Een ruimere algemeenheid

Bachelor thesis Een ruimere algemeenheid Naam Imke Kuunders Adres Oude Molen 14 5757 AZ Liessel Telefoonnummer 0650983558 Studierichting Fiscale Economie Administratienummer 129392 Datum mei 2011 Examencommissie Mr. dr. A.J. van Doesum of Mr. dr. G.J. van Norden

Inhoudsopgave 1. Inleiding... 3 1.1 Motivering keuze onderwerp... 3 1.2 Probleemstelling... 3 1.3 Verantwoording van de opzet... 3 2. De Europese regelgeving... 5 2.1 Inleiding... 5 2.2 Het arrest Zita Modes... 5 2.2.1 Samenvatting... 5 2.2.2 Het doel van de overgang van een algemeenheid van goederen... 6 2.2.3 Algemeenheid van goederen... 6 2.2.4 Voortzettingsvereiste... 7 2.3 Conclusie... 7 3. De werking van artikel 37d van de Wet OB... 9 3.1 Inleiding... 9 3.2 De betekenis van artikel 37d van de Wet OB... 9 3.2.1 De ratio van artikel 37d van de Wet OB... 10 3.2.2 Geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen... 10 3.2.3 Het voortzettingsvereiste... 11 3.2.4 Gevolgen... 11 3.3 Levering door/aan ondernemingen die een fiscale eenheid vormen... 11 3.4 Recente uitspraken van de Hoge Raad... 13 3.4.1 Doorlopende diensten... 13 3.4.2 Enge interpretatie van de Hoge Raad... 14 1

3.5 Conclusie... 17 4. Artikel 37d van de Wet OB en de Europese regelgeving... 18 4.1 Inleiding... 18 4.2 Vergelijking artikel 37d van de Wet OB met de Btw-richtlijn... 18 4.3 Verschillende standpunten... 19 4.3.1 Verruiming voortzettingsvereiste... 19 4.3.2 Standpunt Hoge Raad... 19 4.3.3 Standpunt Hof van Justitie... 20 4.3.4 Standpunt Advocaat-generaal Van Hilten... 20 4.4 Conclusie... 21 5. Conclusie en persoonlijke stellingname... 22 Literatuurlijst... 25 Jurisprudentielijst... 26 2

1. Inleiding 1.1 Motivering keuze onderwerp Door de invoering van enkele nieuwe artikelen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is het oude artikel 31 van de Wet OB gedegradeerd tot artikel 37d van de Wet OB. Hierdoor lijkt dit artikel minder belangrijk, wat zeker niet het geval is. Uit een aantal betrekkelijk recente arresten van de Hoge Raad, blijkt dat artikel 37d van de Wet OB springlevend is. Ook op Europees niveau is deze bepaling weer actueel. Het Duitse Bundesfinanzhof stelde op 15 september 2010 een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie) over de reikwijdte van artikel 19 en artikel 29 van de Btw-richtlijn. 1 1.2 Probleemstelling Artikel 37d van de Wet OB is in de Nederlandse wetgeving opgenomen om de overgang van een geheel of een gedeelte van een onderneming te vereenvoudigen. De overdracht van een onderneming bestaat veelal uit meerdere leveringen en diensten. Deze leveringen en diensten worden voor de omzetbelasting in zijn geheel niet als belastbare feiten beschouwd. Het werkt als het ware als een sluis, maar in de praktijk kan dit obstakels met zich meebrengen. Hieruit volgt de volgende hoofdvraag: In hoeverre is de uitleg van de Hoge Raad van artikel 37d van de Wet OB in overeenstemming met het Europese Recht? En in hoeverre dwingt de neutraliteit tot andere interpretatie dan die de Hoge Raad hanteert? Om antwoord te kunnen geven op bovenstaande hoofdvraag, zijn een aantal deelvragen van belang. De volgende deelvragen worden beantwoord: - Welke criteria zijn van belang voor de werking van artikel 37d van de Wet OB? - Kan artikel 37d van de Wet OB alleen van toepassing zijn op één op één overdrachten, of ook van meerdere ondernemers aan één ondernemer (of andersom), rekening houdend met de Europese regelgeving? - In hoeverre vallen doorlopende diensten onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB? - Is artikel 37d van de Wet OB van toepassing op de overdracht van één onderneming aan meerdere ondernemers die voor de omzetbelasting een fiscale eenheid vormen? 1.3 Verantwoording van de opzet In deze thesis zal de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB onderzocht worden. De basis van de Wet OB ligt voor een groot deel vastgelegd in de Btw-richtlijn. Het is daarom van belang om niet 1 Publicatieblad van de EU, 2010/C 317/35, Zaak C-444/10 (Christel Schriever). 3

alleen naar de nationale wet, maar ook naar de Europese regelgeving te kijken. In 2010 heeft de Hoge Raad enkele uitspraken gedaan met betrekking tot artikel 37d van de Wet OB. Op 15 september stelde het Duitse Bundesfinanzhof aan het Hof van Justitie de vraag of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen, ingeval een ondernemer zijn gehele onderneming, op het bedrijfspand na, in eigendom overdraagt, en het bedrijfspand gaat verhuren aan de koper. Ten eerste zal de reikwijdte van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn besproken worden. Voor de uitleg van deze artikelen is het arrest Zita Modes 2 van het Hof van Justitie erg belangrijk. Daarna zal de betekenis en het doel van artikel 37d van de Wet OB uitgelegd worden. Hierbij zijn enkele uitspraken van de Hoge Raad uit 2010 van belang. Vervolgens zal artikel 37d van de Wet OB vergeleken worden met artikel 19 en 19 van de Btw-richtlijn, om na te gaan of deze bepaling richtlijnconform in de nationale wet is opgenomen. Tevens zal beoordeeld worden of de belangrijke uitspraken van de Hoge Raad uit 2010 in overeenstemming zijn met het Europese recht. Aan de hand van de hiervoor genoemde zaken, zal een mogelijk oordeel gegeven worden over de prejudiciële vraag van 15 september 2010. 2 HvJ, 27 november 2003, C-497/01, VN 2003/61.18 (Zita Modes). 4

