Wet Witteveen 2015 voor IBondernemers Rogier van den Heuvel Met ingang van 1 januari wordt de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen ("Wet Witteveen 2015") van kracht. 1 Deze wet bevat de door het kabinet Rutte II beoogde wijzigingen in het fiscale kader, het zogenaamde Witteveenkader, voor pensioenopbouw. De wijzigingen passen in het beleid waarin langer doorwerken wordt gestimuleerd en de overheidsfinanciën op orde moeten worden gebracht. 2 Graag geef ik u een korte uiteenzetting van de belangrijkste wijzigingen en de consequenties hiervan voor IB-ondernemers en de beroeps- en bedrijfstakpensioenfondsen.
1. Wijzigingen in de pensioenopbouw Met als doel de houdbaarheid van de AOW en de aanvullende pensioenen te verbeteren is reeds de AOW- en pensioenrichtleeftijd verhoogd. 3 Met de Wet Witteveen 2015 wordt het pensioenstelsel verder gewijzigd. Er volgen twee beperkingen in de mogelijkheden tot opbouw van het ouderdomspensioen. De eerste beperking heeft betrekking op de maximering van het pensioengevend salaris. Bij een inkomen dan 100.000, kan over het bovenmatige salarisdeel niet meer belastingvrij pensioen worden opgebouwd. In geval van deeltijd beroepsuitoefening wordt dit bedrag verminderd overeenkomstig de deeltijdfactor. 4 De achterliggende reden hiervoor zou zijn dat deelnemers aan een pensioenregeling met een inkomen van boven de 100.000 per jaar zelf in staat zouden moeten zijn in hun oudedagvoorziening te voorzien. Het zou dan niet nodig zijn dat de samenleving de opbouw over inkomens boven 100.000 fiscaal faciliteert. 5 De tweede beperking heeft betrekking op de maximum opbouwpercentages voor alle pensioenregelingen. Na de doorgevoerde verlaging voor middelloonregelingen per 1 januari 2014 (van 2,25% naar 2,15%) wordt het maximum opbouwpercentage wederom verlaagd, van 2,15% naar 1,875% met een pensioenleeftijd van 67 jaar. Voor middelloonregelingen gaat een lagere minimumfranchise gelden. Dit moet de verlaging van de opbouwpercentages enigszins compenseren. In plaats van dat deelnemers nu extra de tijd hebben om meer op te bouwen, zullen de deelnemers de extra tijd nodig hebben om voldoende pensioen op te kunnen bouwen. 2. Consequenties voor de praktijk 2.1. Pensioengevend inkomen Er zijn een aantal beroepspensioenregelingen waarbij geen relatie bestaat tussen het inkomen en het op te bouwen pensioen. 6 Met de ingang van de Wet Witteveen is dit niet meer toegestaan. Hierin wordt namelijk wel uitgegaan van die relatie. Een aantal beroepspensioenfondsen werkt met een norminkomen als pensioengevend inkomen. Dit is het standaardinkomen dat ongeveer het inkomen van een beroepsgenoot benadert en dat in principe voor iedere beroepsgenoot wordt gehanteerd. 7 Sinds de Wet Overige fiscale maatregelen 2013 wordt daarvoor niet langer de ruimte geboden, terwijl het echter wel wenselijk is als de mogelijkheid van het werken met een norminkomen kan blijven bestaan. 8 Dit levert immers minder fluctuatie op in premie en pensioenopbouw, waardoor het de deelnemer in het algemeen en de IB-ondernemer in het bijzonder meer stabiliteit biedt. 9 Voor IB-ondernemers die deelnemen aan een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling, zal voor vaststelling van het pensioengevend inkomen de winst uit onderneming worden gehanteerd uit het kalenderjaar drie jaar voorafgaande aan het jaar van pensioenopbouw (T-3). 10 Er mag in de pensioenregeling niet meer worden uitgegaan van een actuelere winst, omzet of van een norminkomen. 11 De reden dat gekozen is voor T-3 is dat IB-ondernemers zo voldoende gelegenheid hebben dit inkomen vast te stellen. 12
