MEMO INZAKE BTW-GEVOLGEN ECHOSCOPISTEN AAN : STICHTING THUISBEVALLING NEDERLAND T.A.V. DHR. F. ANNOT EN KONINKLIJKE NEDERLANDSE ORGANISATIE VAN VERLOSKUNDIGEN VAN : VAN DRIEL FRUIJTIER BTW-SPECIALISTEN - AD FRUIJTIER DATUM : 30 OKTOBER 2013 1 Inleiding Op maandag 14 oktober 2013 heeft een bespreking plaatsgevonden, waarbij naast vertegenwoordigers van de Stichting Thuisbevalling Nederland (hierna: de STBN), een vertegenwoordiger namens de Koninklijke Nederlandse Organisatie van Verloskundigen (hierna: KNOV), de heer Martien Hermans van MBV-Nijkerk en zijn collega, en Ad Fruijtier van Van Driel Fruijtier btw-specialisten (hierna: VDF) aanwezig waren. In deze bespreking is de btw-positie van zelfstandig werkende echoscopisten aan de orde gekomen. Ad Fruijtier heeft hierbij aangegeven dat naar zijn mening de activiteiten van zelfstandig werkende echoscopisten btw-vrijgesteld zijn, ofwel op grond van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), dan wel op grond van het neutraliteitsbeginsel. VDF heeft voor één individuele echoscopiste de vrijstelling aan de belastingdienst voorgelegd. In 2 gaan wij in op de feitelijke situatie van de echoscopisten. In 3 geven wij het voorlopige standpunt van een inspecteur van de belastingdienst weer. In 4 geven wij onze mening over de btwgevolgen van de activiteiten van de echoscopisten. In 5 geven wij advies hoe nu verder te handelen. In 6 gaan wij in op de terbeschikkingstelling van personeel. Wij sluiten in 7 af met een (korte) samenvatting. De centrale vraag is dus of de activiteiten van echoscopisten kunnen delen in de btw-vrijstelling en wat hiervoor de argumenten zijn. 2 Echoscopisten De STBN houdt zich onder andere bezig met het opzetten en de exploitatie van echocentra. In deze echocentra worden alle typen medische echo onderzoeken tijdens de zwangerschap verricht, alsmede de prenatale screening. In de echocentra zijn ook zelfstandig werkende echoscopisten werkzaam die werken in opdracht van de echocentra. De KNOV is er voor de versterking van de zelfstandige positie van de verloskundige binnen de Nederlandse gezondheidszorg. Ook werken ze voortdurend aan kwaliteitsverbetering van de verloskundige zorg. De echoscopisten hebben verschillende achtergronden, de meeste echoscopisten hebben een vooropleiding genoten en zijn werkzaam in een bepaald vakgebied in de zorg. De echoscopisten zijn 1
opgeleid tot verpleegkundige, verloskundige, radiodiagnostisch laborant of radiotherapeutisch laborant. Na deze opleidingen volgen zij een echoscopie- of echografieopleiding en specialiseren zij zich verder tot echoscopist(e). Deze vooropleidingen zijn verplicht om toegelaten te worden tot de opleidingen echoscopie of echografie. Inmiddels bestaat er echter ook een echoscopieopleiding (Medisch Beelvormende en Radiotherapeutische Technieken) waarbij een vooropleiding tot verpleegkundige, verloskundige, radiodiagnostisch laborant of radiotherapeutisch laborant niet vereist is en de studenten rechtstreeks vanaf de middelbare school worden toegelaten. De echoscopisten kennen hun eigen beroepsvereniging, namelijk de BEN. BEN kent een stelsel van klacht- en tuchtrecht en een eigen register. BEN registratie voor echoscopisten kent drie niveaus: Niveau I: - echoscopisten die 1 e lijn echo s maken - echoscopisten die alleen follikelmetingen en 1 e trimester echo s maken - echoscopisten die alle echo s zelfstandig uitvoeren maar waarvan de interpretatie wordt gedaan door een specialist - echoscopisten die werkzaam zijn in een niet medisch, particulier echobureau. Niveau II: - A echoscopisten die zelfstandig obstetrische echo s uitvoeren en interpreteren volgens de richtlijnen van de Nederlandse Vereniging voor Obstetrie en Gynaecologie (hierna: NVOG). - B echoscopisten die zelfstandig obstetrische en gynaecologische echo s uitvoeren en interpreteren volgens de richtlijnen van de NVOG. Niveau III: - arts-echoscopisten die zelfstandig artikel 18 echo s uitvoeren en interpreteren. 