INKOMSTENBELASTING IB 1. Algemeen INKOMSTEN- BELASTING IB 1.1 Partnerregeling Aanpassing partnerbegrip Bloed- en aanverwanten worden met ingang van 1 januari 2016 voor het partnerbegrip in de inkomstenbelasting hetzelfde behandeld. In de Wet IB 2001 is daarom opgenomen dat de aanverwant in de eerste graad van de belastingplichtige of de belanghebbende op verzoek niet als partner kwalificeert, tenzij beiden bij aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt. Bovendien worden twee personen die zijn gehuisvest in een opvanghuis, met een kind van beiden, met ingang van 1 januari 2016 op verzoek niet als partner aangemerkt. Algemeen Het begrip partner is gedefinieerd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Diverse wetten kunnen het begrip partner aanvullen of beperken. In de AWR wordt als partner aangemerkt: de echtgenoot; tenzij een echtscheidingsprocedure of een procedure van scheiding van tafel en bed is ingediend én de echtgenoten niet meer op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee overeenkomende registratie buiten Nederland zijn ingeschreven; de ongehuwde meerderjarige persoon: t waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige; t een notarieel samenlevingscontract is aangegaan; en t met wie hij op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee overeenkomende registratie buiten Nederland is ingeschreven. Ongehuwden kunnen op gezamenlijk verzoek toch partner zijn als ze niet op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven, als dit niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom. Er mag dan voor geen van beide personen een derde persoon als partner worden aangemerkt. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels gesteld worden. Degene die een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook voor de andere perioden van het kalenderjaar als partner aangemerkt, als hij in die andere perioden op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee overeenkomende registratie buiten Nederland is ingeschreven. Een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. De AWR bepaalt wie de partner is, als er meerdere personen zouden kunnen kwalificeren. 25
Wet IB Ongehuwden kunnen voor de inkomstenbelasting toch als partner worden aangemerkt, zonder dat er sprake is van een notarieel samenlevingscontract. Het betreft dan degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; of die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; of die voor de pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld; of die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van (economisch) eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie; of die evenals de belastingplichtige meerderjarig is, waarbij op dat woonadres tevens een minderjarig kind van ten minste een van beiden staat ingeschreven (behoudens de situatie van een zakelijke huurovereenkomst tussen beiden); of die in voorafgaand kalenderjaar reeds partner van de belastingplichtige was. Niet als partner worden aangemerkt een bloed- of aanverwant in de eerste graad van de belastingplichtige, tenzij zowel de belastingplichtige als die bloed- of aanverwant bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt. Een aanverwant wordt slechts dan niet als partner aangemerkt indien de belastingplichtige en diens aanverwant een gezamenlijk verzoek bij de inspecteur hebben ingediend om niet als partner te worden aangemerkt. In dat geval wordt de aanverwant ook niet aangemerkt als partner voor de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen. Twee personen die zijn gehuisvest in een opvanghuis met een kind van beiden, worden gedurende dat verblijf niet als partner aangemerkt. Om in aanmerking te komen voor uitsluiting van het partnerbegrip gedurende het verblijf in een opvanghuis, moeten de belastingplichtigen een afschrift van de gemeentelijke beschikking, zoals bedoeld in artikel 2.3.5, lid 2, van de Wet maatschappelijke ondersteuning verstrekken aan de inspecteur. IB 1.2 Gelijkstelling In de Wet IB zijn gelijkstellingen opgenomen, op grond waarvan bepaald is wat gelijk gesteld wordt met: de premie voor een verzekering; Nederlandse voorschriften en verklaringen van Nederlandse instellingen; de basisregistratie personen. IB 1.2.1 Wederzijdse erkenning Met Nederlandse voorschriften of verklaringen worden gelijkgesteld voorschriften van of verklaringen van instellingen in een van de lidstaten van de EU die overeenkomen met de Nederlandse voorschriften of verklaringen. IB 1.2.2 Gelijkstelling met basisregistratie personen Met de basisregistratie personen wordt gelijkgesteld een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de situatie dat een persoon niet in Nederland woont en niet is 26
ingeschreven in een naar aard en strekking met de basisregistratie personen overeenkomende registratie buiten Nederland. INKOMSTEN- BELASTING IB 1.3 Overige bepalingen De Wet IB kent nog de volgende bepalingen met betrekking tot partnerschap en aanverwantschap: een persoon die van tafel en bed is gescheiden wordt aangemerkt als ongehuwd. Voor de uitvoering hiervan kunnen nadere ministeriële regels worden gesteld; een pleegkind wordt gelijkgesteld aan een kind, ook voor de bloed- en aanverwantschap; een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. Als een persoon meer dan één echtgenoot heeft, wordt alleen de echtgenoot uit de oudste verbintenis als partner aangemerkt. Bij meer dan één notarieel samenlevingscontract, wordt alleen het oudste samenlevingscontract in aanmerking genomen. Een notarieel samenlevingscontract met meer dan één persoon, wordt niet in aanmerking genomen. art. 1.2 t/m 1.4, 1.8 t/m 1.9 Wet IB en 5a AWR IB 2. IB 2.1 Belastingheffing Berekening verschuldigde IB/PVV Voordat wordt ingegaan op de afzonderlijke onderdelen van de heffingsgrondslagen, wordt eerst een toelichting gegeven op de wijze waarop de verschuldigde inkomstenbelasting wordt vastgesteld. 27
IB 2.1.1 Binnenlands belastingplichtigen Box I Belastbaar inkomen uit werk en woning 1 (zie IB 3.) IB/PVV (progressief belast) Box II Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (zie IB 13.)..% (2016: 25% over 250.000 en 25% over het bedrag daarboven; 2015: 25%).... Box III Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (zie IB 14.). Inkomstenbelasting (30%). + Gecombineerde heffing over inkomen box I tot en met box III (verzamelinkomen). Regeling ter voorkoming van dubbele belasting. / Gecombineerde heffingskorting 2. / Totaal verschuldigde IB/PVV. 1 Dit is tevens het premie-inkomen voor de premieheffing volksverzekeringen (maar maximaal.. [2015: 33.715; 2014: 33.589). 2 De heffingskorting is een combinatie van de heffingskortingen voor de IB en de volksverzekeringen. IB 2.1.2 Buitenlands belastingplichtigen Box I Belastbaar inkomen uit werk en woning (in Nederland) 1. IB/PVV (progressief belast). Regeling ter voorkoming van dubbele belasting. / Box II Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (in Nederland gevestigde vennootschap)..% (2016: 25% over 250.000 en 25% over het bedrag daarboven; 2015: 25%).. Box III Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (in Nederland). Inkomstenbelasting (30%). + Gecombineerde heffing 2 over inkomen box I tot en met box III. 1 Dit is tevens het premie-inkomen voor de premieheffing volksverzekeringen (maar maximaal... [2016: 33.715; 2015: 33.589). 2 In bepaalde gevallen heeft een buitenlands belastingplichtige ook recht op heffingskortingen. art. 2.3, 2.4 Wet IB 28
IB 2.2 Belastingplicht Belastingplichtig zijn natuurlijke personen: die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen); of die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). INKOMSTEN- BELASTING In 2014 kon nog gekozen worden om (het hele jaar) als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt door: een binnenlandse belastingplichtige die niet het hele jaar in Nederland woont; of een buitenlandse belastingplichtige die inwoner is van een bepaalde staat of mogendheid; of een niet-belastingplichtige persoon, indien hij daardoor wordt aangemerkt als fiscaal partner van een belastingplichtige. Voor zover in het woonland van de partner al rekening is gehouden met de persoonsgebonden aftrek en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, wordt daarmee bij de Nederlandse belastingheffing geen rekening gehouden. Indien voor binnenlandse belastingplicht werd gekozen, gold de keuze niet voor de volgende artikelen: 3.60 (overbrenging vermogensbestanddelen naar het buitenland); 3.83 (pensioen in grensoverschrijdende situaties); 3.136 (uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij emigratie); 4.16, lid 1, onderdeel h (fictieve vervreemding a.b.-aandelen bij einde belastingplicht anders dan door overlijden); 4.17 (uitzondering op fictieve vervreemding); 4.17a, 4.17b en 4.17c (doorschuifregelingen bij vererving, bij verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar en bij schenking van tot een a.b. behorende aandelen of winstbewijzen); 4.18 (passanten); 4.25 (verkrijgingsprijs a.b. bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht); 9.2 (voorheffingen); 10bis4, lid 4 (emigratieheffing bij een kapitaalverzekering eigen woning; 2014); artikel I, onderdeel AL, lid 3, Invoeringswet Wet IB (emigratieheffing ter zake van kapitaalverzekeringen die via box I worden afgewikkeld). IB 2.3 Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige het inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, en de niet al in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning. Als deze negatief zijn verminderd met: t de uitgaven voor inkomensvoorzieningen; en t de niet al in het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland persoonsgebonden aftrek. Het inkomen uit a.b. in een in Nederland gevestigde vennootschap wordt bepaald overeenkomstig afdeling 7.3 van de Wet IB. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt bepaald overeenkomstig afdeling 7.4 van de Wet IB. 29
t naast de uitgaven voor monumentenpanden worden ook de andere persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking genomen; t de rendementsgrondslag in Nederland wordt in aanmerking genomen voor zover deze meer bedraagt dan het heffingvrij vermogen; De belastbare inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek blijven buiten aanmerking voor zover deze bij de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, zijn partner of degene die als zijn partner zou worden aangemerkt als beide personen binnenlands belastingplichtig zouden zijn, bij de belastingheffing in de woonstaat of op de BES eilanden in aanmerking kunnen worden genomen. Als bij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige de omvang van een inkomensbestanddeel of van een heffingskorting afhankelijk is van zijn inkomen of dat van zijn partner, wordt voor de bepaling hiervan uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen berekende inkomen. Als overgangsmaatregel werd in 2015 de gehele heffingskorting toegerekend aan personen die slechts een deel van het jaar binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zijn. Er was ook nog een overgangsmaatregel in 2015 i.v.m. invoering tijdsevenredige heffingskorting vanaf 2016: zie ACT 3. art. 2.1, 7.8 Wet IB IB 2.4 Te conserveren inkomen Bestrijding emigratielek aanmerkelijk belanghouders Met ingang van 15 september 2015, 15.15 uur zijn maatregelen ter bestrijding van het emigratielek voor aanmerkelijkbelang houders ingevoerd. Daarvoor leiden winstuitdelingen na emigratie tot belastingheffing of tot een naar rato intrekking van het uitstel van betaling. Bovendien wordt de uitsteltermijn van tien jaar vervangen door een termijn voor onbepaalde tijd. IB 2.4.1 Vaststelling belasting bij te conserveren inkomen Indien een belastbaar inkomen te conserveren inkomen bevat, wordt de belasting bij een gewone aanslag geheven over de belastbare inkomens verminderd met het daarin begrepen te conserveren inkomen. Bij een conserverende aanslag wordt de belasting vastgesteld door de verschuldigde belasting te verminderen met de belasting van de gewone aanslag. De belasting is minimaal de belasting die zou zijn verschuldigd indien het te conserveren inkomen het enige inkomen zou zijn. 30
IB 2.4.2 Bestanddelen te conserveren inkomen Het te conserveren inkomen kan bestaan uit de positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van de volgende artikelen: 3.58, lid 1 (staking door overlijden. Op verzoek wordt dit inkomensbestanddeel geheel of gedeeltelijk niet als te conserveren inkomen aangemerkt); 3.64, lid 1 (doorschuiving naar andere onderneming bij staking); 3.83, leden 1 of 2 (waarde pensioen bij einde binnenlandse belastingplicht); 3.133, lid 2, onderdelen h of j (bepaalde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld en bij emigratie); 3.136, leden 1 t/m 5 (uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij emigratie); 4.16, lid 1, onderdeel h (fictieve vervreemding a.b.-aandelen bij einde belastingplicht anders dan door overlijden); 7.2, lid 8 (waarde pensioen buitenlands belastingplichtige indien pensioen is ondergebracht bij lichaam dat niet als verzekeraar wordt geaccepteerd op grond van artikel 19a Wet LB); 7.5, leden 4, 5 of 7 (fictief) vervreemdingsvoordeel a.b. buitenlands belastingplichtige bij: t aandelenfusie/juridische fusie/splitsing omdat voordeel niet kan worden doorgeschoven; t verplaatsing werkelijke leiding uit Nederland; 10bis4, lid 4 (emigratieheffing bij een kapitaalverzekering eigen woning; 2014). INKOMSTEN- BELASTING Op verzoek van de gezamenlijk belanghebbenden wordt als te conserveren inkomen aangemerkt het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang wegens: de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. In de eerste plaats gaat het daarbij om de overgang op een niet in Nederland wonende verkrijger. En in de tweede plaats om de verdeling binnen twee jaren van een ontbonden huwelijksgemeenschap waarbij wordt toebedeeld aan de niet in Nederland wonende gewezen verkrijger, indien de aandelen/winstbewijzen geen onderdeel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven Nederlandse onderneming en niet tot het resultaat van een werkzaamheid in Nederland van hem behoren; de overgang krachtens erfrecht onder algemene titel en onder bijzondere titel, de verdeling van een nalatenschap binnen twee jaren na overlijden van de erflater, respectievelijk bij de overdracht krachtens schenking. Dit betreft situaties waarin de verkrijger van de aanmerkelijk belang aandelen in het buitenland woont en om die reden niet in aanmerking komt voor de doorschuiffaciliteit van respectievelijk artikel 4.17a, 4.17b en 4.17c van de Wet IB. art. 2.8 en 2.9 Wet IB IB 2.4.3 Emigrerende aanmerkelijk belanghouder Indien een aanmerkelijk belanghouder ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn (emigratie), is voor de aanmerkelijk belangregeling sprake van een fictief vervreemdingsvoordeel (zie IB 13.3.2), waardoor moet worden afgerekend over het verschil tussen de vervreemdingsprijs en de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belangaandelen. Op het moment van emigratie wordt dit vervreemdingsvoordeel niet ingevorderd, maar wordt een conserverende aanslag opgelegd waarvoor uitstel van betaling werd verleend voor de 31
duur van tien jaar. Na ommekomst van die termijn werd die conserverende aanslag kwijtgescholden, mits de aandelen in de tienjaarsperiode niet werden vervreemd. Dit systeem van de conserverende aanslag was echter onvoldoende geschikt om de in Nederland opgebouwde fiscale claim te behouden en om fiscaal gedreven emigratie te voorkomen. Daarom is per 15 september 2015, 15.15 uur een regeling ingevoerd waarbij: Winstuitdelingen na emigratie in alle gevallen leiden tot belastingheffing of tot een (naar rato) intrekking van het uitstel van betaling; De conserverende aanslag niet meer louter als gevolg van tijdsverloop van tien jaar wordt kwijtgescholden. De uitsteltermijn van tien jaar is vervangen door een uitstel voor, in beginsel, onbepaalde tijd. IB 2.5 Tarieven inkomstenbelasting In dit onderdeel zijn de volgende tarieven opgenomen: tarief belastbaar inkomen uit werk en woning (box I); tarief belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box II); tarief belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box III). IB 2.5.1 Tarieven belastbaar inkomen uit werk en woning De tarieven bij belastingplicht en volledige premieplicht voor belastingplichtigen die per 1 januari jonger zijn dan de AOW-leeftijd, zijn als volgt: Bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting en premieheffing het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbaar inkomen uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % waarvan premies % waarvan belasting % 2017 2016 19.922 36,55 28,15 8,40 19.922 33.715 7.281 40,40 28,15 12,25 33.715 66.421 12.853 40,40 0,00 40,40 66.421 26.066 52,00 1 0,00 52,00 32
van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting en premieheffing het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbaar inkomen uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat INKOMSTEN- BELASTING I II III IV % waarvan premies % waarvan belasting % 2015 19.822 36,50 28,15 8,35 19.822 33.589 7.234 42,00 28,15 13,85 33.589 57.585 13.016 42,00 0,00 42,00 57.585 23.094 52,00 1 0,00 52,00 1 1 De aftrekbare kosten van een eigen woning zijn in 2016 aftrekbaar tegen maximaal 50,5% (2015: 51%) De tarieven bij belastingplicht en volledige premieplicht voor belastingplichtigen die per 1 januari de AOW-leeftijd bereikt hebben, maar geboren zijn vanaf 1 januari 1946, zijn als volgt: Bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting en premieheffing het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbaar inkomen uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % waarvan premies % waarvan belasting % 2017 2016 19.922 18,65 10,25 8,40 19.922 33.715 3.715 22,50 10,25 12,25 33.715 66.421 6.818 40,40 0,00 40,40 66.421 20.031 52,00 1 0,00 52,00 33
van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting en premieheffing het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbaar inkomen uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % waarvan premies % waarvan belasting % 2015 19.822 3.686 18,60 10,25 8,35 19.822 33.589 7.004 24,10 10,25 13,85 33.589 57.585 17.082 42,00 0,00 42,00 57.585 52,00 1 0,00 52,00 1 1 De aftrekbare kosten van een eigen woning zijn in 2017 aftrekbaar tegen maximaal..% (2016: 50,5%) De tarieven bij belastingplicht en volledige premieplicht voor belastingplichtigen die per 1 januari de AOW-leeftijd hebben, en geboren zijn vóór 1 januari 1946: Bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting en premieheffing het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbaar inkomen uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % waarvan premies % waarvan belasting % 2017 2016 19.922 18,65 10,25 8,40 19.922 34.027 3.715 22,50 10,25 12,25 34.027 66.421 6.888 40,40 0,00 40,40 66.421 19.975 52,00 1 0,00 52,00 34
De tarieven bij belastingplicht en volledige premieplicht voor belastingplichtigen die per 1 januari de AOW-leeftijd hebben, en geboren zijn vóór 1 januari 1946: INKOMSTEN- BELASTING Bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting en premieheffing het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbaar inkomen uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % waarvan premies % waarvan belasting % 2015 19.822 3.686 18,60 10,25 8,35 19.822 33.857 7.068 24,10 10,25 13,85 33.857 57.585 17.034 42,00 0,00 42,00 57.585 52,00 1 0,00 52,00 1 1 De aftrekbare kosten van een eigen woning zijn in 2017 aftrekbaar tegen maximaal..% (2015: 50,5%) Voor personen die alleen belastingplichtig zijn, gelden de volgende tarieven: Bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het b.i. uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % 2017 2016 19.922 8,40 19.922 33.715 1.673 12,25 33.715 66.421 3.362 40,40 66.421 16.575 52,00 1 35
van meer dan maar niet meer dan bedraagt de belasting het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het b.i. uit werk en woning dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat I II III IV % 2015 19.822 1.655 8,35 19.822 33.589 1.906 13,85 33.589 57.585 3.561 42,00 57.585 13.639 52,00 1 1 De aftrekbare kosten van een eigen woning zijn in 2017 aftrekbaar tegen maximaal..% (2016: 50,5%) De belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning kan na toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting worden verrekend met de belastingkorting voor verlies uit a.b. (zie IB 13.4) IB 2.5.2 Tarief belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang Voor 2017 geldt een a.b.-tarief van..%. Voor 2016 geldt een tarief van 25% en voor 2015 25% voor zover het inkomen uit aanmerkelijk belang niet hoger is dan 250.000. Voor het bedrag boven 250.000 geldt een tarief van 25%. IB 2.5.3 Tarief belastbaar inkomen uit sparen en beleggen Het tarief voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt 30%. art. 2.10, 2.10a,2.12, 2.13 Wet IB IB 2.6 IB 2.6.1 Toerekeningsregels Toerekening tussen en binnen de belastbare inkomens Als een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk/afdeling/paragraaf/box wordt belast (of daar is vrijgesteld) wordt het voordeel uitsluitend belast in het eerst opgenomen hoofdstuk/afdeling/paragraaf/box. Er geldt een uitzondering voor: schulden waarvan de renteaftrek expliciet is uitgesloten in box I en box II. Deze kunnen in box III in mindering worden gebracht op het vermogen; tijdelijke vermogensverschuivingen tussen box III en de boxen I en II; werkruimte in de woning waarvoor vergoeding wordt ontvangen van werkgever waarin belastingplichtige of met hem verbonden persoon een a.b. (zie ook IB 6.2) heeft, als het een zelfstandig deel van de woning is (onder voorwaarden). 36
IB 2.6.2 Toerekening inkomensbestanddelen, rendementsgrondslag en dividendbelasting minderjarige kinderen INKOMSTEN- BELASTING De volgende inkomsten van een minderjarig kind worden belast bij de ouder die het gezag over dat kind uitoefent (bij ontbreken van een ouder met gezag wordt een ouder die is ontheven van het gezag gelijkgesteld met een ouder met gezag): het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.91, lid 1, onderdelen a en b en lid 3 en artikel 3.92, Wet IB (terbeschikkingsstellingsregeling); de belastbare inkomsten uit eigen woning; het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang; het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Nadere bepalingen met een wettelijk vruchtgenot wordt (behalve bij verhaalsrecht) geen rekening gehouden; wanneer het gezag aan meer dan één ouder toekomt wordt het in gelijke delen aan hen toegerekend; bij de toerekening van inkomenbestanddelen aan een ouder die niet het wettelijk vruchtgenot heeft, kan deze ouder een evenredig deel van de door hem betaalde inkomstenbelasting verhalen. IB 2.6.3 Toerekeningsregels belastbaar inkomen tussen partners Bij de onderlinge verdeling tussen partners geldt het volgende: de inkomsten worden belast bij de partner die de inkomsten geniet en de aftrekbare uitgaven komen in aftrek bij de partner op wie de uitgaven drukken; de bestanddelen van box III en de geheven dividendbelasting worden bij de partner in aanmerking genomen tot wiens bezit die bestanddelen horen; partners kunnen voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de volgende gemeenschappelijke inkomensbestanddelen een keuze maken voor de onderlinge verdeling: t de belastbare inkomsten uit eigen woning; t het inkomen uit a.b. vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek; t de persoonsgebonden aftrek. Hierbij geldt dat: de keuze kan worden gewijzigd tot het onherroepelijk worden van een aanslag, navorderingsaanslag of conserverende (navorderings)aanslag van een van de partners en tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad; voor zover geen verdeling is gemaakt, wordt uitgegaan van de verdeling 50%-50%; van een gemeenschappelijk bestanddeel slechts sprake kan zijn indien gedurende het gehele kalenderjaar sprake is van dezelfde partner. Bij partnerschap gedurende een gedeelte van het jaar kunnen de partners bij de (voorlopige) aangifte samen kiezen om voor het hele jaar als partner te worden aangemerkt in het kader van de hiervoor vermelde toerekening. De keuzemogelijkheid geldt niet als door emigratie of immigratie de belastingplichtige of zijn partner niet het hele jaar binnenlands belastingplichtig is en niet kiest voor binnenlandse belastingplicht (2014). De belastingplichtige en zijn partner kunnen de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de geheven dividendbelasting ook verdelen over de periode waarin zij beiden binnenlands 37
belastingplichtig zijn, mits de periode van binnenlandse belastingplicht gelijktijdig aanvangt en eindigt; indien een persoonsgebonden aftrek in aanmerking wordt genomen bij de partner, wordt een daarmee verband houdende negatieve persoonsgebonden aftrek ook bij die partner in aanmerking genomen, mits die persoon nog steeds kan kwalificeren als partner. art 2.14, 2.15, 2.16, 2.17 Wet IB IB 2.6.4 Toerekeningsregels afgezonderd particulier vermogen De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een bepaald afgezonderd particulier vermogen (APV; bijvoorbeeld een trust of buitenlandse stichting), worden geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren of op te komen (toerekening). Na het overlijden van deze persoon worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een bepaald APV toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. art. 2.14a Wet IB IB 2.7 Verzamelinkomen Het verzamelinkomen bestaat uit het totaal van: inkomen uit werk en woning; inkomen uit aanmerkelijk belang; belastbaar inkomen uit sparen en beleggen; verminderd met daarin begrepen te conserveren inkomen. art. 2.18 Wet IB Box I IB 3. Belastbaar inkomen uit werk en woning Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt gevormd door het inkomen uit werk en woning minus de te verrekenen verliezen uit werk en woning. Het inkomen uit werk en woning van box I omvat de volgende bestanddelen: belastbare winst uit onderneming; belastbaar loon; belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden; belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen; belastbare inkomsten uit eigen woning; negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen; negatieve persoonsgebonden aftrekposten; verminderd met: de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld; uitgaven voor inkomensvoorzieningen; persoonsgebonden aftrek. 38
