS een rechtsfilosofisch perspectief ingenomen. Politieke en economische aspecten worden grotendeels buiten beschouwing gelaten. 1.3. Onderzoeksopzet Om te beoordelen of de OESO en EU maatregelen een rechtvaardige balans vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht wordt allereerst in hoofdstuk twee een normatief kader geschetst waaraan deze maatregelen worden getoetst. Dit normatieve kader wordt afgeleid uit de theorie van Aristoteles van de gulden middenweg. Volgens deze theorie wordt het juiste midden tussen twee uitersten beheerst door het rechtvaardigheidsbeginsel. Binnen het rechtvaardigheidsbeginsel kunnen drie subrechtsbeginselen worden onderscheiden. Gesteld wordt dat uit de theorie van Aristoteles volgt dat sprake is van een 27 OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, 2015 11

rechtvaardige balans indien voldaan is aan deze drie subrechtsbeginselen. Daarnaast worden het fair share beginsel, het single taxation beginsel en de rechtvaardige allocatie van grensoverschrijdend inkomen in het normatief kader verwerkt. Vervolgens wordt in hoofdstuk drie beschreven hoe multinationals TDS vorm geven. Daarnaast wordt beschreven van de uitwerking van verdragen en richtlijnen is op de allocatie van grensoverschrijdend inkomen aan staten. Daarna worden in de hoofdstukken vier en vijf achtereenvolgens de maatregelen van de OESO en EU beschreven waarmee getracht wordt TDS te bestrijden. Verder worden in deze hoofdstukken deze maatregelen getoetst aan het in hoofdstuk twee ontwikkelde normatieve kader en wordt beoordeeld of deze maatregelen een rechtvaardige balans vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht. Ten slotte wordt in hoofdstuk zes in de conclusie een antwoord op de probleemstelling gegeven. De informatie benodigd voor het schrijven van deze scriptie is verkregen aan de hand van literatuuronderzoek. Hierbij is met name gebruik gemaakt van OESO publicaties, uitspraken van het HvJ EU en (inter)nationale literatuur over TDS. 12

2. Normatief kader voor een rechtvaardig internationaal belastingstelsel 2.1. Inleiding In dit hoofdstuk wordt een normatief kader geschetst aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of met de maatregelen van de OESO en de EU ter bestrijding van TDS een rechtvaardige balans wordt gevonden tussen het behoud van de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het internationale belastingrecht aan de andere kant. Dit normatieve kader wordt ontleend aan de theorie van Aristoteles van de gulden middenweg. Beargumenteerd wordt dat het juiste midden tussen twee uitersten gevonden kan worden met behulp van het rechtvaardigheidsbeginsel. Uit het rechtvaardigheidsbeginsel worden het gelijkheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en de rule of law afgeleid. Deze rechtsbeginselen dienen als criteria om de maatregelen van de OESO en de EU te toetsen ( 2.2). Vervolgens worden de twee uitersten die in het normatieve kader tegenover elkaar staan nader beschreven. Verder wordt beschreven in welke situatie sprake is van het juiste midden ( 2.3). Daarna worden de criteria op basis van de drie rechtsbeginselen waaraan de maatregelen van de OESO en EU moeten voldoen om het juiste midden te bereiken nader ingevuld ( 2.4). Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie ( 2.5). 2.2. De gulden middenweg van Aristoteles Eén van de redenen waarom multinationals worden veroordeeld voor het ontwijken van belasting is omdat belastingontwijking als onrechtvaardig wordt ervaren. Belastingen hebben een morele dimensie en iedereen wordt geacht een rechtvaardige bijdrage aan de staat betalen. Multinationals die een lagere of geen belasting afdragen door gebruik te maken van belastingontwijking worden er dan ook van beschuldigd dat ze hun fair share niet bijdragen 28. Daarnaast spelen staten een rol in het faciliteren van belastingontwijking met als gevolg dat de belastinggrondslag in andere staten kan worden geërodeerd. De huidige allocatie van de internationale belastinggrondslag wordt dan ook niet altijd geacht een rechtvaardige uitwerking te hebben. Door middel van verschillende internationale maatregelen wordt getracht naar een rechtvaardiger internationaal belastingstelsel toe te werken. Hierbij staan twee uitersten tegenover elkaar: de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het belastingrecht aan de andere kant. Dit kan als volgt worden afgebeeld: 28 Gribnau, Belastingen en ethiek, NTFR 2013/444, p. 528 13

