Sfeerovergang in de inkomstenbelasting bij investeren in onroerende zaken.

Sfeerovergang in de inkomstenbelasting bij investeren in onroerende zaken. Naam Plaats Universiteit Opleiding L.X. Chen Eindhoven Universiteit van Tilburg Fiscaal Economie Studentnummer 1235812 Administratienummer 163701 Examinatoren Begeleider Prof. J.A.G. van der Geld en Drs. J.J.H. Gortzak. Mr. W.C.M. Martens Datum 19-11-2013 1

Inhoudsopgave VOORWOORD 2 INLEIDING 3 1.1 PROBLEEMSTELLING 3 1.2 VERANTWOORDING OPZET 3 2 RESULTAAT UIT OVERIGE WERKZAAMHEDEN 4 2.1 INLEIDING 2.2 DE BRONVEREISTEN 4 2.2.1 Het verrichten van arbeid 4 2.2.2 In het economisch verkeer 6 2.2.3 Voordeel beogen en redelijkerwijs te verwachten voordeel 6 2.2.4 Buiten onderneming of dienstbetrekking 9 2.3 MEER DAN NORMAAL, ACTIEF VERMOGENSBEHEER 9 2.3.2 Meer dan normaal (actief) vermogensbeheer 9 2.3.3 Uitponden 2.3.4 Het aanwenden van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis 10 2.3.5 Het zelf verrichten van groot onderhoud 11 3 INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN 12 3.1 INLEIDING 12 3.1.1 Stelselwijziging 3.1.2 Ontbreken van een bron van inkomen 3.2 RENDEMENTSGRONDSLAG 13 3.3 HEFFING 13 4 SFEEROVERGANG VAN BOX I NAAR BOX III EN OMGEKEERD 14 4.1 INLEIDING 14 4.2 SFEEROVERGANG VAN BOX III NAAR BOX I 15 4.3 SFEEROVERGANG VAN BOX 1 NAAR BOX III 16 4.4 MOMENT VAN SFEEROVERGANG 17 4.5 ANDERE OVERGANGSMOGLEIJKHEDEN 17 4.6 GEVOLGEN EN OPLOSSINGEN 18 4.6.1 Gevolgen 4.6.2 Conserverende aanslag 19 4.6.3 Compartimentering 20 5 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN 21 5.1 CONCLUSIES 6 LITERATUURLIJST 22 7 JURISPUDENTIE 23 2

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Met de Invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is de stap gezet naar een analytisch belastingstelsel. Daartoe is een zogenoemd boxenstelsel ingevoerd. Verschillende inkomensbestanddelen worden in boxen onderverdeeld en in iedere box geldt een verschillend tarief en een verschillend regime. In deze scriptie wordt er in gegaan op investeringen in onroerend goed door natuurlijke personen. Investeringen die gedaan worden door natuurlijke personen in onroerend goed kunnen op diverse manieren en ook met diverse intenties gebeuren. De belastingheffing die hieruit voortvloeit zal dan ook verschillend zijn. In eerste instantie kan de koop of verkoop van onroerend goed vallen onder box 1. Hierin worden de inkomensbestanddelen belast tegen het tegen een progressief tarief oplopend tot 52%. Indien het resultaat niet aangemerkt wordt als box 1 inkomen, kan het toebehoren aan box 2 (aanmerkelijk belang). De vereisten van aanmerkelijk belang zijn terug te vinden in art. 4.6 Wet IB 2001. Tot slot kan het resultaat ook toebehoren aan box 3 waarin de inkomsten uit sparen en beleggen wordt belast. In deze scriptie wordt onderzocht aan de hand van welke voorwaarden kan worden vastgesteld of investeren in onroerend goed belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 of als inkomen uit sparen en beleggen in box 3. Wanneer is vastgesteld in welke box de belastingheffing plaatsvindt, wordt er gekeken op welke manieren een sfeerovergang kan plaatsvinden van box 1 naar box 3 en andersom. De manieren waarop dit kan gebeuren zullen we nader in deze scriptie behandelen. Een onroerend goed kan ook in box 2 vallen, deze mogelijkheid wordt verder niet meer behandeld in deze scriptie. 1.2 Probleemstelling & Verantwoording opzet In deze thesis staat centraal het antwoord op de vraag of bij investeren in onroerende zaken door natuurlijke personen een sfeerovergang kan plaatsvinden van box 1 naar box 3 (en omgekeerd) en zo ja wat daarvan de gevolgen zijn. Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal allereerst gekeken moeten worden naar de criteria wanneer een investering in onroerend goed behoort tot box 1-inkomen en wanneer tot box 3-vermogen. In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op het begrip resultaat uit overige werkzaamheden. Hier worden de 4 bronvereisten besproken waaraan het inkomen moet voldoen om te behoren tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Ondernemingswinsten en inkomsten uit arbeid blijven buiten beschouwing, evenals de terbeschikkingstellingregeling. In het derde hoofdstuk komt box 3 aan bod, het inkomen uit sparen en beleggen wordt in dit hoofdstuk besproken. Nadat de verschillen tussen box 1 en box 3 uiteenzijn gezet wordt in hoofdstuk 4 gekeken naar de mogelijkheid of er een sfeerovergang kan plaatsvinden van box 1 naar box 3(en andersom). Het laatste hoofdstuk sluit af met een conclusie. 3

Hoofdstuk 2 Resultaat uit overige werkzaamheden 2.1 Inleiding Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt in art 3.1 lid 2 Wet IB 2001 samen met de andere inkomenscategorieën van box 1 het belastbare inkomen uit werk en woning. Het tarief dat hierbij hoort is het progressieve tarief oplopend tot 52%. Tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoren alle inkomsten die niet onder winst uit onderneming of looninkomsten te zijn classificeren. Werkzaamheden die wel winst uit onderneming of looninkomsten genereren, worden immers als winst en loon belast en komen dus, gelet op de rangorde (art. 2.14 Wet IB 2001) niet meer voor heffing in de inkomstencategorie resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking. In dit hoofdstuk zal duidelijk worden welke inkomensbestanddelen moeten worden beschouwd als resultaat uit overige werkzaamheden. Om te toetsen of het resultaat behoort tot resultaat uit overige werkzaamheden moeten de bronvoorwaarden af worden gegaan, deze worden in de volgende paragrafen besproken. 2.2 Bronvereisten Om te toetsen of het inkomen behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden zijndiverse zogenoemde bronvereisten vastgesteld. De Wet IB 2001 is in navolging van haar voorgangers de Wet IB 1964 en de wet IB 1914 gebaseerd op het bronnenstelsel. Uit de jurisprudentie zijn een viertal bronvereisten te destilleren welke besproken worden in dit hoofdstuk. Uit de Wet IB 1964 zijn er de volgende viertal bronvereisten te destilleren: er is sprake van het verrichten van arbeid; in het economische verkeer; waarbij voordeel wordt beoogd welk voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht; buiten onderneming of dienstbetrekking. Deze bronvereisten zullen aan de hand van de komende subparagrafen nader worden toegelicht. 2.2.1 Het verrichten van arbeid Het verrichten van arbeid is een van de vereisten om te kwalificeren voor resultaat uit overige werkzaamheden. Om hieraan te voldoen moet er draagkrachtvermeerdering zijn ten behoeve de belastingplichtige, daarnaast moet dit aan diegene toe te rekenen zijn. Bij toerekening gaat het om zelf verrichte arbeid maar dit kan ook volstaan uit derden. Verder blijkt uit de rechtspraak dat de aard en 4