Op grond van artikel 3.18 lid 4 sub d Wet IB 2001 wordt het pensioengevend inkomen vastgesteld door uit te gaan van T-3. Dit is opmerkelijk, aangezien de wetgever hier niet kiest voor één lijn. Een ondernemer die de pensioenregeling vrijwillig voortzet bij een pensioenfonds waar hij eerder als werknemer deelnam, moet het inkomen van het jaar T-2 als pensioengevend inkomen hanteren. 13 Uit de parlementaire behandeling blijkt niet waarom in de IB-sfeer gekozen is voor T-3 en in de LB-sfeer voor T-2. In beide gevallen gaat het namelijk over de winst uit onderneming. 14 Op grond van het nieuwe artikel 1.7 lid 6 Wet IB 2001 heeft de wetgever de discretionaire bevoegdheid nadere regels te stellen ten aanzien van vrijwillige voortzetting na beëindiging van de arbeidsverhouding op grond waarvan eerder verplicht moest worden deelgenomen in de pensioenregeling. In het licht van de Wet Witteveen zou het een logische vervolgstap zijn als ook bij vrijwillige voortzetting zou worden uitgegaan van T-3. 2.2. Bovenmatigheid Indien een pensioen in de loonbelastingsfeer als zuiver wordt aangemerkt, wil dat zeggen dat het binnen alle grenzen van het Witteveenkader blijft. De hoofdregel is dat alle loon dat uit een dienstbetrekking wordt genoten, wordt belast. Tot het loon behoren ook aanspraken om na verloop van tijd een uitkering te ontvangen. 15 Indien pensioenaanspraken ook tot loon zouden behoren, zou dat betekenen dat een werknemer wordt belast voor aanspraken die in de toekomst als pensioen worden uitgekeerd. Het belasten van aanspraken, die in de toekomst als pensioen worden uitgekeerd, wordt als onwenselijk gezien. Hierdoor is ervoor gekozen een uitzondering te hanteren, waardoor de hoofdregel niet van toepassing is en de belastingheffing plaatsvindt op het moment dat het pensioen wordt uitgekeerd. Dit is de omkeerregel. 16 Voor IB-ondernemers geldt dat de premies aftrekbaar zijn, indien de premies binnen de grenzen van het Witteveenkader blijven en binnen de nadere regels die op grond van artikel 3.18 Wet IB 2001 worden vastgesteld. Zo geldt als specifieke regel dat de premies moeten zijn gebaseerd op een inkomen dat niet uitgaat boven het pensioengevende inkomen van de IB-ondernemer. 17 Indien het pensioen buiten het Witteveenkader valt en er sprake is van fiscaal bovenmatige pensioenopbouw, is de omkeerregel niet van toepassing en dient er direct belasting te worden betaald over de aanspraken. Hiervan is per 1 januari 2015 sprake indien bijvoorbeeld een directeur-grootaandeelhouder pensioen opbouwt over zijn inkomen boven de 100.000, of indien er sprake is van een hoger opbouwpercentage dan is toegestaan. Er dient dus te worden gestreefd naar een pensioen dat als zuiver kan worden gekwalificeerd. Is hier namelijk geen sprake van, dan kan dit leiden tot financieel nadeel bij de deelnemer. Artikel 18 lid 3 Wet LB 1964 biedt overigens nog wel de mogelijkheid dat een bovenmatig pensioen wordt gesplitst in een zuiver en een onzuiver deel. 18 Indien iemand pensioen opbouwt boven een pensioengevend inkomen van 100.000, is het pensioen dat wordt opgebouwd onzuiver. Dit betekent dat de omkeerregel niet van toepassing is op het onzuivere gedeelte, hetgeen ertoe leidt dat een deelnemer in een dergelijke situatie extra kosten heeft, omdat er direct belasting dient te worden betaald over de pensioenaanspraken. Om dit probleem op te lossen, is besloten dat het pensioendeel dat fiscaal onzuiver is, niet langer onder het afkoopverbod valt. Met ingang van 1 januari 2015
zijn pensioenuitvoerders verplicht om op verzoek van de deelnemer, mee te werken aan afkoop van pensioen dat als onzuiver kan worden aangemerkt. Dit geldt ook voor de afkoop van IB-ondernemers. 19 2.3. Vrijwillige regeling Op grond van artikel 3.18 lid 3 Wet IB 2001 is per 2015 mogelijk dat naast het verplichte deel van de pensioenregeling tevens een vrijwillige aanvulling hierop als pensioenregeling wordt aangemerkt. Hieruit volgt dat de vrijwillige aanvulling fiscaal op dezelfde wijze wordt behandeld als de basispensioenregeling. Dit sluit aan met hetgeen is bepaald in de artikel 116, 117 en 118 Wet Verplichte beroepspensioenregeling. Hierin wordt bepaald dat de premie voor de vrijwillige pensioenregeling niet meer dan een derde van de over dat jaar verschuldigde premie voor de basispensioenregeling bedraagt. Dit vormt echter wel een verschil met hetgeen in de loonbelastingsfeer is bepaald. Hier mag ook vrijwillig worden bijgedragen, maar niet tot meer dan het fiscale maximum. Afhankelijk van het niveau van de basisregeling kan de vrijwillige premieregeling meer zijn dan een derde van de basisregeling, maar ook meer. 20 De fiscale normeringen van in de Wet LB 1964 zijn namelijk maximaal. 