Figuur 1 Morele beginselen zoals rechtvaardigheid spelen een grote rol in het recht en komen tot uiting in rechtsbeginselen. De link tussen rechtvaardigheid en belastingheffing werd al in de tijd van Aristoteles gelegd. Volgens Aristoteles vormt de gulden middenweg de ultieme maatstaf voor rechtvaardigheid. Volgens hem is de gulden middenweg het wenselijke midden tussen twee uitersten. Met betrekking tot kosten ten behoeve van het algemeen belang meent Aristoteles dat het rechtvaardigheidsbeginsel vereist dat een persoon een passende bijdrage levert om de kosten van de maatschappij te dragen. Deze bijdrage moet niet te groot en niet te klein zijn, maar in verhouding tot ieders draagkracht (draagkrachtbeginsel). De wetgever moet geschikte wetgeving opstellen die personen stimuleert om volgens deze gulden middenweg, het juiste midden, te handelen 29. Volgens de theorie van de gulden middenweg vormt het rechtvaardigheidsbeginsel dus het juiste midden tussen twee uitersten zoals fiscale soevereiniteit en harmonisatie. Dit kan als volgt worden weergegeven: Figuur 2 In de literatuur kan steun gevonden worden voor het in figuur 2 afgebeelde model. In de literatuur wordt namelijk uit de theorie van Aristoteles afgeleid dat belastingen, als kosten ten behoeve van het algemeen belang, in overeenstemming moeten zijn met de gulden middenweg: belastingen mogen niet te hoog en niet te laag zijn 30. Happé vindt in de theorie van de gulden middenweg een basis voor de fair share gedacht. Volgens Happé vereist deze theorie dat iedereen zijn fair share moet bijdragen. Happé leidt vervolgens uit het 29 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 240-243 30 Happé, Belastingethiek, 2011, p. 20; Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 242-243 14

draagkrachtbeginsel en het fair share beginsel een grond af tegen internationale dubbele belastingheffing. Hij stelt dat bedrijven niet gedwongen kunnen worden om twee keer hun fair share bij te dragen. Verschillen tussen belastingsystemen kunnen internationale dubbele belastingheffing dan ook niet rechtvaardigen. Het rechtvaardigheidsbeginsel vereist dat staten belastingverdragen overeenkomen om internationale dubbele belastingheffing te elimineren 31. Aan de ene kant pleit Happé dus in lijn met de theorie van de gulden middenweg tegen een te lage belastingheffing. Aan de andere kant pleit Happé in lijn met de theorie van de gulden middenweg tegen een te lage belastingheffing. Het juiste midden wordt niet geacht te worden bereikt, indien belastingplichtigen minder belasting betalen dat vereist op basis van het fair share beginsel. Volgens Happé is dit het geval indien belastingplichtigen hun effectieve belastingdruk kunnen verlagen tot (bijna) nul 32. Ook de EC en de OESO beschouwen internationale dubbele niet-belasting als onrechtvaardig 33. Gesteld kan worden dat staten naast een plicht om internationale dubbele belastingheffing te voorkomen, een plicht hebben te voorkomen dat geen belasting wordt geheven. Uit de theorie van de gulden middenweg kan dus ook het beginsel van single taxation worden afgeleid: het betalen van dubbele belasting moet worden voorkomen, maar tegelijkertijd moet worden bewerkstelligd dat inkomen in ieder geval één keer wordt belast. 2.2.1. Invulling van het rechtvaardigheidsbeginsel Aristoteles leidt uit het rechtvaardigheidsbeginsel drie subrechtsbeginselen af: het gelijkheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en de rule of law 34. Allereerst stelt Aristoteles dat uit het rechtvaardigheidsbeginsel het gelijkheidsbeginsel kan worden afgeleid als het juiste midden tussen te veel en te weinig. Gelijke personen moeten gelijk behandeld worden en ongelijke personen ongelijk 35. Vervolgens stelt Aristoteles dat de verdeling van belastingen, tussen belastingplichtigen dan wel tussen staten, tot onenigheden kan leiden, indien gelijken niet hetzelfde betalen dan wel ontvangen of wanneer ongelijken hetzelfde betalen dan wel ontvangen. Het rechtvaardigheidsbeginsel eist dan ook dat belastingen worden verdeeld in verhouding tot een bepaalde verdienste of te wel in overeenstemming met het proportionaliteitsbeginsel 36. Als laatste stelt Aristoteles dat de wetgever verantwoordelijk is om rechtvaardige wetten uit te vaardigen. 