omvang, de hoedanigheid en de relatie tussen arbeid en behaald voordeel van belang zijn. 1 Minimale arbeid kan voldoende zijn als er maar een relatie is tussen het behaalde voordeel en de arbeid. 2 Met betrekking tot investeringen in onroerend goed kan men denken aan het opknappen van woningen om deze vervolgens weer met winst te verkopen. Indien hiervan sprake is dan spreekt men over actief vermogensbeheer (belast in box 1) in plaats van passief vermogensbeheer dat belast wordt in box III. De toepassing van dit vereiste is niet altijd even gemakkelijk. De ene keer kan geringe arbeid genoeg zijn, zie bijvoorbeeld BNB 1953/116 3 waarin het schrijven van een brief voldoende is om aan het arbeidsvereiste te voldoen. Alsook in BNB 1982/155 4 waarin besloten is dat het geven van een zakelijke tip voldoende is. In andere arresten kan het geringe verrichte arbeid ontoereikend zijn. In bijvoorbeeld BNB 1962/237 5 maakt de belanghebbende gebruik van een koopoptie op huizen. De Hoge Raad oordeelde gezien de eenvoud en de beperktheid van de belastingplichtige verrichte rechtshandelingen er geen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Van Dijck sprak over een driedeling. Deze driedeling komt erop neer dat de arbeid vorm kan zijn gegeven door werkzaamheden aan het vermogensbestanddeel zelve (handelingen die het goed een meerwaarde geven), door het verrichten van diensten en door niet speculatieve vermogenstransacties met een voorzienbaar voordeel. Bij de eerste categorie gaat het om handelingen die een normaal vermogensbeheer te boven gaan. Bij de laatste vorm van arbeid zal het aankomen op de deskundigheid, ervaring en relaties van een belastingplichtige. Bij diensten kan er naar de mening van Van Dijck sprake zijn van zeer geringe arbeid, en bestaat zelfs geen noodzaak meer tot verrichten van enige arbeid. 6 R.M. Freudenthal wijkt hier van de oude leermeester Van Dijck af. Freudenthal is van mening dat het denken in hokjes in de praktijk problemen kan opleveren. 7 Een strikte driedeling van de arbeidsvarianten kent volgens Freudenthal haar nadelen, maar de categorisering is nog wel bruikbaar en gebruikelijk. Volgens Freudenthal is niet iedere handeling duidelijk in slechts een categorie te plaatsen. Freudenthal is van mening dat de omvang in relatie moet gebracht worden met de aard van de arbeid. En hij benadrukt het complementaire karakter van de twee factoren, zo kan een geringe hoeveelheid arbeid van hoge kwaliteit (deskundigheid en ervaring) ervoor zorgen dat er sprake is van voldoende arbeid. Terwijl er ook jurisprudentie is waaruit volgt dat beduidend meer 1 HR 9 september 1987, BNB 1988/15 2 HR 9 september 1987, BNB 1988/15 3 HR 30 januari 1953, BNB 1953/116 4 HR 23 december 1981, BNB 1982/155 5 Hof Arnhem 6 maart 1962, BNB 1962/237 6 R.M. Freudenthal P.H.J Essers, Resultaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstellingregeling, 2002, p. 45. 7 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, 2012, p.18. 5

arbeidsinspanningen niet leiden tot de belastbaarheid. 8 Door dit complementaire karakter moet er volgens R.M. Freudenthal per geval bekeken worden of er voldoende arbeid aanwezig is om te kwalificeren voor resultaat uit overige werkzaamheden. Om dit te verduidelijken: indien een belastingplichtige onroerend goed koopt met behulp van voorkennis vergt dit weinig inspanning. In een dergelijke situatie is de kwantiteit van de arbeid beperkt en zal de kwaliteit doorslaggevend zijn. 2.2.2 In het economische verkeer Het tweede criterium deelname aan het economisch verkeer is om activiteiten in de privésfeer buiten het inkomensbegrip te houden. De privésfeer vormt een benaming voor de familiesfeer, de gezinssfeer, de hobby en de persoonlijke sfeer. 9 Een persoon die zijn persoonlijke vaardigheid gebruikt om op de consumptieve uitgaven van zichzelf en zijn gezin te sparen neemt geen deel aan het economisch verkeer. In BNB 1963/219 10 maakte de Hoge Raad een onderscheid tussen privésfeer en deelname aan het economische verkeer. In deze casus ging het om een natuurlijk persoon die een woning bouwt, deze kon hij aanwenden voor eigen gebruik of voor verkoop aan derden. In de eerste situatie is er sprake van privésfeer, is het echter de bedoeling om de woning te verkopen dan is er sprake van deelname aan het economische verkeer. In een later arrest BNB 1978/132 11 werd dit verduidelijkt. Hierin ging het om een timmerman die in eigen beheer een huis bouwt samen met behulp van zijn zwager, een metselaar die eveneens een identieke woning bouwt. De Hoge Raad oordeelde hier dat er geen sprake was van deelname aan het economische verkeer omdat belastingplichtige en zijn zwager op grond van hun familierelatie samen een huis bouwen. 2.2.3 Voordeel beogen en redelijkerwijs te verwachten 2.2.3.1 Inleiding De vereisten voordeel beogen en redelijkerwijs te verwachten worden vaak in één zin genoemd, toch behoeven deze 2 bronvereisten een eigen bespreking. De eis van voordeel beogen is een subjectief waarbij bezien kan worden of het de bedoeling van de belastingplichtige is geweest om voordeel te behalen met de activiteit die verricht is. In combinatie met de (objectieve) eis van redelijkerwijs te verwachten voordeel, naar maatschappelijke maatstaven bezien, zorgt dit voor een objectiviteitstoets waaraan duidelijker kan worden afgelezen of het om een belaste prestatie gaat. 12 8 Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem 6 maart 1962, BNB 1962/237 9 Essers/ Van Kempen, Cursus Belastingrecht, 2011, p. 583. 10 HR 10 januari 1963. Nr. 196/62, BNB 1963/219 11 HR 19 april 1978, nr. 18805, BNB 1978/132 12 HR 22 februari 1978, BNB 1978/194. 6