2. De Europese regelgeving 2.1 Inleiding De Europese wetgever heeft de Europese lidstaten de mogelijkheid gegeven om de overgang van een geheel of het gedeelte van een algemeenheid van goederen en diensten geruisloos plaats te laten vinden. Artikel 19 van de Btw-richtlijn heeft betrekking op de levering van goederen. Een levering is, op grond van artikel 14 van de Btw-richtlijn, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Het gaat hier dus om de overdracht van een tastbaar goed. Artikel 29 van de Btw-richtlijn heeft betrekking op diensten. Een dienst is, op grond van artikel 24 van de Btw-richtlijn, elke handeling die geen levering van goederen is. Van diensten is onder andere sprake bij de overdracht van een onlichamelijke zaak. Maar niet duidelijk is, wat de Europese wetgever nu precies bedoelt met de bepaling van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn. Het Hof van Justitie heeft hierover een uitleg geven. 2.2 Het arrest Zita Modes In de Btw-richtlijn is geen omschrijving van het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap opgenomen. Het arrest Zita Modes 3 heeft voor verduidelijking gezorgd. 2.2.1 Samenvatting Zita Modes, een handelszaak in confectiekleding, verkocht in 1996 haar handelszaak aan Milady. Milady exploiteerde een parfumerie. Op de factuur vermeldde Zita Modes dat zij niet aan het btwstelsel was onderworpen. Zij achtte artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) van toepassing. De Luxemburgse belastingdienst stelde dat er geen sprake is van voortzetting van de activiteiten, omdat de overnemer niet dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de overdrager. Zita Modes stelt echter dat het geen vereiste is om de activiteit voort te zetten in dezelfde sector. Tevens zou het voor de belastingdienst niets opleveren, omdat Milady de btw die Zita Modes af moet dragen, vervolgens weer in aftrek mag brengen. De verwijzende rechter heeft vervolgens het Hof van Justitie bedoeld te vragen of artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) geldt voor elke overgang van een algemeenheid van goederen, of alleen voor de overgang van een algemeenheid van goederen waarbij de overnemer dezelfde economische activiteit uitoefent als de overdrager. Het is dus de vraag in hoeverre een voortzettingsvereiste geldt en in hoeverre er sprake is van een algemeenheid van goederen. 3 HvJ, 27 november 2003, C-497/01, VN 2003/61.18 (Zita Modes). 5

2.2.2 Het doel van de overgang van een algemeenheid van goederen Het doel van artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) wordt beschreven in het arrest Zita Modes. Hierbij verwijst de Europese Commissie naar het arrest Abbey National 4. Het doel van artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn is de administratieve vereenvoudiging van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het financieringsnadeel bij de belastingplichtigen, dat ontstaat door de overdracht, wordt op deze manier voorkomen. Hierbij speelt het neutraliteitsbeginsel een rol. De bepaling van het hiervoor genoemde artikel moet tot hetzelfde resultaat leiden. Het is dan niet belangrijk of de btw door de overdrager wordt gefactureerd en daarna door de verkrijger wordt afgetrokken, of dat de btw bij deze verrichting niet wordt geheven. 5 Het doel van de tweede zin van artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) wordt door de Europese Commissie aangegeven in rechtsoverweging 25. Een belastingplichtige kan deels belaste prestaties en deels vrijgestelde prestaties verrichten. Indien goederen worden overgedragen of diensten worden verricht aan de belastingplichtige, heeft hij in beginsel geen volledig recht op aftrek van de in rekening gebrachte btw. Bij de overgang van een algemeenheid van goederen wordt er geacht geen levering plaats te vinden (rechtsoverweging 29). Dit leidt ertoe dat de belastingplichtige, die recht hebben op een beperkte aftrek, een deel van de nietaftrekbare btw, die normaal in rekening zou zijn gebracht, nu niet hoeft te betalen. Het Hof van Justitie merkt (in rechtsoverweging 30) hierover op dat lidstaten de toepassing van artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) kunnen uitsluiten wanneer een algemeenheid van goederen overgaat op een begunstigde die geen belastingplichtige is, of slechts deels recht op aftrek heeft, in de zin van de Zesde richtlijn. Dit om concurrentieverstoringen te voorkomen. Artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) moet toegepast worden op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. De toepassing van deze bepaling kan niet beperkt worden tot bepaalde vormen van overgang, tenzij de beperking van de tweede volzin in de nationale wet is opgenomen. 2.2.3 Algemeenheid van goederen Uit het arrest Zita Modes blijkt dat de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn) geen enkele omschrijving bevat van het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (rechtsoverweging 33). Een algemeenheid van goederen is een communautair begrip. Dat wil zeggen dat dit begrip in iedere lidstaat op eenzelfde manier moet worden uitgelegd. Indien de overgedragen goederen activa zijn waarmee een economische activiteit kan worden geëxploiteerd, is 4 HvJ, 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National). 5 In rechtsoverweging 24 het doel volgens de Europese Commissie, in rechtsoverweging 38 en 29 het doel volgens het HvJ. 6

er sprake van een algemeenheid van goederen. Dit stelt de Europese Commissie, volgens rechtsoverweging 26 van het arrest. De enkele verkoop van voorraad (rechtsoverweging 27) is geen overgang van een algemeenheid van goederen. Er is wel sprake van een algemeenheid van goederen bij de overdracht van een samenhangend geheel van activa, waarmee een economische activiteit in de zin van de Btw-richtlijn kan worden uitgeoefend. In rechtsoverweging 40 van het arrest geeft het Hof van Justitie een omschrijving van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een zelfstandig bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken. Deze vormen gezamenlijk een onderneming of een gedeelte van een onderneming waarmee een zelfstandige economische activiteit kan worden uitgeoefend. Daaronder valt niet zomaar de verkoop van goederen, zoals de verkoop van voorraad. Het begrip economische activiteit wordt omschreven in artikel 9 van de Btw-richtlijn. Een economische activiteit is onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip zelfstandig is in artikel 10 van de Btw-richtlijn gespecificeerd opgenomen. Er is sprake van zelfstandigheid, wanneer een onderneming voor eigen rekening en risico wordt gedreven. Er mag geen sprake zijn van ondergeschiktheid. 2.2.4 Voortzettingsvereiste De Commissie gaat er van uit dat de uitleg, die verlangt dat de door de overnemer uitgeoefende activiteit exact dezelfde is als die van de overdrager, te beperkt is. Volgens het Hof van Justitie (rechtsoverweging 44) is de bepaling van artikel 5, achtste lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de Btw-richtlijn) van toepassing op de overdrachten waarbij de overnemer het bedrijf of het deel daarvan gaat exploiteren. Het is niet vereist dat de exploitatie op dezelfde wijze gebeurt. Uit het doel van het hiervoor genoemde artikel blijkt dat het niet de bedoeling is, dat de overgenomen goederen of voorraden direct na overdracht worden verkocht. Het is dus niet de bedoeling dat de overnemer de onderneming direct gaat liquideren. Het is geen vereiste dat de overnemer vóór de overdracht dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de overdrager (rechtsoverweging 45). Het voortzettingsvereiste kan ruim toegepast worden. 2.3 Conclusie Uit het arrest Zita Modes blijkt dat in de Btw-richtlijn geen omschrijving van het voortzettingsvereiste en het begrip overgang van een algemeenheid van goederen opgenomen. Hierover heeft het Hof van Justitie meer duidelijkheid gegeven. De doelstelling van artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn is enerzijds de administratieve vereenvoudiging van de overgang van een geheel of een gedeelte van algemeenheid van goederen. 7

