EINDRAPPORT STUDIE BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING CONFORM BBC, IPSAS EN ESR95 VAN BEPAALDE SOORTEN PUBLIEK- PRIVATE SAMENWERKINGSVERBANDEN (PPS) MET VLAAMSE LOKALE EN PROVINCIALE BESTUREN MAART 2013 PROF. DR. J. CHRISTIAENS DHR. CHRISTOPHE VANHEE IN OPDRACHT VAN
Inhoudsopgave 1. Omschrijving opdracht... 2 2. Overzicht mogelijke soorten PPS... 3 2.1 Definitie PPS... 3 2.2 Klassieke overheidsopdrachten... 3 2.3 Promotieovereenkomsten... 4 2.4 DB(F)M-overeenkomsten... 4 2.5 Concessieovereenkomsten... 4 2.6 Participaties in privaatrechtelijke entiteiten... 6 3. Overzicht boekhoudkundige verwerking verschillende soorten PPS... 7 3.1 Klassieke overheidsopdrachten... 7 3.2 Promotieovereenkomsten... 7 3.2.1 Leaseovereenkomsten... 7 3.2.2 Huurkoopovereenkomsten... 9 3.2.3 Leningen... 9 3.3 DBFM... 10 3.3.1 IPSAS & BBC... 10 3.3.2 ESR... 10 3.4 Concessieovereenkomsten... 10 3.4.1 IPSAS & BBC... 10 3.4.1.1 Algemeen... 10 3.4.1.2 Concessieovereenkomsten conform IPSAS 32... 13 3.4.1.3 Concessieovereenkomsten niet conform IPSAS 32... 14 3.4.2 ESR... 15 3.5 Participaties in privaatrechtelijke entiteiten (joint ventures, geassocieerde entiteiten en dochterondernemingen... 17 4. Beslissingsboom ter bepaling van de boekhoudkundige verwerking van de verschillende soorten PPS... 17 Schema 1 Boekhoudkundige verwerking concessieovereenkomsten... 11 Schema 2 Boekhoudkundige verwerking concessieovereenkomsten die niet onder IPSAS 32 vallen... 12 Schema 3 Beslissingsboom boekhoudkundige verwerking PPS onder BBC... 18
1. Omschrijving opdracht Vlaamse lokale en provinciale besturen blijken meer en meer betrokken te worden bij zogenaamde publiek-private samenwerkingsverbanden (PPS) voor de realisatie van bepaalde grote projecten. Deze evolutie kwam er mede dankzij het facilitair kader uitgewerkt in het decreet van 18 juli 2003 betreffende publiek-private samenwerking en de ondersteuning van het Vlaams Kenniscentrum PPS. Zeker gezien de huidige tijden van algemene budgettaire beperking, valt het te verwachten dat PPS ook in de komende jaren een belangrijk instrument zal blijven voor de lokale besturen om hun investeringsplannen te realiseren binnen het afgesproken budgettaire kader. De afgelopen jaren werd reeds op (inter)nationaal vlak gekeken naar de juridische aspecten verbonden aan PPS, hun kritische succesfactoren en naar mogelijke Best Practices. Weinig aandacht werd echter besteed aan de boekhoudkundige verwerking van deze verschillende PPS en de mogelijke tegenstrijdigheden tussen de nationale boekhoudkundige behandeling en de statistische ESR95 verwerking in de nationale rekeningen. Dit valt wellicht te verklaren door het feit dat de (inter)nationale boekhoudwetgeving en de standaarden de ontwikkelingen op het vlak van PPS amper konden volgen. Pas sedert kort wordt door de standaardzetters (IASB, IPSASB, ) aandacht besteed aan deze problematiek. Immers, door het ontbreken van duidelijke richtlijnen hieromtrent, kwam het in de praktijk voor dat: (1) sommige activa die in het kader van PPS worden gebruikt noch op de balans van de private partners noch op de balans van de publieke werden gerapporteerd; en (2) gelijkaardige PPS conform nationale boekhoudwetgevingen/standaarden op verschillende manieren boekhoudkundig werden verwerkt. De doelstelling van deze opdracht is het geven van een aanzet tot een verdere standaardisering van de boekhoudkundige verwerking van verschillende lokale PPSprojecten (bijvoorbeeld voor de ontwikkeling van bepaalde boekhoudfiches) en het bekomen van een betere voorbereiding op nieuwe ontwikkelingen in deze in volle ontwikkeling zijnde materie. In dit verslag volgt wordt vooreerst een overzicht gegeven van de belangrijkste soorten PPS-constructies die kunnen worden opgezet. In een tweede deel wordt dieper ingegaan op de boekhoudkundige/statistische verwerking ervan conform IPSAS, BBC en ESR om tot slot te komen tot een beslissingboom aan de hand waarvan bestaande en eventueel nieuwe toekomstige types PPS kunnen worden gecatalogeerd met het ook op hun boekhoudkundige verwerking. 2
2. Overzicht mogelijke soorten PPS 2.1 Definitie PPS Een eenduidige, internationaal aanvaarde definitie van PPS is niet voorhanden. Het is een verzamelbegrip waaronder verschillende types langlopende samenwerkingsverbanden tussen de publieke en private sector worden ondergebracht en waarin taken en risico s worden verdeeld tussen de publieke en private partners. Conform het Groenboek 1 van de Europese Commissie worden PPS gekenmerkt door: - de vrij lange duur van de samenwerking tussen partijen; - de wijze waarop het betrokken project wordt gefinancierd; - de rol van de partijen bij de opzet, het ontwerp, de uitvoering en financiering van het betrokken project; en - de risicospreiding. PPS kunnen zich dus in verschillende constructies manifesteren. Op basis de bestaande PPS-projecten in Vlaanderen 2 en in de ons omringende landen 3 worden in hetgeen volgt de meest voorkomende types PPS kort besproken waarvan in het tweede luik van dit rapport de boekhoudkundige verwerking zal worden uiteengezet. Er dient te worden opgemerkt dat de afbakening en typering van de verschillende types PPS niet voor de hand ligt. Al naar gelang de context worden de verschillende termen anders gebruikt. Of anders gezegd, een concessie, promotieopdracht, DBFM,.. bij ons, kan in andere landen of door andere instanties (bv. Eurostat) iets anders betekenen. 