art. 3.1 Wet IB IB 4. Belastbare winst uit onderneming INKOMSTEN- BELASTING IB 4.1 Ondernemer Ondernemer (hieronder valt ook de beoefenaar van een zelfstandig beroep) is de belastingplichtige: voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven; en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. IB 4.2 IB 4.2.1 Winst Algemeen Belastbare winst is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meerdere ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Tot de belastbare winst behoren ook: de winst die anders dan als ondernemer of aandeelhouder als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming wordt genoten uit een of meer ondernemingen. De medegerechtigdheid hoeft zich niet uit te strekken tot een eventueel liquidatiesaldo; het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming als zich één van de volgende omstandigheden met betrekking tot de schuldvordering voordoet: t de schuldvordering functioneert eigenlijk als eigen vermogen van de hiervoor bedoelde onderneming; of t de vergoeding is over de gehele looptijd bezien grotendeels afhankelijk van de winst van de onderneming: ] dit geldt niet voor de voordelen uit een schuldvordering die tevens als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden zouden kunnen worden aangemerkt (zoals durfkapitaal en leningen aan verbonden personen); ] indien de voorwaarden van de schuldvordering later wijzigen, wordt de schuldvordering geacht opnieuw te zijn aangegaan; de nominale waarde van uitgereikte bonusaandelen van beleggingsinstellingen, voor zover niet blijkt dat storting heeft plaatsgevonden of zal plaatsvinden. IB 4.2.2 Bijzondere regelingen Er gelden bijzondere regelingen voor: het maximaal aftrekbare verlies van medegerechtigden; verliezen uit de aanloopfase van een onderneming. Deze zijn onder voorwaarden in het eerste kalenderjaar als ondernemer aftrekbaar indien de per saldo resterende kosten/lasten zijn gemaakt: t in de 5 kalenderjaren voorafgaande aan het ondernemerschap; en t verband houden met het starten van de onderneming; en 39
t niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht. art. 3.2 t/m 3.5, 3.8 t/m 3.10, 3.21 Wet IB, art. 5 Uitv. reg. IB IB 4.3 Vrijstellingen Tot de winst behoren onder voorwaarden, niet: 1 voordelen uit bosbedrijf, tenzij de ondernemer opteert voor belastingheffing; 2 voordelen uit landbouwbedrijf. Deze zijn vrijgesteld voor zover de waardeverandering van de grond daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf; 3 kwijtscheldingswinst; 4 uitkeringen uit stakingskas; 5 de voordelen uit aangewezen regelingen voor de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur; 6 aanspraken op een pensioenregeling waarvoor de omkeerregel geldt; 7 aanspraken op een IOAZ-uitkering; 8 aanspraken op een bedrijfsbeëindigingsvergoeding waarvoor de omkeerregel geldt; 9 (aanspraken op een) WAZ-uitkering; 10 voordelen waarover bij de verstrekker via een LB-eindheffing belasting is afgedragen (onder voorwaarden, zie LB 4.); 11 voordelen in het kader van aangewezen mobiliteitsprojecten; 12 voordelen die worden genoten op grond van artikel 23 van de Wet op de jeugdzorg. Toelichting voor de aanspraken en uitkeringen onder 7 tot en met 9 geldt dat soortgelijke buitenlandse uitkeringen ook niet tot de winst behoren; de toerekeningsregel van artikel 2.14, lid 1, Wet IB is echter niet van toepassing op dergelijke buitenlandse voordelen en ook niet op de (aanspraak op een) WAZuitkering. art. 3.11 t/m 3.13 Wet IB, art. 6 en 6a Uitv. reg. IB IB 4.4 Beperkt en niet-aftrekbare kosten Ook geen aftrek meer voor buitenlandse geldboeten Geldboeten die worden opgelegd door een strafrechter en geldsommen die worden betaald aan een staat ter voorkoming van strafvervolging of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie zijn met ingang van 2015 niet meer aftrekbaar. 40
Beperkt aftrekbare kosten Bij het bepalen van de winst uit onderneming komen bepaalde kosten (gedeeltelijk) in aftrek op de winst: kosten privé/gehuurd vervoermiddel 0,19 per km voor zakelijke kilometers en het woon-werkverkeer; privébezittingen, anders dan vervoermiddel als hierboven bedoeld: t gebruiksvergoeding tot maximaal voordeel dat in box III in aanmerking is genomen zonder rekening te houden met het heffingsvrije vermogen; en t een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen; bezittingen die in privé zijn gehuurd: t gebruiksvergoeding tot maximaal evenredig deel huurprijs gedurende gebruik in de onderneming; en t een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen; kosten verhuizing ondernemer naar andere woonruimte 1 : maximaal 7.750 plus kosten overbrengen inboedel; kosten huisvesting ondernemer buiten woonplaats: maximaal 2 jaar; voedsel, drank en genotmiddelen, representatie daaronder begrepen, recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak, congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke, inclusief reis- en verblijfkosten: tot.. (2016: 4.500; 2015: 4.500) niet aftrekbaar 2, tenzij de onderneming direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van tot die posten behorende goederen dan wel op het verrichten van diensten in verband met die posten en die posten deel uitmaken van de omzet. INKOMSTEN- BELASTING 1 Bij meer dan één onderneming/werkzaamheid komen de kosten gezamenlijk in aftrek bij een onderneming/ werkzaamheid. 2 Op verzoek van belastingplichtige komen de genoemde kosten voor 73,5% in aftrek. Niet aftrekbare kosten de werkruimte en inrichting in de woning van de belastingplichtige die niet tot het ondernemingsvermogen behoort, tenzij de werkruimte een zelfstandig deel van de woning vormt en: t tevens over werkruimte buiten die woning wordt beschikt en het gezamenlijk bedrag van winst, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in de woning wordt verworven; of t niet over werkruimte buiten die woning wordt beschikt en het gezamenlijk bedrag van winst, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in de woning wordt verworven en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning wordt verworven; telefoonabonnementen in woning; literatuur, met uitzondering van vakliteratuur; kleding, met uitzondering van werkkleding; persoonlijke verzorging; inkomensafhankelijke bijdragen als bedoeld in de Zvw, of een buitenlandse regeling die naar aard en strekking daarmee overeenkomt; reizen en verblijf in verband met cursussen en opleidingen voor studie en beroep en congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke, voor zover 41
deze meer bedragen dan 1.500 (tenzij de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaken tot het maken van deze kosten); tot het privévermogen behorende (of gehuurde) muziekinstrumenten, geluidsapparatuur, gereedschappen, beeldapparatuur, computers en andere dergelijke apparatuur; arbeidsbeloning meewerkende partner < 5.000; geheven loonbelasting en premie volksverzekeringen (en daarmee overeenkomende buitenlandse premies, tenzij belastingplichtige premieplichtig is); rente en kosten van overbedelingsschulden; uitgaven voor het voeren van een zekere staat; vaartuigen voor representatieve doeleinden, tenzij de onderneming direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden, dan wel op het verrichten van diensten in verband met die vaartuigen en die vaartuigen/diensten deel uitmaken van de omzet; binnenlandse en buitenlandse geldboeten en schikkingen; kosten verband houdend met misdrijven/illegaal wapenbezit (onder voorwaarden); kosten verband houdend met agressieve dieren, tenzij een dierenpaspoort is afgegeven; steekpenningen als blijkt dat sprake is van bepaalde strafbare feiten; geheven dividend- en kansspelbelasting; buitenlandse winst- of inkomstenbelasting (als een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is); kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden. Toelichting onder woning wordt tevens verstaan: t een duurzaam aan een plaats gebonden schip en de aanhorigheden; t een duurzaam aan een plaats gebonden woonwagen en de aanhorigheden; als werkkleding wordt aangemerkt kleding die (nagenoeg) uitsluitend geschikt is om in het kader van de onderneming te worden gedragen of is voorzien van kenmerken waaruit blijkt dat de kleding uitsluitend is bestemd om te worden gedragen bij het behalen van de winst; de aftrekbeperking voor kleding en persoonlijke verzorging geldt niet voor artiesten, presentatoren en sportbeoefenaren. art. 3.14 t/m 3.17 Wet IB 42
IB 4.5 Bijtelling privégebruik eigen woning Belastingplichtigen moeten voor het privégebruik van een woning die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat een bedrag bij de winst tellen aan de hand van de volgende tabel: INKOMSTEN- BELASTING Woningwaarde 1 meer dan in maar niet meer dan in bijtelling per jaar 2017 2016 12.500 1,05% van deze waarde 12.500 25.000 1,35% van deze waarde 25.000 50.000 1,50% van deze waarde 50.000 75.000 1,65% van deze waarde 75.000 1.050.000 1,85% van deze waarde 1.050.000 19.425 vermeerderd met 2,35% van de woningwaarde voor zover deze uitgaat boven 1.050.000 2015 12.500 1,05% van deze waarde 12.500 25.000 1,35% van deze waarde 25.000 50.000 1,50% van deze waarde 50.000 75.000 1,65% van deze waarde 75.000 1.050.000 1,80% van deze waarde 1.050.000 18.900 vermeerderd met 2,20% van de woningwaarde voor zover deze uitgaat boven 1.050.000 1 hierbij wordt uitgegaan van de WOZ-waarde. Toelichting het ondernemingswoningforfait is ook van toepassing op de ruimten in of bij de woning die als werkruimte worden gebruikt en waarvoor in de winstsfeer geen aftrek mogelijk zou zijn als de woning tot het privévermogen zou behoren; een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen is ook een woning. art. 3.19 Wet IB 43
IB 4.6 Bijtelling privégebruik auto IB 4.6.1 Autokostenforfait met ingang van 1 januari 2016 de bijtelling bedraagt 25% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 106 gr/km; de bijtelling bedraagt 21% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 50 gr/km, maar niet meer dan 106 gr/km; de bijtelling bedraagt 15% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 0 gr/km, maar niet meer dan 50 gr/km; de bijtelling bedraagt 4% in geval van een CO 2 -uitstoot van 0 gr/km Toelichting De bovenstaande tabel geldt voor auto s die in 2016 voor het eerst op naam zijn gezet. IB 4.6.2 Autokostenforfait met ingang van 1 januari 2015 de bijtelling bedraagt 25% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 110 gr/km; de bijtelling bedraagt 20% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 82 gr/km, maar niet meer dan 110 gr/km; de bijtelling bedraagt 14% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 50 gr/km maar niet meer dan 82 gr/km; de bijtelling bedraagt 7% voor auto s met een CO 2 -uitstoot van meer dan 0 gr/km, maar niet meer dan 50 gr/km; de bijtelling bedraagt 4% voor auto s met een CO 2 -uitstoot van 0 gr/km. Toelichting De in deze paragraaf vermelde uitstoot- en bijtellingspercentages gelden voor auto s die op of na 1 januari 2015 voor het eerst op naam zijn gesteld. Voor eerder te naam gestelde auto s geldt overgangsrecht. IB 4.6.3 Autokostenforfait met ingang van 1 januari 2014 de bijtelling bedraagt 20% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 85 gr/km, maar niet meer dan 111 gr/km voor een auto die op diesel rijdt; de bijtelling bedraagt 20% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 88 gr/km maar niet meer dan 117 gr/km voor een auto die niet op diesel rijdt; de bijtelling bedraagt 14% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 50 gr/km maar niet meer dan 85 gr/km voor een auto die op diesel rijdt; de bijtelling bedraagt 14% in geval van een CO 2 -uitstoot van meer dan 50 gr/km maar niet meer dan 88 gr/km voor een auto die niet op diesel rijdt; de bijtelling bedraagt 7% voor auto s met een CO 2 -uitstoot van meer dan 0 gr/km, maar niet meer dan 50 gr/km; de bijtelling bedraagt 4% voor auto s met een CO 2 -uitstoot van 0 gr/km. Toelichting De in deze paragraaf vermelde uitstoot- en bijtellingspercentages gelden voor auto s die op of na 1 januari 2014 voor het eerst op naam zijn gesteld. Voor eerder te naam gestelde auto s geldt overgangsrecht. 44
IB 4.6.4 Verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto Indien een bestelauto uitsluitend zakelijk wordt gebruikt kan de belastingplichtige een daartoe strekkende verklaring aan de inspecteur afgeven. Bijtelling kan dan achterwege blijven zonder dat een kilometerregistratie wordt gevoerd: ontvangst van de verklaring wordt door de inspecteur bevestigd; als de inspecteur privégebruik vermoedt (bijv. door een waarneming bij een pretpark) dient belastingplichtige de zakelijkheid van die rit aan te tonen; slaagt de belastingplichtige daarin niet dan dient voor het hele jaar te worden bijgeteld; belastingplichtige kan verklaring intrekken; ook dit wordt bevestigd door de inspecteur; bij intrekking vóór enig privégebruik wordt de bestelauto geacht tot dat moment niet privé te zijn gebruikt; bij intrekking ná privégebruik (hoe gering ook) voor het hele jaar bijtelling; belastingplichtige is verplicht verklaring in te trekken wanneer die niet langer juist is. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.20 Wet IB, art. 9 Uitv. reg. IB IB 4.7 Winst uit zeescheepvaart (forfaitair) Op verzoek van de belastingplichtige kan de winst uit zeescheepvaart, in afwijking van het wettelijk systeem met betrekking tot de winstbepaling, per schip worden bepaald aan de hand van de volgende tabel. bedrag in per dag per 1.000 nettoton (2016/2015/2014) 9,08 tot en met 1.000 nettoton 6,81 voor het meerdere tot en met 10.000 nettoton 4,54 voor het meerdere tot en met 25.000 nettoton 2,27 voor het meerdere tot en met 50.000 nettoton 0,50 voor het meerdere boven 50.000 nettoton Toelichting Voor schepen bestemd voor baggerwerkzaamheden op zee of voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen wordt de forfaitair vastgestelde winst vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan vervoer van opgebaggerd materiaal over zee of sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee. De winst wordt met betrekking tot schepen bestemd voor: de exploratie van de zeebodem: vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan vervoer van zaken dan wel personen over zee ten behoeve van de exploratie van de zeebodem; het leggen van kabels dan wel pijpen op de zeebodem: vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan vervoer van zaken dan wel personen over zee ten behoeve van het leggen van kabels dan wel pijpen op de zeebodem; 45
het verrichten van takel- en hefwerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Schepenwet of aan installaties ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee: vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan vervoer van zaken dan wel personen over zee ten behoeve van takel- en hefwerkzaamheden op zee; baggerwerkzaamheden op zee: vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan vervoer van opgebaggerd materiaal over zee; het verrichten van sleep- en hulpwerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Schepenwet: vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee. De toepassing van de regeling van forfaitaire winstbepaling kan alleen worden opgezegd met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan; alsdan worden de zaken te boek gesteld voor de waarde in het economisch verkeer. De winst uit zeescheepvaart mag worden bepaald aan de hand van het tonnage van de schepen. Dit geschiedt op verzoek van de belastingplichtige per onderneming in het eerste jaar waarin winst uit zeescheepvaart wordt genoten dan wel nadien in het tiende jaar of een veelvoud daarvan. Onder winst uit zeescheepvaart wordt verstaan de winst behaald met de exploitatie (onder voorwaarden) van een schip voor: het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee; het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie/exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee; de exploratie van de zeebodem; het leggen van kabels dan wel pijpen op de zeebodem; het verrichten van takel- en hefwerkzaamheden aan schepen op zee; baggerwerkzaamheden op zee waarvan de jaarlijkse bedrijfstijd van het schip grotendeels uit zeevervoer bestaat; het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden aan schepen op zee en hulpverleningswerkzaamheden op zee uitgezonderd schepen die grotendeels voor havensleepdiensten worden gebruikt; of werkzaamheden die hier direct mee samenhangen. Bij eventuele (gedeeltelijke) staking binnen tien jaar moet het (gedeeltelijke) restant alsnog tot de winst worden gerekend. Als staking geldt in dit kader niet: de doorschuiving bij scheiding (artikel 3.59 Wet IB); doorschuiving naar een ondernemer (artikel 3.63 Wet IB); omzetting in BV/NV (artikel 3.65 Wet IB); mits degene aan wie wordt overgedragen dit verzoekt, alsmede staking door overlijden. Indien de forfaitaire winstbepaling niet meer van toepassing is moet de waarde van de schepen worden gesteld op de waarde in het economische verkeer (tenzij het forfaitaire regime meer dan tien jaar heeft gegolden). Hierbij geldt: dat de waarde wordt verminderd met reserves die buiten aanmerking zijn gebleven ten tijde van de optie voor de forfaitaire winstbepaling; dat de waarde dan niet verder daalt dan tot nihil. Voorwaarden bij een samenwerkingsverband met natuurlijke personen of rechtspersonen worden de werkzaamheden die door hen voor het samenwerkingsverband worden verricht, meegenomen voor de beoordeling of sprake is van exploitatie door de belastingplichtige; 46
in het eerste jaar van forfaitaire winstbepaling moet worden afgerekend over de dan bestaande: t fiscale reserves; t stille reserves; tot maximaal het bedrag van de te verrekenen verliezen. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB IB 4.8 IB 4.8.1 Afschrijving op bedrijfsmiddelen Algemeen Naast de gewone afschrijving bestaat voor diverse bedrijfsmiddelen ook de faciliteit van willekeurige afschrijving. Hieronder wordt de gewone afschrijving kort toegelicht, vervolgens wordt de willekeurige afschrijving en de bedrijfsmiddelen waarop deze faciliteit van toepassing is uitgebreid behandeld. IB 4.8.1.1 Afschrijving op bedrijfsmiddelen het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen (goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt) dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend, kan jaarlijks ten laste van de winst worden gebracht; bij voorwerpen van geringe waarde kunnen de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten in het jaar van aanschaf/voortbrenging ten laste van de winst worden gebracht; het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend bedraagt op jaarbasis met betrekking tot goodwill ten hoogste 10% en met betrekking tot andere bedrijfsmiddelen (voor de afschrijvingsbeperking van gebouwen wordt verwezen naar IB 4.8.1.2) ten hoogste 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel; de voortbrengingskosten van immateriële activa kunnen in het kalenderjaar van voortbrenging ineens worden afgeschreven. art. 3.30 Wet IB IB 4.8.1.2 Beperking afschrijving gebouwen afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar is slechts mogelijk als de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen; voor de afschrijvingsbeperking en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als een gebouwd eigendom zijn aan te merken, worden als afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd; 47
de bodemwaarde is voor een beleggingspand (pand dat hoofdzakelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden) de WOZ-waarde van het gebouw en voor een pand in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde; de afschrijvingsbeperking geldt eveneens voor glasopstanden. art. 3.30a Wet IB IB 4.8.2 Willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen bij willekeurige afschrijving geldt dat kan worden afgeschreven zodra: t voor de verwerving of verbetering verplichtingen zijn aangegaan; of t voortbrengingskosten zijn gemaakt, waarbij de afschrijving voor de ingebruikneming niet hoger kan zijn dan: t voor de verplichtingen is betaald; of t aan voortbrengingskosten is gemaakt; voor de afschrijving kan de betreffende minister bepalen dat afschrijving slechts mogelijk is nadat op daartoe strekkend verzoek is verklaard dat sprake is van een aangewezen bedrijfsmiddel; indien op een bepaald moment niet meer aan de voorwaarden van de willekeurige afschrijving wordt voldaan, kan de willekeurige afschrijving worden teruggenomen en wordt de boekwaarde van het bedrijfsmiddel gesteld op de boekwaarde die zou zijn bereikt zonder de willekeurige afschrijving; bepalend voor de afschrijving is het regime dat geldt op het moment dat de verplichtingen zijn aangegaan of de voortbrengingskosten zijn gemaakt; de aanschaffings- of voortbrengingskosten van de volgende bedrijfsmiddelen komen onder voorwaarden in aanmerking voor willekeurige afschrijving: t milieu-bedrijfsmiddelen; t andere aangewezen bedrijfsmiddelen (tweede helft 2013); t investeringen voor startende ondernemers tot maximaal.. (2016: 311.242; 2015: 309.693); t investeringen in zeeschepen; de beperking afschrijving gebouwen (zie IB 4.8.1.2) geldt niet voor gebouwen die kwalificeren als milieubedrijfsmiddel. De boekwaarde van een dergelijk gebouw mag dalen beneden de bodemwaarde indien het gebouw is aangeschaft vóór 1 januari 2007. Als het gebouw na 1 januari 2007 is aangeschaft, kan slechts tot de bodemwaarde willekeurig worden afgeschreven; indien de aanschaffings- of voortbrengingskosten zijn verminderd door gebruikmaking van de herinvesteringsreserve (zie IB 4.10.3) kan over de vermindering niet willekeurig worden afgeschreven. art. 3.31 t/m 3.39 Wet IB IB 4.8.2.1 Milieu-bedrijfsmiddelen Onder milieu-bedrijfsmiddelen worden verstaan: de bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu; 48
voor gebouwen die kwalificeren als milieubedrijfsmiddel geldt de beperking afschrijvingen gebouwen niet. De boekwaarde van zo n gebouw mag dalen beneden de bodemwaarde. INKOMSTEN- BELASTING Willekeurige afschrijving is mogelijk onder de volgende voorwaarden: de bedrijfsmiddelen zijn daartoe aangewezen; de bedrijfsmiddelen zijn nog niet gangbaar in Nederland; de bedrijfsmiddelen zijn nog niet eerder gebruikt; de bedrijfsmiddelen kunnen er in belangrijke mate aan bijdragen dat de milieuverontreiniging inclusief het verbruik van grondstoffen wordt voorkomen, beperkt of ongedaan gemaakt; de investering in milieu-bedrijfsmiddelen wordt aangemeld: t binnen 3 maanden na het aangaan van de verplichting; of t binnen 3 maanden na aanvang van het kalenderkwartaal volgend op dat waarin de kosten zijn gemaakt; of t binnen 3 maanden na ingebruikname (bij voortbrengingskosten); de aanmelding geschiedt uitsluitend elektronisch bij het eloket van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland. Toelichting energie-investeringen (die vallen onder de EIA) komen niet voor willekeurige afschrijving in aanmerking; de aanmelding voor de willekeurige afschrijving op milieu-bedrijfsmiddelen kan geschieden bij de aanmelding voor de milieu-investeringsaftrek, indien de belastingplichtige: t de milieu-bedrijfsmiddelen aanmeldt voor de milieu-investeringsaftrek; en t willekeurig wil afschrijven op de aangemelde milieu-bedrijfsmiddelen; bedrijfsmiddelen op de milieulijst bestemd voor gebruik in het buitenland kunnen op verzoek alleen willekeurig worden afgeschreven indien het bedrijfsmiddel in belangrijke mate kan bijdragen aan de bescherming van het Nederlandse milieu. Voor het verzoek geldt dezelfde termijn als voor de aanmelding van de andere milieu-investeringen (3 maanden); milieu-bedrijfsmiddelen kunnen voor 75% willekeurig worden afgeschreven. IB 4.8.2.2 Willekeurige afschrijving startende ondernemers Voor startende ondernemers geldt onder voorwaarden de mogelijkheid om bedrijfsmiddelen tot een investeringsmaximum van.. (2016: 311.242; 2015: 306.693) willekeurig af te schrijven. Toelichting deze willekeurige afschrijving geldt: t voor belastingplichtigen die in het kalenderjaar recht hebben op startersaftrek; t ook voor investeringen in het kalenderjaar dat onmiddellijk voorafgaat aan een kalenderjaar waarin wel recht bestaat op startersaftrek (afschrijving hierover in het jaar waarin wel recht bestaat op startersaftrek); t voor zover verplichtingen zijn aangegaan; of t voor zover voortbrengingskosten zijn gemaakt; 49
deze willekeurige afschrijving geldt voor bedrijfsmiddelen waarvan de aanschaffingsof voortbrengingskosten worden gemaakt in het kader van een onderneming waaruit als ondernemer winst wordt genoten; indien binnen 5 jaar, vanaf het begin van het kalenderjaar waarin de verplichtingen zijn aangegaan, niet meer wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden moet de boekwaarde van het bedrijfsmiddel worden gecorrigeerd; de bepalingen over de uitgesloten bedrijfsmiddelen/verplichtingen bij de investeringsaftrek zijn van toepassing; de faciliteit is niet toepasbaar indien uit andere hoofde willekeurig wordt afgeschreven. IB 4.8.2.3 Willekeurige afschrijving van zeeschepen Willekeurige afschrijving van zeeschepen is mogelijk: voor zeeschepen die worden geëxploiteerd in de zeescheepvaart; per kalenderjaar mag maximaal 20% van de af te schrijven aanschaffings- of voortbrengingskosten willekeurig worden afgeschreven: t voor zover vóór de toepassing van willekeurige afschrijving sprake is van positieve winst uit de zeescheepvaart; t het onbenutte deel schuift door naar het volgende jaar; indien binnen tien jaar, vanaf het begin van het kalenderjaar waarin de verplichtingen zijn aangegaan, niet meer wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden moet de boekwaarde van het bedrijfsmiddel worden gecorrigeerd. IB 4.8.2.4 Andere aangewezen bedrijfsmiddelen Deze mogelijkheid tot willekeurige afschrijving is bij besluit van 28 juni 2013 voor het tweede halfjaar van 2013 nieuw leven ingeblazen. Als in die periode verplichtingen tot aanschaf of voortbrenging van bedrijfsmiddelen zijn gemaakt kunnen die kosten in 2013 voor 50% willekeurig worden afgeschreven. Voorwaarde is dat die bedrijfsmiddelen uiterlijk 1 januari 2016 in gebruik moeten zijn genomen. Uitgezonderd zijn de volgende bedrijfsmiddelen: schepen waarvoor de winst via het tonnageregime wordt vastgesteld; gebouwen; woonschepen; bromfietsen en motorrijwielen; personenauto s, tenzij voor de auto een bijtelling geldt van 14% of minder; immateriële activa; dieren; voor het openbaar rijverkeer openstaande wegen en paden; bedrijfsmiddelen die bestemd zijn om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden, met uitzondering van verhuur voor korte duur aan opeenvolgende huurders; bedrijfsmiddelen waarop uit anderen hoofde willekeurig wordt afgeschreven. art. 3.31 t/m 3.39 Wet IB, art. 1 t/m 15 Uitv. reg. willekeurige afschrijving. 50