31 Happé, Belastingethiek, 2011, p. 20-23; Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 242-243 32 Happé, Belastingethiek, 2011, p. 21-25 33 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 243 34 Ibid, p. 243 35 Ibid, p. 242-243 36 Ibid, p. 243 15

Hieruit kan worden afgeleid dat wetten democratisch gelegitimeerd moeten zijn 37. Wanneer het rechtvaardigheidsbeginsel wordt ingevuld door deze drie beginselen kan dit als volgt in het eerder afgebeelde model worden weergegeven: Figuur 3 2.2.2. Gulden middenweg als normatief kader In deze scriptie vormt de theorie van Aristoteles van de gulden middenweg de basis voor het normatieve kader. Het is echter de vraag of de beginselen die uit deze theorie worden afgeleid, geschikt zijn als richtlijnen om de maatregelen van de OESO en de EU aan te toetsen. Volgens Dworkin hebben rechtsbeginselen twee functies: a legislative principle, which asks lawmakers to try to make the total set of laws morally coherent, and an adjudicative principle, which instructs that the law be seen as coherent in that way, so far as possible. 38 Rechtsbeginselen voorzien dus volgens Dworkin in richtlijnen voor de wetgever en de rechter om de coherentie in het rechtssysteem te verbeteren. Dworkin stelt verder dat dit vereiste van coherentie niet alleen geldt binnen elke soevereine staat maar ook geldt voor het systeem zelf. The general obligation of each state to improve its political legitimacy includes an obligation to try to improve the overall international system 39. Van de Vijver stelt dat Dworkin s opvattingen ook van toepassing zijn in het internationale belastingrecht 40. Dit betekent dat de rechtvaardiging voor het gebruik van rechtsbeginselen in het normatieve kader ligt in het feit dat de wetgever het recht in lijn met rechtsbeginselen moet opstellen. Hierbij is van belang dat het recht zorgt voor een coherent internationaal systeem. Uit de 37 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 243 38 Dworkin, Law s Empire, 1986, p. 176 39 Dworkin, A New Philosophy for International Law, Philosophy & Public Affairs 2013/16, p. 41 40 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 244 16

volgende paragrafen volgt dat de gebruikte rechtsbeginselen de maatregelen van de OESO en de EU ook toetsen aan het bevorderen van coherentie in het internationale belastingstelsel. 2.3. Twee uitersten In deze scriptie staan de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht tegenover elkaar. Gesteld wordt dat internationale maatregelen tegen TDS een juiste balans moeten vinden tussen deze twee uitersten. Het belang hiervan ligt in het feit dat deze twee uitersten als fundamenteel gelijkwaardig kunnen worden beschouwd. Met andere woorden, het is niet mogelijk om in het algemeen te zeggen dat één uiterste belangrijker is dan het andere 41. In deze paragraaf wordt dan ook beargumenteerd waarom aan beide uitersten gewicht moet worden toegekend. Hiertoe wordt achtereenvolgens beschreven wat onder de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het belastingrecht moet worden verstaan. Vervolgens wordt beschreven in welke situatie sprake is van een juiste balans tussen deze twee uitersten. 