2.2 Klassieke overheidsopdrachten Dit zijn de minst verregaande samenwerkingsverbanden tussen overheid en een privé-partner aangezien de overheid de meeste karakteristieken van de samenwerking (levering van goederen en/of diensten) op voorhand vastlegt in een open of beperkte aanbesteding, offerteaanvraag of onderhandelingsovereenkomst. Na afloop van de overeenkomst kan de overheid vrij beschikken over de geleverde goederen en de output van de geleverde diensten. Omwille van de afwezigheid van een risicoverdeling worden dergelijke opdrachten vaak niet als PPS-projecten aanzien. 1 Groenboek over publiek-private samenwerking en het gemeenschapsrecht inzake overheidsopdrachten en concessieovereenkomsten (Com. (2004) 327). 2 Projectendatabank van het Vlaams Kenniscentrum PPS. 3 Internationale benchmark betreffende PPS in Vlaanderen, Studie Deloitte in opdracht van het Vlaams Kenniscentrum PPS, December 2009. 3
2.3 Promotieovereenkomsten Dit zijn overeenkomsten voor aanneming van werken of leveringen die tegelijkertijd betrekking hebben op het ontwerp, de uitvoering en de financiering van de werken of leveringen. De privépartner draagt bij dergelijke overeenkomsten het volledige financiële risico voor de projectontwikkeling. De overheid begint slechts met de betaling vanaf de ingebruikname via huurkoop, onroerende leasing of de terugbetaling van annuïteiten indien de schuld werd omgezet in een lening. Een veelkomend voorbeeld van dergelijke overeenkomsten zijn de DBF-overeenkomsten waarbij een private partner instaat voor het ontwerp (Design), de bouw (Build) en de financiering (Finance) van een onroerend goed. 2.4 DB(F)M-overeenkomsten Bij een DBFM-overeenkomst staat de privépartner naast het ontwerp (Design), de uitvoering (Build) en de eventuele financiering (Finance) van een investeringsproject ook in voor het onderhoud (Maintain) ervan. Een DB(F)M-overeenkomst onderscheidt zich dus van een promotieovereenkomst op het vlak van het onderhoud (M). Bij een promotieovereenkomst moet de privépartner na de oplevering niet meer instaan voor het onderhoud (de beschikbaarheid) van de infrastructuur. Meestal blijft de eigendom van de infrastructuur juridisch-technisch bij de overheid (in sommige gevallen wordt de eigendom pas overgedragen na afloop van het contract). 2.5 Concessieovereenkomsten In het algemeen kunnen concessieovereenkomsten worden omschreven als contractuele afspraken tussen de overheden en privépartners waarin wordt bepaald dat de privépartners het recht hebben om gedurende een bepaalde termijn een openbare dienstverlening of een openbaar domein te exploiteren al dan niet gecombineerd met een betaling tussen beiden. De vereiste dat de tegenprestatie bestaat uit het recht tot exploitatie impliceert in ieder geval dat het exploitatierisico bij de privépartner ligt. Een verschil tussen een concessieovereenkomst en een klassieke overheidsopdracht is dat de privépartner over een bepaalde economische vrijheid beschikt om te bepalen hoe hij zijn recht exploiteert. Veel voorkomende concessieovereenkomsten zijn 4 : - Operationele concessieovereenkomsten ( Operations concessions ): dit zijn concessie-overeenkomsten waarbij de overheid het recht uitbesteedt aan een privépartner om bepaalde diensten direct of indirect aan het publiek aan te bieden gebruik makend van bestaande infrastructuur of publieke faciliteiten van de overheid. Voorbeelden van dergelijk concessies zijn: 4 International Public Sector Accounting Standards Board, Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements, Consultation Paper, Maart 2008. 4
o domeinconcessies waarbij de overheid een privépartner, al dan niet tegen een vergoeding of retributie, het recht verleent om een gedeelte van een openbaar domein tijdelijk en op een wijze die het recht van anderen uitsluit, in gebruik te nemen en die om reden ontleend aan het openbaar belang eenzijdig kan worden herroepen 5. In tegenstelling tot hetgeen geldt voor de concessie van een openbare dienst (zie hierna), zal bij een domeinconcessie de toegelaten inbezitneming in de regel geen doelstelling van algemeen belang dienen, maar enkel dienen ter uitoefening van privéactiviteiten. Voorbeeld hiervan zijn: domeinconcessies voor de uitbating en de instandhouding van het gemeentelijk zwembad; domeinconcessies voor het aanleggen van terassen voor de horeca waaraan als voorwaarde de inrichting en onderhoud van het plein wordt gekoppeld. o concessies van openbare diensten waarbij bepaalde openbare dienstverleningen, al dan niet tegen een vergoeding, toevertrouwd worden aan een privépartner die naast een eventuele vergoeding hiervoor vanwege de overheid ook recht heeft op de inkomsten uit de exploitatie van de dienstverlening en dus ten laste van de gebruiker van de dienstverlening. - Design-Build-Operate-Maintain (DBOM): bij dergelijke overeenkomsten staat de privépartner in voor de exploitatie van bepaalde diensten aan het publiek en is hij ook verantwoordelijk voor het ontwerp, bouw en onderhoud van de infrastructuur of publieke