21 3. Aanbeveling Artikel 3.18 lid 5 Wet IB 2001bepaalt dat bij Algemene Maatregel van Bestuur (AMvB) nadere regels kunnen worden gesteld aan onder andere de toepassing van het absolute fiscale maximum op ondernemers met een fluctuerend inkomen. Het lijkt mij erg raadzaam dat deze nadere regels worden gesteld. Indien bij een IB-ondernemer namelijk sprake is van een sterk variabel inkomen, is het mogelijk dat in geval van een substantieel lager actueel inkomen dan de inkomens waarover in het verleden pensioen is opgebouwd, de actuele pensioenopbouw dient te worden beëindigd, doordat de totale pensioenopbouw het 100% maximum overschrijdt. 22 Voor werknemers met een variabel inkomen, is het 100% maximum al versoepeld, doordat zij mogen uitgaan van een gemiddeld inkomen. 23 Voor IBondernemers zou een dergelijke versoepeling nog verder moeten worden doorgevoerd dan bij werknemers, aangezien bij hen het totale inkomen sterk variabel kan zijn. 24 Voor startende ondernemers is er in de nieuwe wetgeving geen duidelijkheid gegeven over de grondslag voor pensioenopbouw in de eerste drie jaar na start van de onderneming. Hun inkomen is immers niet vast te stellen volgens T-3. Pensioenfondsen zouden in dat geval kunnen uitgaan van het actuele inkomen van IB-ondernemers. Daarnaast zou het mogelijk kunnen zijn om een forfaitaire invulling te geven op basis van de gegevens die wel beschikbaar zijn. 25 De wetgever zou zich hierover middels AMvB verder moeten uitspreken, aangezien de T-3 methode in geval van startende ondernemers op praktische bezwaren stuit.
4. Conclusie De wijze van pensioenopbouw voor IB-ondernemers zal met de ingang van de Wet Witteveen sterk veranderen. Een belangrijke verandering is de vaststelling van het pensioengevend inkomen. Een ondernemer zal moeten uitgaan van een winstgrondslag drie jaar voorafgaand aan het moment van premiebetaling. Het voordeel hiervan is dat de ondernemer ruim de tijd heeft zijn boekhouding op orde te maken. Daarnaast is de winst als grondslag voor pensioenopbouw redelijker dan bijvoorbeeld de omzet, omdat dit laatste niks zegt over hetgeen de IB-ondernemer uiteindelijk privé aan inkomen ontvangt. Naast voordelen zijn er helaas ook sterke nadelen. Zo is de winstgrondslag drie jaar voorafgaand aan het moment van premiebetaling, een erg lange termijn, waarin het inkomen van de ondernemer sterk kan zijn veranderd. Dit kan leiden tot overschrijding van het 100% maximum, waardoor de pensioenopbouw dient te worden beëindigd. De vaststelling van het pensioengevend inkomen middels T-3 kan tevens leiden tot betalingsonmacht van de deelnemer, doordat de te betalen premie erg hoog kan zijn in verhouding tot het actuele inkomen. Mijn inziens wegen de nadelen zwaarder dan de voordelen en zal de wetgever gebruik moeten maken van de mogelijkheid tot het stellen van nadere regelgeving bij AMvB. Een belangrijke verbetering is de wettelijke regeling omtrent de fiscale aftrekbaarheid voor bijdragen aan het vrijwillige deel van een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling. Hiermee is voldaan aan een behoefte van pensioenfondsen en deelnemers van pensioenregelingen om meer fiscale duidelijkheid op dit vlak. Oordelend over de hoofdlijnen ben ik vooral negatief door de praktische bezwaren die de Wet Witteveen met zich meebrengt. Een definitief oordeel over de Wet Witteveen is echter in dit stadium moeilijk te geven, omdat veel onderwerpen bij AMvB nadere invulling dienen te krijgen. Het was wenselijk als deze nadere invulling ruim voor 1 januari 2015 gegeven zou zijn.