3 Voorlopig standpunt inspecteur VDF is betrokken geweest bij het voorleggen van de vrijstelling aan de belastingdienst voor één individuele echoscopiste. Deze echoscopiste heeft de vooropleiding Medisch Beeldvormend en Radiotherapeutische Therapie gedaan (opleiding MBRT) en kan hierdoor de titel radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant voeren. De inspecteur van de belastingdienst heeft in zijn brief aangegeven dat hij van mening is dat de opleiding tot echoscopist niet in het verlengde ligt van én een evidente verdieping vormt op de opleiding tot radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant en concludeert vervolgens dat de activiteiten van deze echoscopiste niet btw-vrijgesteld zijn op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB (en daardoor in beginsel btw-belast). Dit standpunt heeft de inspecteur op eigen houtje ingenomen zonder last of ruggespraak. Binnen de belastingdienst is in het geheel (nog) geen officieel standpunt (door bijvoorbeeld een kennisgroep) ingenomen over de btw-vrijstelling van echoscopisten. In zijn brief is de inspecteur ook ingegaan op de gevolgen van jurisprudentie op de toepassing van de btw-vrijstelling voor echoscopisten. Hij geeft hierbij aan dat hem niet geheel duidelijk is wat de invloed van jurisprudentie hierop is. Ook geeft hij aan dat verschillende beroepsgroepen inmiddels proefprocedures zijn gestart om duidelijkheid te verkrijgen en de reikwijdte van de jurisprudentie te achterhalen. Kortom: de betreffende eenheid van de belastingdienst blijft (i.c.) van mening dat de activiteiten van een echoscopist niet vallen onder de btw-vrijstelling en daarom met btw belast zijn (ook zij lijken te wachten op een beroepsprocedure). 2
4 Standpunt VDF De handelingen van de echoscopisten kwalificeren als medische verzorging van de mens. 1 Vervolgens is het de vraag of deze handelingen zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB. Hierbij maken we onderscheid tussen BIG- en niet-bigechoscopisten. 4.1 BIG-echoscopisten Per 1 januari 2013 is de medische verzorging door BIG-beroepsbeoefenaren vrijgesteld ex. artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB voor zover deze handeling binnen het aangewezen BIGdeskundigengebied valt en onderdeel vormt van zijn BIG-opleiding. De Wet BIG verdeelt de beroepsbeoefenaren in twee groepen, de artikel 3- en artikel 34-beroepen. 4.1.1 Artikel 3 Wet BIG beroepen Voor in artikel 3 van de Wet BIG geregelde beroepen zijn op grond van die wet registers ingesteld. De registers worden door Het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn Sport (hierna: VWS) beheerd. Registratie is verplicht om een in de Wet BIG geregeld beroep btw-vrijgesteld te mogen uitoefenen. 2 De beroepen verloskundige en verpleegkundige vallen onder artikel 3 van de Wet BIG. Om na te gaan of de activiteiten van deze echoscopisten btw-vrijgesteld zijn op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB, dient te worden nagegaan of de activiteiten binnen het de aangewezen BIGdeskundigengebieden vallen en onderdeel vormen van deze BIG-opleidingen. BIG-opleiding? Zoals vermeld in 2 is de vooropleiding tot verloskundige vereist om toegelaten te worden tot de opleidingen echoscopie en echografie. Naar onze mening liggen de opleidingen echoscopie en echografie in het verlengde en vormen zij een evidente verdieping op de vooropleiding tot verloskundige. Vanwege deze genoten vooropleiding is naar onze mening voldaan aan de eis dat de activiteiten van deze echoscopisten worden verricht op basis van de BIG-opleiding. Ons is niet bekend of dit ook geldt bij de vooropleiding tot verpleegkundige. BIG-deskundigengebied? Vervolgens is het de vraag of de activiteiten van de echoscopisten valt binnen het aangewezen BIGdeskundigengebied. In de Wet BIG is het specifieke deskundigheidsgebied van de verloskundige opgenomen. Naar onze mening vallen de activiteiten van deze