Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2012-2013 FISCALE CONTROLE EN BEROEPSGEHEIM Masterproef van de opleiding Master in de rechten Ingediend door Stijn Plas (studentennr. 00801130) Promotor: Prof. dr. Michel Maus Commissaris: Mevr. Sylvie de Raedt
Voorwoord Traditiegetrouw start ik mijn thesis met een oprechte dankbetuiging aan een aantal mensen die mij zowel voor het schrijven van deze thesis als gedurende mij studiejaren ten volle hebben gesteund en geholpen. Allereerst had ik graag mijn promotor prof. dr. Maus bedankt voor het aanreiken van dit onderwerp. Het sprak mij namelijk meteen aan en gedurende de twee jaar die ik eraan heb gewerkt, is mijn interesse voor het onderwerp alleen nog maar toegenomen. Daarnaast wens ik de professor ook te bedanken voor diens verhelderende lessen in het kader van de grondige studie fiscale procedure. Deze hebben mij namelijk een grote meerwaarde bezorgd voor het schrijven van deze thesis daar deze mij in staat stelden om een duidelijk inzicht te vormen in de fiscale procedure. Daarnaast wil ik ook mijn vrienden, kennissen, medestudenten en vooral mijn ouders bedanken voor hun morele steun gedurende mijn studies en het schrijven van deze thesis. Vervolgens zou ik ook de stafhouders van de verschillende Vlaamse Balies en het Instituut voor Bedrijfsrevisoren willen bedanken voor hun snelle respons op mijn vragen via e-mail. Dankzij hen kon ik namelijk nagaan hoe de regeling van het beroepsgeheim in de praktijk leefde en hieruit de nodige conclusies trekken. Tenslotte had ik ook graag de Faculteit Rechtsgeleerdheid van de Universiteit Gent bedankt voor de uitstekende opleiding die ik heb genoten. I
Inleiding... 1 Deel I: Fiscale controle... 3 Hoofdstuk 1: Algemeen... 3 Hoofdstuk 2: De wettelijke controlebevoegdheden van de fiscus... 4 Afdeling 1: De onderzoeksmachten in de inkomstenbelastingen... 4 1. Algemeen... 4 2. De onderzoeksmachten in het kader van de eigen belastingplicht... 5 1. Boekenonderzoek... 5 A. Principe... 5 B. Subjectieve draagwijdte... 5 C. Objectieve draagwijdte... 6 i. Voorleggingsplicht van boeken en bescheiden... 6 1) Alle boeken en bescheiden... 6 2) Die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen... 7 ii. Voorleggingsplicht van computergegevens... 7 D. Modaliteiten van het boekenonderzoek... 8 i. Inzage op verzoek... 8 ii. Zonder verplaatsing... 8 E. Sancties bij niet-medewerking... 9 2. Vragen om inlichtingen... 9 A. Principe... 9 B. Subjectieve draagwijdte... 9 C. Objectieve draagwijdte... 10 D. Modaliteiten van het vraagrecht... 11 i. Antwoorden op verzoek... 11 ii. Wijze, termijn en plaats van de informatieverstrekking... 11 II
E. Sancties bij niet-medewerking... 12 3. Het fiscaal visitatierecht... 12 A. Principe... 12 B. Subjectieve draagwijdte... 13 C. Objectieve draagwijdte... 13 i. Doelgebondenheid... 13 ii. Draagwijdte van het visitatierecht... 13 D. Modaliteiten van het visitatierecht... 15 i. Plaats van de visitatie... 15 ii. Voorwaarden inzake de ambtenaar die het onderzoek voert... 16 iii. Onaangekondigd... 16 E. Sancties bij het niet verlenen van toegang... 16 3. Onderzoeksmachten bij derden... 16 1. Aanwending van de met toepassing van art. 315, 315bis en 316 WIB verkregen inlichtingen... 16 2. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de privésector... 17 A. Inlichtingen over een welbepaalde belastingplichtige... 17 i. Principe... 17 ii. Subjectieve draagwijdte... 18 iii. Objectieve draagwijdte... 19 iv. Sancties bij niet-medewerking... 19 B. Inlichtingen over onbepaalde belastingplichtigen... 20 i. Principe... 20 ii. Subjectieve draagwijdte... 20 iii. Objectieve draagwijdte... 21 C. Principieel geen inzagerecht... 21 3. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de openbare sector... 22 III
A. Principe... 22 B. Subjectieve draagwijdte... 22 i. Principe... 22 ii. Uitzonderingen... 22 C. Objectieve draagwijdte... 23 i. Algemeen... 23 D. Sanctionering bij niet-medewerking... 23 Afdeling 2: De onderzoeksmachten in de BTW, successierechten en registratierechten... 23 Hoofdstuk 3: Besluit... 24 Deel II: De fiscale controle en het beroepsgeheim... 25 Hoofdstuk 1: Inleiding... 25 Hoofdstuk 2: Het toepassingsgebied van het beroepsgeheim... 26 Afdeling 1: Begrip en onderscheid met de discretieplicht... 26 1. Begrip... 26 2. Onderscheid met de discretieplicht... 27 Afdeling 2: Toepassingsgebied ratione personae... 29 1. Algemeen... 29 2. Personen bij naam opgesomd door de wet... 29 2. Andere dragers van geheimen... 30 1. Algemeen... 30 2. Personen... 31 3. Vertrouwensrelatie... 32 4. Noodzakelijkheid... 33 5. Maatschappelijk belang... 34 3. Toepassingen... 35 1. Rechtspraak... 35 IV
2. Wetgeving... 35 4. Wat met mandatarissen?... 36 Afdeling 3: Toepassingsgebied ratione materiae... 37 1. Kennis in het raam van de beroepsuitoefening... 37 2. Geheim karakter... 38 3. De geheimen moeten de geheimhouder zijn toevertrouwd... 40 Hoofdstuk 3: Sanctionering van een schending van het beroepsgeheim... 41 Hoofdstuk 4: Het belang van de eerbiediging van het beroepsgeheim bij de fiscale controle... 42 Hoofdstuk 5: Het beroepsgeheim en de controle van de eigen belastingplicht... 44 Afdeling 1: Principe... 44 Afdeling 2: Beperkingen ingevolge het beroepsgeheim... 45 1. Bij het boekenonderzoek... 45 1. Algemeen... 45 2. Bijzonderheden... 49 A. Derdenrekeningen... 49 B. Patiëntenfiches... 51 C. Time sheets... 52 D. Bewijs beroepskarakter van beroepskosten... 54 E. Management letter... 55 2. Bij vragen om inlichtingen... 56 3. Bij de fiscale visitatie... 57 Hoofdstuk 6: Het beroepsgeheim en het fiscaal derdenonderzoek in de privésector... 59 Afdeling 1: Algemeen... 59 Afdeling 2: Bijzonderheden uit de praktijk... 61 1. Reisbureaus... 62 2. Verslag inzake inbreng in natura... 62 V