2.2.3.2 Voordeel beogen Het voordeelsoogmerk zegt iets over de intentie van de belastingplichtige. Doorgaans beoogt men bij vastgoedarbeid al snel een voordeel. In andere gevallen is de intentie lastiger vast te stellen. Zo is bijvoorbeeld de intentie van een belastingplichtige moeilijk te bepalen wanneer hij een onroerend goed restaureert. Dient het onroerend goed voor zelfbewoning of gaat het in een dergelijke situatie om het huis met een winst te doorverkopen? Door het subjectieve karakter van dit criterium is het voor de fiscus niet altijd even makkelijk om de bedoeling van de belastingplichtige objectief vast te stellen. De Hoge Raad heeft echter in het medische-proevenarrest 13 geoordeeld dat de criteria van voordeel beogen en redelijkerwijs verwachten niet altijd hoeven te worden geraadpleegd wanneer al vast staat dat er voordeel behaald is met een prestatie die verricht is in het economische verkeer. In dit arrest ging het om een vrijwilliger die zich beschikbaar had gesteld om deel te nemen aan medische proeven. Hij had hier een vergoeding voor ontvangen. De Hoge Raad beoordeelde dat deze vergoeding verstrekt was in het economische verkeer. Het maakte voor de beoordeling van de Hoge Raad niet uit of er handelingen waren verricht door de belastingplichtige. Ook het argument van de belastingplichtige dat het voordeel niet beoogd was, was voor de Hoge Raad niet valide. Na dit arrest ontstond er veel onduidelijkheid of nu in alle omstandigheden een dienst belastbaar zou zijn als er voordeel mee behaald wordt. 14 In een later arrest, in het zogenaamde nasi- en bamirecepten-arrest 15, reageerde Hoge Raad hierop met een verdere concretisering van het criterium. De Hoge Raad bepaalde dat het samengestelde criterium van voordeel beogen en verwachten alleen nog gebruikt moet worden indien het de volgende situaties 16 betreft: daar waar het gaat om de begrenzing van activiteiten in de inkomstensfeer tegenover activiteiten die voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, bij de afgrenzing van louter speculatieve transacties ten opzichte van transacties in de vermogenssfeer, en in de gevallen waar de voordelen voortvloeien uit werkzaamheden die in het economische verkeer verricht zijn, maar toch in de persoonlijke sfeer behoren. In de eerste situatie heeft de Hoge Raad opbrengsten uit de zogenaamde hobby- of spelsfeer buiten de heffing willen laten. Omgekeerd zijn de kosten die in deze sferen gemaakt worden, niet aftrekbaar. In de tweede situatie zijn opbrengsten uit louter speculatieve transacties enkel en alleen belast als er 13 HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329. 14 R.M. Freudenthal P.H.J Essers, Resultaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstellingregeling, 2002, p. 39. 15 HR 14 april 1993, BNB 1993/203. 16 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 2006, p. 781. 7

bewezen kan worden dat deze opbrengsten beoogd zijn en daarnaast ook redelijkerwijs te verwachten waren. De laatste situatie betreft gevallen waarbij de activiteiten vallen onder de persoonlijke sfeer, die tegelijkertijd afspelen in het economische verkeer. 2.2.3.3 Redelijkerwijs te verwachten voordeel Naast voordeel beogen moet het voordeel redelijkerwijs te verwachten zijn. In de inleiding van deze paragraaf hebben we al geconstateerd dat dit vereiste een objectief karakter heeft. De eis van een redelijkerwijs te verwachten voordeel moet naar maatschappelijke maatstaven beoordeeld worden. Volgens R.M. Freudenthal 17 onderscheiden belaste vermogenstransacties zich van onbelaste speculatiewinsten, omdat vermogenstransacties beïnvloedbaar zijn door de belastingplichtige en vermogenstransacties niet. Indien de belastingplichtige doormiddel van arbeid het voordeel heeft kunnen behalen dan is er sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. In gevallen waarbij het voordeel niet beïnvloedbaar wordt deze buiten de heffing gelaten, dan spreken we over speculatie. Indien we de voordeelsverwachting toespitsen op het aankoop en verkoop van onroerend goed, is op te merken dat wanneer een belastingplichtige een vastgoedresultaat niet kan beïnvloeden, er geen sprake is van een box 1 resultaat. Alleen als er een causaal verband is tussen de verrichte arbeid en het behaalde resultaat, is er sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. (hierna ROW) 18 Uit de jurisprudentie tot nu toe is een tweedeling onderscheiden: 19 1. gunstige aankoop, gunstige verkoop; en 2. er is sprake van een waardecreatie door vermogensbeheer overstijgende activiteiten. In de eerste situatie zijn behaalde voordelen voornamelijk het gevolg van informatievoorsprong door ervaring, deskundigheid en/of relaties. Echter er moet wel een causaal verband te constateren zijn tussen de informatievoorsprong en het behaalde voordeel. Als sprake is van een algemene bekende omstandigheid, dus informatie die iedereen tot haar beschikking heeft, zal een dergelijk behaalde prestatie niet tot een box 1 heffing leiden. De tweede situatie gaat om gevallen waarbij de vraag moet worden gesteld of wel of geen sprake is van een behaald voordeel door vermogensbeheer overstijgende activiteiten, een voorbeeld daarvan is het uitponden van onroerende zaken. 17 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstellingregeling,2002, p.138. 18 J.G. van Ingen, Onderscheid resultaat uit overige werkzaamheden en box 3 Fiscaal praktijkblad, www.ndfr.nl 19 J.G. van Ingen, Onderscheid resultaat uit overige werkzaamheden en box 3 Fiscaal praktijkblad, www.ndfr.nl 8

2.2.4 Buiten onderneming of dienstbetrekking Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk al werd aangeven,worden werkzaamheden die winst uit onderneming of looninkomsten generen, belast in Box 1. Gelet op de toerekeningsregels van art 2.14, lid 1 en 2 en de rangorderegeling, gaan de inkomensbestanddelen uit winst uit onderneming en belastbaar loon voor op resultaat uit overige werkzaamheden. Enkel wanneer het behaalde resultaat niet valt onder de 2 categorieën van box 1 valt kan er gekeken worden of het resultaat onder de restcategorie resultaat uit overige werkzaamheden valt. 2.3 Meer dan normaal, actief vermogensbeheer Nu de vereisten uiteen zijn gezet, kan worden gekeken naar de werking van artikel 3.91 lid 1 sub c Wet IB 2001. Het begrip normaal vermogensbeheer is het kernwoord van dit artikel. Dit artikel bepaalt: Onder een werkzaamheid wordt mede het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. 2.3.1 Normaal vermogensbeheer. Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat onder normaal vermogensbeheer moet worden verstaan, hetgeen een reguliere belegger zou doen ter verkrijging van een normaal rendement. 20 Als het rendabel maken van de vermogensbestanddelen normaal vermogensbeheer te boven gaat, hiermee wordt gedoeld op een meerwaarde die gecreëerd wordt doormiddel van actief beleggen, dan wordt het voordeel belast als resultaat uit overige werkzaamheden (box 1). In het arrest van het Hof Den Bosch 17 februari 2003 21 kocht de belanghebbende een boerderij op, waarbij de belanghebbende enkele reparaties verrichtte, de tuin opknapte, de ondergrondse tanks leeghaalde en vervolgens gaf hij een makelaar de opdracht om de boerderij te verkopen. Het hof kwam tot oordeel dat er sprake is van normaal vermogensbeheer. 2.3.2Meer dan normaal (actief) vermogensbeheer. In het tweede gedeelte van de zinsnede van artikel 3.91 lid 1 sub c Wet IB 2001 worden er enkele voorbeelden gegeven van meer dan normaal (actief) vermogensbeheer: het uitponden van onroerende zaken, het in hoofdzakelijk zelf verrichten van groot onderhoud, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare vormen van kennis. De hierboven gegeven voorbeelden vloeien voort uit het amendement van Bos/Reitsma 22 Deze voorbeelden waren aanvankelijk bedoeld om eventuele twijfels weg te nemen die ontstaan zijn onder de oude wetgeving 20 J.E.A.M. van Dijck, 'Vermogensbeheer', WFR 1976/5258. 21 Hof Den Bosch 17 februari 2003, nr. 00/02735, NTFR 2003/900 www.ntfr.nl 22 Amendement Bos/Reitsma, kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr 75. 9