echoscopisten binnen dit specifieke deskundigheidsgebied. Conclusie Omdat de activiteiten van de echoscopisten met een vooropleiding tot verloskundige binnen het aangewezen BIG-deskundigengebied vallen en onderdeel vormen van de BIG-opleiding zijn wij van mening dat de activiteiten van deze echoscopisten btw-vrijgesteld zijn op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB (mits de echoscopist(e) als verloskundige is ingeschreven in het BIGregister). Voor de activiteiten van de echoscopisten met een vooropleiding tot verpleegkundige is ons niet bekend of de activiteiten binnen het aangewezen BIG-deskundigengebied vallen en onderdeel vormen van de BIG-opleiding. 4.1.2 Artikel 34 Wet BIG beroepen Voor beroepen die op grond van artikel 34 van de Wet BIG zijn geregeld, bestaat geen wettelijke registratie. Het registratiecriterium geldt daarom niet voor deze beroepen om het beroep btw- 1 Medische verzorging van de mens omvat alle handelingen die verricht worden met als doel de diagnose, behandeling, en voor zover mogelijk, genezing van ziekte of gezondheidsproblemen, van de mens. 2 Besluit 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810. 3
vrijgesteld te mogen uitoefenen. 3 Verschillende van deze beroepsgroepen kennen wel een privaat register. De beroepen radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant vallen onder artikel 34 van de Wet BIG. Om na te gaan of de activiteiten van deze echoscopisten btw-vrijgesteld zijn op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB, dient te worden nagegaan of de activiteiten binnen het aangewezen BIG-deskundigengebied vallen en onderdeel vormen van de BIG-opleiding. BIG-opleiding? Zoals vermeld in 2 is de vooropleiding tot radiodiagnostisch laborant of tot radiotherapeutisch laborant vereist om toegelaten te worden tot de opleidingen echoscopie en echografie. Naar onze mening liggen de opleidingen echoscopie en echografie in het verlengde en vormen zij een evidente verdieping op de vooropleidingen. Vanwege de genoten vooropleiding is naar onze mening voldaan aan de eis dat de activiteiten van de echoscopisten worden verricht op basis van de BIG-opleiding. BIG-deskundigengebied? Vervolgens is het de vraag of de activiteiten van de echoscopisten binnen de aangewezen BIGdeskundigengebieden vallen. De beroepen radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant zijn genoemd in artikel 34 van de Wet BIG. In artikel 26 en 27 van het Besluit opleidingseisen en deskundigengebied radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant zijn de specifieke deskundigheidsgebieden opgenomen. Naar onze mening vallen de activiteiten van de echoscopisten binnen deze specifieke deskundigheidsgebieden. Conclusie Omdat de activiteiten van deze echoscopisten binnen het aangewezen BIG-deskundigengebied vallen en onderdeel vormen van de BIG-opleiding zijn wij van mening dat deze activiteiten btw-vrijgesteld zijn op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB. Hierbij is het niet van belang of de echoscopist(e) (nog) is ingeschreven in het Kwaliteitsregister Paramedici of in het register van de BEN. 4.2 Niet-BIG-echoscopisten Er zijn echoscopisten werkzaam die een vooropleiding tot verloskundige of verpleegkundige hebben genoten, maar inmiddels niet meer zijn ingeschreven in het BIG-register. Daarnaast zijn er echoscopisten werkzaam die geen vooropleiding hebben genoten en rechtstreeks vanaf de middelbare school zijn toegelaten tot een echoscopieopleiding. Om de btw-gevolgen voor de activiteiten van deze echoscopisten in kaart te brengen maken we onderscheid tussen de periode vóór en ná 1 januari 2013. 4.2.1 Periode vóór 1 januari 2013 In deze periode kon de niet-big-echoscopist het standpunt innemen dat zijn/haar handelingen btwvrijgesteld waren indien een BIG-geregistreerde (para)medische beroepsbeoefenaar de echoscopische handelingen btw-vrijgesteld mocht uitoefenen. Omdat alle medische handelingen (dus ook de echoscopische handelingen) van de BIGgeregistreerde (para)medische beroepsbeoefenaars op grond van de Wet OB in deze periode als btwvrijgestelde handelingen kwalificeerden, konden ook de niet-big-echoscopisten deze handelingen btw-vrijgesteld uitoefenen. 