3. Financieel plan... 63 4. Geheime informatie meedelen in het voordeel van de cliënt... 64 Hoofdstuk 7: Specifieke procedure in art. 334 WIB voor de inkomstenbelastingen... 65 Afdeling 1. Algemeen... 65 Afdeling 2: Is de administratie verplicht om de tussenkomst van de tuchtoverheid te verzoeken?... 66 1. Rechtsleer... 66 2. Parlementaire voorbereiding en administratieve commentaar... 67 3. Rechtspraak... 68 Afdeling 3: De beslissing van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid... 69 Afdeling 4: Is de administratie gebonden door de beslissing van de tuchtoverheid? 70 1. Rechtsleer... 70 2. Administratieve commentaar... 71 3 Rechtspraak... 71 1. Hof van Beroep Gent 15 juni 2010... 71 2. Hof van Beroep Brussel 1 juni 2011... 74 3. Conclusie... 75 Afdeling 5: Is de tussenkomst van de lokaal bevoegde tuchtoverheid niet in strijd met de artikelen 13, 144 en 145 van de Grondwet?... 77 Afdeling 6: Beroepen waarvoor geen tuchtoverheid bestaat... 77 Hoofdstuk 8: Het beroepsgeheim en het fiscaal derdenonderzoek in de openbare sector... 79 Afdeling 1: Passieve meewerkverplichting... 79 Afdeling 2: Inzage van stukken van gerechtelijke dossiers... 81 1. Algemeen... 81 2. Beroep mogelijk?... 82 3. Draagwijdte van de machtiging tot inzage... 83 4. De fiscale aanwending van gegevens uit gerechtelijke dossiers... 84 VI
Afdeling 3: De mededeling van de originelen van ontvangstbewijzen-getuigschriften voor verstrekte hulp... 85 Hoofdstuk 9: Geen specifieke procedure voor de BTW, registratierechten en successierechten... 86 Hoofdstuk 10: De fiscale doorbreking van het beroepsgeheim... 88 Afdeling 1: De getuigenis in rechte... 88 Afdeling 2: De wettelijke plicht om bepaalde gegevens bekend te maken... 90 1. Met het oog op de invordering van belasting... 90 2. Met het oog op bestrijding van fiscale fraude... 91 1. De directe meldingsplicht... 91 A. Het Openbaar Ministerie... 91 i. Algemeen... 91 B. De Kansspelcommissie... 92 2. De indirecte meldingsplicht op grond van de Anti-witwaswet... 93 A. Algemeen... 93 B. Meldingsplichtige handelingen... 94 C. Een eenvoudig vermoeden volstaat... 96 D. Vrijstelling van de meldingsplicht bij het bepalen van de rechtspositie van hun cliënt... 97 E. Extra bescherming voor het beroepsgeheim van de advocaat... 98 i. Vrijstelling van de meldingsplicht bij het in rechte verdedigen of vertegenwoordigen... 98 ii. Beperking van de meldingsplicht tot specifiek bepaalde situaties... 99 iii. Tussenkomst van de stafhouder... 99 G. Gevolgen van de melding... 100 i. Onderzoeksrecht en doormelding van het dossier... 100 ii. Aansprakelijkheid van de geheimhouder... 101 H. Conclusie... 102 VII
3. De algemene aangifteverplichting van de notaris met betrekking tot fiscale fraude overeenkomstig art. 29, lid 1 Sv.... 103 3. Besluit... 104 Hoofdstuk 11: Het beroepsgeheim van de fiscale administratie zelf... 105 Afdeling 1: Algemeen... 105 Afdeling 2: Wettelijke grondslag... 105 Afdeling 3: Draagwijdte van het fiscale beroepsgeheim... 107 1. Subjectieve draagwijdte... 107 2. Inhoudelijke draagwijdte... 107 Afdeling 4: Uitzonderingen op het fiscale beroepsgeheim... 108 1. Gegevensuitwisseling tussen de fiscale administraties onderling... 108 1. Nationaal... 108 A. Algemeen... 108 B. Datawarehouse... 111 2. Internationaal... 112 A. Algemeen... 112 B. Internationale samenwerking en het fiscale beroepsgeheim... 113 C. Andere internationale gegevensuitwisseling... 113 2. Inzagerecht in het eigen fiscaal dossier... 113 1. Algemeen... 113 2. Tijdstip van inzage... 114 3. Weigeringsgronden... 114 4. Modaliteiten... 115 5. Gevolgen van de Wet van 3 augustus 2012... 117 3. Besluit... 118 Afdeling 5: Het fiscale beroepsgeheim en de media... 118 Algemeen besluit... 120 VIII
Bibliografie... 123 Rechtspraak... 123 Rechtsleer... 126 Boeken... 126 Bijdragen in tijdschriften... 129 Elektronische bronnen... 133 IX
Inleiding 1. Bij een fiscale controle zijn de belastingplichtigen onderworpen aan een fiscale meewerkverplichting op grond waarvan zij moeten meewerken indien de fiscus hen bepaalde gegevens of informatie vraagt. De algemene vraag die in deze thesis zal worden beantwoord is hoe deze fiscale meewerkverplichting zich verhoudt tot de verplichting van het respecteren van het beroepsgeheim. Art. 458 van het Strafwetboek bepaalt immers dat de houders van het beroepsgeheim die de hen toegekende geheimen waarvan zij kennis dragen uit hoofde van hun beroep bekendmaken, strafrechtelijk gesanctioneerd worden. Kan de houder van dit beroepsgeheim de fiscale meewerkingsplicht dan buiten spel zetten in de mate dat de gevraagde stukken of inlichtingen gedekt zijn door het strafrechtelijk beschermd beroepsgeheim? En geldt hetzelfde voor de loutere discretieplicht die volgt uit deontologische codes? Uit het antwoord op deze vragen zal duidelijk blijken dat er altijd een evenwicht zal moeten worden gevonden tussen enerzijds een afdoende controle van de belastingen en anderzijds de bescherming van het beroepsgeheim. Het zou immers enerzijds onaanvaardbaar zijn dat bijvoorbeeld een geneesheer zich zou kunnen onttrekken aan de controle van zijn eigen belastingplicht door zich te beroepen op zijn beroepsgeheim, anderzijds zou het ook niet kunnen dat de fiscus zomaar toegang heeft tot de medische gegevens van een patiënt. 2. Uit de praktijk blijkt ook dat er steeds meer houders van het beroepsgeheim worden geconfronteerd met een fiscale controle. 1 Bovendien blijkt ook dat de fiscus er in bepaalde gevallen niet voor terugschrikt om zeer ver te gaan in haar onderzoek. Zo werd in het kader van een sectoriële controle bij notarissen en geneesheren de voorlegging van geheime informatie afgedwongen onder dreiging van een strafklacht. 2 Recent werd ook nog door De Tijd gemeld dat de administratie verscherpte controles heeft bevolen ten aanzien van de 1 zie voor een overzicht van de controles van de personenbelasting met betrekking tot de aanslagjaren 2008 tot 2011: Vr. en Antw. Kamer 2010-2011, 12 september 2011, 5-9 (Vr. nr. 044 LOGGHE). Deze evolutie kan m.i. ook worden doorgetrokken tot de andere belastingen en tot de volgende aanslagjaren. 2 M. MAUS, De geneesheer, zijn beroepsgeheim en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen in L. WOSTYN, F. SCHOCKAERT en K. boucquey (eds.), Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 212; M. MAUS, Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de Inkomstenbelastingen in A. MICHIELSEN (ed.), Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 35. 1