Anderzijds is het doel de bescherming van het financieel nadeel dat belastingplichtigen hierbij mogelijk op kunnen lopen. Het Hof van Justitie beslist dat sprake is van de overgang volgens artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn, indien een geheel of een gedeelte van een onderneming wordt overgedragen. Met dit geheel of het gedeelte moet een zelfstandige economische activiteit kunnen worden uitgeoefend. Het voortzettingsvereiste kan volgens het Hof van Justitie ruim worden toegepast. De overgenomen goederen moeten geëxploiteerd worden, de onderneming mag niet direct na overname geliquideerd worden. 8

3. De werking van artikel 37d van de Wet OB 3.1 Inleiding Om voor de omzetbelasting aangemerkt te worden als belastingplichtige, moet er eerst bepaald worden of er wel sprake is van een ondernemer. Een ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent (artikel 7, eerste lid van de Wet OB). Onder het woord ieder kan worden verstaan natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden. In artikel 9 van de Btwrichtlijn wordt gesproken over een belastingplichtige. Dit begrip kan gelijk worden gesteld met het begrip ondernemer van de Wet OB. 6 De hoofdregel is volgens artikel 1, eerste lid van de Wet OB, dat leveringen van goederen en diensten belastbare feiten zijn voor de omzetbelasting. De levering of dienst moet in Nederland plaatsvinden en onder bezwarende titel zijn verricht. Leveringen van goederen zijn: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 7 Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3. 8 Een uitzondering hierop is de overgang van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen. Dit wordt voor de Wet OB niet als een levering of dienst gezien. Artikel 37d van de Wet OB is van rechtswege van toepassing. Hiervoor hoeft geen (gezamenlijk) verzoek gedaan te worden, wat tot 1 januari 1979 wel het geval was. Er bestaat dus géén mogelijkheid om te kiezen voor deze bepaling. Zodra vaststaat dat een algemeenheid van goederen wordt overgedragen, is er voor de omzetbelasting geen sprake van een levering of dienst. 3.2 De betekenis van artikel 37d van de Wet OB Bij de toepassing van dit artikel treedt de overnemer in de plaats van de overdrager. Er wordt geacht geen levering of dienst plaats te vinden. Er is geen sprake van een nieuwe onderneming, maar van een andere ondernemer. 9 Deze bepaling is geen vrijstelling 10, maar een faciliteit. Het is essentieel om te bepalen of met de overgedragen activa een onderneming kan worden uitgeoefend. In het arrest Zita Modes wordt gesproken over een algemeenheid van goederen, indien het overgedragen geheel of gedeelte met een zelfstandige economische activiteit kan worden uitgeoefend. De overnemer treedt in de plaats van de overdrager. Uit de wettekst is niet op te maken, wat er met het voortzettingsvereiste wordt bedoeld. 6 Hoge Raad 27 augustus 1985, nr. 21.608, VN 1985/1940.23. 7 Artikel 3, eerste lid Wet OB. 8 Artikel 4, eerste lid Wet OB. 9 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting (Studenteneditie 2010-2011) 2010/6.5.2. 10 Ettema, NDFR Commentaar op artikel 37d Wet op de OB (punt 5). 9

3.2.1 De ratio van artikel 37d van de Wet OB De ratio van deze bepaling is om de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen te vereenvoudigen. De overdracht bestaat vaak uit meerdere leveringen en diensten, wat tot extra administratieve lasten leidt als deze leveringen afzonderlijk met btw moeten worden gefactureerd. Daarnaast wordt op deze manier ook een financieringsnadeel bij de overnemer voorkomen. Dit is vooral het geval, indien het om grote bedragen gaat. De overnemer moet bij de overdracht het de gefactureerde btw betalen aan de overdrager. Pas op een later tijdstip kan de overnemer dit bedrag in zijn aangifte terugvragen. Per saldo ontvangt de belastingdienst niets 11. Dit wordt anders, wanneer de overdrager de btw niet afdraagt vanwege financiële problemen of bij faillissement. 3.2.2 Geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen Artikel 37d van de Wet OB spreekt over het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Uit het wetsartikel is niet op te maken wat met dit begrip wordt bedoeld. Het arrest Zita Modes echter, geeft op dit punt uitsluitsel, namelijk dat hieronder wordt verstaan de overdracht van een onderneming of van een zelfstandig bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken. Dit bedrijfsonderdeel moet een onderneming of een deel van een onderneming vormen, waarmee een zelfstandige economische activiteit kan worden uitgeoefend. 12 In de nationale wet wordt het begrip zelfstandige economische activiteit in artikel 7, eerste lid van de Wet OB geformuleerd. In dit artikel wordt gesproken over een bedrijf of beroep welke zelfstandig wordt uitgeoefend. Volgens de Hoge Raad 13 heeft het begrip in de nationale wet geen andere betekenis dan die in de Btw-richtlijn is genoemd. Een economische activiteit is onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Dit komt overeen met de uitleg van de vorige alinea. Uit een uitspraak van Hof s-gravenhage 14 blijkt wanneer sprake kan zijn van een zelfstandige economische activiteit. Belanghebbende heeft de inventaris van een slagerij overgenomen, waarbij de overdrager btw factureert. Ook de voorraden zijn aan belanghebbende overgedragen. De huurovereenkomst van het pand en enige personeelsleden van de slagerij zijn eveneens overgenomen. De slagerij wordt door belanghebbende voor eigen rekening en risico in hetzelfde pand voortgezet. Het Hof stelt dat er sprake is van de overdracht van een (deel van een) onderneming dat een algemeenheid van goederen vormt. De inventaris is ten onrechte met btw geleverd. Hieruit blijkt dat slechts de overdracht van inventaris en voorraden, in combinatie met het overnemen van 11 Tevens aangehaald in het arrest Zita Modes, zie hiervoor ook par. 2.2.2. Daarnaast ook te lezen in het artikel van Van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter en ruimer, WFR 2010/684. 12 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting (Studenteneditie 2010-2011) 2010/6.5.2. 13 Hoge Raad 27 augustus 1985, nr. 21.608, VN 1985/1940.23. 14 Hof s-gravenhage 3 november 1993, nr. 92/1967, VN 1994/414, 21. 10