van Wet IB 1964. 23 Op de vragen uit de Eerste Kamer antwoordde staatssecretaris Bos 24 het volgende: Het stuk dient ertoe om duidelijk te maken dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, altijd in box 1 in de heffing belast moet worden. In de wet zijn een 3 tal voorbeelden opgenomen ( ) Onder de Wet IB 1964 zouden deze activiteiten, gelet op de jurisprudentie, al behoren tot inkomen uit arbeid buiten dienstbetrekking. De gegeven voorbeelden zijn geen voorwarden die tot belastingheffing leiden. Zij geven de rechter wel aanknopingspunten voor de toekomstige rechtsontwikkeling, namelijk welke activiteiten absoluut niet in box 3 thuis behoren. Mijn inziens merken Mobach en Sillevis 25 terecht op dat art 3.91, lid 1, sub c Wet IB 2001 geen aanscherping is van het onder de Wet IB 1964 ontwikkelde leerstuk. In hun ogen voegt het niks toe, anders dan slechts het codificeren van het hetgeen zich al qua rechtspraak had ontwikkeld onder de Wet IB 1964. 2.3.3 Uitponden In het arrest van HR 9 oktober 2009, nr 43035 geeft de Hoge Raad meer helderheid over de werking van het amendement. Al snel werd duidelijk dat de codificatie van de jurisprudentie in de wet tot verwarring leidt. Is het voldoende om te kunnen spreken over belastbaar inkomen als het gaat om het bijvoorbeeld uitponden van een onroerende zaak of zijn andere factoren doorslaggevend? In het arrest komt naar voren dat het uitponden van onroerende zaken niet zonder meer leidt tot belastbare arbeidsinkomsten. De belanghebbende in dit arrest koopt een woningcomplex in verhuurde staat, splits deze in appartementsrechten, verkoopt ze vervolgens in onverhuurde staat. De vraag was of er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak dat het uitponden leidt tot belastbare inkomsten indien de werkzaamheden onmiskenbaar gericht zijn op het behalen van voordelen die uitgaan boven het bij normaal vermogensbeheer te verwachten rendement. 2.3.4 Het aanwenden van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis In het arrest van de Rechtbank Den Haag van 15 juni 2010 26 werd besloten dat het doorverkopen van een pand belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden vanwege de bijzondere deskundigheid en kennis van de vader van de belanghebbende. Vader (actief belegger in vastgoed) 23 Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr 75 24 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 34-35. 25 Mobach/Sillevis, Cursus belastingrecht, onderdeel inkomstenbelasting, 2000, 3.4.3. B.b6. 26 Rechtbank Den Haag 15 juni 2010, nr.08/06702, NTFR 2010/2058 www.ntfr.nl 10

koopt in februari 2002 een pand voor 104.369,45, enkele aantal maanden later verkoopt hij het pand aan zijn zoon voor 110,000, die vervolgens op dezelfde dag het pand doorverkoopt aan een derde voor 154.285,27. De rechtbank achtte het aannemelijk dat voorkennis en deskundigheid van de vader een gewichtige factor hebben gevormd bij het behalen van het resultaat, zodat ter zake van het behaalde voordeel sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Andere mogelijkheden die erop kunnen duiden dat er sprake is van actief vermogensbeheer is dat er een actief huurbeëndigingsbeleid wordt gevoerd. 27 Dit kan bijvoorbeeld door huurders een vertrekpremie aan te bieden. 28 2.3.5 Het zelf verrichten van groot onderhoud Wanneer de verhuurder het groot onderhoud zelf verricht dan valt het resultaat onder Art. 3.91 lid 1 onderdeel c. Om een voorbeeld te geven: een belastingplichtige verhuurt een pand, doet zelf de schoonmaak en onderhoudt het pand ook. In het geval hij een onderneming drijft zal dit volgens de rangorderegeling 29 verplicht ondernemingsvermogen vormen. Valt het resultaat niet onder ondernemingsvermogen vallen zijn er twee mogelijkheden. Of het pand behoort tot het ROWvermogen of het pand valt onder box 3. Belangrijk bij hierbij is de grens tussen 3.91-1c-vastgoed en normaal vermogensbeheer. De lijn die getrokken wordt kan gebaseerd zijn op kwalitatieve of kwantitatieve arbeid, eerder uitgelegd in paragraaf 2.2.1. 30 Op het moment dat de belastingplichtige veel tijd aan werkzaamheden besteedt kan er op wijzen dat er sprake is van ROW-vermogen. Echter als de belastingplichtige weinig inspanning levert hoeft dit niet betekenen dat hij niet onder ROW valt. Zo kan het schrijven van een brief naar de gemeente, gaande om het verzoek om een bestemmingswijziging van een perceelgrond, leiden tot genoeg kwalitatieve arbeid om te voldoen aan art 3.91 lid 1 onderdeel c. Wanneer is er dan voldoende arbeid om te spreken over het zelf verrichten van groot onderhoud? Het arrest van Hof Amsterdam 12 maart 2004 31 is geeft enige indicatie. In dit arrest verhuurt en splits de belanghebbende panden. Het klein onderhoud werd overgelaten aan de huurders, maar voor het groot onderhoud werd een derde partij ingehuurd. Het Hof oordeelde dat de werkzaamheden ter zake van de verhuur evenals de splitsing niet leiden tot meer dan normaal vermogens beheer. Mocht de belanghebbende ervoor kiezen om het groot onderhoud zelf te verrichten dan zou er sprake zijn van meer dan normaal vermogensbeheer, belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 27 J.G. van Ingen, Onderscheid resultaat uit overige werkzaamheden en box 3 Fiscaal praktijkblad, www.ndfr.nl 28 MVA, 1999/2000 26727, nr. 202a, p. 35 29 Art 2.14 lid 1 Wet IB 2001 30 P.G.H. Albert & T.M Berkhout, Vastgoed Box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergangen, wfr 2010/1363 www.ntfr.nl 31 Hof Amsterdam 12 maart 2004, nr. 02/06328, NTFR 2004/688 www.ntfr.nl 11