beoefenaars van een vrij beroep die hun activiteit in een vennootschap hebben ondergebracht. 3 Aangezien vele vrije beroepers ook beschikken over een wettelijk beroepsgeheim en/of een deontologische discretieplicht is het dan ook van groot belang dat men weet in welke mate deze geheimhoudingsplichten de onderzoeksmachten van de controleur beperken. 3. Daarnaast beschikken ook bepaalde instellingen in de publieke sector over een beroepsgeheim. Ook deze instellingen mogen de hen toevertrouwde informatie niet zomaar overmaken aan de fiscus. Hieronder zal duidelijk worden onder welke voorwaarden dit kan. 4. Als laatste zal ook het beroepsgeheim van de fiscus zelf worden behandeld. Het weze duidelijk dat ook deze gebonden is door een beroepsgeheim voor alles wat hij tijdens de fiscale controle te weten komt. Dit beroepsgeheim heeft echter een andere wettelijke grondslag en verschilt bijgevolg ook in niet onbelangrijke mate van het algemene beroepsgeheim van art. 458 van het Strafwetboek. Ondanks dat de werking van het fiscale beroepsgeheim beperkter lijkt, zal uit het laatste hoofdstuk echter blijken dat ook het toepassingsgebied van dit beroepsgeheim niet onderschat dient te worden. 5. Het onderwerp van deze thesis is de fiscale controle en het beroepsgeheim. Bij wijze van inleiding zal dan ook in het eerste deel kort worden beschreven hoe deze functioneert en over welke onderzoeksmachten de fiscus beschikt. Vervolgens zal in het tweede deel specifiek worden ingegaan op het toepassingsgebied van het beroepsgeheim en de tegenwerpelijkheid ervan aan de fiscale controleur. 6. Omdat de beperking in omvang van deze thesis niet toelaat om de toepassing van het beroepsgeheim in alle in België geldende belastingen te bespreken, zal mijn onderzoek voornamelijk worden gedaan vanuit de inkomstenbelastingen en in mindere mate ook vanuit de BTW, successierechten en registratierechten. 3 X, Fiscus legt vrije beroepen op de rooster, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_belgie/fiscus_legt_vrije_beroepen_op_de_rooster.9327957-3136.art?utm_medium=email&utm_source=sim&utm_campaign=morning_comment (consultatie 11 april 2013) 2
Deel I: Fiscale controle Hoofdstuk 1: Algemeen 7. In België zijn er ± 6,5 miljoen belastingplichtigen, bijgevolg is het onmogelijk voor de fiscus om zelf en zonder actieve medewerking van de belastingplichtigen te weten wat hun belastbare inkomsten zijn. Daarom heeft de wetgever in bijna alle belastingen voorzien in een aangifteplicht, waardoor de belastingplichtige ertoe verplicht wordt om mee te werken aan de bewijsvoering van de administratie. 4 Het nadeel van dit samenwerkingsmodel is echter de fraudegevoeligheid. In België is de fiscale burgerzin namelijk ver te zoeken en heerst er bij sommigen zelfs een manifeste onwil om belastingen te betalen. Opdat de belastingaangifte correct zou gebeuren, is er dan ook nood aan fiscale controle die de fiscus moeten toelaten om na te gaan of de aangegeven belastbare inkomsten wel overeen komen met de werkelijk belastbare inkomsten. 8. Het startpunt van de fiscale controle is het vermoeden van juistheid van de aangifte. Bijgevolg is het in beginsel aan de fiscus om via de fiscale onderzoeksmachten te bewijzen dat de aangifte incorrect is. 5 In de eerste plaats beschikt de fiscale administratie hiertoe over de mogelijkheden waarover iedere burger beschikt, met name kijken en luisteren wat er gebeurt op een voor het publiek toegankelijke ruimte. Zo mag de fiscus bijvoorbeeld naar de kilometerteller van een geparkeerd voertuig gaan kijken om de kosten van de beroepsverplaatsingen te verwerpen. 6 Ook gegevens die de administratie vindt op Facebook en ebay mag ze gaan gebruiken om te taxeren. 7 Daarnaast heeft de wetgever aan de administratie ook specifieke onderzoeksmachten toegekend. Deze wettelijke onderzoeksbevoegdheden van de fiscus worden echter beperkt door verschillende elementen. Zo moeten deze machten o.a. limitatief worden geïnterpreteerd, geldt er een verbod van machtsafwending en een maximale onderzoekstermijn. 8 Bovendien worden de onderzoeksmachten, naast de pure fiscale procedureregels, ook nog beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals o.a. het redelijkheidsbeginsel, het hoor- en 4 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 25. 5 T. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, Brussel, Larcier, 1998, 69-70. 6 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 64. 7 Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 5 maart 2009, 94-95 (Vr. nr. 066 GOYVAERTS). 8 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2011, 501-502. 3
inzagerecht, het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, 9 In het kader van deze thesis is de belangrijkste beperking van de onderzoeksmachten uiteraard het beroepsgeheim. In deel II zal hier verder op worden ingegaan. Hoofdstuk 2: De wettelijke controlebevoegdheden van de fiscus 9. Wat de onderzoeksmachten betreft, zal vooral worden stilgestaan bij de controle van de inkomstenbelastingen omwille van vier redenen: Ten eerste voorziet enkel het Wetboek van Inkomstenbelastingen 10 in een specifieke procedure indien het beroepsgeheim wordt ingeroepen. Ten tweede komen de onderzoeksmachten in het WIB grotendeels (met uitzondering van het subject en het object) overeen met deze in de BTW, successierechten en registratierechten. Ten derde heeft de regering op 20 juli 2012 beslist om een uniforme procedure uit te werken die geldt voor alle belastingen, waardoor het een verloren moeite is om zich teveel te focussen op de verschillen. En ten vierde laat de beperking in omvang van deze thesis niet toe om elke belasting tot in het detail te bespreken. Afdeling 1: De onderzoeksmachten in de inkomstenbelastingen 1. Algemeen 10. In de inkomstenbelastingen kunnen de onderzoeksmachten die door de wetgever aan de fiscus werden toegekend, worden ingedeeld in twee categorieën: De eerste categorie betreft de onderzoeksmachten die kunnen worden uitgeoefend bij de belastingplichtigen zelf en slaat op het boekonderzoek, vragen om inlichtingen en het fiscaal visitatierecht. De tweede categorie betreft de onderzoeksmachten die kunnen worden uitgeoefend bij derden. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen particuliere derden en derden uit de openbare sector. 9 voor een concreet overzicht en bespreking zie M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 3-21. 10 verder: WIB. 4