4.2.2 Periode ná 1 januari 2013 Vanaf 1 januari 2013 is de medische verzorging door BIG-beroepsbeoefenaren alleen nog btwvrijgesteld ex. artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB voor zover deze handeling binnen het aangewezen BIG-deskundigengebied valt en onderdeel vormt van zijn BIG-opleiding. 3 Besluit 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810 4
Hierdoor is voor niet-big-echoscopisten een beroep op jurisprudentie nodig om het standpunt in te kunnen nemen dat de handelingen btw-vrijgesteld zijn. Op grond van jurisprudentie van het HvJ EU mag ook een niet-big-geregistreerde (para)medische beroepsbeoefenaar de btw-vrijstelling toepassen indien de door hem verrichte medische handeling btw-vrijgesteld zou zijn indien een BIGberoepsbeoefenaar die handeling verricht en die handeling, gelet op de beroepskwalificaties van de niet-big-geregistreerde (para)medische beroepsbeoefenaar van gelijkwaardige kwaliteit is. 4 De gelijkwaardigheid van de kwaliteit van de handelingen van de echoscopist is dus van belang. Om deze te toetsen kan het registratieniveau in het register van de BEN en de individuele kennis en kunde van de echoscopist daarbij een rol spelen. 5 5 Hoe nu verder 5.1 BIG-echoscopisten Voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor de BIG-geregistreerde verloskundigen, verpleegkundigen en voor de radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant echoscopisten is van belang of de activiteiten binnen het aangewezen BIG-deskundigengebied vallen en onderdeel vormen van BIG-opleiding. De opleidingseisen en deskundigengebieden zijn vastgelegd in de Wet BIG en in het Besluit opleidingseisen en deskundigengebied radiodiagnostisch laborant en radiotherapeutisch laborant. Het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn Sport (hierna: VWS) en niet het Ministerie van Financiën gaat over de uitleg van de Wet BIG en het besluit. Wanneer VWS aangeeft dat de activiteiten van echoscopisten binnen de deskundigheidsgebieden vallen, moet de belastingdienst hierin meegaan. Om zekerheid te verkrijgen over de btw-vrijstelling van deze groep echoscopisten adviseren wij daarom als eerste stap om dit voor te leggen aan VWS. Het effect hiervan is dat bij positieve beantwoording door VWS de echoscopisten kunnen delen in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1, sub a Wet OB. Daarmee zou de discussie in een keer gesloten kunnen worden. 5.2 Niet-BIG-echoscopisten Voor de toepassing van de btw-vrijstelling van de niet-big-echoscopisten (verloskundige en verpleegkundige zonder BIG-inschrijving en de echoscopisten zonder vooropleiding) is een beroep op jurisprudentie noodzakelijk. Al deze echoscopisten zouden het liefst zo snel mogelijkheid duidelijkheid hierover willen verkrijgen. Zij willen niet het risico op btw-naheffing lopen (de inspecteur kan over vijf jaar naheffen). Aan de andere kant is het voor de echoscopisten erg nadelig om btw te berekenen. Dit omdat de afnemers veelal geen recht op aftrek hebben waardoor de btw-afdracht volledig kostenverhogend uitwerkt. De BEN heeft inmiddels zelf hierover contact opgenomen met het Ministerie van Financiën. Het ministerie heeft echter aangegeven dat de individuele echoscopisten dit zelf moeten voorleggen aan hun eigen inspecteur van de belastingdienst. Hieraan kleven een aantal nadelen. Onze ervaring is dat een (voorlopig) antwoord van de inspecteur lang op zich kan laten wachten. Daarnaast zegt een antwoord van een inspecteur alleen iets over de btw-gevolgen van de desbetreffende individuele echoscopiste(e). Andere echoscopisten kunnen geen beroep doen op een antwoord van een inspecteur bij een andere echoscopist(e). Ook kunnen inspecteurs van verschillende eenheden een van elkaar afwijkende visie hebben, op dit moment is geen sprake van landelijk (intern) standpunt. 