Hoofdstuk 3 3.1 Inleiding Inkomen uit sparen en beleggen. 3.1.1 Stelselwijziging De vermogensrendementsheffing geldt als boegbeeld van de in 2001 ingevoerde ingrijpende belastingherziening. 32 Deze heffingssystematiek verschilt drastisch met het oude stelsel van de Wet IB 1964. De werkelijke genoten inkomsten worden niet meer belast, maar er wordt uitgegaan van een forfaitaire rendement. Onder het oude stelsel Wet IB 1964 werden enkel de werkelijk genoten inkomsten in de heffing betrokken. De mogelijkheid bestond er om heffing te ontlopen door met vermogenswinsten te verschuiven. 33 De wetgever heeft getracht dit te voorkomen door een fictief rendement te stellen van 4%, ongeacht de werkelijke genoten inkomsten. In een evaluatie in 2005 over de stelselwijziging is door J.A.G. van Der Geld geconcludeerd dat box III aan alle bij de invoering gestelde doelstellingen voldoet en dat slechts enkele beperkte aanpassingen het overwegen waard zijn. 34 Van Dusarduijn en Gribnau sluiten niet aan bij deze mening. Als respons op de evaluatie betogen zij dat de vermogensrendementsheffing als robuuste heffingstechniek geslaagd te zijn, echter bij toetsing aan de belangrijkste gestelde doelstellingen scoort de vermogensrendementsheffing een onvoldoende. Zo voldoet de vermogensrendementsheffing volgens Van Dusarduijn en Gribnau niet aan het bevorderen van een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk; verbreding en versterking van de belastinggrondslag; bevordering van de eenvoud en bevordering van de fiscale neutraliteit. 35 3.1.2 Ontbreken van een bron van inkomen. In een bronnenstelsel, zoals dit onverkort gold onder het regime van de Wet IB 1964, kan alleen sprake van een te belasten voordeel zijn wanneer het voordeel voldoet aan de bronvereisten. Uit de jurisprudentie volgt dat een dergelijke bron van inkomen dient te voldoen aan een kwartet cumulatieve criteria eerder genoemd in hoofdstuk twee. Bij het in box 3 geldende systeem, is het contact volledig verloren gegaan. De vermogensrendementsheffing negeert de drie belangrijke pijlers van het inkomensbegrip. In de verwoording van art 5.3 is alleen de vereiste deelname aan het economische verkeer ongemoeid gebleven. 36 32 S.M.H. Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, 2010, p. 20 33 M.L.M. van Kempen e.a., Cursus belastingrecht IB 2001, 2012, p 214 34 R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting, 2011, p. 577 zie ook J.A.G. van der Geld, De evaluatie van de Wet IB 2001:box, WFR 2006/6662, p. 302 35 Dusarduijn, S. & Gribnau, J.L.M. (2006). VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING, VIJF JAAR LATER: WETENSCHAPPELIJK EVALUATIE WET IB 2001. p. 211. 36 De Bezittingen en Schulden dienen een waarde in het economische verkeer te hebben, Art. 5.3 lid 3 12

3.2 Rendementsgrondslag In artikel 5.2 Wet IB 2001 is bepaald dat het voordeel uit sparen en beleggen forfaitair op 4% wordt gesteld. Dat percentage moet worden genomen over de grondslag sparen en beleggen. Artikel 5.3, lid 2 Wet IB 2001 geeft aan welke bezittingen onder de vermogensrendementsheffing vallen, hieronder vinden we ook onroerende goederen onder sub a. Transacties van onroerende zaken met een speculatief karakter vallen onder box 3. In het vorige hoofdstuk werd er al geconstateerd dat een transactie speculatief is als het voordeel niet beïnvloedbaar of onvoorzienbaar is. Freudenthal heeft het over speculatie indien na het aanschaffen van een bepaald goed een stijging in waarde plaats vindt onder algemene bekende omstandigheden. 37 Daarnaast is uit de jurisprudentie op te merken dat wanneer de belastingplichtige een vastgoed in verhuurde staat aanschaft en onder onverhuurde staat verkoopt, zonder actief huurbeleid te voeren, er geen sprake is van ROW-vermogen. In dat geval is er sprake van speculatie en wordt dit in box 3 in de heffing betrokken. In het vorige hoofdstuk werd het begrip meer dan normaal vermogensbeheer al behandeld. Daar werd geconstateerd dat er een meerwaarde nodig was om te kwalificeren voor 3.91-1c-onroerend goed. In het geval dat er geen sprake is van een meerwaarde dan vindt de heffing in box 3 plaats. 3.3 Heffing In artikel 5.3 lid 2 vinden we een limitatieve opsomming, waaronder ook onroerende zaken zoals: vakantiewoningen, landgoederen, tweede woning, maar ook rechten die betrekking hebben op onroerende zaken zoals: recht van erfpacht, recht van opstal of recht van vruchtgebruik. Na het vaststellen van de rendementsgrondslag, de bezittingen goederen met waarde in het economische verkeer en schulden,wordt vervolgens hierover een forfaitair (fictief) rendement genomen. Over dit rendement dient er tenslotte 30% belasting te worden betaald. 38 Dit houdt in een effectieve belastingdruk van 1,2%. Het forfaitair rendement kan alleen berekend worden over een positief resultaat, verliesverrekening is niet aan de orde in box 3. De wetgever heeft doormiddel van het gesplitste boxenstelsel willen verkomen dat verliezen over de boxen heen verrekend worden. De belastingplichtige die investeert in onroerende zaken die een verlies maakt in box 3, zal dit verlies dit niet kunnen compenseren met box I of box 2. 37 R.M. Freudenthal P.H.J Essers, Resultaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstellingregeling, 2002, p..98 38 Artikel 2.13 Wet IB 2001 13

Hoofdstuk 4 Sfeerovergang van Box 1 naar Box 3 en omgekeerd. 4.1 Inleiding In de vorige twee hoofdstukken is besproken aan welke voorwaarden voldaan moet zijn om onroerend goed te kwalificeren als 3.91-1c-onroerend goed of als box 3-onroerend goed. Daarin werden ook de verschillen uiteen gezet tussen de heffing van beide boxen. Geconcludeerd mag worden is dat het veel uitmaakt of een onroerend goed behoort tot de grondslag van box 3 of box 1. Op de eerste plaats verschilt het tarief van beide boxen, in box 3 moet over het forfaitair rendement 30% betaalt worden tegenover het progressieve tarief in box 1oplopend tot 52%. Daarnaast wordt in box 3 al het inkomen dat genoten wordt dat boven het fictief rendement ligt van 4% niet in de heffing betrokken. Het kan voor de belastingplichtige gunstiger uitpakken om in box 1 belast te worden, immers verliezen kunnen niet in aanmerking worden genomen in box 3. Indien er een verlies is geleden dan kan het voordeliger zijn om in de grondslag van box 1 te vallen. In art 3.91 Wet IB is de terbeschikkingstellingregeling opgenomen om belastingarbitrage tegen te gaan. Deze regeling voorziet dat een niet ondernemende partner een vermogensbestanddeel tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan de onderneming van zijn/haar partner belast. Zonder de terbeschikkingstellingregeling zou er een belastingvoordeel behaald kunnen worden. Het rendement wordt in box 3 belast en de rentekosten kan in box 1 afgetrokken worden door de ondernemende partner. Nu eenmaal de verschillen tussen box 1 en box 3 uit een zijn gezet, kan gekeken worden of het mogelijk is dat tijdens de bezitsperiode de fiscale status van een onroerend goed kan wijzigen van box 1-onroerend goed naar box-3-onroerend goed en andersom. De sfeerovergang van box 3 naar box 1 wordt aan de hand van HR 16 juni 1982, BNB 1983/29 besproken in paragraaf 4.2. Paragraaf 4.3 zal de omgekeerde weg bewandelen. Aan de hand van een recent arrest van HR 16 maart 2012 zal het moment van de overgang toegelicht worden in paragraaf 4.4. Voorts wordt in paragraaf 4.5 de sfeerovergang onder de Wet IB 1964 behandeld. De laatste paragraaf zal afsluiten met een conclusie. 14