IB 4.8.3 Waardering belang in vrijgestelde beleggingsinstelling Een belang in een vrijgestelde beleggingsinstelling (artikel 6a Wet Vpb) wordt gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Dit geldt ook voor soortgelijke buitenlandse instellingen. De waarde in het economisch verkeer geldt ook bij een belang in een lichaam waarvan de bezittingen in enigszins belangrijke mate bestaan uit een belang in een vrijgestelde beleggingsinstelling. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.29a Wet IB IB 4.8.4 Waardering onderhanden werk en onderhanden opdrachten Onderhanden werk en onderhanden opdrachten worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. Ten aanzien van onderhanden werk moet voortschrijdend winst worden genomen en moet het constante deel van de algemene kosten in de waardering worden opgenomen. Uitstel van winstneming tot oplevering van het werk is niet toegestaan, wel kan een voorziening worden gevormd voor het geactiveerde onderhanden werk. art. 3.29b Wet IB IB 4.9 IB 4.9.1 Investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling Algemeen Voor investeringen in bedrijfsmiddelen kan indien de ondernemer hiervoor kiest een bedrag ten laste van de winst worden gebracht (de investeringsaftrek). De investeringsaftrek bestaat uit: de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek; de energie-investeringsaftrek; de milieu-investeringsaftrek. IB 4.9.2 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geldt voor de belastingplichtige die daarvoor bij de aangifte kiest. Voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geldt de onderstaande tabel: Bij investeringen van meer dan in 2017 maar niet meer dan in bedraagt het percentage of euro s 51
Bij investeringen van meer dan in maar niet meer dan in bedraagt het percentage of euro s 2016 2.300 0% 2.300 56.024 28% 56.024 103.748 15.687 103.748 311.242 15.687 / 7,56% van het gedeelte van het inv. bedrag dat de 103.748 te boven gaat 311.242 0% 2015 2.300 0% 2.300 55.745 28% 55.745 103.231 15.609 103.231 309.693 15.609 / 7,56% van het gedeelte van het inv. bedrag dat de 103.231 te boven gaat 309.693 0% Toelichting Bij samenwerkingsverbanden wordt uitgegaan van het investeringsbedrag per samenwerkingsverband, waarna per individuele ondernemer in het samenwerkingsverband een evenredig gedeelte aftrekbaar is (samentelbepaling). art. 3.41 Wet IB IB 4.9.3 Energie-investeringsaftrek De energie-investeringsaftrek bedraagt..% (2016: 58%; 2015: 41,5%) bij in vesteringen van meer dan.. (2016: 2.500; 2015: 2.500) in een kalenderjaar, maximaal worden investeringen van.. mln (2016: 120 mln; 2015: 119 mln) in aanmerking genomen. Voor samenwerkingsverbanden geldt een samentelbepaling. Investeringen kunnen voor zowel de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als de energie- investeringsaftrek in aanmerking komen. Toelichting Voor toepassing van de energie-investeringsaftrek is vereist dat: de investeringen zijn gedaan door een ondernemer die de onderneming voor eigen rekening drijft; de bedrijfsmiddelen niet eerder zijn gebruikt; de bedrijfsmiddelen op de energielijst zijn opgenomen; de energie-investering is aangemeld: t binnen 3 maanden na het aangaan van de verplichting; of t binnen 3 maanden na aanvang van het kalenderkwartaal volgend op dat waarin de kosten zijn gemaakt; of t binnen 3 maanden na ingebruikname bij voortbrenging; de aanmelding geschiedt uitsluitend elektronisch bij het eloket van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland; 52
de energie-investeringsaftrek geldt ook voor huurwoningen. art. 3.42 Wet IB INKOMSTEN- BELASTING IB 4.9.4 Milieu-investeringsaftrek Er bestaat recht op de milieu-investeringsaftrek indien: wordt geïnvesteerd door een ondernemer in de onderneming die hij voor eigen rekening drijft; wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen; deze bedrijfsmiddelen zijn aangewezen als milieu-investeringen; de ondernemer hiervoor bij aangifte kiest; de investering is aangemeld bij het eloket van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland. De aftrek in % bedraagt voor bedrijfsmiddelen behorende tot: categorie 2017 2016 2015 I 36,0 36,0 II 27,0 27,0 III 13,5 13,5 Toelichting de aftrek wordt slechts verleend indien de milieu-investeringen in een kalenderjaar meer dan.. (2016: 2.500; 2015: 2.500) bedragen. Er kan voor maximaal 25 mln aan investeringen in aanmerking worden genomen. kleine en middelgrote ondernemers kunnen de milieu-investeringsaftrek ook claimen voor de kosten van sommige milieuadviezen; de milieu-investeringsaftrek is van toepassing naast de kleinschaligheids investeringsaftrek. Heeft de ondernemer gekozen voor de energie-investeringsaftrek dan komt de investering niet tevens in aanmerking voor de milieu-investeringsaftrek; met ingang van 2014 geldt de MIA ook voor woonhuizen en woonschepen. art. 3.42a Wet IB IB 4.9.5 Bijzonderheden investeringsaftrek Hierna zijn enige bijzondere bepalingen opgenomen ten aanzien van de investeringsaftrekken: onder investeren wordt verstaan: t het aangaan van verplichtingen voor de aanschaf of verbetering van bedrijfsmiddelen; t het maken van voortbrengingskosten voor bedrijfsmiddelen voor zover de kosten en verplichtingen drukken op de belastingplichtige; als voor de energiebesparende maatregelen in gebouwen of bij processen die op die investeringen (mede) betrekking hebben een energieadvies is ingewonnen, worden 53
deze kosten ook tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een energieinvestering gerekend; de investeringsaftrek komt ten laste van de winst van het jaar van investeren voor zover betalingen op het bedrijfsmiddel zijn gedaan, of bij eerdere ingebruikname (restant wordt doorgeschoven, uiterlijk tot ingebruikname); bij staken/eindafrekening wordt de investeringsaftrek in aanmerking genomen in het jaar van staken/afrekenen; investeringen kunnen zowel voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als de energie-investeringsaftrek in aanmerking komen; de milieu-investeringsaftrek kan cumuleren met de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en (bijvoorbeeld) de willekeurige afschrijving op milieu-investeringen; cumulatie van de energie-investeringsaftrek met de milieu-investeringsaftrek is niet mogelijk; energie-investeringen komen niet in aanmerking voor willekeurige afschrijving. art. 3.43 en 3.44 Wet IB IB 4.9.6 Uitgesloten bedrijfsmiddelen en verplichtingen De volgende bedrijfsmiddelen zijn van investeringsaftrek uitgesloten: bedrijfsmiddelen waarvan het investeringsbedrag minder bedraagt dan 450; bedrijfsmiddelen welke zijn bestemd om, direct of indirect, hoofdzakelijk te worden gebruikt voor de uitoefening van het bosbedrijf of voor het drijven van een onderneming waarvoor een regeling ter voorkoming van dubbele belasting geldt (tenzij bedrijfsmiddel voortaan hoofdzakelijk wordt gebruikt voor het in Nederland (gedeeltelijk) drijven van een onderneming); gronden (inclusief de ondergrond van gebouwen). Met uitzondering van verbetering van grond indien hierop wordt afgeschreven; woonhuizen/woonschepen, inclusief woongedeelten van andere zaken; personenauto s die niet zijn bestemd voor beroepsvervoer over de weg tenzij de CO 2 -uitstoot zeer laag is. Het gaat hier om personenauto s waarvoor een bijtelling geldt van 14% of waarvan de CO 2 -uitstoot minder dan 50 gr/km is (2013); vaartuigen voor representatie; effecten, vorderingen, goodwill alsmede vergunningen, ontheffingen, concessies en andere dispensaties van publiekrechtelijke aard; dieren. Tevens blijven voor de investeringsaftrek buiten aanmerking verplichtingen aangegaan tussen: de belastingplichtige en personen die tot zijn huishouden behoren; bloed- en aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden; gerechtigden tot een nalatenschap waartoe het bedrijfsmiddel behoort; degene die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in het lichaam. Deze bepaling kan door de minister buiten toepassing worden verklaard. Geen recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bestaat voor bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om, direct of indirect, hoofdzakelijk aan derden ter beschikking te worden gesteld. 54
Van de energie-investeringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek zijn uitgesloten bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om, direct of indirect, hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan: niet in Nederland wonende/gevestigde natuurlijke personen/lichamen; natuurlijke personen/lichamen, voor een (gedeelte van een) onderneming waarvan de winst is vrijgesteld op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. De minister kan deze bepaling buiten toepassing verklaren. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.45 t/m 3.46 Wet IB IB 4.9.7 Desinvesteringsbijtelling Indien een bedrijfsmiddel, ter zake waarvan de investeringsaftrek is toegepast, wordt vervreemd, dient een desinvesteringsbijtelling te worden toegepast. Voorwaarden de desinvestering moet meer dan.. (2016: 2.300; 2015: 2.300) bedragen; de desinvesteringsbijtelling: t volgt slechts als het bedrijfsmiddel binnen 5 jaar na aanvang van het kalenderjaar waarin is geïnvesteerd, wordt vervreemd; t kan niet hoger zijn dan het oorspronkelijke investeringsbedrag. Toelichting de bijtelling geschiedt tegen het percentage waarvoor aftrek is verkregen; met vervreemding wordt gelijkgesteld: t het onttrekken van een goed aan de onderneming; t het zodanig wijzigen van de bestemming van een goed (= ter beschikking stellen) dat het een uitgesloten bedrijfsmiddel wordt, of wordt gebruikt binnen een onderneming waarvoor een regeling ter voorkoming van dubbele belasting geldt 1 ; t voor de toepassing van deze met vervreemding gelijkgestelde situaties wordt de waarde in het economische verkeer van het goed als overdrachtsprijs aangemerkt, (of als voor een investering een vermindering, teruggaaf of vergoeding wordt genoten); t het ongedaan maken van een investering. (Hiervan is ook sprake indien: - binnen 12 maanden ten minste 25% van het investeringsbedrag niet is betaald, tenzij het bedrijfsmiddel in die periode in gebruik is genomen 1 ; - het bedrijfsmiddel niet binnen 3 jaar in gebruik is genomen 1 ); voor de bijtelling en aftrek is het regime dat gold bij het plaatsvinden van de investering van toepassing; bij ministeriële regeling kunnen de uitgesloten bedrijfsmiddelen worden uitgebreid. 1 De minister kan deze bepalingen buiten toepassing verklaren. art. 3.47 Wet IB 55
IB 4.10 Research & Development Aftrek (RDA) Integratie RDA en S&O-afdrachtvermindering Met ingang van 1 januari 2016 zijn de S&O-afdrachtvermindering (hoofdstuk LB 7.4) en de Research & Development Aftrek (RDA) geïntegreerd. De RDA is per 1 januari 2016 vervallen. De S&O-afdrachtvermindering bestaat voortaan uit een grondslag voor alle S&O-kosten. Naast de S&O-loonkosten worden ook de overige S&O-kosten en S&O-uitgaven (die eerst onder de RDA vielen) onder het regime van de S&O-afdrachtvermindering gebracht. Het Besluit RDA is ook per 1 januari 2016 vervallen, waarbij de relevante begrippen zijn opgenomen in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA). Het gaat hier om een aftrek op de winst van een bedrag dat bij beschikking wordt vastgesteld door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland. Dat bedrag wordt bepaald door..% (2016: 60%; 2015: 60%) te vermenigvuldigen met kwalificerende kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk. De techniek van de faciliteit is ontleend aan de WBSO. Voor het begrip speur- en ontwikkelingswerk wordt dan ook aangesloten bij het overeenkomstige begrip in de WVA. Verder kent de RDA echter een eigen begrippenarsenaal. Spreken we bij de al langer bestaande fiscale investeringsfaciliteiten over aanschaffings- of voortbrengingskosten, bij de RDA zijn dat kosten en uitgaven. Onder kosten wordt verstaan: al hetgeen is betaald voor de realisatie van eigen speur- en ontwikkelingswerk en voor zover deze betalingen: niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een RDA-beschikking; uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk; en drukken op de belastingplichtige. Tot de kosten worden niet gerekend: uitbesteed onderzoek; financieringskosten; afschrijvingskosten; investeringen die in aanmerking komen voor energie- of milieu-investeringsaftrek. Onder uitgaven wordt verstaan: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover: deze bedrijfsmiddelen niet eerder zijn gebruikt; deze bedrijfsmiddelen dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk; en de betalingen drukken op de belastingplichtige. Tot de uitgaven worden niet gerekend kosten van grondverwerving of grondverbetering. Loonkosten zijn nadrukkelijk van de kosten en uitgaven uitgezonderd (daarvoor bestaat al de faciliteit van de WVA). De nieuwe faciliteit cumuleert wel met de aftrek speur- en ontwikkelingswerk van artikel 3.77 Wet IB; zij beoogt daarop een aanvulling te zijn. Toelichting op de procedure de aanvraag voor een RDA-beschikking wordt ingediend bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland; 56
de aanvraag wordt tegelijkertijd ingediend met de aanvraag van een S&O-verklaring; het bedrag dat in de RDA-beschikking is vermeld komt ten laste van de winst op de dag van dagtekening van de beschikking; de fiscus toetst de juistheid van het bedrag van de beschikking niet; de belastingplichtige dient een administratie te voeren waaruit op eenvoudige wijze de kosten en uitgaven waarop de RDA-beschikking betrekking heeft zijn af te leiden; binnen 3 maanden na afloop van het kalenderjaar waarop de RDA-beschikking betrekking heeft doet de belastingplichtige opgave van de werkelijke kosten en uitgaven; indien deze opgave leidt tot een correctiebeschikking RDA behoort dat bedrag tot de winst op de dag van dagtekening van die beschikking; de correctie kan slechts een vermindering van het aanvankelijke aftrekbedrag zijn; nimmer een vermeerdering. INKOMSTEN- BELASTING De RDA is per 1 januari 2016 vervallen en geïntegreerd met de afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk (S&O) in de loonbelasting (hoofdstuk LB 7.4). De RDA blijft wel van toepassing op aanvragen die betrekking hebben op een periode vóór 1 januari 2016. art. 3.52a wet IB IB 4.11 IB 4.11.1 Fiscale reserves Algemeen De Wet IB kent de volgende fiscale reserves: de egalisatiereserve; de herinvesteringsreserve; de terugkeerreserve; de oudedagsreserve. IB 4.11.2 Egalisatiereserve De egalisatiereserve strekt tot een gelijkmatige verdeling van kosten en lasten. De egalisatie reserve kan ook worden toegepast op het resultaat uit overige werkzaamheden. IB 4.11.3 Herinvesteringsreserve Een herinvesteringsreserve is mogelijk voor boekwinsten (bij vervreemding, verlies of beschadiging) op bedrijfsmiddelen indien: een herinvesteringsvoornemen bestaat; de herinvestering binnen drie jaar plaatsvindt; verlenging van deze termijn is slechts mogelijk indien: t een langer tijdvak is vereist gezien de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen; of t de aanschaffing of voortbrenging door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Er moet dan wel een begin van uitvoering aan zijn gegeven. 57
Verder geldt dat: de boekwaarden van de nieuwe bedrijfsmiddelen niet kunnen dalen onder de boekwaarden van de vervreemde bedrijfsmiddelen; boekwinsten op bedrijfsmiddelen met een afschrijvingsperiode van meer dan 10 jaar of bedrijfsmiddelen waarop helemaal niet wordt afgeschreven (hierna: duurzame bedrijfsmiddelen), worden afgeboekt op (de kostprijs van) nieuwe duurzame bedrijfsmiddelen mits het nieuwe bedrijfsmiddel dezelfde economische functie vervult. Deze eis van eenzelfde economische functie geldt niet als de herinvesteringsreserve een gevolg is van overheidsingrijpen; boekwinsten op duurzame bedrijfsmiddelen echter ook mogen worden afgeboekt op nieuwe bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van minder dan 10 jaar (hierna: niet-duurzame bedrijfsmiddelen); boekwinsten op niet-duurzame bedrijfsmiddelen alleen kunnen worden afgeboekt op (de kostprijs van) nieuwe niet-duurzame bedrijfsmiddelen; bij vervreemding geen rekening wordt gehouden met een willekeurige afschrijving; uitgesloten zijn: t vermogensrechten die ter belegging worden gehouden; en t voorwerpen van geringe waarde. Schema toepassing herinvesteringsreserve (HIR): Afschrijfbaarheid bedrijfsmiddel nieuw bedrijfsmiddel 10 jaar afschrijfbaar nieuw bedrijfsmiddel > 10 jaar of niet afschrijfbaar HIR stamt van bedrijfsmiddel 10 jaar afschrijfbaar afboeking HIR is verplicht afboeking HIR mag niet HIR stamt van bedrijfsmiddel > 10 jaar of niet afschrijfbaar afboeking HIR is mogelijk afboeking HIR is verplicht, mits dezelfde economische functie art. 3.54 Wet IB IB 4.11.4 Terugkeerreserve De terugkeerreserve: kan worden gevormd indien geruisloos uit een NV of BV wordt teruggekeerd; kan positief of negatief zijn: t een positieve terugkeerreserve komt ten laste van het vermogen van de voortgezette onderneming en wordt uiterlijk bij (gedeeltelijke) staking in de winst opgenomen; t een negatieve terugkeerreserve komt in mindering op de winst bij staking. art. 3.54a Wet IB IB 4.11.5 Oudedagsreserve De ondernemer die aan het urencriterium voldoet kan een oudedagsreserve vormen. De oudedagsreserve wordt uitgebreider behandeld in IB 4.12.2. 58
art. 3.67 t/m 3.73 Wet IB IB 4.12 Urencriterium, oudedagsreserve, ondernemersaftrek, duurzame ondernemingsaftrek en scholingsaftrek INKOMSTEN- BELASTING IB 4.12.1 Urencriterium Het urencriterium is van belang voor de: oudedagsreserve (zie IB 4.12.2); zelfstandigenaftrek (zie IB 4.12.3.1); speur- en ontwikkelingswerkaftrek (S&O-aftrek, zie IB 4.12.3.2); meewerkaftrek (zie IB 4.12.3.3). Eisen urencriterium: In kalenderjaar minimaal 1.225 1 uur besteden aan drijven van een onderneming waarbij: meer dan de helft van de voor winst uit onderneming, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden beschikbare tijd aan de onderneming(en) wordt besteed 2 ; of in één of meer van de 5 voorafgaande kalenderjaren geen sprake is geweest van ondernemerschap (startende ondernemer). 1 Zwangere ondernemers worden geacht het aantal gewerkte uren niet te hebben onderbroken gedurende het zwangerschaps- en bevallingsverlof van 16 weken zoals dat geldt voor werkneemsters. 2 Deze eis geldt niet voor startende ondernemers. Indien de onderneming daarnaast nog deel uitmaakt van een samenwerkingsverband van verbonden personen geldt tevens nog een gebruikelijkheidstoets. Werkzaamheden ten behoeve van de onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en waarbij de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband van één of meer verbonden personen tellen niet mee indien: de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan; of het samenwerkingsverband verband houdt met een onderneming waaruit een met de belastingplichtige verbonden persoon als ondernemer winst geniet, maar de belastingplichtige zelf niet. Verbonden personen zijn: personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige; bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of personen die behoren tot het huishouden van die bloed- en aanverwanten in de rechte lijn. Bij arbeidsongeschiktheid geldt voor de startersaftrek een verlaagd urencriterium (zie ook IB 12.3.4). art. 3.6, 3.78a Wet IB 59
IB 4.12.2 Oudedagsreserve De ondernemer die per 1 januari de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet heeft bereikt en aan het urencriterium voldoet, kan ten laste van de winst aan de oudedagsreserve doteren. Deze dotatie bedraagt:..% (2016: 9,8%; 2015: 9,8%) van de winst uit onderneming (= de winst vóór de mutaties in de oudedagsreserve) met een maximum van.. (2016: 8.774; 2015: 8.631). Op deze winst moeten correcties worden aangebracht voor pensioenpremies die ten laste van de winst zijn gekomen en voor winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is; echter maximaal het bedrag ondernemingsvermogen einde kalenderjaar / stand van de oudedagsreserve aan begin kalenderjaar waarbij ondernemingsvermogen is: t boekwaarde ondernemingsvermogen / ; t fiscale reserves (exclusief oudedagsreserve) / ; t positieve terugkeerreserve + /+; t negatieve terugkeerreserve / ; t vermogensbestanddelen en reserves waarbij regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing kan zijn. (Verplichte) afname oudedagsreserve (ten bate van de winst): met het bedrag waarmee de oudedagsreserve wordt omgezet in een lijfrente (= vrijwillige afname); als de oudedagsreserve het ondernemingsvermogen per het einde van het kalenderjaar overtreft indien: t de onderneming in het kalenderjaar geheel of gedeeltelijk wordt gestaakt; of t de belastingplichtige per 1 januari de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt; t de belastingplichtige in het kalenderjaar en in het daaraan voorafgaande kalenderjaar (2-jaarseis) niet voldoet aan het urencriterium. Inhaal verplichte afname is mogelijk (door verhoging maximumaftrek van.. [2016: 8.774; 2015: 8.631]) in volgend jaar: met verplichte afname voorafgaand kalenderjaar, behalve als (een gedeelte van) de oudedagsreserve bij staking van één van de ondernemingen is toegerekend aan één van de overgebleven ondernemingen; voor vrijgevallen lijfrente bij geruisloze terugkeer uit de NV/BV als de lijfrente was bedongen bij de inbreng van de onderneming in een BV/NV voor een afname van de oudedagsreserve (het urencriterium en de vermogenstoets gelden in dit geval niet); tot maximaal (bedrag ondernemingsvermogen per 31 december / bedrag oudedagsreserve per 1 januari). 60
Nadere bepalingen bij meerdere ondernemingen zijn voor de (inhaal)dotaties de gezamenlijke winsten/ ondernemingsvermogens/oudedagsreserves van belang; ondernemer kan dotatie aan de oudedagsreserve verdelen over ondernemingen waarbij toegewezen oudedagsreserve niet hoger mag zijn dan ondernemingsvermogen (per 31 december) dat van toepassing is; voor ondernemer/medegerechtigde die winst uit meerdere ondernemingen geniet, geldt de gemaximeerde vrije afname van de oudedagsreserve voor de afgetrokken lijfrentepremies van alle ondernemingen; bij staking van een onderneming hoeft oudedagsreserve niet te worden afgerekend: t de oudedagsreserve kan naar andere onderneming(en) worden overgebracht indien daar; t per 31 december voldoende (individueel en gezamenlijk) ondernemingsvermogen aanwezig is. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.67 t/m 3.72 Wet IB IB 4.12.3 Ondernemersaftrek De ondernemersaftrek bestaat uit de: zelfstandigenaftrek en startersaftrek; speur- en ontwikkelingswerkaftrek (S&O-aftrek); meewerkaftrek; startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid; stakingsaftrek. IB 4.12.3.1 Zelfstandigenaftrek en startersaftrek Een ondernemer heeft recht op de zelfstandigenaftrek als hij voldoet aan het urencriterium. De zelfstandigenaftrek kan worden verhoogd met de startersaftrek. Recht op de startersaftrek bestaat indien een ondernemer: in 1 of meer van de 5 voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was; en in die periode maximaal 2 maal de zelfstandigenaftrek heeft toegepast; en geen sprake is van geruisloze terugkeer uit de BV/NV in het kalenderjaar of de 5 voorafgaande kalenderjaren. Niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek het bedrag van de zelfstandigenaftrek bedraagt niet meer dan de winst, tenzij een ondernemer recht heeft op de startersaftrek; het niet-benutte deel van de zelfstandigenaftrek wordt als niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek bij beschikking vastgesteld. Hiertegen staat bezwaar open; de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek kan in de volgende 9 jaar worden verrekend door in die jaren een verhoging van de zelfstandigenaftrek in aanmerking te nemen. Deze verhoging is maximaal het bedrag waarmee de winst de zelfstandigenaftrek van dat jaar overtreft; verrekening van niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek vindt plaats in de volgorde waarin deze is ontstaan. 61
Zelfstandigenaftrek/startersaftrek Er zijn twee situaties. Op 1 januari van het kalenderjaar de AOW-leeftijd nog niet bereikt: jaar zelfstandigenaftrek startersaftrek totale aftrek 2017 2016 7.280 2.123 9.403 2015 7.280 2.123 9.403 Op 1 januari van het kalenderjaar de AOW-leeftijd bereikt: jaar zelfstandigenaftrek startersaftrek totale aftrek 2017 2016 3.640 1.062 4.702 2015 3.640 1.062 4.702 art. 3.76 Wet IB IB 4.12.3.2 Speur- en ontwikkelingswerkaftrek Een ondernemer heeft recht op de speur- en ontwikkelingswerkaftrek (S&O-aftrek) van.. (2016: 12.484; 2015: 12.421) als: aan het urencriterium wordt voldaan; ten minste 500 1 uur per jaar wordt besteed aan speur- en ontwikkelingswerk. 1 Zwangere ondernemers worden geacht het aantal gewerkte uren niet te hebben onderbroken gedurende het zwangerschaps- en bevallingsverlof van 16 weken zoals dat geldt voor werkneemsters. Nadere bepalingen startende ondernemers hebben gedurende de vijfjaarsperiode voor de startersaftrek maximaal 3 maal recht op een verhoogde S&O-aftrek van.. (2016: 6.245; 2015: 6.213) mits geen sprake is van geruisloze terugkeer uit de BV/NV in het kalenderjaar of de 5 voorafgaande kalenderjaren; de S&O-aftrek bedraagt maximaal.. (2016: 18.729; 2015: 18.634). art. 3.77 Wet IB IB 4.12.3.3 Meewerkaftrek Een ondernemer heeft recht op de meewerkaftrek als: wordt voldaan aan het urencriterium; en zijn partner meewerkt in een onderneming en zijn partner hiervoor geen vergoeding ontvangt. 62
De meewerkaftrek bedraagt: Aantal uren van tot % van de winst 1 van tot % van de winst 1 van tot % van de winst 1 INKOMSTEN- BELASTING 2017 2016 2015 0 525 0,00 0 525 0,00 525 875 1,25 525 875 1,25 875 1.225 2,00 875 1.225 2,00 1.225 1.750 3,00 1.225 1.750 3,00 1.750 en meer 4,00 1.750 en meer 4,00 1 Het gezamenlijk bedrag van de winst die uit één of meer ondernemingen waarin de partner voor zijn werkzaamheden geen vergoeding ontvangt wordt genoten, verminderd met: de onteigeningswinst; de stakingswinst; de eindafrekeningswinst. IB 4.12.3.4 Startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid Voor de ondernemer die een onderneming vanuit een arbeidsongeschiktheidsuitkering start en niet aan het urencriterium voldoet, maar wel aan het verlaagd urencriterium van 800 uren, geldt: de startersaftrek bedraagt 12.000, 8.000 en 4.000 voor het respectievelijk 1e, 2e en 3e jaar; aftrek is niet hoger dan genoten winst; per 1 januari AOW-gerechtigde leeftijd nog niet bereikt. art. 3.78a Wet IB IB 4.12.3.5 Stakingsaftrek Een ondernemer heeft een maal per leven recht op de stakingsaftrek tot het bedrag van de stakingswinst (maximaal 3.630) als: hij één of meer gehele onderneming(en) staakt; hij winst behaalt door een afname van de oudedagsreserve na een geruisloze doorschuiving of omzetting, waarbij zonder die geruisloze doorschuiving of omzetting sprake zou zijn van het staken van een gehele onderneming; hij ten minste drie jaren een geruisloos doorgeschoven onderneming voor zijn rekening heeft (mede )gedreven. De aftrek wordt verminderd (tot maximaal nihil) met de door de ondernemer in voorafgaande jaren genoten stakingsaftrek. art. 3.79 Wet IB 63