2. De onderzoeksmachten in het kader van de eigen belastingplicht 1. Boekenonderzoek A. Principe 11. Art. 315 WIB stelt dat eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners verplicht is om de administratie, op haar verzoek en zonder verplaatsing, met het oog op het nazien ervan, alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen. Daarnaast bepaalt het artikel ook dat deze boeken en bescheiden, gedurende een termijn van zeven jaar vanaf het verstrijken van het belastbaar tijdperk, moeten worden bewaard in het kantoor, agentschap, bijhuis of elk ander beroeps- of privé-lokaal van de belastingplichtige. Een vennootschap moet deze in beginsel bewaren op haar maatschappelijke zetel. 11 Uitzonderlijk wordt wel aanvaard dat de boekhouding tijdelijk ergens anders wordt overgebracht (bv. bij de boekhouder voor het invullen van de aangifte). 12 12. Art. 315 WIB heeft het enkel over papieren documenten, daarom bepaalt art. 315bis WIB dat de natuurlijke personen die een beroep doen op een computersysteem om de boeken en bescheiden op te stellen, toe te zenden of bewaren, verplicht zijn, op verzoek van de administratie, ter plaatse, de dossiers met betrekking tot de analyse, de programma s en het beheer van de gebruikte systemen, alsook de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten, in een leesbare en verstaanbare vorm, ter inzage voor te leggen. B. Subjectieve draagwijdte 13. De bewaar- en voorleggingsverplichting geldt voor eenieder die onderhevig is aan de vier inkomstenbelastingen. Bijgevolg moet de belastingplicht reeds vaststaan vooraleer men kan overgaan tot een boekenonderzoek. Een boekenonderzoek kan dus niet uitgevoerd worden om na te gaan of iemand belastingplichtig is. 13 14. Uit art. 315 WIB blijkt duidelijk dat de plicht tot het verlenen van inzage in de boeken 11 Brussel, 14 juni 1988, Bull. Bel., 1989, 132. 12 Com.IB 1992, nr. 315/16; I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 29. 13 M. MAUS, De fiscale controle, Die Keure, Brugge, 2005, 169. 5
en bescheiden enkel rust op de belastingplichtige zelf (of de wettelijke vertegenwoordigers in geval van een vennootschap). Bijgevolg kan de administratie, wanneer deze personen afwezig zijn, de voorlegging niet gaan vorderen van andere personen zoals familieleden of werknemers, tenzij deze daartoe een volmacht hebben gekregen. Een ambtshalve aanslag omdat de zoon van de belastingplichtige weigerde zijn medewerking te verlenen aan een boekenonderzoek is derhalve niet rechtsgeldig. 14 De bewuste afwezigheid telkenmale de controleur langskomt kan echter wel leiden tot sancties. 15 C. Objectieve draagwijdte i. Voorleggingsplicht van boeken en bescheiden 1) Alle boeken en bescheiden 15. De algemene bewaar- en voorleggingsplicht heeft betrekking op de boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te bepalen. Hieruit volgt dat het inzagerecht van de administratie niet beperkt blijft tot de boekhoudkundige documenten die verplicht moeten worden bijgehouden overeenkomstig wettelijke of reglementaire bepalingen. 16 Ook andere documenten die dienstig zijn voor het bepalen van het belastbaar inkomen (bv. telbanden, facturen, inventarissen 17, kasboeken) en de boeken en bescheiden die een licht werpen op de organisatie en de structuur van de onderneming en de wijze waarop de boekhouding wordt gevoerd (bv. het rekeningstelsel, organisatieschema s, het afsprakenboek 18, bestelbonnen 19, huurcontracten, enz.) vallen onder deze verplichting. 20 Verder bepaalt de wet ook expliciet dat de registers van aandelen en obligaties op naam en de preventielijsten van de algemene vergaderingen van vennootschappen bewaard moeten worden (art. 315, lid 2 WIB). Deze verduidelijking werd noodzakelijk geacht om een einde te stellen aan de betwistingen die in het verleden ontstaan zijn aangaande het recht van de administratie om inzage te bekomen van deze documenten. 21 14 Antwerpen 31 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 13. 15 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 71. 16 Cass. 29 januari 1988, FJF 1988, 101; Com.IB 1992, nr. 315/2. 17 Luik 12 februari 1997, FJF 1997, 134. 18 Gent 5 november 1998, Fiscoloog 1998, nr. 691, 10. 19 Com.IB 1992, nr. 315/4. 20 M. MAUS, De fiscale controle, Die Keure, Brugge, 2005, 171. 21 Parl. St., Kamer, 1961-1962, 264/1, 109. 6
2) Die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen 16. Deze voorwaarde houdt in dat het zonder deze stukken onmogelijk moet zijn om het belastbaar inkomen te bepalen. 22 Hieruit volgt dat de voorleggingsplicht niet geldt voor stukken die de fiscus reeds in zijn bezit heeft 23 (bv. de fiscale fiches bedoeld in art. 47, 1 WIB, aankoopaktes van onroerende goederen, enz.) noch voor stukken die slechts nuttig maar niet noodzakelijk zijn 24 (bv. tachograafschijven 25 ). Ook documenten met een louter privékarakter (bv. huurcontracten afgesloten met particulieren, private briefwisseling 26, boeken en bescheiden betreffende huishoudelijke uitgaven 27, uittreksels van privébankrekeningen 28 ) moeten niet worden voorgelegd omwille van het gebrek aan fiscale relevantie. 29 Indien deze stukken echter een gemengd karakter hebben dan valt het volledige stuk onder de voorleggingsverplichting. Zo zal een privébankrekening volledig onder het inzagerecht van de fiscus vallen van zodra er één professionele verrichting met deze rekening is gebeurd. Een uitzondering op de regel dat loutere privédocumenten niet moeten worden voorgelegd vinden we terug in art. 315, lid 1, 1 WIB dat een bijzondere voorleggingsplicht bevat voor buitenlandse bankrekeningen, ongeacht het privé- of professioneel karakter. Er is echter veel kritiek op deze bepaling aangezien deze verplichting niet geldt voor de binnenlandse bankrekeningen met een privékarakter. Bijgevolg gaat het hier mogelijks om een schending van het Europees recht met betrekking tot de vrije dienstverlening en het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. 30 ii. Voorleggingsplicht van computergegevens 17. De verplichting in art. 315bis WIB heeft niet enkel betrekking op de elektronisch bewaarde boeken en bescheiden zelf, maar op het gehele computersysteem. 31 Dit moet de 22 Com.IB 1992, nr. 315/2. 23 Parl.St. kamer, 1961-1962, 264/1, 109. 24 A. SPRUYT, De rechten van onderzoek van de fiscus inzake inkomstenbelastingen in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele problemen van fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 163. 25 Rb. Brussel 27 mei 2004, FJF 2005, 79; P. LAUWERS, Tachograafschijf, Fiscoloog 2005, nr. 990, 10. 26 W. PUTZEYS, Magda? Veel gestelde vragen (en antwoorden) over de bevoegdheden van uw belastingcontroleur, http://www.taxworld.be/taxworld/magda-veel-gestelde-vragen-en-antwoorden-over-debevoegdheden-van-uwbelastingcontroleur.html?langtype=2067&utm_source=taxworld.nl&utm_medium =Ezine&utm_campaign=Ezine%202013.02.14 (consultatie 22 februari 2013). 27 Com.IB 1992, nr. 315/5. 28 Antwerpen 9 mei 2000, Fisc.Act. 2000, nr. 29, 1. 29 F. DESTERBECK, De grote krachtlijnen van de fiscale procedure, Mechelen, Kluwer, 2006, 29. 30 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 73-74. 31 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 74. 7