faciliteiten die door de overheid ter beschikking worden gesteld. Voor het ontwerp en de bouw wordt de privépartner veelal vergoed op het ogenblik van de oplevering ervan. Onder dergelijke overeenkomsten kunnen de klassieke concessies van openbare werken worden gecatalogeerd waarbij een overheid een privépartner opdraagt een bepaald investeringsproject te realiseren en te onderhouden waarbij de tegenprestatie van de overheid erin bestaat dat zij aan de privépartner het recht verleent om het investeringsproject te exploiteren gedurende een bepaalde termijn, al dan niet gepaard gaande met een prijs die door de overheid wordt betaald aan de privépartner. Het investeringsproject blijft tijdens de concessie in principe juridisch eigendom van de privépartner, en wordt op het einde van de exploitatietermijn eigendom van de overheid. Dergelijke concessies worden veel gebruikt in het kader van PPS-projecten inzake sportinfrastructuur. - Renovate-Maintain-Operate (RMO): dergelijke overeenkomsten zijn gelijkaardig aan DBOM-overeenkomsten met dit verschil dat de privépartner in dit geval niet instaat voor het ontwerp en bouw van de infrastructuur of publieke faciliteit maar voor de restauratie en renovatie ervan. - Design-Build-Finance-Operate (DBFO): Dit zijn overeenkomsten voor het ontwerp, de bouw, de financiering en de exploitatie van infrastructuur en publieke faciliteiten. Dergelijke overeenkomsten onderscheiden zich van promotieovereenkomsten op het vlak van de exploitatie. Indien bij concessies van 5 Raad van State Seaport Terminals, nr. 41.878, 2 januari 1993 5
openbare werken ook het financiële risico bij de privépartner (naast het constructie-, onderhouds- en exploitatierisico) wordt gelegd, behoren dergelijke concessies tot dit type. - Build-Own-Operate (BOO): dit zijn overeenkomsten waarbij de privépartner verantwoordelijk is voor de bouw en de exploitatie van een bepaalde infrastructuur of publieke faciliteit dat eigendom blijft van de privépartner ook na afloop van de concessieovereenkomst. - Build-Own-Operate-Transfer (BOOT): In tegenstelling tot een BOOovereenkomsten blijft de privépartner bij BOOT-overeenkomsten slechts eigenaar van de infractructuur of publieke faciliteit tot het einde van de overeenkomst. Daarna wordt het eigendom overgedragen aan de overheid. Dergelijke concessies gaan vaak gepaard met de overdracht of bevestiging van zakelijk recht op overheidsgoederen (bv. erfpacht of opstalrecht). 2.6 Participaties in privaatrechtelijke entiteiten Dit is een vorm van samenwerking waarbij een overheid samen met één of meerdere privé-partners participeert in een privaatrechtelijke entiteit (vennootschap of vereniging). Dergelijke participaties kunnen onderverdeeld worden in drie grote types: - Joint Ventures: dit is een participatie waarbij contractueel wordt bepaald dat de overheid en de privépartners gezamenlijke zeggenschap hebben over deze privaatrechtelijke entiteit. Dit houdt in dat de strategische financiële en operationele beslissingen unanieme instemming vereisen van de diverse partijen die de zeggenschap delen; - Dochterondernemingen: in dit geval heeft de overheid zeggenschap in de privaatrechtelijke entiteit. Hieronder wordt verstaan de macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit te sturen om op die manier voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten. - Geassocieerde entiteiten: bij geassocieerde entiteiten heeft de overheid een invloed van betekenis in de privaatrechtelijke entiteit. Hieronder wordt verstaan de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen binnen de entiteit zonder dat er sprake is van zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap. 6
3. Overzicht boekhoudkundige verwerking verschillende soorten PPS In dit luik van de opdracht wordt dieper ingegaan op de boekhoudkundige verwerking van de verschillende soorten PPS conform BBC en IPSAS. In voorkomend geval zal ook de vergelijking tussen de boekhoudkundige verwerking volgens BBC/IPSAS en de statistische verwerking conform ESR95 worden behandeld. 3.1 Klassieke overheidsopdrachten Bij klassieke overheidsopdrachten moeten de uitgaven zowel in BBC, IPSAS en ESR op transactiebasis (op het moment dat de economische waarde tot stand komt, wordt gewijzigd of verloren gaat) worden geregistreerd. Concreet betekent dit bv. dat op het ogenblik van de oplevering van een gebouw of bij het voorleggen van bepaalde vorderingsstaten, dit gebouw moet worden geactiveerd in de balans van de overheid. De overheid is volledige eigenaar van het gebouw en zal het onder haar eigen verantwoordelijkheid/risico gebruiken. De bijbehorende schulden aan de aannemer worden als een schuld op korte termijn uitgedrukt. Ook indien een overheid (langdurige) diensten aankoopt bij derden, zullen op het ogenblik dat de diensten (deels) worden geleverd de uitgaven in kosten moeten worden genomen. 