4 HvJ EU 27 april 2006, nrs. C443/04 en C444/04 Solleveld & Van den Hout-Van Eijnsbergen. 5 Wellicht dat enige parallel is te trekken met de uitspraak van de HR 19 april 2013, nr. 12/00243 waarin is geoordeeld dat een tatoeëerder die vanwege zijn unieke kennis, ervaring en kunde door chirurgen wordt ingeschakeld om onder hun toezicht en verantwoordelijkheid in het ziekenhuis medische handelingen te verrichten, de vrijstelling van intramurale medische verzorging (art. 11, lid 1, aanhef en letter c Wet OB) dan wel de vrijstelling van sociale en culturele activiteiten (art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB) mag toepassen. 5
Om de gewenste duidelijkheid te verkrijgen en de btw-vrijstelling te kunnen toepassen, adviseren wij daarom zo snel mogelijk een proefprocedure op te starten. De echoscopisten kunnen namelijk wel een beroep doen op een uitspraak van de rechter. Omdat de kosten voor het voeren van een procedure aanzienlijk zijn zien wij hierbij een coördinerende en faciliterende rol voor de BEN weggelegd. Zij kunnen bijvoorbeeld krachten bundelen door een bepaald (klein) bedrag per lid hiervoor te vragen. Daarnaast kan de BEN ervoor zorgen dat alle echoscopisten wat aan de proefprocedure hebben door echoscopisten van verschillende kwaliteitsniveaus in te brengen. Hierdoor kan zo snel mogelijk duidelijkheid voor alle echoscopisten worden verkregen. Overigens kan een proefprocedure ook worden gestart zonder de BEN, waarbij dan ook meerdere echoscopisten kunnen aanhaken. 6 Terbeschikkingstelling personeel of medische verzorging van de mens Er zijn zelfstandig werkende echoscopisten die niet in loondienst maar als zzp er werken 6 in opdracht van de echocentra of andere instellingen en zijn/haar diensten factureren aan deze instellingen (Hierbij kan het gaan om alle categorieën echoscopisten die in de paragrafen hiervoor zijn behandeld). Voor al deze echoscopisten komt de vraag op of dan sprake is van de terbeschikkingstelling van arbeid of het verrichten van de medische verzorging van de mens. De ter beschikking stelling van arbeid vormt namelijk een btw-belaste prestatie, het verrichten van de medische verzorging van de mens kan btw-vrijgesteld zijn. 7 Bijvoorbeeld een verpleegkundige zzp er verricht de medische werkzaamheden normaliter onder leiding van een arts in dienst van of verbonden aan het ziekenhuis. De staatssecretaris is van mening dat in deze situaties geen sprake is van zelfstandig verrichtte medische verzorging van de mens, maar het (btw-belaste) ter beschikking stellen van arbeid. Recent heeft Hof Den Bosch 8 echter geoordeeld dat bij een eenpitter zoals een zelfstandig anesthesiemedewerker geen sprake kan zijn van de terbeschikkingstelling van arbeid. Voor de echoscopisten die werkzaam zijn als zzp er kan afzonderlijk een proefprocedure gestart worden of aansluiting gezocht worden bij lopende procedures 9 door een beroep hierop te doen. 7 Samenvatting Samenvattend zijn wij van mening dat een echoscopist goede gronden heeft de vrijstelling voor zijn activiteiten te mogen toepassen. De belastingdienst handhaaft vooralsnog een tegengestelde mening. Alleen een rechter kan hierover duidelijkheid geven. Ons advies is in ieder geval een brief te sturen naar VWS om daar wellicht de eerste noodzakelijke erkenning te verkrijgen. VDF is te allen tijde bereid de STBN en KNOV richting VWS, belastingdienst en/of in een rechtsgang te ondersteunen. Dordrecht, Van Driel Fruijtier btw-specialisten 6 Dit kunnen ook werkzaamheden als waarnemer/waarneemster zijn, zowel incidenteel als op structurele basis. 7 Zoals weergegeven in de paragrafen hiervoor. 8 Hof Den Bosch 4 oktober 2013, nr. 13-00538. 9 Zoals de zaak waarin Hof Den Bosch op 4 oktober 2013 uitspraak heeft gedaan (Hof Den Bosch 4 oktober 2013, nr. 13-00538). 6