fiscus namelijk toelaten om de betrouwbaarheid van het systeem na te gaan. 32 Daarom bepaalt art. 315bis, lid 3 WIB dat de belastingplichtige verplicht is om, op vraag en in het bijzijn van de administratie, kopieën te maken in de door de administratie gewenste vorm van het geheel of een deel van de op de informatiedragers vermelde gegevens, alsook de informatiebewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen. D. Modaliteiten van het boekenonderzoek i. Inzage op verzoek 18. Zowel art. 315 WIB als art. 315bis WIB bepalen duidelijk dat er eerst een verzoek moet uitgaan van de controlerende ambtenaar vooraleer de belastingplichtige de boeken en bescheiden moet voorleggen. Hieruit kunnen we twee gevolgen afleiden: Het eerste gevolg is dat het verlenen van boekeninzage een louter passieve medewerkingsverplichting betreft. De controleur moet dus duidelijk maken welke bescheiden hij ter inzage wenst te verkrijgen en de belastingplichtige is niet verplicht om op eigen initiatief enig document te gaan verstrekken. Het tweede gevolg is dat de administratie geen actief zoekrecht heeft. De administratie heeft dus niet het recht om op zoek te gaan naar boeken en bescheiden in kasten of laden, zelfs indien deze niet afgesloten zijn. 33 ii. Zonder verplaatsing 19. Het inzagerecht gebeurt zonder verplaatsing. De administratie moet zich dus zelf naar de locatie begeven waar de boekhouding wordt bijgehouden. De controleur kan de belastingplichtige m.a.w. niet verplichten zijn boeken en bescheiden mee naar zijn kantoor te brengen of daar af te geven voor een latere bespreking. 34 De fiscus kan dit wel voorstellen, maar de belastingplichtige is niet verplicht om daar op in te gaan. 35 Ook beschikt de controleur die ter plaatse de controle uitoefent niet over een kopierecht voor papieren documenten. In de praktijk kan de belastingplichtige dit dus weigeren, maar dit wordt meestal niet geweigerd om de fiscus niet op de zenuwen te werken. 32 Com.IB 1992, nr. 315bis/4. 33 Luik 3 december 2001, Fisc.Act., 2002, 10/2; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 73-76. 34 Com.IB 1992, nr. 315/9. 35 Vr. en Antw. Kamer 1997-1998, 6 mei 1997, 1899 (Vr. nr. 885 M. DIDDEN). 8
E. Sancties bij niet-medewerking 20. Indien de belastingplichtige zich onttrekt aan zijn bewaar- en inzageverplichting kan een administratieve geldboete worden opgelegd van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB). Daarnaast kan ook een ambtshalve aanslag worden opgelegd waarbij de administratie gaat taxeren op grond van de gegevens waarover zij beschikt (art. 351 WIB). Deze sancties zijn echter niet mogelijk indien de belastingplichtige een onoverkomelijke reden had die hem heeft belet zijn voorleggingsplicht te vervullen. Dit zal bv. het geval zijn wanneer de boeken en bescheiden in beslag werden genomen door het gerecht of in geval van overmacht. 36 2. Vragen om inlichtingen A. Principe 21. Art. 316 WIB bepaalt dat, onverminderd het recht van de administratie tot het vragen van mondelinge inlichtingen, eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting van niet-inwoners verplicht is om de administratie, op haar verzoek binnen één maand te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, schriftelijk alle inlichtingen te verstrekken die van hem gevorderd worden met het oog op het onderzoeken van zijn fiscale toestand. 22. Aangezien desbetreffende vraag om inlichtingen geen bestuurshandeling is in de zin van de Wet van 29 juli 1991, hoeft ze niet te worden gemotiveerd. 37 B. Subjectieve draagwijdte 23. Net als bij het boekenonderzoek geldt de verplichting voor eenieder die onderhevig is aan de vier inkomstenbelastingen. Bijgevolg dient ook hier de belastingplicht op voorhand vast te staan. 38 36 Bergen 26 juni 1998, Fiscoloog 1998, nr. 677, 11; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 78. 37 Vr. en Antw. Kamer 1997-98, 21 april 1998, 127 (Vr. nr. 1331 DIDDEN); A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2011, 506. 38 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 171. 9
C. Objectieve draagwijdte 24. De belastingplichtige is verplicht om te antwoorden op alle vragen die betrekking hebben op diens fiscale toestand. Het begrip fiscale toestand is zeer ruim en omvat niet enkel de beroepsinkomsten, maar slaat ook op roerende inkomsten, onroerende inkomsten, diverse inkomsten, aftrekposten enz. 39 Bovendien moeten de inlichtingen, in tegenstelling tot het boekenonderzoek, slechts nodig zijn en niet noodzakelijk. 40 25. Toch is het vraagrecht van de fiscus aan beperkingen onderworpen. Zo mag de fiscus enkel inlichtingen vragen. In haar letterlijke betekenis gaat het hier om informatie, toelichtingen en ophelderingen. 41 De administratie mag dus niet vragen dat de belastingplichtige een bepaald bewijs zou leveren. 42 Een tweede beperking bestaat erin dat de fiscus enkel fiscaal relevante vragen mag stellen. 43 Zo mogen bv. geen vragen worden gesteld over de levenstandaard met het oog op indiciaire taxatie van de belastingplichtige. Ook vragen over reeds verstreken aanslagtermijnen mogen niet worden gesteld, wegens gebrek aan fiscale relevantie. 44 Een derde beperking van het vraagrecht is dat de vragen altijd moeten gekoppeld zijn aan gekende feiten. Bijgevolg zijn de zogenaamde fishing expeditions, waarbij de fiscus fiscaal relevante informatie probeert te vangen door lukraak vragen te stellen, verboden. 45 Het vraagrecht kan ook beperkt worden door het beroepsgeheim dat sommige beroepscategorieën kunnen inroepen, waarover verder meer. Als laatste beperking mogen ook de beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel niet vergeten worden. Uit het redelijkheidsbeginsel volgt dat geen onredelijke vragen mogen gesteld worden. In dit kader moeten de vragen voldoende precies zijn en dienen ze gesteld te worden met de nodige gematigdheid. 46 De vragen mogen dus niet oneindig veel opzoekingswerk vergen van de belastingplichtige. Ook het versturen van algemene vragenlijsten moet worden vermeden. 47 39 Com.IB 1992, nr. 316/2. 40 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 79. 41 R. TOURNICOURT, Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 99. 42 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 191 en 194. 43 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 189. 44 Brussel 7 januari 1993, FJF 1993, 471. 45 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 79-80. 46 Com.IB 1992, nr. 316/2. 47 Antwerpen, 8 oktober 2002, Fiscoloog 2002, nr. 868, 11; Com.IB 1992, nr. 316/2; F. VANDEN HEEDE, De fiscus op bezoek. Wat nu?, https://www.sbb.be/portals/0/de%20fiscus%20op%20bezoek%201105.pdf (consultatie 22 maart 2012). 10