3.2 Promotieovereenkomsten De boekhoudkundige verwerking van promotieovereenkomsten zal bepaald worden door de manier waarop de financiering (F) ervan ingevuld wordt. De meest voorkomende manieren om promotieovereenkomsten te financieren zijn: - Leaseovereenkomsten (operationeel of financieel) - huurkoopovereenkomsten - leningen 3.2.1 Leaseovereenkomsten Indien een overheid in het kader van een promotieovereenkomst een overeenkomst afsluit met een derde waarbij deze laatste (leasinggever), tegen betaling of een reeks van betalingen, aan de overheid (leasingnemer) het gebruiksrecht van een actief voor een overeengekomen periode overdraagt, dan zal, met het oog op de correcte boekhoudkundige behandeling, moeten worden nagegaan worden of het een operationele dan wel financiële leasing betreft. Conform IPSAS 13 (Leases), 8 wordt een overeenkomst als een financiële leasing beschouwd indien vrijwel alle rechten om een goed te gebruiken voor een welbepaalde periode, en ook nagenoeg alle voor- en nadelen die aan de eigendom verbonden zijn (de zogenaamde risks and rewards ), worden overgedragen aan de overheid en dit ongeacht het feit of goed op het einde van de overeenkomst al dan niet wordt overgedragen. De leaseovereenkomsten die geen financiële leasing zijn, 7
worden als operationele leases beschouwd. Art. 72 van het BBC-besluit heeft deze definitie overgenomen. In het geval van financiële leasing (zie ook art. 166 BBCbesluit) moeten deze gebruiksrechten onder de activa (Vaste activa in leasing of op grond van een soortgelijk recht) worden opgenomen voor het gedeelte van de volgens de overeenkomst te storten termijnen, dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft. Voor hetzelfde bedrag moet voorts een schuld op lange termijn worden uitgedrukt op het passief (Leasingschulden en soortgelijke schulden) (zie ook boekhoudfiches 6301 en 6302). Bij operationele leasing zullen de leasebetalingen (huur) in kosten worden genomen in de periode waarop ze betrekking hebben. In het geval van operationele leasing is er geen activering, noch uitdrukking van schulden, maar worden de periodieke vergoedingen in de resultatenrekening opgenomen. (in BBC zullen deze vergoedingen geboekt worden op de rekening 6101 Vergoedingen voor het gebruik van onroerende goederen in het kader van PPS-overeenkomsten). Omdat leaseovereenkomsten in de praktijk verschillende vormen kunnen aannemen en het niet altijd duidelijk is of het om een financiële leasing of een operationele leasing gaat (bij IPSAS primeert substance over form ), werden in IPSAS 13 15 en 16 een aantal situaties en indicatoren geschetst die individueel of in combinatie normaliter zouden leiden tot de classificatie van een leaseovereenkomst als een financiële lease. Deze zijn: - de overeenkomst draagt de eigendom van het actief aan het einde van de leaseperiode over aan de overheid; - de overheid heeft een optie om het actief te kopen tegen een prijs die naar verwachting beduidend lager is dan de reële waarde op het moment dat deze optie voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat het op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst redelijk zeker is dat de optie zal worden uitgeoefend; - de leaseperiode omvat het grootste gedeelte van de economische levensduur van het actief, zelfs indien de eigendom niet wordt overgedragen; - op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst is de contante waarde van de minimale leasebetalingen ten minste gelijk of nagenoeg gelijk aan de reëel waarde van het geleasde actief; - de aard van de geleasde activa is zondanig specifiek dat, zonder belangrijke aanpassingen, alleen de overheid ze kan gebruiken; - de geleasde activa kan niet makkelijk vervangen worden door een ander actief; - als de overheid de overeenkomst kan opzeggen, worden de aan de opzegging gerelateerde verliezen voor de leasinggever gedragen door de overheid; - winsten of verliezen ten gevolge van veranderingen in de reële waarde van de restwaarde komen toe aan de overheid (bv. in de vorm van een korting op de leasebetalingen die gelijk is aan het grootste gedeelte van de verkoopopbrengst aan het einde van de overeenkomst); en - de overheid kan de overeenkomst voorzetten gedurende een vervolgperiode tegen een leaseprijs die beduidend lager is dan de marktconforme leaseprijs. 8
Ook ESR maakt een onderscheid tussen operationele en financiële leasing op basis van de voor- en nadelen die aan de eigendom verbonden zijn 6 en geeft enkele criteria op basis waarvan moet worden nagegaan om welke type leasing het gaat. Zo is er conform ESR een indicatie dat het om een financiële leasing gaat indien: - er een sterk correlatie is tussen de duurtijd van de overeenkomst en de gebruiksduur van het desbetreffende actief; - de leasinggever beschikt na afloop van de overeenkomst niet over de reële mogelijkheid om het actief aan een andere partij te verhuren of op een andere manier te hergebruiken; - de leasinggever heeft geen aanzienlijke en voortdurende inspraak op de wijze waarop de overeenkomst wordt uitgevoerd, en kan geen belangrijke beslissingen nemen op zowel ontwerp- als bouwtechnisch vlak en beslist niet over de wijze van exploitatie en/of onderhoud; - de identiteit van de leasinggever duidt er op dat hij tot hoofdtaak heeft om gebouwen, infrastructuur of materieel ter beschikking te stellen aan derden middels financiële leasingovereenkomsten; en - de overheid staat in voor het directe onderhoud en draagt het risico op de hiervoor variërende prijs. Hoewel de indicatoren niet volledig gelijklopend zijn, zal de boekhoudkundige (IPSAS & BBC) en statistische verwerking (ESR) in de meeste gevallen gelijklopend zijn. In de praktijk zullen de meeste promotieovereenkomsten waarbij een leaseovereenkomst werd afgesloten, conform financiële leasing moeten worden verwerkt. 