2.3.1. Fiscale soevereiniteit Staten zijn de belangrijkste subjecten in het internationaal publiekrecht. Staten kenmerken zich door een structuur die publiek gezag uitoefent over een grondgebied en de daar levende bevolking en die onafhankelijk is van andere staten. Dit betekent dat staten binnen hun grondgebied in beginsel vrij zijn om hun eigen politieke, sociale en economische orde te kiezen, naar eigen oordeel maatschappelijke prioriteiten te stellen en de samenleving naar eigen opvatting in te richten 42. Elke staat is dus ook op fiscaal gebied soeverein. Dit betekent dat elke staat bevoegd is haar belastingstelsel in te richten volgens eigen gemaakte regels 43. Fiscale soevereiniteit is een essentieel onderdeel van het staatsconcept in het internationale recht. Een staat kan niet functioneren zonder de macht om belasting te heffen 44. Het heffen van belastingen is voor staten de manier om publieke voorzieningen te financieren en een instrument om de welvaart in het land te herverdelen en daarmee de collectieve welvaart te verbeteren. Douma stelt dat soevereiniteit van staten moet worden gezien als een algemene vrijheid van de staten en 41 Vergelijk Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 264 42 Nollkaemper, Kern van het internationaal publiekrecht, 2011, p. 54, 67 43 Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 79; McLure, Globalization, Tax Rules and National Sovereignty, 2001, p. 328-329 44 De Wilde, Sharing the Pie, 2015, p. 59; De Wilde, Some Thoughts on the a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, Intertax 2010/5, p. 281-282 17

dat deze alleen gelimiteerd kan worden door het internationale recht 45. Daarnaast speelt soevereiniteit een centrale rol in het concept van gelijkheid tussen staten 46. Soevereiniteit veronderstelt dat er geen hogere macht is dan de staat zelf. De gelijkheid van staten samen met het beginsel van soevereiniteit kan worden beschouwd als de basis voor de constitutionele leer van het Staatsrecht 47. Beperking fiscale soevereiniteit op internationaal niveau Soevereiniteit vormt dus een essentieel onderdeel van het zijn van een staat. De fiscale soevereiniteit van een staat is echter niet absoluut. Staten opereren namelijk niet in isolement van elkaar en verschillende externe invloeden kunnen de fiscale soevereiniteit van staten beperken. Op internationaal niveau heeft de globalisering de fiscale soevereiniteit van staten door de jaren heen beperkt. Staten kunnen daarnaast vrijwillig een deel van hun fiscale soevereiniteit beperken door het afsluiten van verdragen. Door middel van deze verdragen worden heffingsrechten met betrekking tot bepaald grensoverschrijdend inkomen tussen twee staten verdeeld. Staten zijn op basis van wederkerigheid bereid om in sommige gevallen hun heffingsrechten prijs te geven. De verdragsluitende staten maken deze concessies ter bevoordeling van hun eigen inwoners 48. Op de verdeling van de heffingsbevoegdheid van grensoverschrijdend inkomen wordt nader ingegaan in hoofdstuk drie. Aan de andere kant kan de fiscale soevereiniteit van staten ook onvrijwillig worden beperkt. Hierbij moet met name gedacht worden aan internationale belastingconcurrentie. Doordat staten door middel van hun belastingstelsel concurreren om zoveel mogelijk ondernemingen en investeerders aan te trekken, worden deze staten gedwongen om een zo aantrekkelijk mogelijk belastingstelsel te handhaven. Dit betekent dat doordat sommige staten hun belastingtarieven verlagen en gunstige belastingregelingen invoeren andere staten vanuit concurrentie overwegingen niet kunnen achterblijven en gedwongen worden ook hun belastingstelsel aanpassen. Hiermee wordt uiteindelijk 45 Aangezien het heffingsrecht een uitvloeisel is van de soevereiniteit van de staten, is dit heffingsrecht beperkt tot het grondgebied van de staat waarover het soeverein is. Zie Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 79, 88 46 In de General Assembly Declaration on Principles of International Law concerning Friendly Relations and Cooperation among States in Accordance with the Charter of the United Nations, 24-10-1970, is het volgende opgenomen: All States enjoy sovereign equality. They have equal rights and duties and are equal members of the international community, notwithstanding differences of an economic, social, political or other nature. 47 Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 80 48 Jiang Treaty Shopping and the Limitation on Benefits Articles, Bulletin for International Taxation 2015/3, p. 140; McLure, Globalization, Tax Rules and National Sovereignty, 2001, p. 330 18