personeelsleden en de huurovereenkomst van het pand, een algemeenheid van goederen kan vormen. De onderneming van de slagerij bestond vóór de overdracht ook alleen uit de inventaris en de voorraden. Hieruit kan opgemaakt worden dat met de overgedragen zaken een zelfstandige economische activiteit geëxploiteerd kan worden, waar vóór de overgang ook een zelfstandige economische activiteit mee werd geëxploiteerd. 3.2.3 Het voortzettingsvereiste Per 24 juni 1998 is de wettekst van artikel 37d van de Wet OB gewijzigd. Vóór deze wetswijziging was het vereist, dat de overnemer de onderneming of het deel daarvan voortzette. Hieruit kan worden opgemaakt, dat de onderneming op dezelfde manier moest worden voortgezet. Dat wil zeggen, met dezelfde economische activiteit. In de huidige wetgeving is de wettekst bijna letterlijk van de Btwrichtlijn overgenomen. Uit de wetsgeschiedenis 15 blijkt dat met de wijziging van het wetsartikel het expliciete voortzettingsvereiste vervalt. 3.2.4 Gevolgen Op het moment dat artikel 37d van de Wet OB van toepassing is, treedt de overnemer in de plaats van de overdrager. Alle rechten en verplichtingen gaan dan over op de overnemer. Dit heeft onder andere gevolgen voor de herzieningstermijn van artikel 13 van het Uitvoeringsbeschikking OB. Nadat een onroerende zaak in gebruik is genomen, wordt de in aftrek gebrachte omzetbelasting in elk van de negen daarop volgende boekjaren herzien. Voor roerende zaken is deze termijn vier boekjaren. Bij een normale levering, gaat de herzieningstermijn opnieuw in bij de overnemer en herleeft als het ware. Door de toepassing van artikel 37d van de Wet OB vindt er geen levering plaats. Omdat alle rechten en verplichtingen overgaan op de overnemer, gaat ook de nog niet verstreken herzieningstermijn mee over op de overnemer. Ten aanzien van de verhuur van onroerende zaken heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 6 juni 2008 16 beslist dat in onderhavige casus sprake was van een algemeenheid van goederen. De Hoge Raad heeft bevestigd dat de levering van een vermogensbestanddeel door een quasi ondernemer onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB valt. De voorwaarde hiervan is dat de exploitatie wordt voortgezet. 3.3 Levering door/aan ondernemingen die een fiscale eenheid vormen Met toepassing van artikel 7, vierde lid van de Wet OB, kunnen belastingplichtigen een fiscale eenheid vormen. De voorwaarde is dat zij allemaal ondernemer volgens de Wet OB moeten zijn. Er kan alleen een fiscale eenheid gevormd worden, indien de ondernemers financieel, organisatorisch en 15 Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 315b. 16 Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 42.677, NTFR2008-1471. 11

economisch opzicht zijn verweven. De Hoge Raad geeft in zijn uitspraak van 22 februari 1989 17 een omschrijving over deze verwevenheid. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. De (rechts)personen kunnen op eigen verzoek of op initiatief van de inspecteur een fiscale eenheid vormen, indien zij aan de voorwaarden van artikel 7, vierde lid van de Wet OB voldoen. De inspecteur geeft dan een beschikking af. De verschillende (rechts)personen worden voor de Wet OB als één ondernemer aangemerkt. Vanaf de wetswijziging van artikel 7, vierde lid van de Wet OB van 1 januari 1989 bestaat de fiscale eenheid pas vanaf het moment dat de belastinginspecteur een beschikking heeft afgegeven. Uit een arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 18 blijkt dat er sprake is van een fiscale eenheid, vanaf het moment dat aan de vereisten van de fiscale eenheid is voldaan. Dit geldt alleen in het voordeel van de belastingplichtige. Een belastinginspecteur kan niet stellen dat er sprake is van een fiscale eenheid, vóór het moment dat hij een beschikking heeft afgegeven of indien hij geen beschikking heeft afgegeven. Uit het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 19 kan opgemaakt worden dat sprake kan zijn van de overgang van een algemeenheid van goederen volgens artikel 37d van de Wet OB, indien een onderneming wordt overgedragen die door een fiscale eenheid wordt gedreven. In deze zaak was de fiscale eenheid vóór de overdracht van de onderneming verbroken. Hierdoor bezigden de overdragende partijen ieder zelfstandig een onderneming, aldus de Hoge Raad. Het is denkbaar dat de fiscale eenheid is verbroken als gevolg van het faillissement van één of meerdere onderdelen van de fiscale eenheid. Bijvoorbeeld door het wegvallen van de economische activiteiten. De vraag is of dat terecht is, omdat bij een faillissement het ondernemerschap blijft bestaan tot en met de laatste liquidatiehandeling. Met andere woorden tot en met het moment dat de overdracht plaatsvindt. In dat geval zou er sprake moeten zijn van een fiscale eenheid tot en met de laatste liquidatiehandeling. Bij de overnemende partij was kennelijk materieel sprake van een fiscale eenheid, die formeel pas later 17 Hoge Raad 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112. 18 Hoge Raad 22 april 2005, nr. 28.659, NTFR 2005/552. 19 Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 08/02136, VN 2010/14.26. 12