3.2.2 Huurkoopovereenkomsten In de geest van IPSAS 13 zijn huurkoopovereenkomsten financiële leaseovereenkomsten. Vormelijk gaat het om huur maar in essentie (substance) gaat het net zoals bij onroerende leasing om een kredietvorm met dit verschil dat bij een huurovereenkomst de eigendomsoverdracht op het einde van de overeenkomst van rechtswege gebeurt en dus geen optie is. De huur wordt bij dergelijke overeenkomsten op zodanige wijze berekend dat op het einde van de overeenkomst de koop doorgaat. De boekhoudkundige verwerking van dergelijke overeenkomsten gebeurt dus conform financiële leasing (zie 2.1 en boekhoudfiche 6300). 3.2.3 Leningen Ook indien de promotieovereenkomst gefinancierd wordt door de omzetting van de schuld van de overheid t.a.v. de privépartner in een klassieke lening dit terugbetaald wordt via annuïteiten, zal het desbetreffende actief op de balans van de overheid komen (maar niet onder de vaste activa in leasing of op grond van een soortgelijk recht) net zoals de schulden t.a.v. de privépartner (maar niet onder de leasingsschulden en soortgelijke schulden). 6 Manual on Government Deficit and Debt editie 2012, Part VI, 4.1.4 Leases, pag. 258-259. 9
3.3 DBFM 3.3.1 IPSAS & BBC Bij DBFM-overeenkomsten moet nagegaan worden of de financierings(f)- en maintenance (M) component duidelijk van elkaar kunnen onderscheiden worden. Indien dit het geval is dan moeten deze conform IPSAS 13, 26 van elkaar onderscheiden worden. De boekhoudkundige verwerking van de financieringscomponent is afhankelijk van de financieringsvorm (leasing, huurkoopovereenkomst, lening) zoals reeds behandeld bij de promotieovereenkomsten hiervoor. De vergoedingen die door de overheid worden betaald voor het maintenance component zullen ten laste genomen worden van de staat van opbrengsten en kosten in de periode waarop ze betrekking hebben (rekening 6101). Indien de twee componenten niet van elkaar kunnen onderscheiden worden zal de overeenkomst in zijn geheel verwerkt worden conform de financieringsvorm. 3.3.2 ESR De statistische verwerking van DBFM-overeenkomsten is ook afhankelijk van het type leaseovereenkomst. Zoals reeds aangegeven onder 2.1 maakt ESR (net zoals IPSAS) een onderscheid tussen operationele en financiële leasing op basis van de voor- en nadelen die aan de eigendom verbonden zijn en is de boekhoudkundige (IPSAS & BBC) en statistische verwerking (ESR) gelijklopend. 3.4 Concessieovereenkomsten 3.4.1 IPSAS & BBC 3.4.1.1 Algemeen De BBC-regelgeving bevat geen specifieke bepalingen rond de boekhoudkundige verwerking van concessieovereenkomsten. Aangezien men zich bij de uitwerking van de BBC tot doel had gesteld om de financiële rapportering en de boekhouding zo veel mogelijk te laten aansluiten bij de IPSAS, zullen bij afwezigheid van afwijkende bepalingen in BBC concessieovereenkomsten bij lokale en provinciale overheden conform de IPSAS worden verwerkt. Voor wat betreft de boekhoudkundige verwerking van concessieovereenkomsten onder IPSAS moet vooreerst nagegaan worden welke partij (de overheid of de privépartner): (1) de diensten die in het kader van de concessieovereenkomst moeten worden geleverd, aan wie en tegen welke prijs beheerst en reguleert; (2) op het einde van de duur van de overeenkomst zeggenschap heeft over enigerlei significant overblijvend belang van de in concessie gegeven activa; en 10
(3) het actief waarop de concessieovereenkomst betrekking heeft ter beschikking stelt Onderstaande schema s illustreren de mogelijk boekhoudkundige verwerkingen van concessieovereenkomsten volgens IPSAS: Schema 1 Boekhoudkundige verwerking concessieovereenkomsten Beheerst of reguleert de overheid de diensten die de privépartner moet verlenen met de in concessie gegeven activa, aan wie hij de diensten moet aanbieden en tegen welke prijs? Schema 3 Aan het einde van de duur van de overeenkomst heeft de overheid door eigendom, economisch belang of anderszins zeggenschap over enigerlei significant overblijvend belang in de infrastructuur. Wordt het actief waarop de concessie betrekking heeft gebouwd, ontwikkeld of verworven door de privépartner van een derde partij ten behoeve van de concessieovereenkomst of is het actief een reeds bestaand actief van de privépartner dat gedurende de concessieovereenkomst zal gebruikt worden t.b.v. de overeenkomst? Is het actief waarop de concessie betrekking heeft een reeds bestaand actief van de overheid waaraan de privépartner toegang wordt verstrekt in het kader van de concessieovereenkomst? IPSAS 32 11