IB 4.13 MKB-winstvrijstelling De MKB-winstvrijstelling geldt voor ondernemers en bedraagt..% (2016: 14%; 2015: 14%) van het gezamenlijk bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek. art. 3.79a Wet IB IB 5. IB 5.1 Pensioen en belastbaar loon Algemeen Belastbaar loon is loon / de reisaftrek. Loon bestaat uit: loon als bedoeld in de Wet LB plus fooien en dergelijke prestaties voor het werkelijk genoten bedrag; hetgeen wordt genoten: t ter vervanging van gederfd of te derven loon; t voor het staken of nalaten van werkzaamheden (voor zover geen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden); pensioen van een internationale organisatie tenzij over de aanspraken een met de LB of IB vergelijkbare heffing heeft plaatsgevonden; buitenlands pensioen tenzij over de aanspraken een met de LB of IB vergelijkbare heffing heeft plaatsgevonden. Tot het loon (eventueel wordt een conserverende aanslag opgelegd) worden verder gerekend: aanspraken uit een pensioenregeling bij einde binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden; aanspraken uit een pensioenregeling als de aanspraken worden ondergebracht bij een niet-toegelaten verzekeraar. Nadere bepalingen de waarde van de opgebouwde aanspraken wordt verminderd met de waarde van de aanspraken die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning is gekomen (voor in het buitenland opgebouwde aanspraken); bij emigratie wordt een conserverende aanslag opgelegd. Om cumulatie te voorkomen wordt de waarde van de aanspraken verlaagd met hetgeen in een eerder opgelegde aanslag is opgenomen; indien (op een conserverende aanslag) belasting is betaald doordat in het verleden aanspraken tot het loon zijn gerekend, wordt het loon verminderd met de waarde in het economische verkeer van het gedeelte waarover reeds belasting is betaald; indien de waarde van de aanspraken in een vorig jaar in een conserverende aanslag is begrepen, kan deze aanslag worden verminderd indien aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. 64
Tot het loon behoort niet: het eindheffingsloon; een voordeel dat uit het eindheffingsloon voortvloeit. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.80 t/m 3.84 Wet IB IB 5.2 Reiskosten Reisafstand is de afstand tussen woning of verblijfplaats en de plaats van werkzaamheden, gemeten langs de meest gebruikelijke weg. Regelmatig woon-werkverkeer is: het ten minste 1 x per week binnen 24 uur plegen heen en weer te reizen tussen woning of verblijfplaats en de plaats(en) van werkzaamheden; indien het woon-werkverkeer binnen een kalenderjaar op 40 of meer dagen wordt afgelegd, is sprake van ten minste 1 x in de week reizen. IB 5.2.1 De reisaftrek Indien een belastingplichtige op ten minste 4 dagen per week per openbaar vervoer naar dezelfde plaats van werkzaamheden pleegt te reizen, bedraagt de reisaftrek: Reisafstand per openbaar vervoer reisaftrek in per jaar 1 meer dan maar niet meer dan 2017 2016 2015 10 km 0 0 10 km 15 km 443 440 15 km 20 km 591 588 20 km 30 km 988 983 30 km 40 km 1.225 1.218 40 km 50 km 1.597 1.589 50 km 60 km 1.776 1.767 60 km 70 km 1.971 1.961 70 km 80 km 2.038 2.027 80 km 2.066 2.055 1 De aftrek wordt verminderd met de ontvangen vergoedingen. Toelichting indien de belastingplichtige op respectievelijk 3 dagen, 2 dagen en 1 dag per week naar dezelfde plaats van werkzaamheden pleegt te reizen, bedraagt de reisaftrek: t bij een reisafstand van niet meer dan 90 km: respectievelijk 3 / 4, 1 / 2 en 1 / 4 van de hiervoor vermelde bedragen in de tabel; t bij een reisafstand van meer dan 90 km:.. (2016: 0,23; 2015: 0,23) per km van die reisafstand vermenigvuldigd met het aantal dagen waarop wordt gereisd, maar niet meer dan.. (2016: 2.066; 2015: 2.055) per jaar; indien de belastingplichtige naar verschillende plaatsen van werkzaamheden pleegt te reizen, wordt de reisaftrek berekend door hetgeen hiervoor staat vermeld met 65
betrekking tot het reizen naar elk van die plaatsen afzonderlijk, maar bedraagt de reisaftrek niet meer dan.. (2016: 2.066; 2015: 2.055); indien de belastingplichtige op dezelfde dag naar verschillende plaatsen van werkzaamheden pleegt te reizen, geldt het vorenstaande uitsluitend voor de meest bereisde plaats. Als die plaatsen even vaak plegen te worden bereisd, geldt de grootste reisafstand; de per openbaar vervoer afgelegde reisafstand blijkt slechts uit een op een tijdvak van 12 maanden betrekking hebbende openbaar-vervoerverklaring (OV-verklaring) of een reisverklaring; de belastingplichtige moet regelmatig tussen zijn woning en zijn werkplek heen en weer reizen per openbaar vervoer. art. 3.87 Wet IB IB 6. IB 6.1 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden Algemeen Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het resultaat van een of meer werkzaamheden dat: geen belastbare winst oplevert; geen belastbaar loon oplevert. Tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden behoort tevens het voordeel dat mede een beloning beoogt te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, met betrekking tot het onmiddellijk of middellijk houden van bepaalde vermogensbestanddelen (o.a. aandelen en vorderingen) en schulden die daarmee rechtstreeks samenhangen (lucratief belang). Het betreft dan vermogensbestanddelen waaraan bepaalde bijzondere condities zijn verbonden, zoals het rendement dat op deze vermogensbestanddelen kan worden behaald (dat direct of indirect is gekoppeld aan de realisatie van management- of aandeelhoudersdoelstellingen). art. 3.90, 3.92b, 3.95b Wet IB IB 6.2 Terbeschikkingsstellingsregeling Als werkzaamheid wordt mede aangemerkt: Het rendabel maken van vermogensbestanddelen daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen: t door ze rechtens dan wel in feite, direct of indirect (al dan niet tegen een vergoeding) ter beschikking te stellen 1 aan met de belastingplichtige verbonden personen 2, voor zover die vermogensbestanddelen worden aangewend voor een onderneming of werkzaamheid; t voor zover ze rechtens dan wel in feite, direct of indirect (al dan niet tegen een vergoeding) ter beschikking worden gesteld 1 aan een samenwerkingsverband waarvan een verbonden persoon 2 deel uitmaakt, voor zover die verbonden persoon 2 belastbare winst uit onderneming geniet of een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang 4 wordt 66
gehouden 3, dan wel aan een samenwerkingsverband waarvan de vennootschap, waarin een aanmerkelijk belang 4 wordt gehouden 3, deel uitmaakt. Als de belastingplichtige in algehele of beperkte gemeenschap van goederen is gehuwd en tot die gemeenschap een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel behoort, wordt dit vermogensbestanddeel voor de helft toegerekend aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot. Er geldt een doorschuifregeling als sprake is van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht; het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare vormen van kennis; het hebben van een opwaarderingsreserve. INKOMSTEN- BELASTING 1 Met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wordt gelijkgesteld: het aangaan of het hebben van een schuldvordering en het aangaan of het hebben van rechten uit een spaarovereenkomst/een daarmee verwante overeenkomst op een verbonden persoon, vennootschap waarin een a.b. wordt gehouden of dergelijk samenwerkingsverband; het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering met een verbonden persoon, vennootschap waarin een a.b. wordt gehouden of dergelijk samenwerkingsverband; het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel; het overeenkomen of het hebben van een koopoptie 5 op een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel; het verkrijgen of het hebben van een recht/verplichting 5 uit een optieovereenkomst (niet zijnde een werknemersoptie) of een daarmee vergelijkbare overeenkomst om een vermogensbestanddeel te (ver)kopen van/aan een verbonden persoon 2, van een samenwerkingsverband waarvan een verbonden persoon 2 deel uitmaakt, van een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang 4 wordt gehouden 3 of een samenwerkingsverband waarvan de vennootschap, waarin een a.b. 4 wordt gehouden 3, deel uitmaakt (als het/de daartegenover staande recht/verplichting 5 tot diens ondernemingsvermogen of resultaat uit werkzaamheid behoort); 2 Onder verbonden persoon wordt verstaan: de partner van de belastingplichtige, de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner. Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt behandeld: het ter beschikking stellen aan andere bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een verbonden persoon, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is: het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtigen of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. 3 Met een vennootschap waarin een a.b. 4 wordt gehouden wordt gelijk gesteld: de vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een a.b. 4 heeft. 4 Uitgezonderd een: fictief a.b.; a.b. op grond van de meetrekregeling. 5 Onder rechten/verplichtingen/koopopties worden ook verstaan: rechten/verplichtingen waarvan de waarde direct of indirect verband houdt met de waardeverandering van een vermogensbestanddeel of met de wijziging van een factor, zoals de rentestand. 67
Nadere bepalingen een ten laste van de winst uit onderneming, of het resultaat uit een werkzaamheid, afgewaardeerde schuldvordering die ter beschikking is gesteld aan een vennootschap waarin een a.b. wordt gehouden wordt tot het resultaat gerekend (onder voorwaarden). Dit bedrag kan gelijktijdig ten laste van het resultaat aan een (opwaarderings )reserve worden toegevoegd; het ter beschikking stellen van de werkruimte en inrichting in een woning die de belastingplichtige ter beschikking staat, wordt niet als rendabel maken van vermogensbestanddelen aangemerkt als degene aan wie ter beschikking wordt gesteld geen vergoeding in aftrek kan brengen; onder woning wordt tevens verstaan: t een duurzaam aan een plaats gebonden schip en de aanhorigheden; t een duurzaam aan een plaats gebonden woonwagen en de aanhorigheden; t de aanhorigheden van een woning; aanverwantschap eindigt door echtscheiding van het huwelijk waardoor de aanverwantschap was ontstaan; het resultaat moet per afzonderlijke werkzaamheid worden berekend. Werkzaamheden van dezelfde aard worden als één werkzaamheid aangemerkt; met een vennootschap wordt gelijkgesteld: t een fonds voor gemene rekening; t een coöperatie; t een vereniging op coöperatieve grondslag; onder het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wordt niet begrepen: t het houden van aandelen in een vennootschap; t het houden van winstbewijzen van een vennootschap; met een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel wordt gelijkgesteld een vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden van een onderneming, werkzaamheid, vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden of samenwerkingsverband. art. 3.91 t/m 3.93 Wet IB IB 6.3 Resultaat uit werkzaamheden Voor het resultaat uit werkzaamheden wordt zoveel mogelijk aangesloten bij het regime van winst uit onderneming. De volgende winstbepalingen zijn echter niet van toepassing: de bosbedrijf- en landbouwvrijstelling; het tonnageregime voor zeescheepvaart; de willekeurige afschrijving; de investeringsaftrek; de egalisatiereserve, de herinvesteringsreserve en de oudedagsreserve; de ondernemersaftrek; de geruisloze doorschuiving; t naar een (mede)ondernemer of werknemer; t naar een andere onderneming bij staking; de gebroken boekjaren. 68
Als het resultaat echter bestaat uit voordelen uit terbeschikkingstelling als bedoeld in paragraaf 6.2 bestaat wél recht op toepassing van: egalisatiereserve en herinvesteringsreserve; geruisloze doorschuiving naar andere ondernemer bij staken van werkzaamheid. Bovendien bestaat dan ook recht op de terbeschikkingsstellingsvrijstelling (zie IB 6.4). INKOMSTEN- BELASTING Daarnaast behoren de volgende voordelen niet tot het resultaat van een werkzaamheid: voordelen uit het deelnemen aan kansspelen; de niet-aftrekbare arbeidsbeloning inzake de meewerkende partner; op grond van de vrijwilligersregeling genoten voordelen, mits het totaal van de ontvangen vergoeding(en) niet meer bedraagt dan 150 per maand en 1.500 per kalenderjaar. Voor het houden van kostgangers geldt dat er bij de aangifte voor kan worden gekozen om de opbrengsten als voordelen uit de eigen woning/een huurrecht aan te laten merken indien: de opbrengst uit het ter beschikking stellen van de woonruimte (kamerverhuurvrijstelling) niet meer dan.. (2016: 5.069; 2015: 4.954) bedraagt; belastingplichtige en kostganger gedurende de huurperiode op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen staan ingeschreven. Geen afrekening volgt bij geruisloze terugkeer uit de NV/BV over de vermogensbestanddelen die ter beschikking waren gesteld aan de NV/BV en na de terugkeer tot het vermogen van de voortgezette onderneming gaan behoren. Hierbij geldt dat: de belastingplichtige hierom moet verzoeken; en de boekwaarde van de vermogensbestanddelen wordt doorgeschoven. Bij de overgang van een werkzaamheid naar een onderneming volgt geen afrekening. De boekwaarde van de werkzaamheid wordt doorgeschoven naar de onderneming. Voor de overgang van winst uit onderneming naar resultaat uit overige werkzaamheden geldt géén geruisloze doorschuiffaciliteit. art. 3.94 t/m 3.99 Wet IB IB 6.4 Terbeschikkingstellingsvrijstelling geldt voor de belastingplichtige die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een onderneming of een werkzaamheid of die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De vrijstelling geldt niet voor het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat; de vrijstelling bedraagt 12% van het resultaat uit de terbeschikkingstelling. art. 3.99b Wet IB 69
IB 7. IB 7.1 Belastbare inkomsten uit eigen woning Algemeen De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn als volgt opgebouwd: voordelen uit eigen woning + voordelen uit kapitaalverzekering eigen woning (KEW) + voordeel uit spaarrekening eigen woning (SEW) + voordeel uit beleggingsrecht eigen woning (BEW); / de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten. Toelichting Van voordelen uit KEW, SEW of BEW zal nog slechts sprake zijn voor zover daarop het overgangsrecht van toepassing is. art. 3.110 Wet IB IB 7.2 De eigen woning Onder eigen woning wordt verstaan: een (gedeelte van een) gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf (van een hoofdverblijf kan ook sprake zijn bij het tijdelijk ter beschikking stellen aan derden) ter beschikking staat op grond van: t eigendom (inclusief economische eigendom), of een recht van lidmaatschap van een coöperatie wanneer: - de voordelen door de belastingplichtige en zijn partner worden genoten; - de kosten op de belastingplichtige of zijn partner drukken; - de waardeverandering grotendeels de belastingplichtige of zijn partner aangaat; t een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen wanneer de belastingplichtige de voordelen uit de woning geniet, en de kosten en lasten op hem drukken; een woning die aan de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de drie voorafgaande kalenderjaren als eigen woning ter beschikking heeft gestaan ( de voormalige eigen woning ) en: t sindsdien leeg staat; en t hij aannemelijk maakt dat de woning voor de verkoop is bestemd; een woning waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt dat: t zij leeg staat of in aanbouw is ( de nieuwe eigen woning ); én t uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de drie volgende jaren als eigen woning ter beschikking te staan; een woning die aan de belastingplichtige of de gewezen partner (dit is ook de van tafel en bed gescheiden echtgenoot) maximaal twee jaar niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat; een woning wordt maximaal twee jaar na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan- 70
gemerkt als eigen woning als de belastingplichtige gedurende die periode is opgenomen in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom; een woning die de belastingplichtige ten minste een jaar als eigen woning ter beschikking heeft gestaan en sindsdien tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat (bij overplaatsing/uitzending) als: t de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld; t belastingplichtige en partner geen belastbare inkomsten uit een andere eigen woning genieten. INKOMSTEN- BELASTING Onder eigen woning wordt niet verstaan een zelfstandig gedeelte van een gebouw, schip of woonwagen met de daarbij horende aanhorigheden dat wordt gebruikt in een onderneming van/voor het resultaat uit een of meer werkzaamheden van/in een vennootschap waarin de belastingplichtige of persoon die tot zijn huishouden behoort een aanmerkelijk belang heeft (zie IB 6.2) en bij de bepaling van de winst van die onderneming/dat resultaat/de winst van die vennootschap ter zake van dat gebruik een bedrag ten laste van de winst/het resultaat kan worden gebracht. Bij belastingplichtige en partner wordt: slechts één woning als hoofdverblijf in aanmerking genomen waarvoor bij aangifte voor kalenderjaar onherroepelijk keuze dient te worden gemaakt indien > 1 hoofdverblijf; indien geen keuze wordt gemaakt, wordt geen woning als hoofdverblijf aangemerkt. art. 3.111 Wet IB IB 7.3 Eigenwoningforfait De waarde van de eigen woning wordt gesteld op de WOZ-waarde. De in aanmerking te nemen voordelen uit eigen woning (het eigenwoningforfait) worden uitgedrukt in percentages van de waarde van de woning in vrije staat. Het eigenwoningforfait bedraagt nihil bij de voor verkoop bestemde eigen woning en voor de in de toekomst te bewonen eigen woning. Het eigenwoningforfait bedraagt: Eigenwoningwaarde in Eigenwoningforfait van meer dan maar niet meer dan in % 2017-71
Eigenwoningwaarde in Eigenwoningforfait van meer dan maar niet meer dan in % 2016-12.500 nihil 12.500 25.000 0,30% 25.000 50.000 0,45% 50.000 75.000 0,60% 75.000 1.050.000 0,75% 1.050.000 7.875 vermeerderd met 2,35% van de eigenwoningwaarde voor zover deze uitgaat boven 1.050.000 2015 12.500 nihil 12.500 25.000 0,30% 25.000 50.000 0,45% 50.000 75.000 0,60% 75.000 1.050.000 0,75% 1.050.000 7.875 vermeerderd met 2,05% van de eigenwoningwaarde voor zover deze uitgaat boven 1.050.000 Nadere bepalingen de voordelen uit tijdelijke verhuur van de eigen woning worden gesteld op 70% van de genoten voordelen; in dat geval géén tijdsevenredige berekening van het eigenwoningforfait; het eigenwoningforfait van de woning die bij uitzending/overplaatsing slechts tijdelijk ter beschikking staat, bedraagt..% (2016: 1,25%; 2015: 1,25%) van de WOZ-waarde. Als de eigenwoningwaarde meer bedraagt dan.. (2016: 1.050.000; 2015: 1.050.000), bedraagt het voordeel.. (2016: 13.125; 2015: 13.125) vermeerderd met..% (2016: 2,35%; 2015: 2,15%) van de eigenwoningwaarde boven.. (2016: 1.050.000; 2015: 1.050.000); indien de opbrengsten uit het anders dan voor korte duur ter beschikking stellen van niet zelfstandige woonruimte die deel uit maakt van de eigen woning minder bedragen dan.. (2016: 5.069; 2015: 4.954) zijn de voordelen onbelast onder de voorwaarde dat de belastingplichtige en de huurder gedurende de verhuurperiode op het woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen; het eigenwoningforfait wordt bij de belastingplichtige in aanmerking genomen naar rato van zijn gerechtigdheid indien hij en de andere eigena(a)r(en) geen partners van elkaar zijn; een voormalige eigen woning kan na een tijdelijke verhuur onder voorwaarden terugkeren in box I. De periode van tijdelijke verhuur wordt dan niet als een vervreemding beschouwd in het kader van de eigenwoningregeling. art. 3.112 t/m 3.115 Wet IB 72
IB 7.4 Kapitaalverzekering, spaarrekening en beleggingsrecht eigen woning (KEW, SEW en BEW) INKOMSTEN- BELASTING Het is mogelijk om voor een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld fiscaal gefacilieerd te sparen via een verzekering of op een geblokkeerde spaarrekening of een geblokkeerde beleggingsrekening voor de aflossing van de hypotheekschuld voor de eigen woning bij een verzekeringsmaatschappij, een bank of een beleggingsinstelling. De inleg en/of het rendement mogen alleen worden aangewend om de eigenwoningschuld af te lossen. Een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld kon nog tot 1 april 2013 aan een KEW, SEW of BEW worden gekoppeld. IB 7.4.1 Voordeel uit KEW, SEW en BEW De rentecomponent van een kapitaalsuitkering uit een levensverzekering voor de aflossing van de eigenwoningschuld vormt het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning (KEW). Het rendement dat op het tijdstip van deblokkering is begrepen in het tegoed van een spaarrekening eigen woning, vormt het voordeel uit spaarrekening eigen woning (SEW): Het rendement dat op het tijdstip van deblokkering is begrepen in de waarde van een beleggingsrecht eigen woning, vormt het voordeel uit beleggingsrecht eigen woning (BEW). Onder rente, begrepen in een uitkering uit een KEW, wordt hierbij verstaan het bedrag van de uitkering / betaalde premies. Onder rendement begrepen in een tegoed van een SEW wordt hierbij verstaan het tegoed van de spaarrekening / naar spaarrekening overgemaakte bedragen. Onder rendement begrepen in de waarde van een BEW wordt hierbij verstaan de waarde van het recht / de naar de beheerder overgemaakte bedragen. Als premies gelden ook (voor zover de gezamenlijke uitkeringen maximaal 3 x het verzekerd kapitaal bij leven/overlijden bedragen): bij een uitkering bij leven premies voor bij dezelfde overeenkomst verzekerde: t uitkeringen bij leven; t uitkeringen/premievrijstelling bij invaliditeit; t overlijdensuitkeringen naar aanleiding van een ongeval. bij een uitkering bij overlijden premies voor bij dezelfde overeenkomst verzekerde: t overlijdensuitkeringen; t uitkeringen/premievrijstelling bij invaliditeit. Indien een (oude) levensverzekering wordt omgezet in een kapitaalverzekering eigen woning geldt ook als premie (waarbij de verhouding 1:10 voor de laagste en hoogste premie niet geldt) de waarde in het economische verkeer van de oude polis / de betaalde premies. Onder levensverzekering wordt verstaan een overeenkomst van levensverzekering ex artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht. 73
Voor kwalificatie als een KEW moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan: in de overeenkomst moet zijn opgenomen dat: t de woning een eigen woning is in de zin van de Wet IB; t de uitkering zal worden gebruikt voor de aflossing van de eigenwoning schuld; t ten minste 15 jaar (of tot eerder overlijden van de verzekerde) jaarlijks premie wordt betaald; t de hoogste premie bedraagt niet meer dan het tienvoud van de laagste; de verzekering geeft recht op een eenmalige kapitaalsuitkering bij leven of overlijden; de premies moeten zijn verschuldigd aan een professionele verzekeraar; er is sprake van een eigen woning van de verzekeringnemer/zijn echtgenoot/degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert. Voor kwalificatie als een SEW moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan: de spaarrekening moet worden aangehouden bij een kredietinstelling die op grond van de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen; de rekeninghouder heeft een eigen woning met een eigenwoningschuld; de rekening is geblokkeerd en wordt slechts eenmalig gedeblokkeerd voor de aflossing van de eigenwoningschuld; ten minste 15 jaar (of tot eerder overlijden van de rekeninghouder, zijn echtgenoot, of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert) wordt jaarlijks een bedrag naar de spaarrekening eigen woning overgemaakt; het hoogste totaal van in een jaar overgemaakte bedragen mag niet meer zijn dan het tienvoud van het laagste totaal van in een jaar overgemaakte bedragen. Als een spaarrekening met ingang van enig tijdstip wordt aangemerkt als een SEW, wordt het op dat moment aanwezige tegoed aangemerkt als eerste overmaking; de op de rekening genoten inkomsten worden bijgeboekt op de rekening. Als in het jaar van deblokkering nog inkomsten worden genoten, vindt eerst nog bijboeking van de inkomsten plaats en pas daarna wordt gedeblokkeerd. Voor kwalificatie als een BEW moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan: het moeten bij een beheerder van een beleggingsinstelling aangehouden rechten van deelneming betreffen in de beleggingsinstelling; die beleggingsinstelling mag op grond van de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van beleggingsinstelling uitoefenen; de eigenaar van het beleggingsrecht heeft een eigen woning met een eigenwoningschuld; het beleggingsrecht is geblokkeerd en mag slechts eenmalig gedeblokkeerd worden voor de aflossing van de eigenwoningschuld; ten minste 15 jaar (of tot eerder overlijden van de eigenaar van het beleggingrecht, zijn echtgenoot, of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert) wordt jaarlijks een bedrag naar de beheerder overgemaakt voor de verkrijging van rechten van deelneming; het hoogste totaal van in een jaar overgemaakte bedragen is niet meer dan het tienvoud van het laagste totaal van in een jaar overgemaakte bedragen. Als een beleggingsrecht met ingang van enig tijdstip wordt aangemerkt als een BEW, wordt de waarde in het economische verkeer van het recht op dat moment aangemerkt als eerste overmaking; 74
het met het beleggingsrecht behaalde rendement wordt gebruikt voor het krijgen van rechten van deelneming die tot het beleggingsrecht gaan behoren. INKOMSTEN- BELASTING De kapitaalverzekering wordt voor de waarde in het economische verkeer geacht tot uitkering te zijn gekomen (bij de verzekerde of de onherroepelijk begunstigde) indien sprake is van een van de volgende omstandigheden: de verzekering: t voldoet niet meer aan de voorwaarden voor een kapitaalverzekering eigen woning; t wordt afgekocht uitgezonderd een omzetting; t wordt ingebracht in het vermogen van een onderneming; t wordt vervreemd; uitgezonderd de omzetting bij het aangaan/beëindigen van een huwelijk/duurzame samenleving; t niet ten minste 15 jaar (of tot eerder overlijden van de verzekerde) jaarlijks premies voor de verzekering worden voldaan of de hoogste premie meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste premie; t heeft de looptijd van 30 jaren overschreden; t komt (per verzekerde) gedeeltelijk tot uitkering; de verzekerde (of de onherroepelijk begunstigde) is anders dan door overlijden niet langer binnenlands belastingplichtig/inwoner van Nederland voor de BRK/ verdragen. Onder voorwaarden kan een eventueel opgelegde conserverende aanslag worden verminderd. Een SEW of een BEW wordt geacht te zijn gedeblokkeerd als sprake is van een van de volgende omstandigheden: voldoet niet meer aan de voorwaarden voor een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning; wordt vervreemd of verdeeld: uitgezonderd is de vervreemding of verdeling bij het aangaan/beëindigen van een huwelijk/duurzame gezamenlijke huishouding mits de spaarrekening of het beleggingsrecht wordt voortgezet als een SEW of BEW; wordt ingebracht in het vermogen van een onderneming; wordt gedeeltelijk gedeblokkeerd; heeft de looptijd van 30 jaren overschreden; de rekeninghouder of de eigenaar van het beleggingsrecht overlijdt, tenzij de spaarrekening of het beleggingsrecht wordt voortgezet als een SEW of BEW; de rekeninghouder van een spaarrekening of eigenaar van een beleggingsrecht eigen woning (of de onherroepelijk begunstigde) is anders dan door overlijden niet langer binnenlands belastingplichtig/inwoner van Nederland voor de BRK/verdragen. Onder voorwaarden kan een opgelegde conserverende aanslag worden verminderd. 75