tot stand kwam. Wanneer de materiële fiscale eenheid op het moment van overname reeds aanwezig is en later formeel wordt bevestigd door een beschikking, kan worden gesteld dat reeds bij de overname feitelijk sprake is van één ondernemer. In dit arrest was het voor belanghebbende niet in het voordeel, indien sprake zou zijn van een fiscale eenheid op moment van overname. Omdat de belastinginspecteur geen beschikking had afgegeven bestond deze niet op het moment van de levering. De Hoge Raad geeft een strikte uitleg van artikel 37d van de Wet OB. De overgang van de onderneming dient te geschieden door één ondernemer aan één ondernemer. Een fiscale eenheid vormt voor de Wet OB één ondernemer. Het is dus mogelijk dat een onderneming die wordt overgedragen door/aan een fiscale eenheid, onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB valt. 3.4 Recente uitspraken van de Hoge Raad In 2010 heeft de Hoge Raad enkele uitspraken gedaan over de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB. Het is de vraag of dit artikel alleen van toepassing is op één op één overdrachten en of het van toepassing is op doorlopende diensten. 3.4.1 Doorlopende diensten De Hoge Raad heeft een uitspraak gedaan over doorlopende diensten die verband houden met de overgang van een algemeenheid van goederen. 20 Het is de vraag of deze diensten onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB vallen. Deze diensten betreffen personeelsleden die na de overgang van de onderneming door de overdrager tegen een vergoeding ter beschikking worden gesteld aan de overnemer. De Hoge Raad kijkt hiervoor naar het oordeel van het Hof van Justitie in het arrest Zita Modes. Het Hof van Justitie spreekt over lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken. De Hoge Raad beslist dat artikel 6, vijfde lid van de Zesde richtlijn (thans: artikel 29 van de Btw-richtlijn) slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken. Het artikel vindt geen toepassing op andere diensten, waaronder doorlopende diensten zoals de verhuur van zaken of het ter beschikking stellen van personeel. Ook niet indien het sluiten van de overeenkomst tot het verrichten van deze diensten plaatsvindt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten. 21 Daarnaast is Advocaat-Generaal Van Hilten van mening dat de algemeenheid van goederen moet overgaan, dus niet bij de overdrager blijft. In het geval van verhuur van goederen of detachering van personeel worden de zaken/wordt het personeel niet overgedragen. Deze worden ter beschikking gesteld aan de overnemer, dus blijven geëxploiteerd worden door de overdrager. Deze dienst staat los van de overdracht van de onderneming. 22 20 Hoge Raad 29 januari 2010, nr. 08/01847, VN 2010/8.16. 21 Hoge Raad 29 januari 2010, nr. 08/01847, VN 2010/8.16 (rechtsoverweging 3.3). 22 Conclusie A-G 4 december 2008, nr. 08/01615, VN 2009/13.27. 13

De Hoge Raad heeft, mijns inziens, een goed standpunt gevormd. In feite ontstaat er na de overdracht van de onderneming een nieuwe dienst, het ter beschikking stellen van personeel door de overdrager. Deze dienst bestond niet ten tijde van de overdracht van de onderneming, welke wel een overgang van een algemeenheid van goederen en diensten vormt. De dienst met betrekking tot het ter beschikking stellen van personeel kwam pas ná de overgang tot stand. Ik deel eveneens de mening van Advocaat- Generaal Van Hilten. In artikel 37d van de Wet OB gaat het om de overgang van een algemeenheid van goederen. De personeelsleden blijven in dienst bij de overdrager. De dienst met betrekking tot het ter beschikking stellen van het personeel behoort dus niet tot deze overgang. Daarnaast is dit ook het geval bij de verhuur van zaken. Indien deze zaken in eigendom zijn van de overdrager en ook in eigendom blijven van de overdrager na de overdracht van (een deel van) de onderneming, kunnen diensten die hierop betrekking hebben mijns inziens niet behoren tot de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB. 3.4.2 Enge interpretatie door de Hoge Raad Met betrekking tot een aantal overdrachten heeft de Hoge Raad in 2010 twee uitspraken gedaan. In de ene situatie gaat het om de overdracht door meerdere ondernemers aan meerdere ondernemers. 23 In de andere situatie gaat het om een overdracht door meerdere ondernemers aan één ondernemer. 24 Standpunt Hoge Raad De Hoge Raad heeft een enge uitleg gegeven aan de bepaling van artikel 37d van de Wet OB. Volgens de noot bij de uitspraak van de Hoge Raad van 26 februari 2010 is deze enge uitleg gegrond op een grammaticale uitleg van het artikel. De Hoge Raad acht artikel 37d van de Wet OB slechts van toepassing bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een onderneming door één ondernemer aan één ondernemer. Deze uitleg is gebaseerd op ondernemers en niet op de overgedragen onderneming (of een gedeelte daarvan) zelf. De Hoge raad verwijst in de twee arresten van 26 februari en 5 maart 2010 naar een eerdere uitspraak van 2 maart 2007 25. Op basis hiervan concludeert de Hoge Raad dat artikel 37d van de Wet OB alleen van toepassing kan zijn, indien de lichamelijke en onlichamelijke zaken een algemeenheid vormen. Deze zaken moeten voorafgaand aan de overdacht gezamenlijk door één ondernemer in het kader van zijn onderneming worden geëxploiteerd. Deze algemeenheid van goederen moet worden overgedragen aan één andere ondernemer en door hem worden geëxploiteerd (voortgezet). In het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 wordt een onderneming geleverd door meerdere ondernemers aan meerdere ondernemers. De overdragende partijen vormden vóór de overdracht samen een fiscale eenheid. Door faillissement van enkele vennootschappen werd de fiscale eenheid 23 Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 08/02136, VN 2010/14.26. 24 Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/01615, VN 2010/14.27. 25 Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 42.272, LJN: AZ9647, BNB 2007/190. 14