Schema 2 Boekhoudkundige verwerking concessieovereenkomsten die niet onder IPSAS 32 vallen Overheid heeft enkel op het einde van de duur van de overeenkomst zeggenschap over enigerlei significant overblijvend belang van de in concessie gegeven activa Overheid beheerst of reguleert enkel de diensten (aan wie ten tegen welk prijs) die de privépartner moet verlenen met de in concessie gegeven activa Overheid beheerst of reguleert de diensten die de privépartner moet verlenen niet en heeft ook geen zeggenschap over enigerlei overblijvend belang van de activa Is de infrastructuur nieuw of een bestaande infrastructuur van de overheid? Is de overeenkomst een leasing conform IPSAS 13? Is de infrastructuur nieuw of een bestaande infrastructuur van de overheid? Nieuw Bestaand Nieuw Bestaand Vordering op LT voor verschil tussen verwachte reële waarde op einde van de overeenkomst en en het eventuele bedrag dat moet worden betaald bij de overdracht Is de overeenkomst een leasing conform IPSAS 13? IPSAS 13 (Lessee) Is de overheid eigenaar van de infrastructuur? MVA wordt uit de boekhouding geëlimineerd en alle betalingen in het kader van de overeenkomst worden als kost geboekt Geen opname van de infrastructuur in de boekhouding en alle betalingen in het kader van de overeenkomst worden als kost geboekt IPSAS 13 (Lessor) MVA wordt uit de boekhouding geëlimineerd en er wordt een vordering op LT geboekt Infrastructuur moet gedurende de overeenkomst op de balans van de overheid worden opgenomen na afloop van de overeenkomst worden geëlimineerd uit de boekhouding Infrastructuur wordt niet op het actief van de overheid opgenomen en alle betalingen in het kader van de overeenkomst worden als kost geboekt 12
3.4.1.2 Concessieovereenkomsten conform IPSAS 32 Indien (1) het de overheid is die de diensten beheerst en reguleert; (2) het de overheid is die op het einde van de overeenkomst zeggenschap krijgt over het actief; en (3) het actief waarop de concessie betrekking heeft gebouwd, ontwikkeld of verworven werd door de privépartner van een derde partij ten behoeve van de concessieovereenkomst; het actief een reeds bestaand actief was van de privépartner dat gedurende de concessieovereenkomst zal gebruikt worden t.b.v. de overeenkomst of het actief waarop de concessie betrekking heeft, een reeds bestaand actief was van de overheid en waaraan in het kader van de concessieovereenkomst de privépartner toegang wordt verstrekt valt de concessieovereenkomst onder het toepassingsgebied van IPSAS 32 Concessieovereenkomsten concessieverlener. Conform IPSAS 32 9 moeten de activa waarop de concessie betrekking heeft in de balans van de overheid worden opgenomen onder een aparte rubriek die aangeeft dat het in concessie gegeven activa betreft. In BBC werd hiervoor evenwel geen aparte rubriek voorzien, maar er zou in de toelichting wel een overzicht kunnen worden gegeven van de activa die in concessie werden gegeven. Indien het actief een reeds bestaand actief was van de overheid gebeurt er enkel een herclassificatie van het actief (dit is het geval bij de operationele concessieovereenkomsten). Indien het actief waarop de concessie betrekking heeft, ter beschikking werd gesteld door de privépartner of het een bestaand actief van de overheid is dat werd gerestaureerd/gerenoveerd door de privépartner, dan moet, voor de waarde waarvoor het actief werd opgenomen op de balans, eveneens een verplichting worden uitgedrukt op het passief. De initiële waarde van het actief en de verplichting wordt als volgt bepaald: - indien de overheid de verplichting heeft om de privépartner financieel te vergoeden voor het ter beschikking gesteld actief of voor de renovatie van het door de overheid ter beschikking gesteld actief (bv. bij DBFO), dan wordt de initiële waarde van het actief en de verplichting bepaald door de som van deze vergoedingen; deze verplichting zal in dit geval beschouwd worden als een schuld op korte of lange termijn; deze schuld zal verminderen naarmate de overheid de privépartner vergoed; - indien de overheid niet de verplichting heeft om de privépartner financieel te vergoeden maar de privépartner het recht heeft om opbrengsten te genereren uit de activa waarop de concessieovereenkomst betrekking heeft (of andere activa van de overheid), dan heeft de overheid geen directe verplichting t.a.v. de privépartner en wordt het ter beschikking gesteld of gerestaureerd actief als een schenking beschouwd (Overige schenkingen) die in de erop volgende jaren in resultaat zal worden genomen veelal à rato van het ritme van de afschrijvingen op het desbetreffende actief. 13
Eventuele bedragen die de overheid, naast de leasingsschulden, verschuldigd is aan de privépartner (bv. voor de exploitatie of het onderhoud of intresten) moeten in kosten genomen. Eventuele inkomsten die de overheid genereert uit concessieovereenkomsten moeten verwerkt worden als opbrengsten. Voor zover ze aan de 3 bovenstaande voorwaarden voldoen kunnen de verschillende soorten concessies met uitzondering van domeinsconcessie en BOOconcessies die per definitie niet aan één van de 3 voorwaarden voldoen, onder het toepassingsgebied van IPSAS 32 vallen. 