D. Modaliteiten van het vraagrecht i. Antwoorden op verzoek 26. Ook hier gaat het om een passieve medewerkingsverplichting waarbij de belastingplichtige alleen de gevorderde inlichtingen moet verstrekken. Indien de vraag wordt gesteld is de belastingplichtige wel verplicht om te antwoorden en moet deze ook serieus antwoorden. Niet antwoorden of laconiek antwoorden volstaan niet en kunnen aanleiding geven tot een administratieve boete (art. 445 WIB) of een ambtshalve aanslag (art. 351 WIB). Het feit dat de inlichtingen onjuist lijken, is echter geen geldige reden om over te gaan tot een ambtshalve aanslag. 48 ii. Wijze, termijn en plaats van de informatieverstrekking 27. De vragen om inlichtingen kunnen zowel mondeling als schriftelijk worden gesteld. Omtrent de mondelinge informatieverstrekking zijn er geen modaliteiten bepaald zodat de controleur de belastingplichtige bv. op zijn kantoor kan uitnodigen om daar mondeling vragen te beantwoorden. 49 De Minister van Financiën is van mening dat minder belangrijke vragen ook per telefoon kunnen worden gesteld. 50 In dit laatste geval is de belastingplichtige niet verplicht om te antwoorden aangezien hij via de telefoon niet kan nagaan of de vraag wel door een bevoegd ambtenaar wordt gesteld. 51 Ook de termijn om te antwoorden is niet bepaald bij de mondelinge informatieverstrekking. Algemeen wordt aangenomen dat hier een redelijke termijn geldt. 52 In de praktijk zullen de vragen om inlichtingen meestal schriftelijk worden gesteld aangezien de fiscus over bewijskrachtige gegevens moet kunnen beschikken. 53 Belangrijk hierbij is dat wanneer de vragen schriftelijk worden gesteld, de belastingplichtige ook schriftelijk moet antwoorden. Een mondeling onderhoud met de controleur is dus niet voldoende, ook al 48 Bergen 16 oktober 1998, Fisc.Koer. 1998, 559. 49 Com.IB 1992, nr. 316/4. 50 Vr. en Antw. Kamer 1997-98, 16 april 1996, 2532 (Vr. nr. 194 DE CLIPPELE). 51 R. TOURNICOURT, Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen in VLAAMS PLEITGENOOTSCHAP BIJ DE BALIE TE BRUSSEL (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 97; M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 192. 52 F. VANBIERVLIET, Fiscale procedure directe belastingen & BTW voor fiscalisten, http://www.ipcf.be/uploads/documents/doc_1758.pdf (consultatie 22 maart 2012). 53 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 81; A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 166. 11
gebeurt dit binnen de vooropgestelde termijn. 54 Bovendien heeft men bij een schriftelijk antwoord ook een bewijs van het feit dat men tijdig geantwoord heeft. In tegenstelling tot wat het geval is bij mondelinge vragen, bepaalt art. 316 WIB voor schriftelijke vragen een antwoordtermijn van één maand vanaf de derde werkdag die volgt op de verzending van de vraag. Deze termijn kan eventueel verlengd worden op vraag van de belastingplichtige wegens wettige redenen (bv. ernstige ziekte of langdurige aanwezigheid). 55 De gegrondheid van de redenen die door de belastingplichtige worden ingeroepen moet door de fiscus in geweten en met ruim inzicht worden beoordeeld. Een vraag om inlichtingen die een kortere termijn oplegt is onwettig zodat de belastingplichtige niet verplicht is hierop te antwoorden. 56 E. Sancties bij niet-medewerking 28. Net zoals bij het boekenonderzoek kan het niet of niet tijdig antwoorden op een vraag om inlichtingen leiden tot een administratieve boete van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB) en/of een ambtshalve aanslag (art. 351 WIB). Ook het laconiek of nietszeggend antwoorden kan leiden tot dezelfde sancties. 57 Ook hier zal men kunnen ontsnappen aan de sanctionering indien men een onoverkomelijke reden kan aantonen. 58 3. Het fiscaal visitatierecht A. Principe 29. Op grond van art. 319 WIB zijn alle natuurlijke of rechtspersonen verplicht om, tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, aan de administratie der directe belastingen, die voorzien zijn van een aanstellingsbewijs, vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, teneinde aan deze ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen om de aard en belangrijkheid van de werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard die personen er bezitten en om alle boeken en bescheiden te onderzoeken die zich in deze beroepslokalen bevinden. 54 Antwerpen, 30 juni 1980, RW 1981-1982, 1847; Com.IB 1992, 316/9. 55 Com.IB 1992, nr. 316/12. 56 Brussel 23 juni 1992, FJF 1993, 354; I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 31.; 57 Cass. 19 november 1981, JDF 1982, 25. 58 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 83. 12
Daarnaast mogen deze ambtenaren ook de vrije toegang eisen tot alle gebouwen, werkplaatsen of terreinen waar (vermoedelijk) werkzaamheden worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel enkel toegang tussen vijf uur s morgens en negen uur s avonds en mits machtiging van de politierechtbank. B. Subjectieve draagwijdte 30. Alle natuurlijke personen en rechtspersonen zijn verplicht om de fiscale controleur deze vrije toegang te verlenen. Het is hierbij dus niet vereist dat de belastingplicht reeds vaststaat. 59 C. Objectieve draagwijdte i. Doelgebondenheid 31. De fiscus heeft een toegangsrecht tot de beroepslokalen of tot de plaatsen waar werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk worden verricht. Deze mogelijkheid laat de fiscus toe om ter plaatse na te gaan welke werkzaamheden er verricht worden, het belang van deze werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard. Om een gelijkschakeling te bekomen met de BTW-regeling werd hier met de Wet van 19 mei 2010 60 ook de mogelijkheid aan toegevoegd om tijdens de visitatie alle boeken en bescheiden te onderzoeken die zich in voornoemde lokalen bevinden. Het gaat hier om een limitatieve omschrijving, zodat het toegangsrecht niet kan aangewend worden voor andere doeleinden. 61 ii. Draagwijdte van het visitatierecht 32. Vroeger was het duidelijk dat het toegangsrecht niet mocht worden gelijkgesteld met een huiszoekingsrecht. 62 De controleur had dus niet het recht om laden open te trekken van kasten die zich in de beroepslokalen bevonden en kon zich niet manu militari de toegang verschaffen indien deze geweigerd werd. 33. Recent bestaat echter weer discussie over de draagwijdte van het visitatierecht 59 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 205. 60 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010. 61 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 87. 62 Antwerpen 13 maart 2001, Fisc.Koer. 2001, 195; M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 207; A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 167. 13