verbroken, waardoor zij voor de Wet OB niet meer als één ondernemer worden aangemerkt. De overnemende partijen vormden pas enkele maanden na de overdracht samen een fiscale eenheid. De Hoge Raad concludeert dat er pas sprake is van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, indien de overdragende partijen voorafgaand aan de overdracht samen, als één ondernemer, een onderneming exploiteren. Omdat de fiscale eenheid van de overdragende partijen ten tijde van de overdracht al was verbroken, bezigden zij ieder zelfstandig economische activiteiten. Ook de overnemende partijen vormden ten tijde van de overdracht geen fiscale eenheid, waardoor zij ieder zelfstandig economische activiteiten exploiteerden. Er gaat, aldus de Hoge Raad, geen algemeenheid van goederen over, omdat de overdracht niet plaatsvindt door één ondernemer aan één ondernemer. In het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2010 gaat het over de overdracht door meerdere ondernemers aan één ondernemer. Ook hier stelt de Hoge Raad dat de onderneming, direct vóór de overdracht, door de overdragende partijen als één ondernemer moet zijn geëxploiteerd. De Hoge Raad acht het niet van belang, dat het om nauw met elkaar samenhangende verkopen gaat. Standpunt Advocaat-Generaal Van Hilten Advocaat-Generaal Van Hilten stelt juist dat de onderneming centraal staat en niet de ondernemer. Hierbij wordt een arrest van de Hoge Raad aangehaald, waarin de Hoge Raad beslist dat de onderneming met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang moet worden overgedragen. 26 Van Hilten is van mening dat als die zaken maar als één geheel werden geëxploiteerd en met behoud van samenhang overgaan, artikel 37d van de Wet OB van toepassing is. Ook wanneer de samenstellende delen van de onderneming door verschillende overdragers worden overgedragen. Daarnaast is het ook niet van belang, indien de algemeenheid van goederen wordt overgedragen aan meerdere overnemers. Het is niet belangrijk of de algemeenheid van goederen werd geëxploiteerd door een fiscale eenheid, ook niet als deze voorafgaand aan de overdracht al verbroken was. Van Hilten legt echt de nadruk op de onderneming, dan maakt het niet meer uit door wie en aan wie de onderneming wordt overgedragen. Als het overgedragen deel of geheel voor en na de overdracht maar als één samenhangend geheel, als onderneming, wordt geëxploiteerd. 27 Eigen beschouwing In beginsel volg ik het standpunt van de Hoge Raad. Het is al ingewikkeld om te bepalen of er sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen, indien het om één overdrager en één overnemer gaat. In het geval dat door meerdere ondernemers lichamelijke en/of onlichamelijke zaken worden overgedragen, moeten de overdragende partijen van elkaar op de hoogte zijn of zij gezamenlijk een (gedeelte van een) onderneming overdragen. Daarnaast moeten zij over de informatie 26 Hoge Raad 9 september 1992, nr. 27.897, FED 1992/795. 27 Conclusie A-G 18 december 2008, nr. 08/02136, VN 2009/13.26. (Hierbij ligt in deze tekst de nadruk op de punten 5.3.4, 5.3.7, 5.3.8, 5.3.13 en 5.3.14.) 15

beschikken of de overnemer de onderneming ook daadwerkelijk gaat exploiteren. De enge uitleg van de Hoge Raad verdient daarom mijn voorkeur voor de rechtszekerheid en toepasbaarheid van artikel 37d van de Wet OB. 28 Het lijkt er op dat de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen door of aan een fiscale eenheid volgens de Hoge Raad ook tot de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB behoort. In de uitspraak van 26 februari 2010 deel ik niet geheel het standpunt van de Hoge Raad. In die situatie hebben de overdragende partijen gezamenlijk economische activiteiten uitgeoefend. Zij vormden tezamen een fiscale eenheid tot het moment dat enkele van de overdragende partijen failliet werden verklaard. Op grond hiervan stelt de Hoge Raad dat partijen ná faillissement ieder hun eigen onderneming exploiteerden. Ik ben van mening dat de Hoge Raad een te enge uitleg geeft aan de bepaling van artikel 37d van de Wet OB. Deze bepaling is bedoeld om de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming geruisloos plaats te laten vinden. Zoals in beide uitspraken van de Hoge Raad 29 worden enkele van de overdragende partijen failliet verklaard. Kort daarna wordt, door alle betrokken partijen die voor faillissement tezamen één onderneming dreven, de onderneming overgedragen. In dit geval zou de geruisloze overdracht van artikel 37d van de Wet OB ook van toepassing moeten kunnen zijn. Het is naar mijn mening vreemd dat enkel door faillissement wordt geacht dat de partijen ieder zelfstandig economische activiteiten verrichten, terwijl de overdracht van de onderneming kort na faillissement plaatsvindt. Er zou dan niet gekeken moeten worden naar de situatie op het moment van de overdracht zelf, maar naar het moment voorafgaand aan het faillissement of na de laatste liquidatiehandeling. Ook rechtvaardigt het neutraliteitsbeginsel dat gedurende de faillissementsfase beoordeelt moet worden of er sprake is van een materiële fiscale eenheid en dat daarmee meer recht wordt gedaan aan het begrip algemeenheid van goederen bij één onderneming. Net als Advocaat-Generaal Van Hilten, ben ik van mening dat de onderneming centraal dient te staan. Indien ondernemers zo nauw met elkaar samenwerken dat zij als één geheel een onderneming drijven, moet de bepaling van artikel 37d van de Wet OB van toepassing kunnen zijn. Dit is dan ook het geval, indien de onderneming door meerdere ondernemers wordt overgenomen. Advocaat-Generaal Van Hilten geeft hieraan naar mijn mening in theoretisch opzicht terecht een ruimere uitleg, maar dit kan in de praktijk op praktische problemen stuiten. Zij acht het niet van belang of er sprake is van een fiscale eenheid. Indien meerdere partijen zo nauw met elkaar samenwerken dat zij tezamen economische activiteiten verrichten, zou er aan de voorwaarden van een fiscale eenheid voldaan kunnen zijn. Voldoen de betreffende partijen inderdaad aan de voorwaarden van artikel 7, vierde lid van de Wet OB, dan vormen zij een fiscale eenheid. In dat geval worden de partijen voor de Wet OB 28 Commentaar bij HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, NTFR2010-673. 29 Van 26 februari en 5 maart 2010. 16