3.4.1.3 Concessieovereenkomsten niet conform IPSAS 32 A. Overheid beheerst en reguleert enkel de diensten die in het kader van de concessie-overeenkomst moeten worden geleverd, aan wie en tegen welke prijs Met het oog op de boekhoudkundige verwerking moet in deze situatie vooreerst worden nagegaan of de concessieovereenkomst voldoet aan de definitie van een leasing conform IPSAS 13. Indien dit het geval is dan moet deze concessieovereenkomst conform IPSAS 13 (als financiële of operationele leasing) worden verwerkt waarbij de overheid optreedt als leasingnemer (lessee). Indien dit niet het geval is dan moet worden nagegaan in welke mate de overheid eigenaar is van de infrastructuur gedurende de concessieovereenkomst. Indien eigenaar dan moet de in concessie gegeven infrastructuur door de overheid worden geactiveerd gedurende de concessieovereenkomst en worden uitgeboekt op het einde van de overeenkomst. Indien de overheid ook gedurende de concessieovereenkomst geen eigenaar is dan wordt de infrastructuur niet geactiveerd op de balans van de overheid en moeten alle uitgaven die betrekking hebben op de concessieovereenkomst als kosten worden opgenomen. BOO-concessie waarbij de overheid de diensten beheerst en reguleert, zullen op deze manier moeten verwerkt worden. B. Overheid heeft enkel zeggenschap over enigerlei significant overblijvend belang van de in concessie gegeven activa In dit geval hangt de boekhoudkundige verwerking af van het feit of het in concessie gegeven actief nieuw is of een bestaand actief van de overheid. Indien het een om een bestaand actief van de overheid gaat en de concessieovereenkomst voldoet aan de definitie van een leasing conform IPSAS 13, dan is de overheid leasinggever (lessor) en moet de overeenkomst dienovereenkomstig verwerkt worden als financiële of operationele leasing (onder deze laatste zullen de meeste domeinconcessie vallen). Indien het niet om een 14
leasing gaat dan moet het actief als materieel vast actief uit de boekhouding van de overheid worden geboekt en moet een vordering op lange termijn worden geboekt voor de reële waarde van het actief dat op het einde van de overeenkomst door de privépartner aan de overheid moet worden overgedragen. Indien het om een nieuw actief gaat moet de overheid het eventuele positieve verschil tussen de verwachte reële waarde van de infrastructuur op het einde van de concessieovereenkomst en het eventuele bedrag dat de overheid moet betalen bij de overdracht als een vordering boeken. BOOT-concessies waar de overheid de diensten niet beheerst of reguleert, zullen op deze manier moeten verwerkt worden. C. Overheid beheerst en reguleert de diensten niet en heeft geen zeggenschap over het overblijvend beland Ook bij dergelijk concessies zal de boekhoudkundige verwerking afhangen van het feit of het in concessie gegeven actief nieuw is of een bestaand actief van de overheid. Bij een bestaand actief zal dit actief uit de boekhouding van de overheid moeten worden geboekt en alle betalingen die de overheid doet ten aanzien van de privépartner zullen als een kost moeten worden geboekt. Een nieuw actief zal niet opgenomen worden in de boekhouding van de overheid en ook in dit geval zullen alle betalingen ten aanzien van de privépartner als een kost moeten worden geboekt. BOO-concessies waarbij de overheid de diensten niet beheerst of reguleert, zullen op deze manier moeten verwerkt worden. 3.4.2 ESR Voor de ESR-matige behandeling van concessieovereenkomsten wordt een onderscheid gemaakt tussen 7 : - Concessieovereenkomsten waar de privépartner het grootste gedeelte van zijn inkomsten haalt bij de finale gebruiker van de diensten die hij in concessie uitvoert; - Concessieovereenkomsten waar de privépartner het grootste gedeelte van zijn inkomsten haalt bij de overheid voor zijn dienstverlening. In het eerste geval moeten de activa waarop de concessie betrekking heeft opgenomen worden op de balans van de privépartner gedurende de periode waarop de concessieovereenkomst betrekking heeft, tenzij de overheid het grootste gedeelte van de kosten die verband houden met de bouw of renovatie van de infrastructuur financiert (via financiële leasing, kapitaalsubsidies, ). In dit laatste geval moet het actief worden opgenomen op de balans van de overheid en handelt de privépartner in opdracht van de overheid. Ook indien de overheid garanties heeft voor een minimum aan inkomsten voor de privépartner en/of een minimum aan vraag naar de 7 Manual on Government Deficit and Debt editie 2012, Part VI, 4.2 Concessions, pag. 259 e.v. 15
desbetreffende dienstverlening, dan moeten de activa op de balans van de overheid komen aangezien de overheid in dit geval de meerderheid van de economische risico s draagt. Indien de privépartner het grootste gedeelte van zijn inkomsten haalt bij de overheid is de statistische verwerking van dergelijke overeenkomsten afhankelijk van de verdeling van de risico s die verbonden zijn aan het actief waarop de concessie betrekking heeft, tussen de overheid en de privépartner(s). Diegene die de meerderheid van de risico s draagt moet het desbetreffende actief op zijn balans nemen. Onder risico s moeten conform ESR worden verstaan: - het bouwrisico (bv. late oplevering, additionele kosten, niet conform vooraf bepaalde specificaties, technische tekortkomingen en externe omstandigheden zoals natuurfenomenen, ): indien een overheid verantwoordelijk is voor de meerderheid van de additionele kosten (om welke reden dan ook) gedurende de constructiefase of verplicht is om betalingen te doen in het geval van het faillissement van de privépartner, dan wordt verondersteld dat de overheid het bouwrisico draagt; - het beschikbaarheidrisico (bv. lager volume en/of lagere kwaliteit van de output dan afgesproken): indien een overheid