ingevolge een vonnis van de rechtbank van Brussel van 17 januari 2012 63. In casu had de Bijzondere Belastinginspectie 64, naar aanleiding van een fiscale visitatie, een groot dossier met zwart geld gevonden bij de boekhouder en revisor van de architectenfamilie Jaspers. De fiscus veroorloofde zich hierbij echter zaken die eigenlijk niet konden, waardoor de fiscale controle meer en meer op een huiszoeking begon te lijken. Zo werd er een volledige back-up gemaakt van de computerbestanden en dit zonder toestemming van de belastingplichtige. De rechtbank van Brussel zag hier echter geen graten in en oordeelde dat het bewijsmateriaal rechtmatig was verkregen. De rechter is m.a.w. van oordeel dat de fiscus bij de uitvoering van een fiscale visitatie een actief zoekrecht heeft : 1/ de fiscale controleur heeft het recht om in een beroepslokaal actief op zoek te gaan naar boeken en stukken wat onder meer impliceert dat de ambtenaren ( ) het recht hebben kasten en laden te openen, en 2/ de administratie mag de volledige harde schijf van een computer die zich in een beroepslokaal bevindt, onderzoeken en/of een volledige kopie maken van die harde schijf, dit alles eigenhandig en zonder de toestemming van de belastingplichtige. 65 De rechter baseerde zich hiervoor op een arrest van het Hof van Cassatie van 2003 66 dat in dit kader stelde dat ambtenaren het recht hebben om een beroepslokaal binnen te stappen en een boek uit de boekenkast te pakken zonder dit voorafgaand te moeten verzoeken. Hieruit leidde de rechter af dat de fiscus ook, zonder toestemming, een computer mag opstarten en daarvan alle data mag kopiëren, vermits een computer in deze eigenlijk in niets te onderscheiden is van een kast. Men is nu in beroep tegen dit vonnis en de discussie zal waarschijnlijk nog jaren aanslepen. Bovendien moet ook de rechtspraak van het Europees Hof van de Rechten van de Mens in het achterhoofd worden gehouden. In het arrest Sociéte Colas Est e.a. v. Frankrijk 67 werd namelijk geoordeeld dat iedereen recht heeft op bescherming van zijn woonst, met inbegrip van rechtspersonen. Bijgevolg hebben ook rechtspersonen recht op privacy en kan hier slechts afbreuk aan worden gedaan indien voldaan is aan drie cumulatieve voorwaarden: 1/ er moet een voldoende toegankelijke, voorzienbare en duidelijke wettelijke grondslag zijn, 2/ de afbreuk moet proportioneel zijn in functie van het doel en 3/ er moeten voldoende waarborgen zijn tegen misbruik. Hier stellen zich dus verschillende probleempunten met betrekking tot het vonnis van de rechtbank van Brussel. Ten eerste is er geen wettelijke basis voor een dergelijk 63 Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 259. 64 verder: BBI 65 M. VAN KEIRSBILCK, [ Volgens de rechtbank van Brussel heeft de administratie een actief zoekrecht in het kader van het fiscaal visitatierecht ] (noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012), Fisc.Koer. 2012, 259-265. 66 Cass. 16 december 2003, NjW 2004, 738. 67 EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97, Société Colas Est and others/frankrijk 14
actief zoekrecht van de fiscale controleur. Art. 315 WIB voorziet immers enkel in een inzagerecht op verzoek. Ook uit de parlementaire voorbereiding bij art. 319 WIB blijkt dat het niet de bedoeling was om de fiscus een actief huiszoekingsrecht te verlenen. 68 Ook of er voldaan is aan de derde voorwaarde kan sterk worden betwijfeld. De Brusselse rechter geeft hier namelijk meer machten aan de fiscus dan aan de politie. De fiscus heeft overeenkomstig dit vonnis immers geen machtiging nodig om de beroepslokalen binnen te vallen om vervolgens massaal data te kopiëren. Dit in tegenstelling tot de politieambtenaren die slechts kunnen overgaan tot een huiszoeking indien zij hiertoe gemachtigd zijn door de onderzoeksrechter. Bijgevolg is er nu dus veel onduidelijkheid over het feit of er al dan niet een vraagrecht geldt bij de fiscale visitatie. De toekomst zal dit uitwijzen. D. Modaliteiten van het visitatierecht i. Plaats van de visitatie 34. De administratie kan haar visitatierecht uitoefenen in de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen. In art. 319 WIB geeft de wetgever een exemplatieve opsomming van wat hieronder wordt verstaan zoals kantoren, fabrieken, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen, garages en terreinen. De controle kan echter enkel plaatsvinden tijdens de uren dat de werkzaamheid wordt uitgeoefend. Bijgevolg kan de visitatie ook s nachts worden uitgeoefend (bv. in discotheken). Deze termijn mag niet beperkend worden geïnterpreteerd als zijnde normale kantooruren. Ook het bijwerken van de boekhouding na de normale kantooruren wordt gezien als een beroepsactiviteit voor de toepassing van art. 317 WIB. 69 35. Ook particuliere woningen of bewoonde lokalen kunnen worden betreden door de administratie. Hieraan zijn wel voorwaarden verbonden ter bescherming van het privéleven. Dergelijke woningen en lokalen kunnen nl. enkel worden betreden tussen vijf uur s morgens en negen uur s avonds en mits machtiging van de politierechter. 68 Parl.St. Kamer 1961-1962, 264/42; S. DE RAEDT en M. MAUS, Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren, Fisc.Act. 2013, nr. 13, 2-4; 69 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 88-89. 15