als één ondernemer aangemerkt en zou artikel 37d van de Wet OB van toepassing moeten zijn, indien zij tezamen een (deel van een) onderneming overdragen/overnemen. 3.5 Conclusie Het doel van artikel 37d van de Wet OB is om de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen administratief te vereenvoudigen en het financieringsnadeel bij de overnemer te voorkomen. Er is sprake van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen indien met het overgedragen deel zelfstandig een economische activiteit uitgeoefend kan worden. Na de wetswijziging van 24 juni 1998 bestaat de expliciete voortzettingseis niet meer. Sinds de uitspraak Zita Modes is het niet meer van belang dat dezelfde economische activiteit wordt voortgezet door de overnemer. Omdat voor de Wet op de omzetbelasting wordt geacht geen levering en/of dienst plaats te vinden, gaan alle rechten en verplichtingen over op de overnemer. De Hoge Raad heeft in 2010 een aantal uitspraken met betrekking tot artikel 37d van de Wet OB gedaan. Doorlopende diensten, die verband houden met de overgang van een algemeenheid van goederen, vallen niet onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB. Daarnaast is deze bepaling alleen van toepassing, indien de onderneming wordt overgedragen door één ondernemer aan één ondernemer. In dit geval geeft de Hoge Raad een enge uitleg aan artikel 37d van de Wet OB. Bij het standpunt van de Hoge Raad staat niet de onderneming centraal, maar de ondernemer. Indien verschillende (rechts)personen een fiscale eenheid vormen, zijn zij voor de Wet op de omzetbelasting één ondernemer. Gezien het standpunt van de Hoge Raad zou de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen door of aan een fiscale eenheid ook tot de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB kunnen behoren. Dat is kennelijk afhankelijk bij het bestaan van een formeel bij beschikking vastgestelde fiscale eenheid. 17

4. Artikel 37d van de Wet OB en de Europese regelgeving 4.1 Inleiding Het is noodzakelijk om de Wet OB te toetsen aan de Europese regelgeving. De basis van de Wet OB ligt immers in de Btw-richtlijn. Artikel 37d van de Wet OB is rechtstreeks van de Btw-richtlijn afgeleid. De nationale wet moet richtlijnconform geformuleerd en geïnterpreteerd worden. Dat wil niet zeggen dat de nationale wet letterlijk wordt overgenomen van de richtlijn. De tekst van de wet wijkt vaak af van de richtlijn. Er bestaat echter geen nadere uitleg over artikel 19 en 29 van de Btwrichtlijn. Dan kan afgevraagd worden of de uitspraken van de Hoge Raad wel in overeenstemming met de bedoeling van de Btw-richlijn zijn. 4.2 Vergelijking artikel 37d van de Wet OB met de Btw-richtlijn Artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn zijn kan-bepalingen, deze hoeven niet verplicht in de nationale wet opgenomen te worden. Maar als een lidstaat de regel implementeert in de nationale regelgeving, kan zij zelf geen eigen invulling geven aan het artikel. Dit is een communautaire aangelegenheid, dat wil zeggen dat het Hof van Justitie invulling moet geven aan deze bepaling als er discussie over is. Nederland heeft ervoor gekozen om artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn op te nemen in de nationale wet. 30 Artikel 19 van de Btw-richtlijn en artikel 29 van de Btw-richtlijn zijn samengevoegd in één artikel in de nationale wet, artikel 37d Wet OB. De Nederlandse wetgever heeft de wettekst van de Btwrichtlijn bijna exact hetzelfde overgenomen. De tweede volzin van artikel 19 van de Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid om verstoringen van de concurrentie te voorkomen. De derde volzin van dit artikel geeft de lidstaten de mogelijkheid om maatregelen te treffen om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Deze volzin is per 13 augustus 2006 in dit artikel opgenomen. Nederland heeft de tweede volzin van dit artikel niet opgenomen in de nationale wet. Mijns inziens lijken deze maatregelen ook niet nodig te zijn. Deze eerste volzin is, samen met andere bepalingen uit de Nederlandse wet, voldoende om verstoringen van de concurrentie te voorkomen. De derde volzin van artikel 19 van de Btw-richtlijn heeft de Nederlandse wetgever vormgegeven in artikel 8, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking OB. Dit ziet enkel op situaties van bedrijfsoverdrachten in relatie tot de margeregeling. Een verdere invulling van belastingfraude en belastingontwijking kent de Nederlandse wetgeving niet. In artikel 8, eerste lid van de Uitvoeringsbeschikking OB is nogmaals opgenomen, dat de overnemer wordt geacht in de plaats te treden van de overdrager. Dit lijkt dubbelop, omdat dit ook al in artikel 30 Ettema, NDFR Commentaar op artikel 37d Wet OB. 18

37d van de Wet OB is opgenomen. Waarschijnlijk ziet het eerste lid nog op de wettekst van artikel 37d van de Wet OB van vóór 1998 31. 4.3 Verschillende standpunten Doordat artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn geen nadere uitleg geeft, heeft dit tot gevolg dat er discussie kan ontstaan over de bepaling van artikel 37d van de Wet OB als zodanig. Hierna volgen enkele voorbeelden. 4.3.1 Verruiming voortzettingsvereiste De Nederlandse wetgever had tot 24 juni 1998 een voortzettingsvereiste expliciet in de wettekst van artikel 37d van de Wet OB opgenomen. Het was de bedoeling dat de overnemer de onderneming of het deel daarvan voortzette, met dezelfde economische activiteit als de overdrager. Met de wijziging van het wetsartikel verviel deze eis. Maar na de uitspraak van het Hof van Justitie in het arrest Zita Modes is er toch weer een voortzettingsvereiste ontstaan. Het is niet van belang op welke manier de onderneming of het deel daarvan wordt geëxploiteerd, als er maar sprake is van exploitatiebedoelingen bij de overnemer. Door dit standpunt van het Hof van Justitie is het voormalige expliciete voortzettingsvereiste veranderd in een ruimer voortzettingsvereiste. 4.3.2 Standpunt Hoge Raad De Hoge Raad heeft een tamelijk enge uitleg gegeven aan de bepaling van artikel 37d van de Wet OB. Volgens de noot bij de uitspraak van de Hoge Raad van 26 februari 2010 32 is deze enge uitleg gegrond op een grammaticale uitleg van het artikel. De Hoge Raad acht artikel 37d van de Wet OB slechts van toepassing bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een onderneming door één ondernemer aan één ondernemer. Deze uitleg is gebaseerd op de ondernemers en niet op de overgedragen onderneming of een gedeelte daarvan zelf. De Hoge Raad acht het hierbij niet van belang, dat de overnemende partijen op een eerder tijdstip dan de overdracht tezamen een fiscale eenheid vormden. Kennelijk door faillissement van enkele van de overdragende partijen wordt de fiscale eenheid verbroken en exploiteert ieder onderdeel zelfstandig een economische activiteit. Daarnaast is het volgens de Hoge Raad ook niet van belang, indien het om meerdere overnemers gaat, dat zij formeel pas op een later tijdstip een fiscale eenheid vormen. Er wordt enkel gekeken naar de situatie op het moment van de overdracht en er wordt geen rekening gehouden met de bedoelingen van de overnemer(s). 31 Ettema, NDFR Commentaar op artikel 37d Wet OB. 32 Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 08/02136, VN 2010/14.26. 19