de overeenkomst niet voorziet in een automatische en significante sanctieregeling indien de output niet voldoet aan de gemaakte afspraken of indien dergelijke sanctieregeling niet systematisch wordt toegepast dan ligt het beschikbaarheidrisico bij de overheid; en - het vraagrisico (bv. aantal gebruikers van de tolweg of volume van afvalverwerking): indien de overheid bepaalde minimum waarborgen verstrekt t.a.v. de privépartner in termen van minimum inkomsten of minimum afname van de output, dan draagt de overheid het vraagrisico. Als vuistregel stelt men dat het actief moet opgenomen op de balans van de privépartner indien volgende twee voorwaarden wordt voldaan: - het bouwrisico ligt bij de privépartner; en - de privépartner draagt op zijn minst ofwel het beschikbaarheidsrisico ofwel het vraagrisico. Naast bovenstaande risico s moet bij de inschatting van het totale risico ook rekening worden gehouden met de financiering, waarborgen en vervroegde terugbetalingclausules. Door deze specifieke invalshoek die in ESR gebruikt wordt (in functie van de verdeling van de risico s), bestaat ook bij concessieovereenkomsten, net zoals bij DB(F)M, de mogelijkheid dat in bepaalde gevallen de boekhoudkundige behandeling van dergelijke overeenkomsten conform IPSAS/BBC (in functie van de controle) afwijkt van de statistische behandeling conform ESR. Bijvoorbeeld: een actief dat in het kader van een concessieovereenkomst door privépartner werd gebouwd (zonder financiering vanwege de overheid) en waarbij de privépartner het grootste gedeelte van zijn inkomsten haalt bij de finale gebruiker maar waarbij het de overheid is die de diensten beheerst en reguleert en die op het einde van de overeenkomst 16
zeggenschap krijgt over het actief, zal overeenkomstig ESR op de balans van de privépartner komen terwijl conform IPSAS 32 het de overheid is die het actief zou moeten opnemen op haar balans. 3.5 Participaties in privaatrechtelijke entiteiten (joint ventures, geassocieerde entiteiten en dochterondernemingen) Conform IPSAS 6 58 dienen participaties in dochterondernemingen, geassocieerde entiteiten en joint ventures te worden verwerkt als financiële vaste activa: - ofwel tegen kostprijs (kostprijsmodel); - ofwel tegen reële waarde (herwaarderingsmodel). Ook in de BBC-context moeten deze participaties, aangezien ze worden aangehouden om een duurzame band met de privaatrechtelijke entiteiten te scheppen, worden opgenomen onder de financiële vaste activa en meer specifiek onder de subrubriek 282 Belangen in en vorderingen op publiek-private samenwerkingsverbanden. In tegenstelling tot de IPSAS, waar er een keuze is tussen het kostprijsmodel of het herwaarderingsmodel, werd in BBC bepaald dat het enkel het herwaarderingsmodel van toepassing is op de financiële vaste activa. Dit houdt in dat de participaties initieel worden opgenomen tegen hun aanschaffingswaarde en vervolgens moeten worden geboekt tegen hun geherwaardeerde waarde (= reële waarde op het moment van de herwaardering verminderd met eventuele latere geaccumuleerde waardeverminderingen). De discussie omtrent de behandeling van participaties conform ESR spitst zich niet toe op de boekhoudkundige verwerking van deze participaties maar wel of deze privaatrechtelijke entiteiten al dan niet tot de sector overheid behoren of tot andere sector van de economie (bv. sector niet-financiële vennootschappen). In deze studie wordt hierop niet dieper ingegaan. 4 Beslissingsboom ter bepaling van de boekhoudkundige verwerking van de verschillende soorten PPS Op basis van de verschillende types PPS en hun boekhoudkundige verwerking zoals besproken hiervoor werd in hierna volgend schema een beslissingsboom opgesteld die het mogelijk maakt om voor de verschillende bestaande en eventueel toekomstig nieuwe types PPS na te gaan tot werk type ze behoren en hoe ze boekhoudkundig moeten verwerkt worden. 17
Schema 3 Beslissingsboom boekhoudkundige verwerking PPS onder BBC Participeert een lokaal bestuur in het kader van een PPS samen met één of meerdere privépartners in een privaatrechterlijke entiteit? Financieel vast actief (herwaarderingsmodel) IPSAS 6 Is er sprake van een concessieovereenkomst (exploitatie openbare dienstverlening door privépartner)? Schema 2 en 3 Staat de privépartner naast de uitvoering van de werken of de levering van diensten ook nog in voor de financiering? Staat de privépartner in voor onderhoud? Klassieke overheidsopdracht DBFM Promotieovereenkomst De vergoedingen die door de overheid worden betaald moeten ofwel worden geactiveerd ofwel ten laste genomen van de staat van opbrengsten en kosten
Kunnen de financieringsen operationele component van elkaar onderscheiden worden? Hoe wordt de promotieovereenkomst gefinancierd? Leasing Huurkoopovereenkomst Omzetting schuld in lening Operationele component Financiële component Financiële en operationele component IPSAS 13 (art. 72 en 166 BBC-besluit) Leasing De vergoedingen die door de overheid worden betaald moeten ten laste genomen van de staat van opbrengsten en kosten (rekening 6101 Vergoedingen voor het gebruik van onroerende goederen in het kader van PPSovereenkomsten ) Huurkoopovereenkomst IPSAS 13 (art. 72 en 166 BBC-besluit) Omzetting schuld in lening 19