ii. Voorwaarden inzake de ambtenaar die het onderzoek voert 36. De toegang moet alleen worden verstrekt aan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen die in het bezit zijn van een aanstellingsbewijs. In beginsel moet de ambtenaar zijn aanstellingsbewijs spontaan voorleggen aan de belastingplichtige. Het Hof van Cassatie heeft echter geoordeeld dat indien de belastingplichtige de ambtenaar binnen laat zonder de voorlegging te vragen, dit niet de onrechtmatigheid van het plaatsbezoek tot gevolg heeft. 70 Daarbovenop moet de ambtenaar ook minstens de graad hebben van inspecteur. iii. Onaangekondigd 37. De fiscale visitatie moet in beginsel niet vooraf worden aangekondigd aan de belastingplichtige. Dit is logisch aangezien een aangekondigde visitatie weinig nut zou hebben daar de belastingplichtige anders al het bezwarend materiaal zou verbergen op de dag(en) van de visitatie. 71 E. Sancties bij het niet verlenen van toegang 38. Vóór het vonnis van de rechtbank van Brussel van 17 januari 2012 was het duidelijk dat de fiscus geen huiszoekingsrecht had waardoor deze niet de mogelijkheid had om het toegangsrecht manu militari af te dwingen indien dit werd geweigerd door de belastingplichtige. 72 Dit deed echter geen afbreuk aan het feit dat de fiscus nog steeds een administratieve boete kon opleggen overeenkomstig art. 445 WIB. 73 Ingevolge bovenstaand vonnis bestaat er nu dus discussie of de belastingplichtige de toegang wel kan weigeren. En indien dit het geval is, kan dus steeds een administratieve boete worden opgelegd van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB). 3. Onderzoeksmachten bij derden 1. Aanwending van de met toepassing van art. 315, 315bis en 316 WIB verkregen inlichtingen 39. De informatie die de administratie toevallig verkrijgt ter gelegenheid van een onderzoek 70 Cass. 17 februari 2005, Arr.Cass. 2005, 401. 71 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 216. 72 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 207. 73 Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 4 december 2009, 543 (Vr. nr. 7 VIJNCK). 16
bij een bepaalde belastingplichtige kan zij eveneens aanwenden met het oog op het belasten van derden (art. 317 WIB). Dit toevallig verkrijgen slaat op het feit dat de administratie de inzage van boeken en bescheiden en het verstrekken van inlichtingen in de eerste plaats moet verzocht hebben voor de controle van de eigen belastingplicht. De administratie kan dus op grond van de artikelen 315, 315bis en 316 WIB niet bewust en uitsluitend op zoek gaan naar gegevens om een derde te belasten. Enkel wanneer toevallig gegevens worden gevonden die van belang zijn voor de belastingplicht van derden, kunnen deze worden gebruikt voor de taxatie van deze laatsten. 74 40. Omgekeerd kan de fiscus ook aan zowel particuliere als openbare derden informatie gaan vragen over een bepaalde of niet bij naam genoemde belastingplichtigen (art. 322, 323 en 327 WIB). Bij particuliere derden beschikt de controleur echter in principe niet over een inzagerecht. 2. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de privésector A. Inlichtingen over een welbepaalde belastingplichtige i. Principe 41. Voor sommige gegevens geldt een spontane mededelingsplicht. Zo is de werkgever op grond van art. 57 WIB verplicht zijn werknemers te identificeren aan wie hij beroepsinkomsten heeft toegekend d.m.v. individuele fiches en samenvattende opgaven. Bij gebreke daarvan is de werkgever op de betaalde sommen de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen van 300% verschuldigd (art. 219 WIB). 75 42. Voor de gegevens waarvoor geen spontane mededelingsplicht geldt, beschikt de fiscale administratie over uitgebreide prerogatieven: de fiscale controleur kan immers geschreven attesten inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen, en binnen de door haar bepaalde termijn, van derden alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belasting te verzekeren met betrekking tot een bepaalde belastingplichtige (art. 322 WIB). Zo kan de administratie bijvoorbeeld aan de werkgever navragen welke kosten hij aan een 74 A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 167. 75 I. QUINET en L. HERVE, Voorbereiding bij een fiscale controle: rechten en plichten van de belastingadministratie, http://www.bibf.be/page.aspx?pageid=1450&menuid=1178 (consultatie 22 maart 2012). 17
bepaalde werknemer heeft terugbetaald. 76 De mogelijkheid tot het horen van derden en tot het instellen van een onderzoek wordt beschouwd als een verwijzing naar het getuigenverhoor waarvan de procedure is geregeld in de artikelen 325-326 WIB. 77 Deze wettelijk geregelde procedure kan echter enkel worden gebruikt indien de belastingplichtige de van derden verkregen inlichtingen betwist en wanneer een confrontatie tussen de getuige en de belastingplichtige een werkelijk belang biedt. 78 ii. Subjectieve draagwijdte 43. Deze onderzoeksmacht kan worden uitgeoefend ten aanzien van om het even welke natuurlijke persoon of rechtspersoon, alsook ten aanzien van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Hierbij is er dus geen professionele relatie vereist met de belastingplichtige. Bijgevolg geldt deze medewerkingsplicht niet enkel voor leveranciers, klanten, schuldeisers, schuldenaars,. maar voor alle personen die in staat zijn gegevens te verstrekken die de fiscus nodig acht om te komen tot een juiste belastingheffing. 79 Omdat deze ruime formulering van de onderzoeksmacht makkelijk tot misbruiken kan leiden, heeft de administratie haar eigen bevoegdheid ingeperkt in de administratieve commentaren. Daar wordt nl. bepaald dat de administratie enkel attesten en inlichtingen mag vorderen van derden wanneer de belastingplichtige ofwel zelf nalaat om te antwoorden op een vraag om inlichtingen overeenkomstig art. 316 WIB, ofwel wanneer de van hem bekomen inlichtingen twijfelachtig voorkomen, of nog wanneer men bepaalde verrichtingen, uitgevoerd door een belastingplichtige die men op grond van ernstige vermoedens van fraude verdenkt, wil opsporen of wanneer men de juiste aard of omvang van die verrichtingen wil bepalen. 80 Bovendien mag de administratie zich enkel wenden tot de derden van wie zeker geweten is dat zij met de belastingplichtige verrichtingen hebben gedaan of van wie, op grond van nauwkeurige en overeenstemmende vermoedens, terecht mag worden verondersteld dat zij daarbij betrokken waren. 81 76 I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 32. 77 Com.IB 1992, nr. 322/2. 78 A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 168. 79 Com.IB 1992, nr. 322/3. 80 Com.IB 1992, nr. 322/4. 81 Com.IB 1992, nr. 322/4. 18