4.2 Sfeerovergang van Box III naar Box I De mogelijkheid dat de fiscale status van een onroerend goed wijzigt tijdens de bezitsperiode van de belastingplichtige van box 3 naar box 1 wordt nu besproken aan de hand van het arrest HR 16 juni 1982. HR 16 juni 1982 39 In deze zaak kocht de belastingplichtige in 1963 een perceel grond van 1100m2 voor f 5500,-, Hiervan was algemeen bekend dat er een bestemmingswijziging zou plaatsvinden. In 1977 besluit de belanghebbende het perceel te splitsen in twee delen en te verkopen aan twee kopers, 420 vierkante meter voor 21.000 gulden en 330m² voor 16.500 gulden. Het hof van Arnhem oordeelde dat het perceel was aangekocht om hiermee in de toekomst winst te behalen. De inspecteur belaste het resultaat als opbrengst van niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. De Hoge Raad besliste in deze zaak dat er geen sprake was van opbrengst uit andere arbeid. De stijging in de waarde van het pand tot 1977 moest volgens de Hoge Raad niet in de heffing betrokken worden. Echter de stijging in waarde na 1977 met bettrekking tot het perceel grond moest wel worden toegerekend als inkomsten uit andere arbeid. Uitspraak Hoge Raad: De verwachting dat het perceel na de koop ten gevolgen van algemeen bekende omstandigheden nog in waarde zal stijgen leidt tot onvoldoende aanleiding om de waardestijging welke in 1977 werd gerealiseerd tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 lid 1, onderdeel b Wet IB 1964 te rekenen. Gezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting in 1963 niet meer kon zijn dan louter speculatief uitzicht op waardestijging. De winst die in 1977 is behaald, bestaande uit het verschil van de waarde op het moment dat de activiteiten aanvingen en de behaalde verkoopwinst moet als inkomsten uit arbeid in meerbedoelde zin worden aangemerkt. Duidelijk is nu dat alleen de intentie om het perceel te verkopen onvoldoende is om de voordelen als resultaat uit overige werkzaamheden te belasten. In de bezitsperiode 1963 tot 1977 was er nog geen sprake van arbeid in meerbedoelde zin. Vanaf 1977 wordt de grens van normaal vermogensbeheer overschreden en derhalve vindt er een wijziging van de fiscale status plaats van het onroerend goed. Er ontstaat een sfeerovergang van box 1 naar box 3. 39 HR 16 juni 1982, BNB 1983/29 15

4.3 Sfeerovergang van Box I naar Box III Aan de hand van een recent arrest HR 24 februari 2012, BNB 2012/120 wordt de mogelijkheid van een sfeerovergang van box 1 naar box 3 besproken. HR 24 februari 2012, BNB 2012/120 40 De belastingplichtige kocht in deze zaak in 2000 een stuk grond en bouwde vervolgens daar 2 panden op. Nadat ze gereed waren werden de panden in 2002 verhuurd. De belanghebbende heeft zich dusdanig met de bouw gemoeid zodat er sprake is van art 3.91-1-c-onroerend goed. Het Hof oordeelde als volgt: Belanghebbende is voor eigen rekening en risico opgetreden als projectontwikkelaar met het doel op de door hem aangekochte grond te gaan bouwen en vervolgens te huur aan bieden aan derden. [ ] Geconcludeerd mag worden is dat de belanghebbende redelijkerwijs voordeel kon verwachten, gezien de kennis en ervaring die hij als architect en bouwkundige bezit. Het perceel dient vanaf de aankoop tegen de waarde in het economische verkeer op de balans van de werkzaamheid te worden gezet en verhuist op het moment van realisatie van de panden over naar box 3. De stijging in waarde die daarbij hoort dient gerekend te worden tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Uit de uitspraak van het Hof Den Haag kunnen we concluderen dat een sfeerovergang van box 1 kan plaatsvinden naar box 3. Dit houdt in dat er eerst sprake is van meer dan normaal vermogens beheer en vervolgens een sfeerovergang kan plaatsvinden naar box 3 wanneer niet meer aan de bronvereisten wordt voldaan van hoofdstuk 2. Dat kan bijvoorbeeld omdat in eerste instantie de bedoeling van de belastingplichtige is om een onroerend goed aan te wenden voor bijvoorbeeld uitponden en daar vervolgens van wordt afgezien. 40 HR 24 februari 2012, BNB 2012/120 16