Daarnaast heeft de Hoge Raad beslist dat zaken die achterblijven bij de overdrager en worden verhuurd aan de overnemer of het ter beschikking stellen van personeel aan de overnemer niet onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB valt. 33 4.3.3 Standpunt Hof van Justitie De uitleg van het Hof van Justitie is vooral gericht op het begrip geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Hierover zegt het Hof van Justitie het volgende: Het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. 34 Het lijkt dat het begrip onderneming meer centraal staat, dan wie de onderneming of het deel daarvan overdraagt en overneemt. Met andere woorden een wat ruimere interpretatie. In het arrest Zita Modes bestaat de overdragende partij en overnemende partij in beide gevallen uit één ondernemer. Hier is dus niet aan de orde de vraag, of de overgang van een algemeenheid van goederen alleen toepassing vindt op de overgang van één ondernemer aan één andere ondernemer. In het arrest ligt de nadruk op het overgedragen deel, wat moet bestaan uit een onderneming of een deel daarvan, waarmee een zelfstandige economische activiteit kan worden uitgeoefend. Rekening houdend met deze uitspraak, lijkt het belangrijker te zijn of er een geheel of een gedeelte van een onderneming wordt overgedragen, dan wie de overdragende en overnemende partij is. 4.3.4 Standpunt Advocaat-generaal Van Hilten Advocaat-generaal Van Hilten volgt, met betrekking tot de overgang van de algemeenheid en de rol van de overdrager en overnemer, het standpunt van het Hof. Zij stelt dat de onderneming centraal staat bij artikel 37d van de Wet OB en niet de ondernemer. De overdrager en overnemer wisselen van plaats, maar de onderneming blijft gewoon bestaan. Het Hof van Justitie stelt dat de overgedragen onderneming of een deel daarvan, waarmee zelfstandig een economische activiteit kan worden geëxploiteerd, door de verkrijger geëxploiteerd moet worden. Advocaat-generaal Van Hilten acht de in de nationale jurisprudentie uitgesproken voorwaarde van behoud van samenhang in overeenstemming is met het communautaire recht. Daarnaast is zij van mening dat de zaken als één geheel moeten worden geëxploiteerd en met behoud van samenhang overgaan. Dan is artikel 37d van de Wet OB ook van toepassing indien de onderneming door verschillende overdragers wordt overgedragen. Advocaat-generaal Van Hilten is ook van mening dat het niet van belang is dat de onderneming overgaat op verschillende overnemers. Ook acht zij artikel 37d van de Wet OB van 33 Hoge Raad 29 januari 2010, nr. 08/01847, VN 2010/8.16. 34 HvJ, 27 november 2003, C-497/01, VN 2003/61.18 (Zita Modes, rechtsoverweging 40). 20

toepassing indien verschillende overnemers delen van een onderneming ontvangen, die op zichzelf geen zelfstandige onderneming vormen, maar tezamen wel. Wel moet de overgedragen onderneming dan als samenhangend geheel worden geëxploiteerd. 35 Advocaat-generaal Van Hilten heeft tevens een standpunt ingenomen over de overgang zelf. Hierbij gaat het erom of de verhuur van goederen of detachering van personeel, dat samenhangt met de overdracht van een onderneming, onder de reikwijdte van artikel 37d van de Wet OB valt. Advocaatgeneraal Van Hilten is van mening dat de algemeenheid van goederen moet overgaan, dus niet bij de overdrager blijft. In het geval van verhuur van goederen of detachering van personeel blijven de zaken/blijft het personeel bij de overdrager. Deze dienst staat los van de overdracht van de onderneming. 36 4.4 Conclusie Wanneer artikel 37d van de Wet OB met artikel 19 en 29 van de Btw-richtlijn wordt vergeleken, blijkt dat de wettekst van het artikel uit de nationale wet in overeenstemming is geformuleerd. Over het algemeen bestaan er weinig verschillen als je hoofdstuk twee en hoofdstuk drie naast elkaar bekijkt. De enige verschillen die duidelijk aanwezig zijn, zijn in dit hoofdstuk verwerkt. De Hoge Raad acht artikel 37d van de Wet OB alleen van toepassing, indien de onderneming of een deel daarvan wordt overgedragen door één ondernemer aan één andere ondernemer. In het arrest Zita Modes ligt de aandacht vooral op het begrip geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het Hof van Justitie richt zich hierbij niet specifiek op de overdragende en overnemende partij. Advocaat-generaal Van Hilten ziet daarom ook ruimte om overdrachten van en door meerdere (rechts)personen onder de reikwijdte valt van artikel 37d van de Wet OB. De Hoge Raad heeft kennelijk bewust gekozen voor een grammaticale uitleg en daarmee een enge uitleg heeft gegeven aan artikel 37d van de Wet OB. Het is niet duidelijk of de Hoge Raad het artikel uitlegt in de lijn van het Europese recht. Het Hof van Justitie heeft geen duidelijke richting aangegeven, waarop de uitspraken van de Hoge Raad zien. De Hoge Raad had er voor kunnen kiezen om een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie te stellen, om daarmee antwoord te krijgen op de vraag of er een ruimere uitleg van artikel 37d van de Wet OB mogelijk is. 35 Conclusie A-G 18 december 2008, nr. 08/02136 en Conclusie A-G 4 december 2008, nr. 08/01615. 36 Conclusie A-G 4 december 2008, nr. 08/01615. 21