IB 7.4.2 Vrijstelling uitkering uit KEW, SEW en BEW Imputatie van vrijstellingen en dubbele vrijstelling voor partners De zogenoemde imputatieregeling voor de toepassing van de vrijstellingen voor kapitaalverzekeringen eigen woning (KEW), spaarrekeningen eigen woning (SEW) en beleggingsrechten eigen woning (BEW) was bij een uitkering SEW of BEW niet expliciet sluitend. Als een vrijstelling SEW of BEW wordt benut, was niet expliciet geregeld dat imputatie plaatsvindt op de vrijstelling voor een zogenoemde Brede Herwaarderingspolis op de box III-vrijstelling. In de omgekeerde situatie is wel voorzien in imputatie. Met ingang van 1 januari 2016 vindt in alle gevallen imputatie op de vrijstellingen plaats, ongeacht de volgorde van het tot uitkering komen van de verschillende producten. Bovendien is het met ingang van 1 januari 2016 voor fiscale partners mogelijk om zonder feitelijke aanpassing van de begunstiging een dubbele vrijstelling te benutten. Bij het indienen van de aangifte kunnen partners een verzoek gezamenlijk genieten kapitaalverzekering doen, op basis waarvan een uitkering uit een zogenoemde Brede Herwaarderingskapitaalverzekering of een KEW, een gedeblokkeerd tegoed SEW of een gedeblokkeerde waarde BEW wordt geacht voor de helft bij iedere partner op te komen. Vervolgens kan iedere partner voor zijn deel van de uitkering, het tegoed of de waarde zijn persoonlijke vrijstelling benutten. Zo worden partners in eenzelfde positie gebracht als waarin zij zouden verkeren als zij tijdig de begunstiging of de gerechtigdheid zouden hebben gewijzigd. Indien: de uitkering uit de KEW/SEW/BEW is gebruikt voor de aflossing van de eigenwoningschuld; en ten minste 20 jaar (of tot eerder overlijden van de verzekerde) jaarlijks premie is betaald; en de hoogste premie niet meer heeft bedragen dan het tienvoud van de laagste,wordt de rente begrepen in een uitkering van maximaal.. (2016: 162.000; 2015: 161.500) niet aangemerkt als een voordeel uit KEW; indien ten minste 15 jaar jaarlijks premies zijn voldaan geldt een vrijstelling van.. (2016: 36.800; 2015: 36.600). De eerste twee eisen (aflossing en 20 jaar premie betalen) gelden niet als kapitaalverzekering, spaarrekening en beleggingsrecht eigen woning: uitkeert bij einde bewoning eigen woning door verzekeringnemer/zijn echtgenoot/ degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert; geacht wordt te zijn uitgekeerd bij einde binnenlandse belastingplicht/ inwonerschap Nederland (anders dan door overlijden). De vrijstelling: wordt verminderd met een eerdere uitkering uit een KEW alsmede met het tegoed van een SEW en met de waarde van een BEW (de vermindering wordt onder voorwaarden 1 weer teruggenomen als belastingplichtige weer binnenlands belastingplichtig wordt); is maximaal gelijk aan de af te lossen schuld; wordt verhoogd met een eerdere vermindering doordat de verzekering niet meer aan de voorwaarden voldeed indien binnen drie jaar na dat tijdstip weer aan de voor- 76
waarden voor een kapitaalverzekering eigen woning wordt voldaan. De in deze verhoging begrepen rente komt in mindering op het overschot van artikel 3.116, lid 8, Wet IB; wordt bij overlijden van de partner verhoogd met het bedrag dat de partner onmiddellijk voor zijn overlijden nog in aanmerking had kunnen nemen tot maximaal het bedrag van de uitkering naar aanleiding van het overlijden; komt toe aan de begunstigde (bij gelijktijdig overlijden van de partners) voor het bedrag waarop de overledene nog recht had. INKOMSTEN- BELASTING 1 Deze voorwaarden zijn: de woning is steeds een eigen woning gebleven; de belastingplichtige heeft geen voordeel uit een kapitaalverzekering eigen woning genoten; de kapitaalverzekering werd nog niet geacht tot uitkering te zijn gekomen, doordat niet meer aan de voorwaarden was voldaan. Bij omzetting oude KEW, SEW en BEW in een nieuwe wordt de nieuwe geacht een voortzetting te zijn van de oude. IB 7.4.2.1 Dubbele vrijstelling voor partners Bij het indienen van de aangifte over 2016 kunnen partners een verzoek gezamenlijk genieten kapitaalverzekering doen op basis waarvan een uitkering uit een zogenoemde Brede Herwaarderingskapitaalverzekering of een KEW, gedeblokkeerd tegoed SEW of een gedeblokkeerde waarde BEW wordt geacht bij iedere partner op te komen. Vervolgens kan iedere partner voor zijn deel van de uitkering, het tegoed of de waarde zijn persoonlijke vrijstelling benutten. IB 7.4.2.2 Imputatie vrijstellingen Voor een Brede Herwaarderingskapitaalverzekering (zie IB 7.4.3), voor een KEW, SEW en een BEW geldt voor de box I-heffing een gezamenlijke vrijstelling. Bij het in enig jaar benutten van een vrijstelling voor een van de genoemde producten vindt een vermindering plaats van de resterende gezamenlijke vrijstelling, zodat in totaal ongeacht het aantal uitkeringen toch slechts eenmaal de maximale vrijstelling kan worden benut. Ook vindt een vermindering plaats van de box III-vrijstelling voor op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekeringen. Gebleken is dat bij invoering van de SEW en de BEW per 1 januari 2008 deze imputatieregeling bij het benutten van de vrijstelling voor een SEW of een BEW niet geheel sluitend was vormgegeven. Hierdoor was het onder het overgangsrecht mogelijk een vrijstelling voor een SEW of een BEW te benutten zonder dat het voor het vrijgestelde bedrag een vermindering plaatsvond van de voor een Brede Herwaarderingskapitaalverzekering resterende vrijstelling en van de resterende box III-vrijstelling. Met ingang van 1 januari 2016 vindt nu ook imputatie op die vrijstellingen plaats. IB 7.4.3 Overgangsrecht kapitaalverzekeringen Het overgangsrecht voor op 31 december 2000 reeds bestaande kapitaalverzekeringen is zeer uitgebreid. Het is verwerkt in een schema dat hierna is opgenomen. 77
Bestaande kapitaalverzekering KV als bedoeld in art. 3.91/3.92 Wet IB (2e lid, onderdeel a, onder 2e) nee Vanaf de eerste premiebetaling jaarlijks premies voldaan, binnen de bandbreedte 1:10 Ten minste 15 jaar premies voldaan, binnen de bandbreedte van 1:10 KV voldoet aan het bepaalde in art. 76 Wet IB 1964 (pre-bh KV) nee ja Koopsompolis Premiepolis Omzetten naar KEW per 01-01-2001 door verzoek bij aangifte 2001 Pre-BH KV BH KV Behandeling m.i.v. 2001 Geen fiscale gevolgen, behalve bij fictieve expiratie bij emigratie Indien tot expiratie wordt voldaan aan de voorwaarden KEW, gedurende de looptijd geen fiscale gevolgen Behandeling bij (fictieve) expiratie Progressieve heffing in box I o.g.v. regels Wet IB 1964, doch tarief Wet IB Limietvrijstelling + WEV KV per 31-12-2000 onbelast Tot limietvrijstelling uitkering onbelast Imputatie op vrijstellingen Geen imputatie Plafond van onbelaste uitkering is hoogste schuld eigen woning Imputatie vrijgestelde uitkering op vrijstelling KEW in box I en op vrijstelling in Box III (zie IB 7.4.2.2) art. 10bis.1 t/m 10bis.12 Wet IB IB 7.5 Aftrekbare kosten eigen woning Het gezamenlijke bedrag van: rente van schulden inclusief kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld; periodieke betaling op grond van erfpacht/opstal/beklemming; zijn de aftrekbare kosten van de eigen woning. art. 3.120 Wet IB 78
ja Afwikkeling in box I als resultaat uit overige werkzaamheden INKOMSTEN- BELASTING Overgang naar box III (gaat vanzelf) Pre-BH KV BH KV Vrijstelling in box III tot 123.428, mits na 14-09-1999 kapitaal niet gesloten of verhoogd, looptijd niet verlengd, VRH over het meerdere Stel WEV per 31-12-2000 vast Reguliere afwikkeling Niet reguliere afwikkeling Reguliere afwikkeling WEV per 31-12-2000 lager of gelijk aan 123.428 WEV per 31-12-2000 hoger dan 123.428 Uitkering onbelast WEV bij expiratie lager of gelijk aan 123.428: afrekenen over 123.428 WEV bij expiratie hoger dan 123.428: afrekenen over 123.428 Afrekenen over WEV per 31-12-2000 Uitkering maximaal 123.428 of indien hoger WEV per 31-12-2000 tot 123.428 onbelast Geen imputatie Geen vrijgestelde uitkering, dus geen imputatie Imputatie vrijgestelde uitkering op vrijstelling KEW en op vrijstelling in box (zie IB 7.4.2.2) IB 7.6 Eigenwoningschuld IB 7.6.1 Op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld Van een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld is ook sprake als: een belastingplichtige op 31 december 2012 geen eigen woning en eigenwoningschuld heeft, maar dat in 2012 wél had en ook in 2013 weer zal hebben (denk aan tijdelijke huur tussen twee eigen woningen in); een belastingplichtige op 31 december 2012 geen eigen woning en eigenwoningschuld heeft, maar vóór die datum wel en ná die datum (maar vóór 31 december 2021) terugkeert in de voormalige eigen woning zonder dat in de tussentijd een andere woning als eigen woning is aangemerkt (ziet met name op expats ); een belastingplichtige die op 31 december 2012 beschikt over een onherroepelijke schriftelijke koop(aannemings)overeenkomst die leidt tot de verwerving van een eigen woning in 2013; een belastingplichtige een door Stimuleringsfonds volkshuisvesting verstrekte starterslening heeft, mits deze lening is aangegaan vóór 1 januari 2017 (zie IB 7.6.5.1); 79
een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld geheel of gedeeltelijk aflost en in hetzelfde of daaropvolgende jaar weer een schuld aangaat, zij het tot maximaal het bedrag van de eerdere aflossing. IB 7.6.2 Voorwaarden eigenwoningschuld ná 31 december 2012 Schulden, die na 31 december 2012 ontstaan kunnen slechts als eigenwoningschuld kwalificeren als: die zijn aangegaan in verband met een eigen woning; waarvoor een contractuele verplichting geldt tot aflossing (ten minste annuïtair) in ten hoogste 360 maanden; aan die verplichting daadwerkelijk wordt voldaan; aan de verplichting tot informatieverstrekking wordt voldaan als die verplichting van toepassing is. De verplichting tot aflossing en informatieverstrekking bestaat niet als: als het een schuld betreft aan een aannemer of projectontwikkelaar; die is ontstaan door het sluiten van een koop- of aannemingsovereenkomst; tot aan het moment van aflossing van die schuld dan wel het eerdere moment van levering van de onroerende zaak. IB 7.6.3 Bestanddelen van de eigenwoningschuld is het gezamenlijke bedrag van de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning: is ten hoogste een bedrag gelijk aan de kosten ter verwerving van de woning / het bedrag van de eigenwoningreserve (zie hiervoor IB 7.7) direct voorafgaand aan het moment waarop de woning als een eigen woning wordt aangemerkt verminderd met de schenkingsvrijstelling als bedoeld in artikel 33, eerste lid, sub 5 en 6 van de Successiewet 1956; verhoogd met het gezamenlijk bedrag van de schulden aangegaan ter betaling van de kosten ter verkrijging van de eigenwoningschuld, waarbij afsluitprovisies worden gemaximeerd op 1,5% van de aangegane schulden en tevens niet meer dan 3.630; wordt verhoogd met het gezamenlijke bedrag van de schulden die zijn aangegaan: t voor verbetering/onderhoud van de woning; t ter afkoop van de rechten van erfpacht/opstal/beklemming voor de woning voor zover de schulden uitgaan boven het positieve bedrag van de eigenwoningreserve direct voorafgaand aan de verbetering/ het onderhoud/de afkoop; wordt verminderd tot maximaal nihil met de eigenwoningreserve van de partner met wie een nieuwe eigen woning wordt gekocht en met wie reeds eerder gezamenlijk een eigen woning ter beschikking heeft gestaan. Tot de eigenwoningschuld behoren niet de volgende schulden (en dus zijn de daarover betaalde rente en kosten niet aftrekbaar): schulden die zijn aangegaan ter betaling van de (aftrekbare hypotheek)rente; schulden ter verwerving (van een deel) van de eigen woning van een partner of een persoon waarmee duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd voor het gedeelte dat de schulden hoger zijn dan vóór de verwerving; schulden waarvan de verplichting tot betaling beperkt is (de zogenoemde superaftrek); 80
schulden ter zake van geldleningen tussen partners en tussen de belastingplichtige en degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert; overbedelingsschulden. INKOMSTEN- BELASTING IB 7.6.4 Vooruitbetalingen en afsluitprovisies aftrek in kalenderjaar van vooruitbetaalde rente/kosten is niet mogelijk voor; rente/kosten die betrekking hebben op periode na 30 juni van volgend kalenderjaar, waarbij de renten en kosten naar evenredigheid worden toegerekend aan de kalendermaanden; rente/kosten die betrekking hebben op periode na einde binnenlandse belastingplicht, anders dan door overlijden; de van aftrek uitgesloten vooruitbetaalde renten worden geacht in de volgende jaren in gelijke delen te zijn voldaan, behalve bij einde binnenlandse belastingplicht, anders dan door overlijden. Bij overlijden is het restant in 1 x aftrekbaar; afsluitprovisies voor schulden die behoren tot de eigen woningschuld zijn aftrekbaar voor zover ze niet meer bedragen dan: t 1,5% van de aangegane schulden; en t niet meer bedragen dan 3.630. IB 7.6.5 Bijzonderheden voor een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld Rente over de eigenwoningschuld is maximaal 30 jaar aftrekbaar. Daarbij geldt: de termijn van 30 jaar begint te lopen bij het begin van het eerste tijdvak waarop de rente van deze schulden betrekking heeft. De termijn eindigt als de gehele schuld wordt afgelost; als een nieuwe eigen woning wordt gekocht met vreemd vermogen, loopt de 30-jaarstermijn gewoon door; als de schuld op de nieuwe eigen woning hoger is dan de oude schuld, begint voor het hogere gedeelte een nieuwe 30-jaarstermijn; de 30-jaarstermijn van de op 31 december 2000 reeds bestaande schulden wordt geacht te zijn aangevangen op 1 januari 2001; rente/kosten van hypotheekschulden ter verwerving van de eigen woning die op 31 december 1995 bestonden en nog steeds betrekking hebben op dezelfde woning worden aangemerkt als aftrekbare kosten. IB 7.6.5.1 Voorwaarden starterslening belastingplichtige koopt voor de eerste maal een eigen woning; belastingplichtige kon aankoop uitsluitend financieren met een lening van de Stimuleringsfonds Volkshuisvesting (SVn); looptijd van de lening is ten hoogste 360 maanden; op de lening is de Nationale Hypotheek Garantie (NHG) van toepassing; de lening is bij notariële akte verstrekt; gedurende de eerste 3 jaar na aangaan van de lening geen plicht tot aflossing of rentebetaling; na deze 3 jaar dient lening in ten hoogste 324 maanden en ten minste annuïtair te worden afgelost en dient de verschuldigde rente te worden betaald; 81
uitzondering ( hertoetsing ) mogelijk indien belastingplichtige die maandlast niet kan dragen; hertoetsing in ieder geval na 3, 6, 10 en 15 jaar na aangaan lening. IB 7.6.6 Bijzonderheden voor een eigenwoningschuld die ná 31 december 2012 is ontstaan Versoepeling sanctie bij aflossingsachterstand en informatieplicht Als een aflossingsachterstand voor de eigen woning niet binnen de daarvoor geldende termijnen werd ingehaald, ging de schuld waarvoor de aflossingsachterstand gold permanent over naar box III. Er bestond dan definitief geen recht meer op renteaftrek binnen de eigenwoningregeling. Deze sanctie is met terugwerkende kracht tot en met de invoering van de aflossingseis (1 januari 2013) aangepast. De schuld waarvoor de aflossings achterstand geldt, gaat nog wel steeds over naar box III, maar die overgang is niet langer permanent. Die schuld of een nieuwe, opvolgende schuld kan op enig moment weer wel tot de eigenwoningschuld worden gerekend als voor deze bestaande of nieuwe schuld (weer) is voldaan aan de eisen voor het aanmerken als eigenwoningschuld (volledig en ten minste annuïtair aflossen binnen 360 maanden). In de periode tussen overgang naar box III en terugkeer naar de eigenwoningregeling in box I van die schuld (of het aangaan van een nieuwe schuld die onder die regeling valt) bestaat geen recht op renteaftrek binnen de eigenwoningregeling. Daarnaast wordt de informatieplicht voor belastingplichtigen met een eigenwoningschuld anders dan bij aangewezen administratieplichtigen (bijvoorbeeld een schuld bij de eigen BV of bij een familielid) met ingang van 1 januari 2016 geïntegreerd in het aangifteproces. Met het doen van aangifte en het claimen van aftrek voor een dergelijke schuld wordt automatisch ook steeds voldaan aan de desbetreffende informatieplicht. De afzonderlijke sanctie van (tijdelijk) verlies van renteaftrek bij het niettijdig verstrekken van de gevraagde gegevens is vervallen. Voor het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens gelden de standaardsancties, die van toepassing zijn bij het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte. Van een eigenwoningschuld die ná 31 december 2012 is ontstaan zijn de rente en kosten slechts aftrekbaar als die schuld in uiterlijk 360 maanden ten minste annuïtair wordt afgelost. Als aan die aflossingseis onverhoopt niet wordt voldaan ontstaat een aflossingsachterstand. Als die aflossingsachterstand binnen een bepaalde termijn wordt ingelopen, blijft de renteaftrek behouden. Tenslotte geldt voor de aftrekbaarheid van de rente ook een informatieverplichting. Die verplichting komt aan de orde als de lening is verstrekt door een instelling die niet informatieplichtig richting fiscus is. In het bijzonder valt hier te denken aan een lening van de eigen BV. Hierna wordt ingegaan op aflossingseis, aflossings achterstand en informatieverplichting. IB 7.6.6.1 Aflossingseis Aan de aflossingseis wordt voldaan indien de eigenwoningschuld op het toetsmoment niet meer bedraagt dan de uitkomst van een (ingewikkelde) formule. De uitkomst van die formule wordt door de leningverstrekker doorgegeven aan de fiscus. In de formule zijn 82
startbedrag van de lening, looptijd van de lening, verstreken deel van de looptijd en het rentepercentage van belang. INKOMSTEN- BELASTING Toetsmomenten zijn: 31 december van het kalenderjaar; moment van vervreemding van de eigen woning; moment van wijziging rentepercentage; moment van oversluiten van een bestaande lening. IB 7.6.6.2 Aflossingsachterstand Als op een toetsmoment de eigenwoningschuld hoger is dan toegestaan, is er sprake van een aflossingsachterstand. Niettemin behoud van renteaftrek in de volgende situaties onder de daarbij vermelde voorwaarden: aflossingsachterstand op 31 december van jaar t moet ingelopen zijn op 31 december van jaar (t+1); als op 31 december van jaar (t+1) toch nog achterstand dan nog slechts renteaftrek als: t aannemelijk is dat achterstand gevolg is van onvoldoende betalingscapaciteit; en t op 1 januari van jaar (t+2) contractueel een nieuw aflossingsschema wordt overeengekomen, waardoor daarna geen sprake meer zal zijn van betalingsachterstand; of t aannemelijk is dat achterstand gevolg is van onbedoelde fout in betaling of berekening van aflossingsbedrag; en t de achterstand op 31 december van jaar (t+2) is ingelopen. Indien toch niet aan de voorwaarden wordt voldaan, geen renteaftrek meer met ingang van 1 januari van jaar (t+2). IB 7.6.6.3 Overgang schuld naar box III Als een aflossingsachterstand voor de eigen woning niet binnen de daarvoor geldende termijnen wordt ingehaald, gaat de schuld waarvoor de aflossingsachterstand geldt over naar box III. Die overgang is echter niet permanent. Die schuld of een nieuwe, opvolgende schuld kan op enig moment weer wel tot de eigenwoningschuld worden gerekend als voor deze bestaande of nieuwe schuld (weer) is voldaan aan de eisen voor het aanmerken als eigenwoningschuld (volledig en ten minste annuïtair aflossen binnen 360 maanden). In de periode tussen overgang naar box III en terugkeer naar de eigenwoningregeling in box I van die schuld (of het aangaan van een nieuwe schuld die onder die regeling valt) bestaat geen recht op renteaftrek binnen de eigenwoningregeling. IB 7.6.6.4 Informatieverplichting Als de geldverstrekker geen informatieverplichting tegenover de fiscus heeft, moet de belastingplichtige zelf gegevens aan de fiscus verschaffen. Vaak zal dit om een lening van de eigen BV gaan. te verstrekken gegevens: t hoogte van de lening; t startdatum en looptijd van de lening; t rentepercentage; 83
t overeengekomen aflossingsvorm; t fiscaal identificatienummer van leningverstrekker; moment verstrekken informatie: t bij het indienen van de aangifte over het jaar waarin de lening is verstrekt; t maar uiterlijk op 31 december van het jaar, volgend op het jaar van leningverstrekking. Met ingang van 1 januari 2016 is de informatieplicht geïntegreerd in het aangifteproces. Met het doen van aangifte en het claimen van aftrek voor een dergelijke schuld wordt automatisch ook steeds voldaan aan de desbetreffende informatieplicht. De afzonderlijke sanctie van (tijdelijk) verlies van renteaftrek bij het niet-tijdig verstrekken van de gevraagde gegevens is vervallen. Voor het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens gelden de standaardsancties, die van toepassing zijn bij het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte. art. 3.119a, 3.119c t/m 3.119g Wet IB IB 7.7 Eigenwoningreserve de eigenwoningreserve bestaat uit de verkoopprijs van een eigen woning / de verkoopkosten / de eigenwoningschuld van de verkochte woning (= vervreemdingssaldo). Hierbij behoort/behoren tot de eigenwoningschuld: t de eigenwoningreserve van de partner met wie een nieuwe eigen woning wordt gekocht en met wie reeds eerder gezamenlijk een eigen woning ter beschikking heeft gestaan; t de schulden die betrekking hebben op de overname van (een deel van) de eigen woning van een partner, voor zover de schulden hoger zijn dan vóór de overname; t de schulden die op 31 december 1995 waren verzekerd door een hypotheek op de eigen woning; t een bedrag dat op grond van een antispeculatiebeding is betaald, kan in mindering worden gebracht op het vervreemdingssaldo; de eigenwoningreserve wordt verminderd tot maximaal nihil met: t de kosten van verwerving van de eigen woning / de eigenwoningschuld; t de aflossingen (onder voorwaarden); t de kosten voor verbetering/onderhoud of afkoop van de rechten van erfpacht/ opstal/beklemming; t het deel van een vervreemdingssaldo dat 3 jaar geleden is toegevoegd; de eigenwoningreserve kan bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. art. 3.119aa, 3.119b Wet IB IB 7.8 Restschulden Renteaftrek voor restschulden naar 15 jaar Renten en kosten met betrekking tot een eigen woning zijn tot en met 2014 voor een periode van tien jaar na het tijdstip van vervreemding van een eigen woning aftrekbaar. Met ingang van 2015 geldt dit voor een periode van 15 jaar. Voorwaarden voor renteaftrek over restschuld: restschuld is ontstaan ná 29 oktober 2012 maar vóór 1 januari 2018; renteaftrek over 15 jaar (2015: 15 jaar; 2014: 10 jaar) ná tijdstip vervreemding voormalige eigen woning (= moment ontstaan restschuld). 84
art. 3.120a Wet IB IB 7.9 Aftrek wegens geen of geringe woningschuld INKOMSTEN- BELASTING Aftrekbaar is het positieve verschil tussen het in aanmerking te nemen eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten. Er gelden twee antimisbruikmaatregelen: vooruitbetalingen van rente worden voor de toepassing van deze regeling toegerekend aan de tijdvakken waarop de rente betrekking heeft (uitzondering voor afsluitprovisie); het van een werkgever uit hoofde van een personeelslening genoten rentevoordeel dat niet is belast (en daarom niet als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen) moet voor de toepassing van deze regeling wél als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. art. 3.123a Wet IB IB 8. IB 8.1 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen Algemeen De uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn: premies voor lijfrenten die pensioentekort moeten compenseren: t oudedagslijfrente 1 : - termijnen komen toe aan belastingplichtige; - gaat uiterlijk in in jaar waarin leeftijd wordt bereikt die 5 jaar hoger is dan AOW-gerechtigde leeftijd; - eindigt bij overlijden; t nabestaandenlijfrente 2 : - termijnen komen toe aan natuurlijk persoon; - gaat in bij overlijden belastingplichtige/(ex-)partner. Indien natuurlijk persoon is bloed-/aanverwant in de rechte lijn/2 e of 3 e graad zijlijn van belastingplichtige/(ex-)partner moeten de termijnen: v eindigen bij overlijden gerechtigde; of v uiterlijk eindigen bij bereiken 30-jarige leeftijd; t tijdelijke oudedagslijfrente: - termijnen komen toe aan belastingplichtige; - looptijd bedraagt minimaal 5 jaar; - ingangsdatum niet eerder dan bereiken AOW-gerechtigde leeftijd en uiterlijk in jaar waarin leeftijd is bereikt die 5 jaar hoger is dan AOW-gerechtigde leeftijd; - jaarlijkse uitkering bedraagt maximaal.. (2016: 21.248; 2015: 21.142) beoordeeld naar het tijdstip van premiebetaling; premies voor lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide (klein)kind en uitsluitend eindigen bij diens overlijden 3 ; premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit/ziekte/ongeval waarvan uitkeringen toekomen aan belastingplichtige 3 ; bijdragen ingevolge artikel 66a, lid 3, Algemene nabestaandenwet. 1 Uitkeringen mogen door overlijden (ex-)partner tot 70% van oorspronkelijke uitkeringen afnemen. 85
2 De sterftekans geldt niet voor termijnen die uiterlijk eindigen bij het bereiken van de 30 jarige leeftijd. 3 Voor deze premies geldt geen aftrekmaximum. Met premies voor lijfrenten die een pensioentekort moeten compenseren, worden gelijkgesteld: een lijfrentespaarrekening; een lijfrentebeleggingsrecht. Onder een lijfrentespaarrekening wordt verstaan een rekening bij: een financiële onderneming die op grond van de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen. Deze financiële onderneming moet de lijfrentespaarrekening dan voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekenen; een financiële onderneming die in Nederland het bedrijf van een beleggingsinstelling mag uitoefenen en in Nederland is gevestigd; een andere onderneming die bevoegd is als kredietinstelling op te treden, onder door de minister te stellen voorwaarden en die zich heeft verplicht: t te voldoen aan de voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over uitvoering van de regeling; en t zekerheid stelt voor de invordering van de belasting ingevolge artikel 3.133 en 3.136 van de Wet IB, dan wel de belastingplichtige heeft zich verplicht deze zekerheid te stellen. Voor kwalificatie als lijfrentespaarrekening geldt het volgende: de rekeninghouder wordt gelijkgesteld met een verzekeringnemer; het tegoed van de rekening moet in vaste en gelijkmatige termijnen uitgekeerd worden met een gelijke tussenperiode van hooguit een jaar voor zover het tegoed niet is aangewend ter verkrijging van een fiscaal gefacilieerde lijfrente (artikel 3.125 Wet IB). Daarbij geldt: A. Als de verzekeringnemer in leven is: - dat de termijnen aan hem worden uitgekeerd en de eerste termijn uiterlijk wordt uitgekeerd in het kalenderjaar waarin hij de leeftijd bereikt die 5 jaar hoger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd; - als de eerste termijn wordt uitgekeerd vóór het kalenderjaar waarin hij de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt, de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 20 jaar bedraagt, vermeerderd met het aantal jaren dat hij jonger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd op het moment van de uitkering van de eerste termijn; - als de eerste termijn wordt uitgekeerd na het kalenderjaar waarin hij de leeftijd heeft bereikt die één jaar lager is dan de AOW-gerechtigde leeftijd, de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 5 jaar bedraagt, als het totale bedrag in een kalenderjaar niet hoger is dan.. 2016: 21.248; 2015: 21.142), en ten minste 20 jaar bedraagt als het totale bedrag in een kalenderjaar hoger is dan.. (2016: 21.248; 2015: 21.953); - als de eerste uitkering plaatsvindt binnen zes maanden na het overlijden van de (gewezen) partner van de verzekeringnemer, de periode tussen de eerste termijn en de laatste termijn ten minste 5 jaar bedraagt. B. Bij overlijden van de verzekeringnemer terwijl nog geen termijnen zijn ingegaan: 86