Voetnoten 1 Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioenen en maximering pensioengevend inkomen, Stb. 2014, 196. 2 Kamerstukken I 2012/13, 33 610, C, p. 12. 3 Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd, Stb. 2012, 328 4 Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioenen en maximering pensioengevend inkomen, Stb. 2014, 196, p. 4. 5 Kamerstukken I 2012/13, 33 610, nr. 3, p. 3 en 4. 6 J.A.G. Steenvoorden, Het beroepspensioenfonds: leerzaam voor OPF en BPF?, Onderneming en Pensioen, Deventer: Kluwer 2011, p. 267 271. 7 G. van Ginkel, M.E.C. Boumans en A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Het nieuwe Witteveenkader in de IB-sfeer, WFR 2013/756, onder 5.2. 8 Wet Overige fiscale maatregelen 2013, Stb 2012, 669. 9 G. van Ginkel, M.E.C. Boumans en A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Het nieuwe Witteveenkader in de IB-sfeer, WFR 2013/756, onder 5.2. 10 Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, p. 3. 11 Artikel 3.18 lid 4 sub d Wet IB 2001 (Wet Overige fiscale maatregelen 2013, Stb 2012, 669, p. 6). 12 Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, onder 2.2. 13 G. van Ginkel en M.E.C. Boumans, De 10-jaars vrijwillige voortzetting voor zelfstandigen nu ook fiscaal gefacilieerd, Pensioen Magazine 2012/13, p. 32 35. 14 G. van Ginkel, M.E.C. Boumans en A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Het nieuwe Witteveenkader in de IB-sfeer, WFR 2013/756, onder 4.2.2. 15 Artikel 10 lid 2 Wet LB 1964. 16 Artikel 11 lid 1 sub c Wet LB 1964. 17 J.A. Gielink, Fiscale kaders voor IB-ondernemers in bedrijfstak- of beroepspensioenregelingen, TPV 2013/44, p. 5. 18 G. van Ginkel, M.E.C. Boumans en A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Het nieuwe Witteveenkader in de IB-sfeer, WFR 2013/756, onder 4.2.4. 19 J.A. Gielink, Fiscale kaders voor IB-ondernemers in bedrijfstak- of beroepspensioenregelingen, TPV 2013/44, p. 7. 20 G. van Ginkel, M.E.C. Boumans en A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Het nieuwe Witteveenkader in de IB-sfeer, WFR 2013/756, onder 4.2.3. 21 Hoofdstuk IIB Wet LB 1964. 22 Voor werknemers is de pensioenopbouw gemaximeerd op 100% van het actuele pensioengevend loon. In een middelloonregeling dient de verdere opbouw te worden gestaakt, indien dit maximum wordt overschreden. J.A. Gielink, Fiscale kaders voor IBondernemers in bedrijfstak- of beroepspensioenregelingen, TPV 2013/44, p. 6. 23 Besluit Minister van Financiën d.d. 9 september 2010, nr. DGB 2010/2733M, Stcrt. 14 304, onderdeel 3.3. 24 J.A. Gielink, Fiscale kaders voor IB-ondernemers in bedrijfstak- of beroepspensioenregelingen, TPV 2013/44, p. 6. 25 J.A. Gielink, Fiscale kaders voor IB-ondernemers in bedrijfstak- of beroepspensioenregelingen, TPV 2013/44, p. 7.