4.4 Moment van Sfeerovergang In een recent arrest van de Hoge Raad 16 maart 2012, BNB 2012/166 ging het over het moment wanneer de onroerende zaak de grens van box 1 passeert. De belastingplichtige kocht in oktober 2002 een winkelcentrum met het oogmerk een waardestijging tot stand te brengen door het afsluiten van een gunstig huurcontract. Het afsluiten van het contract lukte. Enkele jaren na het winkelcentrum te hebben verhuurt, verkoopt de belastingplichtige het winkelcentrum met een ruime winst. Belanghebbende wenste de werkzaamheden al in 2002 laten beëindigen waardoor de voordelen in gunstigere tarief van Box 3 belast zou worden, daarentegen wenste de inspecteur alle opbrengsten in box 1 te belasten. Freudenthal is het met de uitspraak van de Hoge raad eens, de Hoge Raad oordeelde in deze casus dat tussentijdse veranderingen in de wijze waarop activiteiten worden uitgevoerd niet van belang zijn. Voor zover de intentie van de belanghebbende niet wijzigt kan er geen sfeerovergang plaatsvinden. De Hoge Raad oordeelt dat zolang er voldaan wordt aan de vereisten van een werkzaamheid, het vermogensbestanddeel behoort tot de werkzaamheidsfeer. Volgens de Hoge Raad loopt de werkzaamheid door tot op het moment van een bijzondere omstandigheid, vervreemding ofwel een staking van de werkzaamheid. In dit geval ging het om een voorgenomen realisatie van de winst door verkoop. De Hoge Raad voegde hieraan toe dat dit anders is wanneer op het moment vóór dat tijdstip niet meer aan de vereisten van een werkzaamheid voldaan wordt. Zo kan de belastingplichtige de bestemming van zijn onroerend goed veranderen in duurzaam aanhouden ter belegging. Freundenthal 41 merkt in mijn ogen terecht op dat dit in praktijk nog enige discussies kan doen opwaaien. De subjectieve intentie van de belastingplichtige geeft de doorslag ten opzichte van de bestemming van het onroerend goed, dit is voor de inspecteur lastig te controleren. Zwemmer is het niet geheel eens met Freudenthal. 42 De ongelijkheid zit hem in de vraag wanneer de etikettering van vermogen als werkzaamheidsvermogen eindigt. Anders dan Freudenthal is Zwemmer van mening dat de werkzaamheid eindigt als niet meer aan de wettelijke omschrijving van een werkzaamheid is voldaan. Zwemmer: Indien een onroerend goed doormiddel van voorkennis tegen een te lage prijs is gekocht en daarna op normale condities aan een derde partij wordt verhuurd, is de werkzaamheid na aankoop beëindigd. Verhuren is in deze situatie geen werkzaamheid. Het pand gaat dan 41 R.M. Freudenthal, Handel in vastgoed: tot waar loopt de belaste sfeer door, www.ntfr.nl of www.ctr.nl 42 J.W. Zwemmer, Inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in Box 3, NTFR 2001/1001. 17

verplicht over naar Box 3. Bij het beëindigen van ondernemingsactiviteiten gaat het niet anders. 43 4.5 Andere overgangsmogelijkheden. Uit voorafgaande paragrafen kan er opgemaakt worden dat onroerende goederen kunnen veranderen van fiscaal regime. De mogelijkheid bestaat echter ook dat er een verplaatsing naar een andere inkomenscategorie in box 1plaatsvindt. Dit kan bijvoorbeeld wanneer een onroerend goed wordt aangeschaft dat onder resultaat uit overige werkzaamheden valt en na enig moment de eigenaar besluit om het onroerend goed aan te wenden voor zelfbewoning. Het gevolg hiervan is dat er een staking ontstaat. Hierdoor valt het pand nog steeds onder box 1, maar verschuift het van inkomenscategorie. Het pand gaat over van resultaat uit overige werkzaamheden naar belastbare inkomsten uit eigenwoning. 44 Nu er een staking plaatsvindt dient men ook af te rekenen over het pand tegen de waarde in het economische verkeer. 4.6 Gevolgen en Oplossingen van sfeerovergang van Box 1 naar 3 en omgekeerd 4.6.1 Gevolgen Uit voorafgaande paragrafen valt op te merken dat er een sfeerovergang kan plaatsvinden tussen de beide boxen. Deze paragraaf in op de gevolgen van een sfeerovergang. Op het moment dat er een sfeerovergang plaats vindt van box 1 naar box 3 zal er in beginsel afgerekend moeten worden over het resultaat. 45 Voor de waardebepaling dient aansluiting gezocht te worden met het goedkoopmansgebruik en de onroerende zaken moeten worden gewaardeerd voor de op dat moment geldende waarde in het economische verkeer. 46 Kosten met betrekking tot het onroerend goed dienen te worden uitgeschakeld. Uitschakeling vindt plaats door geen rekening te houden met de vergoeding in de koopprijs voor de verkoper te dragen kosten van overdracht. Evenmin wordt rekening gehouden met de kosten van overdracht welke boven de verkoopprijs voor rekening van de koper komen. 47 Liquiditeitsproblemen kunnen ontstaan op het moment dat de belastingplichtige niet daadwerkelijk het geld in handen krijgt. Er kan bijvoorbeeld een belastingclaim ontstaan wanneer een sfeerovergang plaats vindt van box 1 naar box 3. Het pand is nog steeds in bezit van de belastingplichtige maar er 43 J.W. Zwemmer, Inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in Box 3, NTFR 2001/1001. 44 Art. 3.95, lid 1 jo. Artikel 3.61 Wet IB 2001 45 Artikel 3.95, lid 1 jo. Artikel 3.61 Wet IB 2001. 46 HR 17 oktober 1990, nr 26762, BNB 1990/336 47 HR 7 juni 1978, nr 18858, BNB 1978/185 18

dient op grond van art. 3.95 lid 1 jo. Art. 3.61 Wet IB 2001 wel afgerekend te worden. Hierbij wordt geen inkomen gegenereerd maar er is wel sprake van een staking. Gezien er geen werkelijke inkomsten worden gerealiseerd is het mijn inziens onredelijk dat er wel belasting geheven wordt. In de volgende subparagrafen worden mogelijke oplossingen aangedragen voor dit probleem. 4.6.2Conserverende aanslag De conserverende aanslag is een mogelijke oplossing, deze bepaling is terug te vinden in artikel 9.1 Wet IB 2001. Het betreft bijvoorbeeld situaties waarbij de belastingplichtige emigreert naar het buitenland, waardoor een fictieve vervreemding ontstaat. 48 De belastingplichtige verandert enkel zijn woonplaats naar het buitenland en vervreemd het pand niet. Het gevaar dreigt dat de fiscus haar claim verliest omdat belastingplichtige naar het buitenland verhuist. De fiscus wilt wel haar claim behouden en past in dergelijke gevallen artikel 9.1 Wet IB 2001 toe. Art. 25 lid 8 IW voorziet een mogelijk uitstel tot op het moment van de realisatie van het pand gedurende tien jaar. De Nederlandse fiscus heeft heffingsrecht indien het pand binnen 10 jaar vervreemd wordt, waarbij volgens art. 26 lid 5 sub a IW 1990 volledig rekening gehouden wordt met de gerealiseerde waardeverminderingen na de emigratie. In het geval de vervreemding buiten deze tien-jaarstermijn valt dan vervalt de Nederlandse belastingclaim. Evenals bij emigratie vindt bij een sfeerovergang van box 1 naar box 3 een fictieve vervreemding plaats. Alleen voor emigratie is er een tegemoetkoming in de vorm van een conserverende aanslag, 49 voor de sfeerovergang bestaat zon dergelijke bepaling niet. Naar mijn mening vormt de conserverende aanslag een geschikte oplossing voor het liquiditeitsprobleem, het uitstel geeft de belastingplichtige tijd om aan geld te komen. Het zorgt eveneens voor dat de belastingclaim behouden wordt zonder dat de belastingplichtige voor een onverwachte belastingaanslag staat over een fictief vervreemd pand. Het idee van P.G.H.A. Alberten en T.M. Berkhout 50 om voor het moment van betaling aan te sluiten bij de wetgeving van art. 25 lid 14 Wet IB 1990 lijkt mij passend. In dit artikel worden beperkingen gesteld aan het uitstel van betaling. Het uitstel geldt voor de duur van ten hoogste 10 jaar, mits daarbij voldoende zekerheid is gesteld door de belastingplichtige. Daarnaast stopt het uitstel wanneer de zaak vervreemd of geschonken wordt of bij het overlijden van de belastingplichtige. 48 Art.4.16 lid 1 sub h Wet IB 2001 49 Art. 9.1 Wet IB 2001 50 P.G.H.A. Alberten T.M. Berkhout Vastgoed: Box 3 Resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang, wfr 2010/1363 19