- dat de termijnen direct ingaan en worden uitgekeerd aan een natuurlijk persoon; - dat de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 20 jaar bedraagt in geval de termijnen toekomen aan een bloed- of aanverwant (niet zijnde de (gewezen) partner), in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn die ouder is dan 30 jaar; - dat ingeval de termijnen toekomen aan een bloed- of aanverwant (niet zijnde de (gewezen) partner), in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn die jonger is dan 30 jaar, de periode tussen de eerste en laatste termijn: v hetzij ten minste 5 jaar bedraagt, maar nooit meer dan het aantal jaren dat deze bloed- aanverwant jonger is dan 30 jaar op het moment van de uitkering van de eerste termijn; v hetzij ten minste 20 jaar; - als de termijnen aan andere personen toekomen dan aan bloed- of aanverwant, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, bedraagt de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 5 jaar. INKOMSTEN- BELASTING Onder een lijfrentebeleggingsrecht wordt verstaan een of meer rechten van deelneming in: een beleggingsinstelling die op grond van de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van beleggingsinstelling mag uitoefenen en die is gevestigd in Nederland; een onderneming of instelling die bevoegd is als beheerder van een beleggingsinstelling op te treden, onder door de minister te stellen voorwaarden en die zich heeft verplicht: t te voldoen aan de voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over uitvoering van de regeling; en t zekerheid stelt voor de invordering van de belasting ingevolge artikel 3.133 en 3.136 Wet IB, dan wel de belastingplichtige heeft zich verplicht deze zekerheid te stellen. Voor kwalificatie als lijfrentebeleggingsrecht geldt het volgende: de houder van een lijfrentebeleggingsrecht wordt gelijkgesteld met een verzekeringnemer; de waarde van het lijfrentebeleggingsrecht moet in vaste en gelijkmatige termijnen worden uitgekeerd met een gelijke tussenperiode van hooguit een jaar voor zover de waarde van het recht niet is aangewend ter verkrijging van een fiscaal gefacilieerde lijfrente (artikel 3.125 Wet IB). Daarbij geldt: A. Als de verzekeringnemer in leven is: - dat de termijnen aan hem worden uitgekeerd en de eerste termijn uiterlijk in het kalenderjaar waarin hij de leeftijd bereikt die 5 jaar hoger is dan de AOWgerechtigde leeftijd; - als de eerste termijn wordt uitgekeerd vóór het kalenderjaar waarin hij de AOWgerechtigde leeftijd bereikt, de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 20 jaar bedraagt, vermeerderd met het aantal jaren dat hij jonger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd op het moment van de uitkering van de eerste termijn; - als de eerste termijn wordt uitgekeerd na het kalenderjaar waarin hij de leeftijd heeft bereikt die één jaar lager is dan de AOW-gerechtigde leeftijd, de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 5 jaar bedraagt, als het totale bedrag in een kalenderjaar niet hoger is dan.. (2016: 21.248; 2015: 87
21.142), en ten minste 20 jaar bedraagt als het totale bedrag in een kalenderjaar hoger is dan.. (2016: 21.248; 2015: 21.142); - als de eerste uitkering plaatsvindt binnen zes maanden na het overlijden van de (gewezen) partner van de verzekeringnemer, de periode tussen de eerste termijn en de laatste termijn ten minste 5 jaar bedraagt. B. Bij overlijden van de verzekeringnemer terwijl nog geen termijnen zijn ingegaan: - dat de termijnen direct ingaan en worden uitgekeerd aan een natuurlijk persoon; - dat de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 20 jaar bedraagt in geval de termijnen toekomen aan een bloed- of aanverwant (niet zijnde de (gewezen) partner), in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn die ouder is dan 30 jaar; - dat ingeval de termijnen toekomen aan een bloed- of aanverwant (niet zijnde de (gewezen) partner), in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn die jonger is dan 30 jaar, de periode tussen de eerste en laatste termijn: v hetzij ten minste 5 jaar bedraagt, maar nooit meer dan het aantal jaren dat deze bloed- aanverwant jonger is dan 30 jaar op het moment van de uitkering van de eerste termijn; v hetzij ten minste 20 jaar is; - als de termijnen aan andere personen toekomen dan aan bloed- of aanverwant, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, bedraagt de periode tussen de eerste en laatste termijn ten minste 5 jaar. Overige bepalingen lijfrentespaarrekening/lijfrentebeleggingsrecht: het tegoed van de lijfrentespaarrekening/waarde lijfrentebeleggingsrecht mag in één termijn worden uitgekeerd als sprake is van afkoop van een kleine lijfrente met een waarde in het economische verkeer van maximaal.. (2016: 4.303; 2015: 4.281). In dat geval is geen revisierente verschuldigd. Lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten die de belastingplichtige aanhoudt bij eenzelfde kredietinstelling of beheerder van een beleggingsinstelling worden geacht tezamen respectievelijk één rekening en één beleggingsrecht te vormen; als de genieter van de termijnen overlijdt vóór uitkering van de laatste termijn gaan de resterende termijnen over op de erfgenamen; de termijnen zoals bedoeld in deze regeling worden gelijkgesteld met periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Overgangsrecht overbruggingslijfrenten op aanspraken op overbruggingslijfrenten blijven de op 31 december 2005 geldende bepalingen van toepassing, voor zover de aanspraken voortvloeien uit premies die vóór 1 januari 2006 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen; onder voorwaarden blijven na 31 december 2005 betaalde premies aftrekbaar. IB 8.2 IB 8.2.1 Aftrekbare lijfrentepremies Jaarruimte en reserveringsruimte Belastingplichtigen die bij de aanvang van het kalenderjaar de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet hebben bereikt kunnen (bij een pensioentekort) de jaarruimte benutten, deze 88
bedraagt..% (2016: 13,8%; 2015: 13,8%) van de premiegrondslag met een maximum van.. (2016: 12.355; 2015: 12.153) / : pensioenaangroei; oudedagsreserve-dotaties (toevoeging minus verplichte afneming). INKOMSTEN- BELASTING De niet-benutte jaarruimte uit enig jaar kan maximaal in de zeven opvolgende jaren alsnog worden ingehaald (reserveringsruimte). Hierbij geldt dat: verzoek bij aangifte moet worden gedaan; het tekort uit het oudste jaar het eerst wordt opgevuld; maximaal..% (2016: 17,0%; 2015: 17,0%) van de premiegrondslag in aanmerking wordt genomen, waarbij: t een maximum van.. (2016: 7.088; 2015: 7.052) geldt; t dit bedrag wordt verhoogd tot.. (2016: 13.997; 2015: 13.927) voor belastingplichtigen die bij het begin van het kalenderjaar een leeftijd hebben bereikt die ten hoogste tien jaar lager is dan de AOW-gerechtigde leeftijd. De premiegrondslag bedraagt maximaal.. (2016: 101.519; 2015: 100.000), en is opgebouwd uit de som van de in het voorafgaande kalenderjaar genoten: winst uit onderneming (vóór mutaties van de oudedagsreserve en ondernemersaftrek); belastbaar loon; belastbare resultaat uit overige werkzaamheden; belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen; / een franchisebedrag van.. (2016: 11.996; 2015: 11.936). De in aanmerking te nemen pensioenaangroei wordt gesteld op:.. x (2016: 6,5 x; 2015: 6,5 x) de aan het voorafgaand kalenderjaar toe te rekenen aangroei van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen van de aanspraken / ; in het voorafgaande kalenderjaar opgenomen spaarloon voor vrijwillig te betalen pensioenpremies. art. 3.127 Wet IB IB 8.2.2 Omzetting oudedagsreserve en stakingswinst in lijfrente De oudedagsreserve kan worden omgezet in een lijfrente ter compensatie van een pensioentekort tot maximaal het bedrag van de vrije afname van de oudedagsreserve. 89
Een ondernemer 1 kan zijn stakingswinst omzetten in een lijfrente ter compensatie van een pensioentekort. Hierbij gelden de volgende maxima: bedragen in 2017 2016 2015 bij staking van de onderneming door overlijden van de 449.283 447.047 belastingplichtige bij staking van de onderneming indien de belastingplichtige: t een leeftijd heeft bereikt die ten hoogste vijf jaar lager is 449.283 447.047 dan de AOW-gerechtigde leeftijd t 45% of meer arbeidsongeschikt én de lijfrente gaat binnen 449.283 447.047 6 mnd na staken in t een leeftijd heeft bereikt met een leeftijd die tussen de 224.649 223.531 15 en 5 jaar lager is dan de AOW-gerechtigde leeftijd t lijfrente direct ingaand 224.649 223.531 overige gevallen 112.330 111.771 1 Hieronder wordt ook de medegerechtigde begrepen als de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting is van het ondernemerschap. Toelichting De maxima worden verminderd met: de waarde in het economische verkeer van: t vrijgestelde aanspraken op pensioen; t de aanspraken op een IOAZ-uitkering; t de aanspraken op bedrijfsbeëindigingsvergoedingen; het bedrag van de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar; de aftrek in voorafgaande jaren van premies voor lijfrenten om een pensioentekort te compenseren; eerdere stakingswinsten die in een lijfrente zijn omgezet. IB 8.3 Toegelaten aanbieders Aftrek van lijfrentepremies en bedragen die zijn gestort op een lijfrentespaarrekening of zijn gestort als een lijfrentebeleggingsrecht, zijn alleen toegestaan indien de premies worden betaald aan toegelaten aanbieders: een professionele verzekeraar die de lijfrenteverplichting tot zijn binnenlands ondernemingsvermogen rekent; een in Nederland wonende natuurlijke persoon (niet zijnde de echtgenoot) of een in Nederland gevestigd lichaam: t die de lijfrenteverplichting tot zijn binnenlands ondernemingsvermogen rekent; t waarbij de lijfrente de tegenprestatie is voor de overname van een (deel van de) onderneming door natuurlijk persoon/lichaam; en t de lijfrente maximaal de overdrachtswinst + afnemingen van de oudedagsreserve in jaar van overdracht bedraagt; een in Nederland gevestigd professioneel pensioenfonds; een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds/levensverzekeraar mits de premies worden voldaan ter vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling of ter zake van 90
een lijfrente die reeds voor het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht is verzekerd bij dat fonds of dat lichaam en dat fonds of lichaam voldoet aan door de minister te stellen voorwaarden; andere buitenlandse pensioenfondsen/verzekeraars die zijn aangewezen en: t aan de inlichtingenplicht voldoen; en t door hen of door de belastingplichtige zekerheid is gesteld voor belasting op conserverende aanslagen bij negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen; een kredietinstelling die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen (lijfrentespaarrekening); een financiële onderneming die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van beleggingsinstelling mag uitoefenen (lijfrentebeleggingsrecht). INKOMSTEN- BELASTING Premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit/ ziekte/ongeval worden alleen in aanmerking genomen als ze aan de hierboven genoemde toegelaten verzekeraars uitgesloten de overnemende ondernemer worden betaald. IB 8.4 Tijdstip aftrek lijfrentepremies De lijfrentepremies kunnen worden afgetrokken op het moment dat ze betaald of verrekend zijn, voor zover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag: premies voor lijfrenten die worden gebruikt voor benutting van de jaarruimte en/of de reserveringsruimte of waarbij een oudedagsreserve en/of een stakingswinst wordt omgezet in een lijfrente kunnen uitsluitend in het jaar van betaling (of verrekening) in aftrek worden gebracht; als premies voor dergelijke lijfrenten binnen 6 maanden na afloop van het kalenderjaar worden betaald of verrekend, kunnen de premies in het kalenderjaar in aftrek worden gebracht. Premies voor onmiddellijk ingaande lijfrenten kunnen op verzoek in aanmerking worden genomen bij degene door wiens overlijden een onderneming is gestaakt: indien de premies binnen 6 maanden na het overlijden zijn betaald of verrekend; indien in de lijfrenteovereenkomst is opgenomen dat deze regeling zal worden toegepast; en voor zover de premies niet meer bedragen dan de maxima die gelden voor de omzetting van de oudedagsreserve en de stakingswinst in een lijfrente. Het vorenstaande kan ook toepassing vinden ten aanzien van lijfrentepremies die worden betaald aan de voortzettende ondernemer die in Nederland woont en de verplichting tot zijn ondernemingsvermogen rekent. Nadere bepalingen de premies worden in aanmerking genomen op het tijdstip van overlijden; het verzoek moet worden gedaan bij de aangifte van de overledene. 91
IB 8.5 Afkoop Afschaffing minimumwaarderingsregel bij afkoop Met ingang van 1 januari 2016 is de minimumwaarderingsregel voor de afkoop van lijfrenten afgeschaft. Als met betrekking tot een lijfrente een handeling wordt verricht die in strijd is met de voorwaarden voor premieaftrek, vindt belastingheffing plaats door negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in box I in aanmerking te nemen. Als een dergelijke handeling in de opbouwfase plaatsvond, werd de waarde voor de heffing in box I tot en met 2015 minimaal gesteld op het totaal van de eerder voor de aanspraak betaalde premies en andere bedragen. Deze zogenoemde minimumwaarderingsregel kon bij afkoop van een lijfrente ongewenste gevolgen hebben. Als tegemoetkoming hiervoor en om geen onderscheid te hoeven maken tussen de verschillende situaties van afkoop is de minimumwaarderingsregel met ingang van 1 januari 2016 afgeschaft. Bij beleidsbesluit is geregeld dat in bepaalde gevallen waarin de termijn voor ambtshalve vermindering nog niet is verlopen, een tegemoetkoming kan worden verleend voor afkopen die zijn gedaan vóór 1 januari 2016. art. 3.124 t/m 3.137 Wet IB IB 9. Negatieve persoonsgebonden aftrek De negatieve persoonsgebonden aftrek bestaat uit hetgeen door de belastingplichtige is ontvangen: als teruggave of nagekomen betaling voor onderhoudsverplichtingen die als persoonsgebonden aftrek in aanmerking zijn gekomen (zie IB 15.3); als teruggave van of nagekomen betaling ter zake van specifieke zorgkosten die eerder als persoongebonden aftrek in aanmerking zijn genomen (zie IB 15.5) 1 ; als teruggave van of nagekomen betaling ter zake van scholingsuitgaven die eerder als persoonsgebonden aftrek in aanmerking zijn genomen (zie IB 15.8) 1 ; en als nagekomen betaling ter zake van uitgaven voor monumentenpanden die eerder als persoonsgebonden aftrek in aanmerking zijn genomen (zie IB 15.9) 1 ; als teruggave van eerder als persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen giften (zie IB 15.10). 1 Ten hoogste wordt in aanmerking genomen het bedrag van verliezen/uitgaven die in aftrek zijn gekomen. art. 3.139 Wet IB IB 10. IB 10.1 Waardering niet in geld genoten inkomen Algemeen Niet in geld genoten: loon; periodieke uitkeringen en verstrekkingen; 92
voordelen uit de eigen woning; voordelen uit kapitaalverzekering eigen woning, wordt belast naar: de waarde in het economische verkeer; of de (eventueel bij ministeriële regeling vastgestelde) besparingswaarde, indien de verwerving van het inkomen het gebruik of verbruik van het niet in geld genoten inkomen met zich meebrengt. INKOMSTEN- BELASTING art. 3.144 Wet IB IB 10.2 IB 10.2.1 Autokostenforfait Bijtelling privégebruik auto van de zaak De auto van de zaak wordt voor werknemers in de loonbelasting belast (zie LB 3.4). Zie voor de regeling van de auto van de ondernemer IB 4.6. IB 11. Verliesverrekening bij inkomsten uit werk en woning IB 11.1 Algemeen Een negatief inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt als verlies uit werk en woning: hieronder wordt ook begrepen het negatieve inkomen uit werk en woning in Nederland van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige; hieronder valt niet het te conserveren inkomen uit werk en woning. De verliezen worden verrekend in de volgorde waarin ze zijn ontstaan en de inkomens zijn genoten. Voor het verlies uit werk en inkomen geldt: een achterwaartse verliesverrekening van 3 jaar; een voorwaartse verliesverrekening van 9 jaar. Indien een verlies is voortgevloeid uit toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige en niet kan worden verrekend met inkomen uit werk en woning in de jaren waarin de belastingplichtige een partner heeft, kan het verlies worden doorgeschoven naar de partner, mits: partnerschap door overlijden belastingplichtige is geëindigd; en beiden op dat tijdstip binnenlands belastingplichtig waren. Het verlies uit werk en woning wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld; een eventueel ondernemingsverlies wordt dan ook vastgesteld. 93
Het ondernemingsverlies dat bij de geruisloze terugkeer uit de NV/BV geacht wordt te zijn geleden door de aandeelhouder die de onderneming voortzet, wordt uitsluitend verrekend met de winst uit de voortgezette onderneming. art. 3.148 t/m 3.153 Wet IB IB 12. IB 12.1 Middeling Algemeen Bij middeling: worden de belastbare inkomens uit werk en woning gelijkmatig aan de jaren toegerekend over een periode van 3 aaneengesloten kalenderjaren; wordt de herrekende inkomstenbelasting terugbetaald voor zover die de geheven inkomstenbelasting overschrijdt, waarbij een drempel van 545 in acht wordt genomen; wordt bij geheven, noch bij herrekende belasting rekening gehouden met heffingskortingen; wordt er bij de herrekening van uitgegaan dat in het hele middelingstijdvak premieplicht voor de AOW bestaat indien het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt in het middelingstijdvak wordt betrokken; de regeling geldt ook voor buitenlands belastingplichtigen van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting. Nadere regelingen voor uit te keren bovenmatige pensioenaanspraken is geen middeling mogelijk; met te conserveren inkomen en daarover verschuldigde belasting wordt geen rekening gehouden. art. 3.154 Wet IB Box II IB 13. IB 13.1 Aanmerkelijk belang Belastbaar inkomen uit a.b. Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (a.b.) is: het inkomen uit a.b. / ; de te verrekenen verliezen uit a.b. 94
IB 13.2 Voorwaarden a.b. Aan de hand van het volgende stroomschema kan worden vastgesteld of sprake is van een a.b.: INKOMSTEN- BELASTING Heeft belastingplichtige (samen met partner) voor 5% geplaatst aandelenkapitaal? nee Heeft belastingplichtige (samen met partner) voor 5% geplaatst aandelenkapitaal koopopties? nee Heeft belastingplichtige (samen met partner) winstbewijzen 5% jaarwinst of liquidatieuitkering? nee Is belastingplichtige (samen met partner) gerechtigd tot het uitbrengen van 5% van de stemmen in de algemene vergadering van een coöperatie of een vereniging op coöperatieve grondslag? nee Heeft belastingplichtige (samen met partner) voor 5% geplaatst aandelen kapitaal van een soort aandeel? nee Heeft belastingplichtige (samen met partner) voor 5% geplaatst aandelenkapitaal van een soort aandeel koopopties? nee Heeft partner van belastingplichtige of hun bloed- en aanverwanten in rechte lijn een a.b.? nee Belastingplichtige heeft geen a.b. ja ja ja ja ja ja ja Belastingplichtige heeft een a.b. Hierbij geldt het volgende: aanverwantschap eindigt door echtscheiding; alle gerechtigden tot voordelen uit aandelen/winstbewijzen worden gelijkgesteld met aandeelhouders/houders van winstbewijzen (genotsgerechtigden); koopopties op aandelen/winstbewijzen worden gelijkgesteld met aandeel/winstbewijs, echter uitsluitend voor de meesleep- en meetrekregeling (zie hierna); (bewijzen van deelgerechtigdheid in) fondsen voor gemene rekening worden gelijkgesteld met (aandelen in) vennootschappen (met een in aandelen verdeeld kapitaal); een lidmaatschapsrecht/bewijs van deelgerechtigdheid tot het vermogen van een coöperatie/vereniging op coöperatieve grondslag wordt gelijkgesteld met een winstbewijs behalve als het lidmaatschapsrecht van de coöperatie slechts direct en (nagenoeg) uitsluitend het recht geeft om (nagenoeg) uitsluitend (een gedeelte van) een gebouw te gebruiken dat bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt; een coöperatie/vereniging op coöperatieve grondslag wordt gelijkgesteld met een vennootschap (met een in aandelen verdeeld kapitaal). Daarbij zijn de volgende regels van toepassing: met aandeelhouderschap wordt direct en indirect aandeelhouderschap bedoeld; soort-aandelen betekenen dat het aandelenkapitaal is verdeeld in (groepen) aandelen met verschillende daaraan verbonden rechten. Er is geen sprake van soort-aandelen indien deze aandelen zich uitsluitend onderscheiden doordat: t die aandeelhouders het recht (of vergelijkbaar recht) hebben bepaalde functionarissen te benoemen; of t die aandeelhouders het recht (of vergelijkbaar recht) hebben de naam van de vennootschap te bepalen; of t voor die aandelen een bijzondere aanbiedingsregeling (of vergelijkbare regeling) geldt; indien sprake is van een a.b. tellen andere (opties op) aandelen en (rechten op) winstbewijzen mee (meesleepregeling); 95
indien de belastingplichtige geen a.b. heeft (< 5%) maar zijn partner of hun bloed- en aanverwanten in rechte lijn wel, worden zijn (koopopties op) aandelen en winstbewijzen ook tot een a.b. gerekend (meetrekregeling); in bepaalde gevallen wordt een fictief a.b. aanwezig geacht. art. 4.1 t/m 4.7, 4.9, 4.11 Wet IB IB 13.3 Inkomen uit a.b. Het inkomen uit a.b. bestaat uit: de reguliere voordelen verminderd met de aftrekbare kosten; en de vervreemdingsvoordelen; verminderd met persoonsgebonden aftrek. IB 13.3.1 Reguliere voordelen De reguliere voordelen zijn de voordelen die worden getrokken uit tot een a.b. behorende aandelen of winstbewijzen, verminderd met de kosten. Hieronder vallen: (verkapt) dividend; fictief rendement buitenlandse beleggingsmaatschappij (4% van de waarde in het economische verkeer van de aandelen/winstbewijzen); teruggaaf van gestort kapitaal zonder statutenwijziging en/of voor zover groter dan de verkrijgingsprijs van de aandelen; teruggaaf van wat is gestort op bewijzen van deelgerechtigdheid in fonds voor gemene rekening en/of voor zover teruggaaf meer bedraagt dan verkrijgingsprijs van de deelgerechtigdheid; teruggaaf van wat door houders van winstbewijzen is gestort of ingelegd voor zover de teruggaaf meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de winstbewijzen; bonusaandelen van een beleggingsinstelling, voor zover geen sprake is van storting. Bijschrijving op die aandelen wordt met uitreiking van aandelen gelijkgesteld; fictief rendement aandelen of winstbewijzen in een vrijgestelde beleggingsinstelling. Tot de reguliere voordelen behoren niet de aan aandeelhouders uitgereikte aandelen (afgezien van de bonusaandelen van een beleggingsinstelling). IB 13.3.2 Vervreemdingsvoordelen Vervreemdingsvoordelen zijn voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een a.b. behorende aandelen of winstbewijzen, alsmede de vervreemding van een gedeelte van de daarin besloten rechten. Onder vervreemding vallen: verkoop en ruil; schenking; verlenen van een koopoptie; overgang onder algemene titel (bijv. huwelijk) en overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel; inkoop van aandelen; afkoop en inkoop van winstbewijzen; 96
betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen waaronder ook valt het voor eigen rekening voortzetten van de onderneming van de a.b-vennootschap bij een geruisloze terugkeer uit de BV/NV; juridische fusie en splitsing; inbreng in een ondernemingsvermogen en het tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren; niet langer aanwezig zijn van een a.b. (uitstel van heffing is mogelijk); anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn (emigratie) (zie IB 2.4.2); niet (langer) aan belastingplichtige toerekenen van een tot een APV behorend aanmerkelijk belang omdat APV in een naar Nederlandse begrippen redelijke buitenlandse heffing wordt betrokken. INKOMSTEN- BELASTING Uitzonderingen op vervreemdingen (onder voorwaarden): de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en verdeling huwelijksgemeenschap binnen 2 jaar na ontbinding van de huwelijksgemeenschap (bij verdeling huwelijksgemeenschap slechts indien die niet het gevolg is van overlijden); de overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel (op verzoek); de verdeling van een nalatenschap binnen 2 jaar na het overlijden van de erflater (op verzoek); de schenking van aandelen die tot een a.b. behoren (op verzoek); in deze gevallen wordt de verkrijgingsprijs doorgeschoven naar de verkrijgers. Verder is sprake van een fictieve vervreemding: voor de genotsgerechtigde, indien: t het genotsrecht eindigt; t het aandeel of winstbewijs wordt vervreemd, tenzij het genotsrecht tot dat aandeel of winstbewijs in stand blijft; voor de fictief a.b.-houder, indien hij daarom verzoekt. Nadere bepalingen de vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs / de verkrijgingsprijs. De overdrachtsprijs is de tegenprestatie bij vervreemding verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten. De verkrijgingsprijs van een a.b.- pakket is de gemiddelde verkrijgingsprijs van de betreffende soort; de overdrachtsprijs en/of de verkrijgingsprijs worden op de waarde in het economisch verkeer gesteld als: t een tegenprestatie ontbreekt; t de tegenprestatie is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst; geen negatief vervreemdingsvoordeel indien: t ten gevolge van het niet (langer) toerekenen van een tot een APV behorend aanmerkelijk belang een vervreemding in aanmerking wordt genomen; en t het handelen/nalaten dat leidde tot die vervreemding in overwegende mate was ingegeven met het oog op het in aanmerking nemen van dat negatieve vervreemdingsvoordeel; rentelasten in verband met een a.b.-pakket zijn effectief aftrekbaar tegen het a.b.-tarief van 25%. art. 4.12 t/m 4.22, 4.38 t/m 4.39c Wet IB 97