de totale internationale bevoegdheid om belasting te heffen verlaagd en daarmee de fiscale soevereiniteit van alle landen 49. Daarnaast kan beperking van de fiscale soevereiniteit van staten zich voordoen ten gunste van andere staten. Hierbij kan gedachte worden aan de situatie waarin het belastingstelsel van een staat het mogelijk maakt belastingheffing in een derde staat te ontwijken. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in doorstroomsituaties. Een belastingplichtige kan door zijn inkomen door eerstgenoemde staat ( doorstroomland ) te laten stromen en door gebruik te maken van de door deze staat afgesloten verdragen zijn belastinggrondslag ten koste van een derde staat waaruit dit inkomen afkomstig is ( bronland ), verlagen 50. Dit is een typisch geval van TDS. Doorstroomlanden zoals Nederland staan internationaal steeds meer onder druk om hun wetgeving aan te passen om fiscale grondslagerosie van bronlanden te voorkomen. In hoofdstuk drie wordt nader ingegaan op hoe multinationals gebruik maken van TDS. Beperking fiscale soevereiniteit in de EU Daarnaast kunnen binnen de EU Lidstaten in de uitoefening van hun fiscale soevereiniteit worden beperkt op basis van het primaire en secundaire EU recht. Het heffen van directe belastingen behoort tot het exclusieve recht van de Lidstaten. Dit recht moet daarbij wel in overeenstemming met het EU recht worden uitgeoefend 51. In art. 3 Verdrag betreffende de Europese Unie ( VEU ) is bepaald dat de EU als doel heeft de vrede, haar waarden en het welzijn van haar volkeren te bevorderen. Door middel van het tot stand brengen van een interne markt moeten deze doelstellingen binnen de EU worden bereikt 52. De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd 53. Deze interne markt kan allereerst worden bevorderd door het wegnemen van nadelen die worden veroorzaakt door nationale maatregelen die een buitenlandse situatie nadeliger behandelen dan een interne situatie in een gelijk geval. EU burgers en ondernemingen kunnen op basis van het Verdrag betreffende de werking van de Europese unie ( VWEU ) rechten ontlenen aan het vrije verkeer op basis van de in het VWEU neergelegde verkeersvrijheden. Nationale maatregelen die de uitoefening van de verkeersvrijheden van de EU belemmeren of minder aantrekkelijk maken zijn verboden. Tot 49 McLure, Globalization, Tax Rules and National Sovereignty, 2001, p. 329-330 50 Ibid, p. 329-332 51 Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, 2013, p. 65 52 Art. 3, lid 3 Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) 53 Art. 26, lid 2 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU) 19

deze verkeersvrijheden behoren het recht op vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal (primair EU recht). Voor het belastingrecht betekent dit dat Lidstaten in hun nationale belastingrecht geen bepalingen mogen opnemen die buitenlands belastingplichtigen nadeliger behandelen dan nationale belastingplichtigen in gelijke situaties. Dit is slechts anders indien het onderscheid dat wordt gemaakt, gerechtvaardigd kan worden door dwingende redenen van algemeen belang. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU kan worden afgeleid wanneer in belastingzaken sprake is van dwingende redenen van algemeen belang 54. Daarnaast kan de interne markt worden bevorderd door harmonisatie van het de nationale rechtsstelsels van de Lidstaten. Op deze manier worden namelijk nadelen voortvloeiend uit de wetgeving van twee of meer Lidstaten weggenomen. Op het gebied van het directe belastingrecht zijn meerdere richtlijnen vastgesteld om het nationale belastingrecht van de verschillende Lidstaten op bepaalde punten te harmoniseren ( secundair EU recht ) 55. Deze richtlijnen kunnen slechts door middel van een unaniem besluit van de Lidstaten worden vastgesteld 56. Uit het feit dat slechts een aantal richtlijnen op dit gebied is aangenomen, kan worden afgeleid dat lidstaten niet snel van deze mogelijkheid gebruik wensen te maken 57. Verder werken deze richtlijnen niet direct door in het nationale belastingrecht van de Lidstaten. Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat, maar de Lidstaten mogen zelf vorm en middelen kiezen. De Lidstaten moeten de richtlijn omzetten in nationaal recht, maar hoeven daarbij de richtlijn niet woordelijk over te nemen. Het is voldoende dat het te bereiken resultaat wordt behaald 58. 2.3.2. Internationale harmonisatie van het belastingrecht Tegenover fiscale soevereiniteit van staten staat volledige harmonisatie van het internationale belastingrecht. In het belastingrecht kan onderscheid worden gemaakt tussen harmonisatie van het belastingsubject en het belastingobject. Indien een belastingsubject door meer dan een staat wordt belast, is sprake van juridische dubbele heffing. Indien een belastingobject door meer dan een staat wordt belast is sprake van economische dubbele heffing. Onder volledige harmonisatie wordt verstaan dat zowel het subject en object zijn geharmoniseerd. Er is in dat geval geen juridische en economische dubbele heffing meer mogelijk. 54 Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, 2013, p. 80-81 55 Ibid, p. 9-10 56 Art. 115 VWEU 57 De Wilde, Some Thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, Intertax 2010/5, p. 59; Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 79 58 Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, 2013, p. 4 20

Onder harmonisatie van het subject wordt in deze scriptie verstaan dat de verschillende vennootschappen van een multinational niet als verschillende belastingplichtigen worden aangemerkt, maar slechts de multinational als geheel als belastingplichtige wordt aangemerkt. Verder wordt onder harmonisatie van het object verstaan dat inkomen slechts één keer wordt belast en hetzelfde wordt behandeld voor belastingdoeleinden in elke staat ongeacht in welke staat dit inkomen zijn oorsprong vindt. Om een volledig geharmoniseerd internationaal belastingstelsel te kunnen handhaven, is het noodzakelijk dat de volledige fiscale soevereiniteit wordt overgedragen aan een supranationaal orgaan. Dit supranationale orgaan moet toezien op een eenduidige naleving van het belastingrecht en op een rechtvaardige allocatie van het inkomen van multinationals onder staten. Deze allocatie dient in overeenstemming met het oorsprongbeginsel te geschieden. In paragraaf 2.3.3. wordt nader ingegaan op het oorsprongbeginsel. Verondersteld wordt dat indien de belastingstelsels van staten volledig zijn geharmoniseerd er geen mogelijkheden meer zijn tot TDS. Multinationals kunnen belasting ontwijking door vermogen kunstmatig te verschuiven tussen verschillende vennootschappen van een multinational, gebruikmakend van gunstige verdragen en richtlijnen. Door het belastingsubject te harmoniseren, wordt een multinational als één belastingplichtige aangemerkt en heeft het verschuiven van vermogen geen invloed meer op de belastingdruk van een multinational. Daarnaast zorgt harmonisatie van het belastingobject ervoor dat er geen prikkel meer is om vermogen te laten stromen door staten met gunstige verdragen en richtlijnen. Harmonisatie van het belastingobject betekent namelijk dat er geen verschillen meer zijn tussen de belastingstelsels van staten. Hierdoor wordt de belastinggrondslag in elke staat op dezelfde manier vastgesteld en belast en levert het voor multinationals niets meer op hun vermogen kunstmatig naar een andere staat te verplaatsten of door een bepaalde staat te laten stromen. De OESO onderstreept in het BEPS Actieplan ook het belang van het tot stand brengen van internationale coherentie op het gebied van de vennootschapsbelasting. Een groot aantal actiepunten van het BEPS actieplan ziet op het creëren van meer samenhang tussen de belastingstelsels van de staten. Hierbij wordt wel uitdrukkelijk de fiscale soevereiniteit van staten erkend 59. 59 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 15: Tax policy is at the core of countries sovereignty, and each country has the right to design its tax system in the way it considers most appropriate. At the same time, the increasing interconnectedness of domestic economies has highlighted the gaps that can be created by interactions between domestic laws. Therefore, there is a need to complement rules to prevent 21