4.6.3 Compartimentering Een alternatieve oplossing is compartimentering. Hierbij gaat het om verdeling van vermogens en inkomensbestanddelen over tijdvakken met een verschillend regime. 51 In het besluit van 3 december 1999 had de Staatssecretaris van Financiën het over compartimentering bij de deelnemingsvrijstelling, daarin werd het volgende gezegd: 52 Indien de belastingplichtige aandelen bezit, waarop gedurende enig tijdvak de deelnemingsvrijstelling van toepassing is en gedurende een volgend tijdvak niet, of omgekeerd, keur ik goed dat de belastingplichtige bij het einde van het eerstbedoelde tijdvak de kostprijs van de aandelen handhaaft onder de voorwaarde dat de belastingplichtige schriftelijk verklaart wat de waarde in het economisch verkeer op dat moment is en tevens verklaart zich niet later op het standpunt te zullen stellen dat de kostprijs had moeten worden herzien bij het einde van het eerstbedoelde tijdvak en dat het resultaat uit diende hoofde eerder had moeten worden betrokken. Dit besluit maakt een uitstel van winstneming mogelijk met behoud van de oude kostprijs. Derhalve kan een gedwongen winstneming voorkomen worden. Hoewel dit besluit niet meer van kracht is, zou het wel een blauwdruk kunnen vormen de problematiek rondom de sfeerovergang van box I naar box III. Het besluit voorziet een mogelijkheid om de claim vooruit te schuiven zodat de oude kostprijs gehanteerd wordt. 51 A-G Van Ballegooijen onderdeel 6.2 bij HR 12 mei 2006, nr. 41 105, BNB 2006/269 52 Besluit van 3 december 1999, nr. DB 99/3318M, V-N 1999/57.24 20

Hoofdstuk 5 Conclusie In deze scriptie staat centraal de probleemstelling: is het mogelijk dat er bij het investeren in onroerende zaken door natuurlijke personen sfeerovergangen van box I naar box III (of andersom) plaatsvinden en zo ja, wat zijn hier de gevolgen van? Het begrip resultaat uit overige werkzaamheden werd in hoofdstuk twee toegelicht. Om een onroerende zaak onder deze categorie te laten vallen moet er eerst getoetst worden aan de vijf bronvereisten. Er moet sprake zijn van het verrichten van arbeid in het economische verkeer waarbij het voordeel wordt beoogd, welk voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. Daarbij mag gelet op de rangorde regeling en de toerekeningregels het voordeel niet voortvloeien uit winst uit onderneming noch van belastbaar loon. In hetzelfde hoofdstuk is art 3.91-1-c Wet IB 2001 behandeld, hier werd het begrip meer dan normaal vermogensbeheer behandeld. De wetgever heeft hiervan een aantal voorbeelden in de wet gecodificeerd: het uitponden van onroerende zaken, het handelen met voorkennis en het zelf verrichten van groot onderhoud Uit paragraaf 2. 3 kan opgemerkt worden de gegeven situaties slechts fungeren als voorbeeld, en derhalve moet men nog steeds toetsen aan de alom klassieke bronvereisten. Tot slot werd er afgesloten met de resultaatbepaling, hierbij moet er aansluiting gezocht te worden met het winstbegrip, belast tegen een progressief tarief. In het derde hoofdstuk is de mogelijkheid onroerende zaken te belasten in box 3 ter sprake gesteld. Als de werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken niet voldoen aan de bronvereisten van hoofdstuk twee, en er sprake is van normaal vermogensbeheer, wordt het onroerende goed opgenomen in box 3. Indien is vastgesteld dat er sprake is van box 3 vermogen moet de rendementsgrondslag worden berekend bestaande uit het saldo van bezittingen en schulden. Na het vaststellen van de rendementsgrondslag, wordt vervolgens hierover een forfaitair (fictief) rendement genomen. Over dit rendement dient er tenslotte 30% belasting te worden betaald. Dit houdt in een effectieve belastingdruk van 1,2%. Belangrijk is hierbij dat het forfaitair rendement alleen berekend kan worden over een positief resultaat, verliesverrekening is niet aan de orde in box 3. In hoofdstuk vier zijn de mogelijkheden tot een sfeerovergang tussen beide boxen onderzocht. Een aantal zaken kwamen hier naar voren. Zo leidt wijziging van de fiscale sfeer van box 1 naar box 3 tot vervreemding in de zin van art 3.95. jo. Art 3.61 Wet IB 2001 en dient er afgerekend te worden. Indien de weg andersom bewandeld wordt leidt dit niet tot afrekening. De (fictieve) vervreemding houdt in dat de belastingplichtige geconfronteerd wordt met een afrekening. Hoewel hij werkelijk niet staakt moet er toch geld op tafel moet komen, daardoor kan de belastingplichtige in liquiditeitsproblemen 21

komen. Voor dit probleem zijn er een aantal oplossingen aangedragen in paragraaf 4.6 namelijk doormiddel van compartimentering of het hanteren van een conserverende aanslag. 6 Literatuurlijst- en jurisprudentielijst Essers e.a. 2011 P.H.J. Essers & M.L.M. Van Kempen e.a. (red), Cursus Belastingrecht. Studenten editie 2011-2012, Deventer: Kluwer, 2011 Niessen 2011 R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu uitgevers 2011 Stevens 2007 L.G.M. Stevens, Basisboek belastingen, Deventer: Kluwer 2007 Mobach/Sillevis 2000 H. Mobach & L.W. Sillevis, Cursus belastingrecht, Kluwer 2000 Stevens 2006 L.G.M. Stevens Fiscaal Commentaar Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2006 Dusarduijn, S. & Gribnau, J.L.M. (2006). DURSARDUIJN, S. & GRIBNAU, VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING, VIJF JAAR LATER Deventer, Kluwer 2006 Freudenthal 2011 R.M. Freudenthal, Sfeerovergang in de inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2011 Freudenthal 2012 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2012 Artikelen: Boer/Van der Slik J.P. Boer en B. van der Slik, Toetsing aan de bronvoorwaarden, NDFR-commentaar bij Artikel 3.90 Wet IB 2001, Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, Van Dijk J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5628 www.ndfr.nl Van Ingen 2012 J.G. van Ingen, Onderscheid resultaat uit overige werkzaamheden en box 3, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Albert/Berkhout 2010 P.G.H. Albert en T.M. Berkhout, Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang, Weekblad Fiscaal Recht 2010/1363. Freudenthal 2001 R.M. Freudenthal, De onbestaanbaarheid van inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2001/1393. Freudenthal 2007 R.M. Freudenthal, Uitponden mag! VGFC 2007/05. 22