IB 13.4 Verliesverrekening Een negatief inkomen uit a.b. is een verlies uit a.b. Een verlies uit a.b. kan worden verrekend met de inkomens uit a.b.: van het voorafgaande kalenderjaar; de 9 daarop volgende jaren. Indien de belastingplichtige en zijn partner in kalenderjaar en voorafgaand kalenderjaar geen a.b. hebben, kan een nog niet verrekend verlies worden omgezet in een belastingkorting van 25% van het nog niet verrekende verlies. De regeling geldt voor de binnenlands belastingplichtige en de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. De belastingkorting voor verlies uit a.b. vermindert de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar en de zeven daarop volgende jaren, maar uiterlijk van het negende jaar volgend op het jaar waarin het verlies is geleden. art. 4.49 t/m 4.53 Wet IB Box III IB 14. Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen Vervallen ouderentoeslag Met ingang van 1 januari 2016 is de ouderentoeslag vervallen IB 14.1 Heffing en heffingsgrondslag Het forfaitaire rendement bedraagt 4% (= het voordeel uit sparen en beleggen) van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die grondslag meer bedraagt dan het heffingvrij vermogen. Als bij het begin van het kalenderjaar nog niet sprake is van binnenlandse belastingplicht of als de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar anders dan door overlijden eindigt, wordt ook uitgegaan van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar, maar wordt het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen is de gezamenlijke rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) van de belastingplichtige en zijn partner voor zover die gezamenlijke rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen van de belastingplichtige en zijn partner. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt verminderd met persoonsgebonden aftrek. De bezittingen zijn: onroerende zaken; rechten die op onroerende zaken betrekking hebben; roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt/verbruikt, maar hoofdzakelijk als belegging dienen; roerende zaken die niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt; 98
rechten op roerende zaken; rechten die niet op zaken betrekking hebben (waaronder geld); overige vermogensrechten (uitgezonderd belastingvorderingen, belastingrente, revisierente en invorderingsrente, anders dan ter zake van erfbelasting); de bezittingen (en schulden) van een afgezonderd particulier vermogen bij de erfgenamen na het overlijden van degene die het vermogen heeft afgezonderd. INKOMSTEN- BELASTING De schulden zijn verplichtingen met een waarde in het economische verkeer. Geen rekening wordt gehouden met: (latente) belastingschulden, belastingrente, revisierente en invorderingsrente, anders dan ter zake van erfbelasting; de eerste.. (2016: 3.000; 2015: 3.000) aan schulden (doelmatigheidsdrempel); indien de belastingplichtige het gehele jaar dezelfde partner heeft geldt het dubbele bedrag; verplichtingen waaruit betalingen voortvloeien die als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking kunnen worden genomen. Verder behoren bepaalde overbedelingsvorderingen en de daarmee corresponderende schulden niet tot de bezittingen c.q. schulden. De vermogensrendementsheffing wordt slechts geheven indien de rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Het heffingvrije vermogen kan onder voorwaarden worden verhoogd met de ouderentoeslag. Bedragen in 2017 2016 2015 Heffingvrij vermogen: 24.437 21.330 Ouderentoeslag (2016/2015) Bij een inkomen uit werk en woning (voor inachtneming van de persoonsgebonden aftrek) in van meer dan maar niet meer dan bedraagt de ouderentoeslag maximaal 2016 2015 14.431 28.236 14.431 20.075 14.118 20.075 nihil 99
Toelichting Het heffingvrije vermogen wordt verhoogd met de ouderentoeslag voor belastingplichtigen die bij einde kalenderjaar/belastingplicht de AOW-gerechtigde leeftijd hebben bereikt en van wie de grondslag sparen en beleggen (voor toepassing ouderentoeslag) maximaal 2016:.. (2015: 282.226) bedraagt. Als men het hele jaar dezelfde fiscale partner heeft dan mag de gezamenlijke rendementsgrondslag (na aftrek van het heffingvrij vermogen) niet meer bedragen dan 2016:.. (2015: 564.451) om in aanmerking te komen voor de ouderentoeslag. art. 5.1 t/m 5.6 Wet IB IB 14.2 IB 14.2.1 Vrijstellingen Vrijgestelde bezittingen De volgende bezittingen behoren niet tot de rendementsgrondslag: bossen, natuurterreinen en landgoederen met uitzondering van de op deze landgoederen voorkomende gebouwde eigendommen; voorwerpen van kunst en wetenschap (inclusief voorwerpen die ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele en wetenschappelijke doeleinden) tenzij ze hoofdzakelijk als belegging dienen. Voorwerpen van kunst en wetenschap die deel uitmaken van een verzameling worden hierdoor niet meteen aangemerkt als belegging; rechten op roerende zaken krachtens erfrecht indien ze door de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt en niet hoofdzakelijk als belegging dienen; bepaalde rechten: t rechten op kapitaalsuitkeringen of prestaties uit levensverzekering: - tot maximaal.. (2016: 6.956; 2015: 6.921) per verzekerde waaronder de prestaties in natura ter zake van de verzorging van een uitvaart; - het tegoed op een geblokkeerde rekening bij een kredietinstelling, waarbij het tegoed uitsluitend wordt gedeblokkeerd bij overlijden van de rekeninghouder, zijn partner of een bloed- of aanverwant tot maximaal.. (2016: 6.956; 2015: 6.921); t rechten op kapitaalsuitkeringen die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij ziekte, invaliditeit of ongeval; t rechten op termijnen van een in termijnen te ontvangen overdrachtsprijs van een a.b.-pakket; t (elektronisch) geld, cadeaubonnen voor.. (2016: 520; 2015: 517) per belastingplichtige en.. (2016: 1.040; 2015: 1.034) voor partners; lopende termijnen; groene beleggingen. Toelichting De vrijstelling voor de spaarloonregeling is met ingang van 2012 komen te vervallen omdat per dezelfde datum ook de spaarloonregeling is vervallen. Er geldt echter ruim overgangsrecht dat erop neer komt dat tegoeden op een spaarloonrekening ook na 1 januari 2012 nog vrijgesteld blijven. Dit overgangsrecht blijft van betekenis zolang er sprake is van een geblokkeerd tegoed. 100
IB 14.2.2 Bepaalde lopende termijnen Van de rendementsheffing zijn vrijgesteld, indien ze betrekking hebben op een tijdvak van een jaar of korter: de lopende termijnen van inkomsten; de lopende termijnen van verplichtingen. INKOMSTEN- BELASTING Hierbij geldt de eis dat het achterliggende vermogensbestanddeel ook in het bezit van de belastingplichtige moet zijn. IB 14.2.3 Groene beleggingen De vrijstelling voor groene beleggingen bedraagt maximaal.. (2016: 57.213; 2015: 56.928). Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft wordt het bedrag voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk op (2016: 114.426; 2015: 113.856) gesteld. De vrijstelling voor groene beleggingen heeft betrekking op: aandelen in; winstbewijzen van; en geldleningen aan aangewezen groene fondsen. Dit zijn: t kredietinstellingen; t beleggingsinstellingen die zich bezig houden met het direct/indirect beleggen in in Nederland en ontwikkelingslanden gelegen projecten in het belang van de bescherming van het milieu (o.a. natuur en bos). art. 5.7 t/m 5.14 Wet IB, art. 28 t/m 29b Uitv. reg. IB IB 14.3 Waardering van bezittingen en schulden Voor de vermogensrendementsheffing gelden o.a. de volgende waarderingsvoorschriften: de bezittingen en schulden worden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer; tweede woningen worden in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde. Als een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd, wordt de waarde gesteld op een percentage van de WOZ-waarde (zie tabel 1a). Bij erfpacht wordt de WOZ-waarde verminderd met de waarde van de erfpachtcanon; voor verpachte woningen geldt de waardering volgens tabel 1a (zonder correctie), mits de pacht voor ten minste 12 jaren is aangegaan; effecten uit de prijscourant die betrekking heeft op de laatste beursdag van het voorafgaande kalenderjaar: t worden op de einddatum in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer zoals die blijkt uit de prijscourant van de einddatum of de daaraan voorafgaande laatste beursdag; t worden op de begindatum gesteld op de slotnotering van het voorafgaande kalenderjaar; t worden op de begindatum bij aanvang van de belastingplicht gedurende het kalenderjaar gesteld op de slotnotering van de prijscourant van de laatste beursdag voor de begindatum; 101
voor genotsrechten zijn nadere waarderingsregels vastgesteld, die hierna worden weergegeven (zie tabel 1, 2 en 3); blote eigendommen worden in aanmerking genomen voor: t de volle eigendomswaarde / de waarde van het genotsrecht; t ook wanneer de genotsgerechtigde de rente op een schuld moet voldoen; genotsrechten in de zin van woongenot als verstrekte alimentatie worden gewaardeerd op nihil. Nadere bepalingen bezittingen en schulden die al dan niet tezamen in het economische verkeer als eenheid worden beschouwd, worden als eenheid in aanmerking genomen; indien waardebepaling op peildatum niet mogelijk is, wordt waarde op naastbij gelegen tijdstip in aanmerking genomen; genotsrechten waarvoor een in regelmatige vervallende termijnen die betrekking hebben op een tijdvak van ten hoogste een jaar zakelijke vergoeding wordt ontvangen, worden op nihil gewaardeerd. Voor schulden die samenhangen met deze genotsrechten geldt hetzelfde; genotsrecht is: elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen. art. 5.19 t/m 5.23 Wet IB, art. 17a, 17b, 18, 19 Uitv. besl. IB Waarderingsregels genotsrechten: Tabel 1: De waarde van een levenslange, ingegane periodieke uitkering in geld afhankelijk van het leven van één mannelijke persoon, wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag vermenigvuldigd met: De factor bedraagt wanneer degene gedurende wiens leven de uitkering moet plaatshebben: factor leeftijd 1 22 jonger dan 20 jaar is, 22 20 jaar of ouder, doch jonger dan 25 jaar is, 21 25 jaar of ouder, doch jonger dan 30 jaar is, 20 30 jaar of ouder, doch jonger dan 35 jaar is, 19 35 jaar of ouder, doch jonger dan 40 jaar is, 18 40 jaar of ouder, doch jonger dan 45 jaar is, 16 45 jaar of ouder, doch jonger dan 50 jaar is, 15 50 jaar of ouder, doch jonger dan 55 jaar is, 13 55 jaar of ouder, doch jonger dan 60 jaar is, 11 60 jaar of ouder, doch jonger dan 65 jaar is, 9 65 jaar of ouder, doch jonger dan 70 jaar is, 8 70 jaar of ouder, doch jonger dan 75 jaar is, 6 75 jaar of ouder, doch jonger dan 80 jaar is, 4 80 jaar of ouder, doch jonger dan 85 jaar is, 3 85 jaar of ouder, doch jonger dan 90 jaar is, 2 90 jaar of ouder, doch jonger dan 95 jaar is, 1 95 jaar of ouder is. 1 Voor vrouwen geldt een leeftijdsterugstelling van 5 jaar bij afhankelijkheid van één leven. 102
Tabel 1a: Leegwaarderatio verhuurde woningen jaarlijkse huur als % van WOZ-waarde meer dan niet meer dan leegwaarderatio INKOMSTEN- BELASTING 2017 2016 0,0% 1,0% 45% 1,0% 2,0% 51% 2,0% 3,0% 56% 3,0% 4,0% 62% 4,0% 5,0% 67% 5,0% 6,0% 73% 6,0% 7,0% 78% 7,0% 85% 2015 0,0% 1,0% 45% 1,0% 2,0% 51% 2,0% 3,0% 56% 3,0% 4,0% 62% 4,0% 5,0% 67% 5,0% 6,0% 73% 6,0% 7,0% 78% 7,0% 85% 103
Tabel 2: De waarde van een ingegane periodieke uitkering in geld die van het leven van één mannelijke persoon afhankelijk is en die na een bepaalde tijd vervalt, wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag, en vervolgens voor ieder vijftal jaren of, zo dat minder is, het aantal jaren gedurende welke de uitk ering (nog) moet plaatshebben, vermenigvuldigd met vijf onderscheidenlijk het aantal jaren gedurende welke de uitkering (nog) moet plaatshebben, en vermenigvuldigd met de in de volgende tabel opgenomen factor: Leeftijdsklasse van genoemde persoon met daaronder de factoren 0 19 20 24 25 29 30 34 35 39 40 44 45 49 50 54 55 59 60 64 65 69 70 74 75 79 80 84 85 89 90 94 95 99 100 het eerste vijftal jaren 0,91 0,91 0,91 0,91 0,90 0,90 0,90 0,89 0,88 0,87 0,84 0,80 0,74 0,65 0,54 0,40 0,27 0,18 het tweede vijftal jaren 0,74 0,74 0,74 0,74 0,74 0,73 0,72 0,70 0,67 0,62 0,54 0,45 0,33 0,20 0,08 0,02 het derde vijftal jaren 0,61 0,61 0,61 0,60 0,59 0,58 0,56 0,53 0,48 0,40 0,30 0,20 0,10 0,03 het vierde vijftal jaren 0,50 0,50 0,49 0,49 0,48 0,46 0,43 0,38 0,31 0,22 0,14 0,06 0,02 het vijfde vijftal jaren 0,41 0,40 0,40 0,39 0,37 0,35 0,30 0,24 0,17 0,10 0,04 0,01 het zesde vijftal jaren 0,33 0,33 0,32 0,30 0,28 0,25 0,20 0,14 0,08 0,03 0,01 het zevende vijftal jaren 0,27 0,26 0,25 0,23 0,20 0,16 0,11 0,06 0,02 het achtste vijftal jaren 0,21 0,20 0,19 0,16 0,13 0,09 0,05 0,02 het negende vijftal jaren 0,17 0,15 0,13 0,11 0,07 0,04 0,01 het tiende vijftal jaren 0,13 0,11 0,09 0,06 0,03 0,01 het elfde vijftal jaren 0,09 0,07 0,05 0,03 0,01 het twaalfde vijftal jaren 0,06 0,04 0,02 0,01 de volgende jaren 0,03 0,02 0,01 104
Tabel 3: De waarde van een periodieke uitkering in geld die na een bepaalde tijd vervalt en die niet van het leven afhankelijk is, wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag, vermenigvuldigd met het aantal jaren gedurende welke de uitkering moet plaatshebben, iedere vermenigvuldigingsuitkomst vermenigvuldigd met een van de volgende factoren: INKOMSTEN- BELASTING factor factor het eerste vijftal jaren 0,91 het achtste vijftal jaren 0,23 het tweede vijftal jaren 0,75 het negende vijftal jaren 0,19 het derde vijftal jaren 0,61 het tiende vijftal jaren 0,16 het vierde vijftal jaren 0,50 het elfde vijftal jaren 0,13 het vijfde vijftal jaren 0,41 het twaalfde vijftal jaren 0,11 het zesde vijftal jaren 0,34 de volgende jaren 0,09 het zevende vijftal jaren 0,28 IB 15. IB 15.1 Persoonsgebonden aftrek Algemeen De persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van: de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten; én het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen (deze worden bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld). IB 15.2 Persoonsgebonden aftrekposten De persoonsgebonden aftrekposten zijn: uitgaven voor onderhoudsverplichtingen; uitgaven voor specifieke zorgkosten 1 ; weekenduitgaven voor gehandicapten 1 ; scholingsuitgaven; uitgaven voor monumentenpanden; aftrekbare giften. 1 Voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven. Toelichting de persoonsgebonden aftrek komt in aftrek op: t het inkomen uit werk en woning; t het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen; t het inkomen uit a.b.; de persoonsgebonden aftrekposten komen in mindering in de volgorde van de hierboven opgenomen opsomming, waarbij het betreffende inkomen niet verder dan tot 105
nihil wordt verminderd. Verder geldt dat allereerst de uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking worden genomen; bij het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit a.b. wordt geen rekening gehouden met te conserveren inkomen; persoonsgebonden aftrek die niet in aanmerking kan worden genomen wegens onvoldoende inkomen schuift (in zoverre) door naar volgend kalenderjaar; de uitgaven voor de persoonsgebonden aftrekposten komen tenzij anders is bepaald voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn: t betaald; t verrekend; t ter beschikking gesteld; t rentedragend geworden (geldt niet voor aftrekbare giften); de uitgaven moeten drukken. Sommige (aanspraken op) te genieten vergoedingen of tegemoetkomingen blijven echter buiten beschouwing bij de vraag of de uitgaven drukken op de belastingplichtige. Aangewezen zijn: de bijzondere bijstand (Wet werk en bijstand) en tegemoetkomingen in de zin van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten. IB 15.3 Onderhoudsverplichtingen De aftrekbare onderhoudsverplichtingen zijn de volgende: periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting (alimentatie), tenzij gedaan aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tweede graad van de zijlijn: t hieronder vallen ook: - periodieke uitkeringen/verstrekkingen voor de verrekening van (voor zover die zijn overeengekomen in het kader van de echtscheiding of scheiding van tafel en bed): v pensioenrechten; v lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen voor zover de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen; - periodieke uitkeringen/verstrekkingen die dienen ter vervanging van pensioenen/lijfrenten/andere inkomensvoorzieningen; t indien ze worden verstrekt door degene die tot verrekening/vervanging is verplicht; afkoopsommen voor alimentatie aan ex-echtgenoot 2 (inclusief sommige lijfrentepremies); verhaalde bijstand voor kosten levensonderhoud duurzaam gescheiden/ex-echtgenoot; bij scheiding betaalde bedragen voor verrekening 2 (exclusief rechten op periodieke uitkeringen/verstrekkingen die zijn toegekend door degene die moet verrekenen/inclusief sommige lijfrentepremies) van: t pensioenrechten; t lijfrenten; t andere inkomensvoorzieningen waarvan de premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen; periodieke uitkeringen/verstrekkingen voor wettelijke schadevergoeding wegens gederfd levensonderhoud 1 (behalve alimentatie voor uitgezonderde personen); 106
periodieke uitkeringen/verstrekkingen bij dringend morele verplichting tot voorziening in levensonderhoud 1 (behalve alimentatie voor uitgezonderde personen). INKOMSTEN- BELASTING 1 Alimentatie in de vorm van woongenot door beperkt gerechtigde komt voor aftrek in aanmerking voor het bedrag dat de alimentatiegerechtigde als eigenwoningforfait in aanmerking neemt. 2 Geen aftrek voor zover de betalingen worden gedaan in de vorm van lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen waarvoor de premie als premie voor onderhoudsvoorzieningen is afgetrokken. IB 15.4 Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen (2014) De uitgaven 1 voor levensonderhoud van: kinderen jonger dan 21 jaar (2016: 21 jaar; 2015: 21 jaar); die in belangrijke mate 2 worden onderhouden; zijn aftrekbaar tot de bedragen die in onderstaande tabel zijn opgenomen. 1 De uitgaven gedaan door belastingplichtige en partner. 2 Een kind wordt in belangrijke mate onderhouden indien: de kosten per kwartaal ten minste 416 bedragen, of voor het kind recht op kinderbijslag (of een vergelijkbare buitenlandse regeling) bestaat. leeftijd kind aftrek in bij aanvang kwartaal per kwartaal jonger dan 6 jaar tussen 6 en 12 jaar tussen 12 en 18 jaar tussen 18 en 30 jaar tussen 18 en 30 jaar, én 2014 205 250 290 250 500 het kind wordt grotendeels (50%) onderhouden, en de bijdrage in de kosten beloopt per kwartaal ten minste 416 tussen 18 en 30 jaar, én 750 het kind wordt geheel of nagenoeg geheel onderhouden, en behoort niet tot het huishouden van de belastingplichtige, en de bijdrage in de kosten beloopt per kwartaal ten minste 750. De aftrek geldt niet voor: uitgaven wegens specifieke zorgkosten; weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen van.. (2016: 21 jaar; 2015: 21 jaar) of ouder die doorgaans in een inrichting verblijven. Geen recht op aftrek bestaat indien: de belastingplichtige of een persoon die tot zijn huishouden behoort recht op kinderbijslag voor het kind heeft; 107
het recht op kinderbijslag voor het kind op grond van de Wet beperking export uitkeringen is uitgesloten; het kind recht op studiefinanciering heeft. IB 15.5 IB 15.5.1 Specifieke zorgkosten Kring van personen Uitgaven ter zake van specifieke zorgkosten moeten zijn gedaan voor: de belastingplichtige; zijn partner; zijn kinderen jonger dan 27 jaar; tot zijn huishouden behorende ernstig gehandicapte personen van 27 jaar of ouder; de bij de belastingplichtige inwonende zorgafhankelijke ouders, broers of zusters. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald wanneer een persoon voor de toepassing van de specifieke zorgkosten als ernstig gehandicapt of als zorgafhankelijk wordt beschouwd. IB 15.5.2 Uitgaven voor specifieke zorgkosten Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor: genees- en heelkundige hulp, met uitzondering van ooglaserbehandelingen ter vervanging van bril of contactlenzen; vervoer; farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op de voorschrift van een arts; andere hulpmiddelen, met uitzondering van: t brillen, contactlenzen en overige hulpmiddelen ter ondersteuning van het gezichtsvermogen; t scootmobielen; t rolstoelen; t aanpassingen aan, in of om de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan; extra gezinshulp; de extra kosten van een op medisch voorschrift gehouden dieet. (Met een medisch voorschrift wordt gelijkgesteld een voorschrift van een persoon die bevoegd is tot het voeren van de titel diëtist) zie verder IB 15.7; extra kleding en beddengoed en daarmee samenhangende extra uitgaven; reiskosten in verband met het regelmatig bezoeken van wegens ziekte of invaliditeit langer dan een maand verpleegde personen met wie de bezoeker een gezamenlijke huishouding voerde bij de aanvang van de ziekte of de invaliditeit. De afstand tussen de woning of verblijfplaats van de bezoeker en de plaats van de verpleging moet meer zijn dan 10 kilometer; Per auto, anders dan per taxi geldt 0,19 per kilometer. Als op andere wijze wordt gereisd, komen de werkelijke kosten voor aftrek in aanmerking. Toelichting genees- en heelkundige hulp. Onder deze hulp valt ook de behandeling door een paramedicus, mits die plaatsvindt op voorschrift en onder begeleiding van een arts. 108
voorschrift van en begeleiding door een arts kunnen achterwege blijven bij de behandeling door een: t fysiotherapeut; t diëtist; t ergotherapeut; t logopedist; t oefentherapeut; t orthopist; t podotherapeut; t mondhygiënist; t huidtherapeut; wel dient de paramedicus dan een gedagtekende verklaring af te geven met ten minste de volgende gegevens: t hoedanigheid van de paramedicus (zie opsomming hiervoor); t naam, praktijkadres, telefoonnummer en handtekening van de paramedicus; t naam, adres en BSN van de patiënt; t de aandoening van de patiënt; t het aantal behandelingen dat voortvloeit uit ziekte of invaliditeit. INKOMSTEN- BELASTING Toelichting andere hulpmiddelen. Als andere hulpmiddelen worden mede aangemerkt: een middel dat in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie. Hiertoe worden gerekend: t aanpassing van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, op medisch voorschrift, voor zover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van meer dan 10% van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid (2013); t zaken en aanpassingen van zaken voor zover zij hoofdzakelijk door zieken of invaliden worden gebruikt; t gezinshulp voor zover de uitgaven meer bedragen dan het bedrag dat volgt uit de volgende tabel: Bij een verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek van meer dan maar niet meer dan % 2017 wordt gezinshulp geacht extra te zijn voor zover de uitgaven voor gezinshulp meer bedragen dan het in deze kolom vermelde percentage van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek 109
Bij een verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek van meer dan maar niet meer dan % 2016 31.024 0% 31.024 46.536 1% 46.536 62.041 2% 62.041 3% 2015 30.869 0% 30.869 46.304 1% 46.304 61.732 2% 61.732 3% wordt gezinshulp geacht extra te zijn voor zover de uitgaven voor gezinshulp meer bedragen dan het in deze kolom vermelde percentage van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek t als de belastingplichtige gedurende het hele jaar een partner heeft, worden de uitgaven voor gezinshulp samengevoegd en geldt het gezamenlijk verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek; t de uitgaven voor extra gezinshulp moeten blijken uit gedagtekende facturen waarop naam en adres van de gezinshulp zijn vermeld. IB 15.5.3 Beperkingen van uitgaven voor specifieke zorgkosten Van uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn uitgezonderd: Premies en premievervangende belasting voor volksverzekeringen en uitgaven van daarmee overeenkomende buitenlandse regelingen; Premies en bijdragen voor een ziektekostenregeling, premievervangende en bijdragevervangende belastingen en uitgaven van daarmee overeenkomende buitenlandse regelingen; Verschuldigde bijdragen op grond van de AWBZ; Verschuldigde bijdragen op grond van de Wmo; Uitgaven ten laste van een verplicht eigen risico of een overeengekomen vrijwillig eigen risico op grond van artikel 1, onderdelen g en h van de Zvw; Uitgaven voor zorg die vallen onder het verplicht te verzekeren risico ingevolgd de Zvw. met ingang van 2013: t bijdragen op grond van de Zorgverzekeringswet; t uitgaven voor een ivf-behandeling van een vrouw van 43 jaar of ouder; t uitgaven voor de eerste twee ivf-behandelingen voor een vrouw jonger dan 38 jaar, als meer dan één embryo per poging wordt teruggeplaatst; t uitgaven voor een elleboogkruk, een gipssteun, een looprek, een okselkruk, een onderarmschaalkruk, een rollator of een loophulp met drie of vier poten. 110
IB 15.5.4 Verhoging uitgaven voor specifieke zorgkosten Het bedrag van de uitgaven in IB 15.5.2 wordt verhoogd als het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek het bedrag van.. (2016: 34.027; 2015: 33.857) niet te boven gaat: met 2,13% als de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar de AOWgerechtigde leeftijd heeft bereikt; 1,40% indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar de AOWgerechtigde leeftijd niet heeft bereikt. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar een partner heeft, worden de uitgaven van de belastingplichtige en de partner samengevoegd en geldt voor de toepassing van de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de verzamelinkomens van de belastingplichtige en zijn partner vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. INKOMSTEN- BELASTING IB 15.5.5 Omvang uitgaven voor specifieke zorgkosten Uitgaven voor specifieke zorgkosten worden in aanmerking genomen voor zover zij samen, na de verhoging (zie IB 15.5.4) meer bedragen dan: Verzamelinkomen vóór persoonsgebonden aftrek in Uitgaven voor specifieke zorgkosten zonder partner met partner zonder partner met partner 2017 2016 < 7.563 128 256 > 7.563 > 15.126 1,65% van het drempelinkomen > 40.175 > 40.175 1,65% van 40.175 vermeerderd met 5,75% van het bedrag dat hoger is dan 40.175 2015 < 7.525 127 254 > 7.525 > 15.050 1,65% van het drempelinkomen > 39.975 > 39.975 1,65% van 39.975 vermeerderd met 5,75% van het bedrag dat hoger is dan 39.975 Ingeval de belastingplichtige het hele jaar een partner heeft gehad dan worden de uitgaven voor specifieke zorgkosten samengevoegd. Hetzelfde geldt voor de verzamelinkomens van beide partners (vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek). 111
IB 15.6 Dieetkosten Tabel genormeerde dieetkosten in (komen naar tijdgelang voor aftrek in aanmerking) omschrijving op welk dieet de typering van toepassing is bedragen de extra uitgaven in 2017 2016 2015 Algemene symptomen groei-achterstand bij kinderen energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 energieverrijkt 700 600 ondervoeding energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 energieverrijkt 700 600 decubitus energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 Hartziekten decompensatio cordis, hartfalen natriumbeperkt 100 100 Infectieziekten aids energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 Luchtwegen chronische obstructieve longziekten (COPD) energieverrijkt 700 600 energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 Maag-, darm- en leverziekten dumping syndroom lactosebeperkt/lactosevrij 200 200 chronische pancreatitis energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 cystic fibrosis energieverrijkt 700 600 energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 coeliakie en ziekte van Dühring glutenvrij 900 1.000 glutenvrij in combinatie met lactosebeperkt/ 1.050 1.150 lactosevrij short bowel syndroom energieverrijkt in combinatie met MCT-vetverrijkt 700 - energieverrijkt in combinatie met 750 - MCT-vetverrijkt met vitaminepreparaat prikkelbaredarmsyndroom fermenteerbare oligosachariden, disachariden, 900 - monosachariden en polyolen beperkt (FODMAP) overige energieverrijkt 700 - energieverrijkt met vitaminepreparaat 750 650 energieverrijkt in combinatie met MCT-vetverrijkt - 1.350 energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt en lactosebeperkt/lactosevrij 1.200 1.100 112
omschrijving op welk dieet de typering van toepassing is bedragen de extra uitgaven in INKOMSTEN- BELASTING 2017 2016 2015 Metabole ziekten hypercholesterolemie verzadigd vetbeperkt in combinatie met fyto/ 100 100 plantensterolenverrijkt vetstofwisselingsstoornis vetbeperkt in combinatie met MCT-vetverrijkt 700 850 fructose intolerantie fructosebeperkt 250 100 galactosemie galactosebeperkt/galactosevrij 200 200 sacharase isomaltase deficiëntie sterk sacharosebeperkt in combinatie met (iso) maltosebeperkt 800 3.900 eiwitstofwisselingsstoornis sterk eiwitbeperkt 2.700 2.800 (b.v. PKU en hyperlysinemie) glycogeenstapelingsziekte sacharosebeperkt, fructosebeperkt, lactosebeperkt 650 - en vetbeperkt insulineresistentie sterk koolhydraatbeperkt, zonder energiebeperking 250 - Nierziekten nierziekten natriumbeperkt 100 100 chronische nierinsufficiëntie eiwitverrijkt in combinatie met natriumbeperkt 550 250 met hemodialyse nefrotisch syndroom natriumbeperkt 100 100 Oncologie oncologie energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 energieverrijkt 700 600 Overige voedselovergevoeligheid koemelkeiwitvrij 300 250 soja-eiwitvrij - 50 kippenei-eiwitvrij 100 100 lactosebeperkt/lactosevrij 200 200 tarwevrij 600 700 tarwevrij in combinatie met kippenei-eiwitvrij 700 850 koemelkeiwitvrij in combinatie met kippeneieiwitvrij 350 300 koemelkeiwitvrij in combinatie met soja-eiwitvrij 350 350 koemelkeiwitvrij in combinatie met kippeneieiwitvrij 400 450 en soja-eiwitvrij koemelkeiwitvrij in combinatie met kippeneieiwitvrij, 950 1.100 soja-eiwitvrij en tarwevrij koemelkeiwitvrij in combinatie met glutenvrij - 1.150 koemelkeiwitvrij in combinatie met glutenvrij en al 1.100 1.150 dan niet tarwevrij brandwonden energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt 900 850 113
omschrijving op welk dieet de typering van toepassing is bedragen de extra uitgaven in 2017 2016 2015 lymfe lekkage eiwitverrijkt in combinatie met sterk (LCT) 700 1.100 1.250 vetbeperkt en MCT-vetverrijkt epilepsie sterk eiwitbeperkt en koolhydraatbeperkt in - 750 950 combinatie met vetverrijkt en MCT-vetverrijkt sterk koolhydraatbeperkt in combinatie met 150-100 eiwitbeperkt en ververrijkt alle overige diëten: - nihil nihil IB 15.7 Weekenduitgaven voor gehandicapten Weekenduitgaven voor gehandicapten zijn: de extra uitgaven die een belastingplichtige doet om zijn ernstig gehandicapte kind, broer, zus of onder mentorschap gestelde persoon van 21 jaar (2016: 21 jaar; 2015: 21 jaar) en ouder die doorgaans in een inrichting verblijft te verzorgen. Er is sprake van een ernstige handicap indien de gehandicapte recht heeft op opname in een intramurale AWBZ-inrichting. De aftrek van de weekenduitgaven is als volgt: (2016: 10; 2015: 10) per dag dat de gehandicapte bij de belastingplichtige verblijft (inclusief halen en brengen); 0,19 per kilometer voor het vervoer van de gehandicapte tussen de verblijfplaats van de gehandicapte en de verblijfplaats van de belastingplichtige. IB 15.8 Scholingsuitgaven Scholingsuitgaven zijn: (op de partner van de belastingplichtige drukkende) uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning voor: t lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld en promotiekosten; t door de onderwijsinstelling verplicht gestelde gestelde leermiddelen en beschermings middelen; uitgaven voor het volgen van een procedure Erkenning Verworven Competenties (EVC) waarvoor een verklaring is afgegeven door een bij ministeriële regeling aangewezen instantie. leermiddelen zijn: gebruiksvoorwerpen gericht op het bijbrengen van studiegerelateerde kennis en vaardigheden met uitzondering van computerapparatuur en bijbehorende randapparatuur; beschermingsmiddelen zijn: studiegerelateerde gebruiksvoorwerpen die dienen ter voorkoming van verwonding van een persoon of schade aan kleding; promotiekosten zijn: de kosten van publicatie van het proefschrift alsmede de kosten van de voorgeschreven kleding van promovendus en paranimfen tijdens de promotieplechtigheid. 114
Scholingsuitgaven zijn aftrekbaar: voor zover zij de drempel van.. (2016: 250; 2015: 250) te boven gaan; tot maximaal 15.000, behalve: t gedurende een door de belastingplichtige aan te geven aaneengesloten periode van niet meer dan vijf kalenderjaren waarin de belastingplichtige de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt; en t de voor werkzaamheden beschikbare tijd grotendeels wordt besteed aan een opleiding; t met een totale studielast van een zodanige omvang dat; t daarnaast geen volledige werkkring mogelijk is. INKOMSTEN- BELASTING Bijzonderheden bij studiefinanciering: ontvangen studiefinanciering dient op de scholingsuitgaven (vóór toepassing van de drempel) in mindering te worden gebracht; als een voorwaardelijke gift niet wordt omgezet in een gift (prestatiebeurs), zijn in het jaar van die beslissing alsnog scholingsuitgaven aftrekbaar, zij het tot forfaitaire bedragen. IB 15.9 Uitgaven voor monumentenpanden Monumentenpanden in een andere EU-lidstaat Met ingang van 1 januari 2016 wordt onder voorwaarden aftrek van uitgaven voor monumentenpanden toegestaan voor een monumentenpand dat op het grondgebied van een andere EU-lidstaat of een EER-staat ligt. Monumentenpanden in een andere EU-lidstaat Met ingang van 1 januari 2016 wordt onder voorwaarden aftrek van uitgaven voor monumenten panden toegestaan voor een monumentenpand dat op het grondgebied van een andere EU-lidstaat of een EER-staat ligt. Onder monumentenpand wordt verstaan een pand dat is ingeschreven in een van de registers, bedoeld in artikel 6 of artikel 7 van de Monumentenwet 1988. Bij beleidsbesluit was al goedgekeurd dat onder voorwaarden ook aftrek van uitgaven voor monumentenpanden wordt toegestaan voor een monumentenpand dat op het grondgebied van een andere EU-lidstaat of een EER-staat ligt. Hierbij gold onder meer de eis dat het monumentenpand een element van het Nederlandse culturele erfgoed vormt. Met ingang van 1 januari 2016 is deze goedkeuring in de wet opgenomen. Als uitgaven met betrekking tot een monumentenpand worden in aanmerking genomen 80% van de drukkende onderhoudskosten. Daarbij dient het te gaan om een eigen woning of een box III pand waarvan de waardeveranderingen de belastingplichtige direct of indirect grotendeels aangaan. Toelichting Onderhoudskosten van een monumentenpand zijn de kosten van werkzaamheden aan dat monumentenpand voor zover die kosten zijn gemaakt om het pand in bruikbare staat te herstellen of te houden en in redelijkheid zijn gemaakt. 115
Voor informatie over de fiscale gevolgen van een rijksmonument kan contact worden op genomen met de belastingdienst/utrecht-gooi/kantoor Amersfoort/Bureau Monu mentenpanden. IB 15.10 Aftrekbare giften Aftrekbare giften zijn: periodieke giften; andere giften. Van een aftrekbare gift is geen sprake indien de gift wordt betaald, verrekend of ter beschikking gesteld bij of na het overlijden van de belastingplichtige dan wel op een daarmee samenhangend tijdstip. IB 15.10.1 Periodieke giften Periodieke giften zijn giften in de vorm van: vaste en gelijkmatige uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden; aan bepaalde instellingen of verenigingen; en worden in aanmerking genomen indien: de verplichting bij notariële akte van schenking is aangegaan om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf jaren ten minste jaarlijks uit te keren (2013); die verplichting is aangegaan bij notariële of onderhandse akte van schenking (2014) IB 15.10.1.1 Voorwaarden onderhandse schenkingsakte In de onderhandse akte dienen ten minste de volgende gegevens te worden vermeld: naam, adres en BSN van de belastingplichtige; naam en identificatienummer van de instelling of vereniging; startjaar en looptijd van de uitkeringen; jaarlijkse hoogte van de uitkeringen; een door de instelling of vereniging toe te kennen uniek transactienummer van ten hoogste 15 cijfers. Voor de onderhandse akte stelt de Belastingdienst een modelovereenkomst beschikbaar. IB 15.10.2 Andere giften Andere giften zijn giften aan instellingen. Andere giften zijn, tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek 1, aftrekbaar voor zover zij: met schriftelijke bescheiden worden aangetoond; en samen meer dan 60 bedragen; en meer dan 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek 1 bedragen; wanneer het echter een gift aan een culturele instelling betreft gelden de hier genoemde drempels feitelijk niet. 116
1 Als de belastingplichtige het hele jaar een partner heeft gehad, moeten de verzamelinkomens van de belastingplichtige en zijn partner worden samengevoegd. Als de belastingplichtige en zijn partner maar een gedeelte van het jaar partner zijn, maar in het kader van de toedeling ervoor kiezen om als vollejaarspartners te worden aangemerkt (zie IB 2.5.3) wordt de belastingplichtige in het kader van deze regeling eveneens als vollejaarspartner aangemerkt. INKOMSTEN- BELASTING Toelichting giften zijn bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat; er zijn 4 soorten instellingen: t Algemeen nut beogende instelling (ANBI); tot algemeen nut worden gerekend: welzijn; cultuur; onderwijs, wetenschap en onderzoek; bescherming van natuur en milieu, daaronder begrepen bevordering van duurzaamheid; gezondheidszorg; jeugd- en ouderenzorg; ontwikkelingssamenwerking; dierenwelzijn; religie, levensbeschouwing en spiritualiteit; bevordering van de democratische rechtsorde; combinatie van vorengenoemde doelen; het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling; t Culturele instelling: een instelling die zich (nagenoeg) uitsluitend richt op cultuur; t Sociaal belang behartigende instelling (SBBI): behartigt een sociaal belang; is niet aan een winstbelasting onderworpen dan wel daarvan vrijgesteld; de bestuursleden ontvangen geen andere beloning dan een onkostenvergoeding en een matig vacatiegeld; t Steunstichting SBBI: heeft uitsluitend ten doel geld in te zamelen voor een SBBI; verenigingen: niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgestelde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid welke ten minste 25 leden tellen (gevestigd in een EU-lidstaat, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid); het aanmerken als instelling geschiedt op verzoek van de betreffende instelling. IB 15.10.3 Afzien van vergoedingen afzien van de vergoeding voor vrijwilligers als bedoeld in artikel 2, lid 6, Wet LB (max 150 per maand en max 1.500 per jaar), mits: t instelling heeft verklaring afgegeven dat belastingplichtige vrijwilliger is in de zin van artikel 2, lid 6, Wet LB; t belastingplichtige kan aanspraak maken op de vrijwilligersvergoeding; t instelling is bereid en in staat die vergoeding te betalen; t belastingplichtige heeft de vrijheid over de vergoeding te beschikken; afzien door vrijwilliger van vergoeding van werkelijk gemaakte kosten: t voor zover die kosten naar algemeen maatschappelijke opvattingen behoren te worden vergoed; t autokosten (anders dan die per taxi) tegen 0,19/km; beide regelingen kunnen cumuleren, maar in dat geval worden de werkelijke kosten uit de tweede regeling slechts in aanmerking genomen tot het verschil met de vergoeding uit de eerste regeling. Op de website van de belastingdienst kan gecontroleerd worden of een instelling is aangewezen als algemeen nut beogende instelling (ANBI). art. 6.1 t/m 6.40 Wet IB, art. 2, 34 t/m 41 Uitv. reg. IB 117
IB 16. Heffingskortingen Algemeen De standaardheffingskorting bestaat uit het totaal van de heffingskortingen waarvoor een belastingplichtige in aanmerking komt. De verschillende heffingskortingen passeren hierna de revue. Van belang is dat een heffingskorting bestaat uit een IB-deel en afzonderlijke delen voor de volksverzekeringen AOW, ANW en AWBZ (gecombineerde heffingskorting). Zo heeft een belastingplichtige die niet verzekerd is voor de volksverzekeringen slechts recht op het IB-deel van de desbetreffende heffingskorting. In de hierna volgende overzichten gaan we ervan uit dat recht bestaat op de gecombineerde heffingskorting, dat wil zeggen zowel het IB-deel als de afzonderlijke delen voor de premies volksverzekeringen. Dan moet niettemin nog onderscheid worden gemaakt tussen belastingplichtigen die de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet hebben bereikt en zij voor wie dat wel het geval is. De laatste categorie is immers geen premie meer verschuldigd voor de AOW en voor hen geldt daarom een lagere gecombineerde heffingskorting. Verder is van belang dat de heffingskortingen nooit meer kunnen bedragen dan de gecombineerde inkomensheffing: dat is het totaal van verschuldigde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen. Heffingskortingen als zodanig kunnen dus nooit leiden tot een teruggave op aangifte. Daarop geldt echter een belangrijke uitzondering: als er sprake is van een belastingplichtige die een partner heeft en die belastingplichtige geen of een zeer laag inkomen heeft wordt het verschil tussen de gecombineerde heffingskorting van de belastingplichtige (minstverdienende partner) en de voor deze belastingplichtige geldende gecombineerde inkomensheffing aan hem/haar uitbetaald. De gecombineerde heffingskorting van de belastingplichtige (minstverdienende partner) is daarbij beperkt tot de algemene heffingskorting, de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de ouderschapsverlofkorting en de levensloopverlofkorting. Voor de uitbetaling van deze heffingskorting aan de minst verdienende partner gelden de volgende voorwaarden: de belastingplichtige dient in het kalenderjaar gedurende meer dan 6 maanden dezelfde partner te hebben; de uitbetaling kan nooit meer zijn dan het verschil tussen de door de meest verdienende partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing en de voor hem/ haar geldende gecombineerde heffingskorting; als de belastingplichtige in het kalenderjaar de leeftijd van 21 jaar (2016: 21 jaar; 2015: 21 jaar) nog niet heeft bereikt mag hij/zij in het kalenderjaar (gedurende meer dan 6 maanden) niet in belangrijke mate door zijn/haar ouders zijn onderhouden. In 2009 is begonnen met een afbouw van deze heffingskorting voor de minstverdienende partner. Daarbij wordt de algemene heffingskorting in 15 jaarlijkse stapjes teruggebracht tot nihil. Voor de duidelijkheid: voor zover de belastingplichtige recht heeft op arbeidskorting, inkomensafhankelijke combinatiekorting, ouderschapsverlofkorting of levensloopverlofkorting, worden die heffingskortingen niet getroffen door de afbouw. Sindsdien spreken we over toetsniveau. Als toetsniveau geldt: 2017: 2016: 46 2 / 3 % van de algemene heffingskorting; 2015: 53 1 / 3 % van de algemene heffingskorting; 118
Voor: belastingplichtige is geboren ná 31 december 1962 maar vóór 1 januari 1972; of tot het huishouden van de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan 6 maanden een kind behoort dat: t bij de aanvang van het kalenderjaar nog geen 6 jaar is; en t op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven; t geldt een toetsniveau van: -..% (2017). - 46 2 / 3 % (2016); - 53 1 / 3 % (2015); INKOMSTEN- BELASTING Het toetsniveau is 100% indien belastingplichtige is geboren vóór 1 januari 1963. Standaardheffingskorting De standaardheffingskorting is opgebouwd uit één of meer van de volgende onderdelen: Heffingskortingen in personen < AOW-leeftijd personen > AOW-leeftijd 2017 2016 2015 2017 2016 2015 algemene heffingskorting belastbaar loon < 19.922 2.242 2.203 1.145 1.123 belastbaar loon > 19.922 maar < 66.421: afbouw 4,822% afbouw 2,32% afbouw 2,460% afbouw 1,183% belastbaar loon > 66.421: 0 1.342 0 685 arbeidskorting lagere inkomens (maximaal) arbeidskorting hogere inkomens (maximaal) 3.103 2.220 1.585 1.132 0 184 0 94 werkbonus (maximaal) 1.119 1.119 inkomensafhankelijke combinatiekorting (maximaal) 2.769 2.152 1.413 1.097 ouderschapsverlofkorting per verlofuur alleenstaande-ouderkorting aanvullende alleenstaande ouderkorting (maximaal) ouderenkorting t verzamelinkomen 35.949 1.187 1.042 t verzamelinkomen > 35.949 70 152 119
Heffingskortingen in personen < AOW-leeftijd personen > AOW-leeftijd 2017 2016 2015 2017 2016 2015 alleenstaande ouderenkorting 436 433 levensloopverlofkorting (per jaar van deelname) 209 207 jonggehandicaptenkorting 719 715 t ijdelijke heffingskorting voor VUT en prepensioen - 61 korting voor: t directe beleggingen in durfkapitaal, culturele beleggingen t groene beleggingen 1 0,7 0,7 vervallen 0,7 vervallen 0,7 1 = van de vrijstelling in box III Algemene heffingskorting Iedere belastingplichtige heeft recht op de algemene heffingskorting. Vanaf 1 januari 2014 is de algemene heffingskorting inkomensafhankelijk. Vanaf een inkomen van 19.922 wordt de algemene heffingskorting..% (2016: 4,822%) lager naarmate het belastbaar inkomen uit werk en woning stijgt. De algemene heffingskorting bedraagt echter minimaal.. (2016: 0; 2015: 1.342) en vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd.. (2016: 0). Arbeidskorting De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die door tegenwoordige arbeid, winst uit een of meer ondernemingen, loon of resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag) geniet. De arbeidskorting is afhankelijk van het gezamenlijk bedrag van het arbeidsinkomen. Met ingang van 2014 wordt de arbeidskorting voor hogere inkomens uiteindelijk tot nihil verder afgebouwd. Per 1 januari 2015 start de afbouw (4% van het arbeidsinkomen dat hoger is dan het drempelbedrag) van de arbeidskorting bij een inkomen van 49.770. Per 1 januari 2016 start de afbouw (4% van het arbeidsinkomen dat hoger is dan het drempelbedrag) van de arbeidskorting bij een inkomen van 34.015. De arbeidskorting bedraagt voor lagere inkomens.. (2016: 3.103; 2015: 2.220) en 1.132 voor belastingplichtigen vanaf de AOW-leeftijd. De arbeidskorting bedraagt voor hogere inkomens.. (2015: 0; 2014: 184) en.. (2016: 0) voor belastingplichtigen vanaf de AOW-leeftijd. Werkbonus De werkbonus is vanaf 1 januari 2015 vervallen. Personen die op 1 januari 2016 62 jaar of ouder zijn, kunnen in aanmerking blijven komen voor de werkbonus. 120
Inkomensafhankelijke combinatiekorting Als een belastingplichtige: inkomen heeft uit tegenwoordige arbeid van meer dan.. (2016: 4.881; 2015: 4.857), winst uit één of meer ondernemingen, loon of resultaat uit één of meer werkzaamheden, of in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek; in het kalenderjaar ten minste 6 maanden (deze eis geldt niet bij het overlijden van de belastingplichtige of het kind) tot zijn huishouden een kind behoort dat: t aan het begin van het jaar nog geen 12 jaar is; en t gedurende die tijd op hetzelfde woonadres staat ingeschreven in de basisregistratie personen; en in het kalenderjaar geen partner heeft of als hij wel een partner heeft, hij in het kalenderjaar met tegenwoordige arbeid minder aan winst uit één of meer onderneming en loon of resultaat uit één of meer werkzaamheden heeft genoten dan zijn partner met tegenwoordige arbeid uit die bronnen heeft genoten; het basisbedrag van de korting is.. (2016: 1.039; 2015: 1.033) en bedraagt maximaal.. (2016: 2.769; 2015: 2.152). Het maximum wordt bereikt bij een arbeidsinkomen van.. (2016: 32.970; 2015: 32.832). INKOMSTEN- BELASTING Ouderschapsverlofkorting (2014) De belastingplichtige die in het kalenderjaar: gebruik maakt van zijn recht op ouderschapsverlof; een voorziening in tijd of geld in het kader van een levensloopregeling opbouwt; heeft recht op de ouderschapsverlofkorting. De ouderschapsverlofkorting bedraagt: 1 / 8 van 50% van het wettelijk minimumloon per werkdag; dat is voor 2014 4,29 per verlofuur; maximaal het in het voorafgaande kalenderjaar genoten belastbare loon verminderd met het in het kalenderjaar genoten belastbare loon. Alleenstaande-ouderkorting (2014) De alleenstaande-ouderkorting bedraagt voor 2014 947 en geldt voor de belastingplichtige die gedurende meer dan 6 maanden (deze eis geldt niet bij het overlijden van de belastingplichtige of het kind) in het kalenderjaar: geen partner heeft; een huishouding voert met een kind dat: t in belangrijke mate door hem wordt onderhouden; en t gedurende die tijd op hetzelfde woonadres staat ingeschreven in de basisregistratie personen; een huishouding voert waartoe geen anderen behoren dan kinderen die aan het begin van het jaar nog geen 18 jaar zijn. Aanvullende alleenstaande-ouderkorting (2014) De belastingplichtige: die de alleenstaande-ouderkorting geniet; die tegenwoordige arbeid verricht; en tot wiens huishouden gedurende meer dan 6 maanden (deze eis geldt niet bij het overlijden van de belastingplichtige of het kind) in het kalenderjaar een kind behoort dat: t aan het begin van het jaar nog geen 16 jaar is; en 121
t dat gedurende die tijd op hetzelfde woonadres staat ingeschreven in de basisregistratie personen; heeft recht op de aanvullende alleenstaande-ouderkorting. De aanvullende alleenstaande-ouderkorting bedraagt: 4,3% van het bedrag dat in verband met tegenwoordige arbeid aan winst uit een of meer ondernemingen, loon of resultaat uit een of meer werkzaamheden is begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning; maximaal 1.319 Levensloopverlofkorting De levensloopverlofkorting: geldt voor de belastingplichtige die in het kalenderjaar beschikt over een ingevolge een levensloopregeling opgebouwde voorziening; is niet van toepassing voor de belastingplichtige die een aanspraak ingevolge de levensloopregeling afkoopt/vervreemdt; is gelijk aan het bedrag waarover met toepassing van de levensloopregeling wordt beschikt, maar ten hoogste 209 (2015: 207; 2014: 205) per kalenderjaar waarin een voorziening in tijd of geld in het kader van een levensloopregeling is opgebouwd, verminderd met de bedragen aan levensloopverlofkorting die in voorgaande jaren zijn genoten; de levensloopverlofkorting is alleen nog van belang voor situaties die vallen onder het (ruime) overgangsrecht. Jonggehandicaptenkorting De jonggehandicaptenkorting van.. (2016: 719; 2015: 715) geldt voor de belastingplichtige die: in het kalenderjaar recht heeft op toekenning van een uitkering op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (Wajong); geen recht heeft op de ouderenkorting. Ouderenkorting De ouderenkorting van.. (2016: 1.187; 2015: 1.042) geldt voor de belastingplichtige die: bij het einde van het kalenderjaar of bij het einde van de belastingplicht in de loop van het jaar de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt; en een verzamelinkomen heeft van.. (2016: 35.949; ( 2015: 35.770); De ouderenkorting bedraagt.. (2016: 70; 2015: 152) voor de belastingplichtige die: bij het einde van het kalenderjaar of bij het einde van de belastingplicht in de loop van het jaar de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt; en een verzamelinkomen heeft van >.. (2016: 35.949; 2015: 35.770). Alleenstaande ouderenkorting De alleenstaande ouderenkorting van.. (2016: 436; 2015: 433) geldt voor de belastingplichtige die recht heeft op een AOW-uitkering voor alleenstaanden. Korting voor groene beleggingen..% (2016: 0,7%; 2015: 0,7%) van het in box III vrijgestelde bedrag. 122
Tijdelijke heffingskorting voor VUT en (pré)pensioen (2016/2015) De belastingplichtige heeft recht op deze heffingskorting als: hij bij het einde van het kalenderjaar de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet heeft bereikt; hij een pensioen- of VUT-uitkering geniet; op deze uitkering de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet wordt ingehouden. De heffingskorting bedraagt 1% van de pensioen- en/of VUT-uitkering (2016:.. ; 2015: 61). INKOMSTEN- BELASTING art. 8.1 t/m 8.20 Wet IB, art. 44c Uitv. reg. IB IB 17. IB 17.1 Heffing Aanslag Er wordt een aanslag opgelegd indien: het verschil tussen de verschuldigde belasting en het saldo van de gezamenlijke voorheffingen en voorlopige teruggaven (voorheffingssaldo) > dan.. (2016: 45; 2015: 45), behalve als de belastingplichtige in de loop van het kalenderjaar 65 jaar wordt; en t een verzamelinkomen heeft dat alleen uit een AOW-uitkering bestaat, behalve als: ] een voorlopige teruggaaf is vastgesteld waarbij ook rekening is gehouden met negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen; of ] een voorlopige teruggaaf is vastgesteld waarbij de gecombineerde heffingskorting bij minstverdienende partner geheel of gedeeltelijk ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking is genomen; t als de belastingplichtige een niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter is (artikel 5a Wet LB), dan wel lid is van een buitenlands gezelschap (artikel 5b Wet LB) en zijn verzamelinkomen uitsluitend bestaat uit gage (artikel 35 of 35g Wet LB); de belastingplichtige binnen de daartoe gestelde termijnen aangifte heeft gedaan. Een nihilaanslag wordt opgelegd als: de belastingplichtige binnen de daartoe gestelde termijn aangifte heeft gedaan; en het voorheffingssaldo de verschuldigde belasting met maximaal 14 te boven gaat (de voorheffingen en de voorlopige teruggaven worden dan niet verrekend). Het vorenstaande geldt ook indien een conserverende aanslag wordt opgelegd. IB 17.2 Voorheffingen De voorheffingen zijn: de geheven loonbelasting (met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting); de geheven dividendbelasting behalve de dividendbelasting die is ingehouden: t van een belastingplichtige die niet tevens de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop dividendbelasting is ingehouden; 123
t op de opbrengst die deel uitmaakt van een voorziening ingevolge een levensloopregeling of een stamrechtspaarrekening of stamrechtbeleggingsrecht; t op de opbrengst die deel uitmaakt van een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning of een lijfrentespaarrekening eigen woning of een lijfrentebeleggingsrecht; de geheven kansspelbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen; ten aanzien van een belastingplichtige die deel uitmaakt van een buitenlands gezelschap: een evenredig deel van de loonbelasting die is geheven over de door een buitenlands gezelschap ontvangen gage. De voorheffingen worden niet verrekend met de belasting over een conserverende aanslag. 124