Inzage door de Belastingdienst in een Controledossier van een Openbare Accountant G.J. Reitsema MSc. September 2013
Inzage door de Belastingdienst in een Controledossier van een Openbare Accountant Masterscriptie Fiscaal Instituut Tilburg Tilburg University G.J. Reitsema MSc. ANR: 945068 September 2013 Examencomité: mr. M.B.A. van Hout prof.mr. J.L.M. Gribnau
VOORWOORD Deze masterscriptie is geschreven ter afsluiting van mijn master Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Bij het zoeken van een onderwerp wilde ik mijn master Fiscale Economie combineren met mijn master Accounting. Dit heb ik ook gedaan bij mijn bachelorscriptie Fiscale Economie en mijn masterscriptie Accounting en was bij beide goed bevallen. Het keuzevak Tax Assurance I vond ik één van de leukste vakken gedurende de master. Hier werd ik geïntroduceerd in het onderwerp horizontaal toezicht. Dit bleek een mooie combinatie van mijn beide studies, waarna ik wist dat ik iets met betrekking tot horizontaal toezicht als onderwerp voor mijn scriptie wilde gebruiken. Bovendien kon met een dergelijk onderwerp en het succesvol volgen van Tax Assurance II het certificaat Tax Assurance behaald worden. Dankzij de behulpzame opmerkingen en ideeën van mijn scriptiebegeleider M.B.A. van Hout heb ik mijn onderzoeksonderwerp verder kunnen specificeren en afbakenen tot wat het nu is geworden. Ik wil haar graag bedanken voor haar begeleiding tijdens het schrijfproces van deze scriptie. Met het schrijven van deze scriptie is tevens een einde gekomen aan mijn studententijd van 7 jaar. Een geweldige en leerzame periode die ik niet had willen missen. Op deze plek wil ik graag mijn vrienden en familie bedanken, die mij voorzien van de broodnodige en zeer welkome afleidingen en plezierigheden elke dag. Dat het mag voortduren in de toekomst! September 2013 Gijs Reitsema 1
INHOUDSOPGAVE LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN 4 1 INLEIDING 5 1.1 INTRODUCTIE EN RELEVANTIE 5 1.2 PROBLEEMSTELLING 6 2 ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN 8 2.1 VERSCHILLENDE TYPE ACCOUNTANTS 8 2.2 WERKZAAMHEDEN VAN EEN ACCOUNTANT 9 2.2.1 VERTROUWENSPERSOON VAN DE CLIËNT 10 2.2.2 CONTROLE-OPDRACHT VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT 11 2.2.2.1 Administratie van een onderneming 12 2.2.2.2 Intern beheersingssysteem van een onderneming 12 2.2.3 CONTROLEDOSSIER 15 2.3 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE 15 3 HORIZONTAAL TOEZICHT 16 3.1 INTRODUCTIE VAN HORIZONTAAL TOEZICHT 16 3.2 WERKWIJZE VAN DE BELASTINGDIENST 18 3.2.1 KLANTORIËNTATIE, HORIZONTAAL TOEZICHT-GESPREK EN COMPLIANCE VERKENNING 18 3.2.2 HANDHAVINGSCONVENANT 19 3.2.3 TAX CONTROL FRAMEWORK 19 3.2.3.1 Schillenmodel 21 3.2.4 AANGEPAST TOEZICHT 21 3.4 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE 22 4 WETTELIJK KADER: INFORMATIEVERPLICHTINGEN TEGENOVER DE BELASTINGDIENST 23 4.1 INFORMATIEVERPLICHTINGEN 23 4.1.1 GEVOLGEN VAN HET NIET VOLDOEN AAN DE INFORMATIEPLICHT 24 4.2 BEPERKINGEN AAN HET INZAGERECHT 25 4.2.1 WETTELIJK VERSCHONINGSRECHT 25 4.2.1.1 Afgeleid wettelijk verschoningsrecht 26 4.2.2 ALGEMENE BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK BESTUUR 26 4.2.2.1 Zorgvuldigheidsbeginsel 26 4.2.2.2 Proportionaliteitsbeginsel 27 4.2.2.3 Subsidiariteitsbeginsel 27 4.2.2.4 Fair play-beginsel 27 4.2.2.5 Vertrouwensbeginsel: Informeel verschoningsrecht 28 4.2.2.6 Afgeleid informeel verschoningsrecht 29 4.2.2.7 Gedragscode openbare accountants-belastingdienst 30 2
4.3 INZAGERECHT BIJ GEMENGD OPGESTELDE GESCHRIFTEN 30 4.3.1 ONTWIKKELINGEN MET BETREKKING TOT DUE DILIGENCE RAPPORTEN 31 4.4 ANALYSE VAN HET FAIR PLAY-ARREST 32 4.4.1 NIEUWE INVULLING VAN HET FAIR PLAY-BEGINSEL 32 4.4.2 ONDERWERP VAN HET FAIR PLAY-BEGINSEL 33 4.4.2.1 Doel van een geschrift bepalen 33 4.4.2.2 Belichten van de fiscale positie 34 4.4.3 INTERN OPGESTELDE GESCHRIFTEN 35 4.4.4 GEMENGD OPGESTELDE GESCHRIFTEN 36 4.5 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE 37 5 VERHOUDINGEN TUSSEN DE BELASTINGDIENST EN OPENBARE ACCOUNTANTS 39 5.1 PRAKTIJKHANDREIKING 1113 39 5.1.1 WETTELIJKE BASIS VAN PRAKTIJKHANDREIKING 1113 40 5.1.2 HANDELSWIJZE VAN PRAKTIJKHANDREIKING 1113 41 5.2 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE 41 6 INFORMATIEVERPLICHTINGEN EN HORIZONTAAL TOEZICHT 43 6.1 EFFECT VAN HORIZONTAAL TOEZICHT OP DE INFORMATIEVERPLICHTINGEN 43 6.2 INZAGE DOOR DE BELASTINGDIENST BIJ HORIZONTAAL TOEZICHT 45 6.2.1 INTERN OPGESTELDE FISCALE ADVIEZEN EN ANALYSES 45 6.2.2 CONTROLEDOSSIER VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT 46 6.3 EFFECTIEVE WERKING VAN HET SCHILLENMODEL 48 6.4 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE 50 7 SAMENVATTING EN CONCLUSIE 52 APPENDIX A: ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN 54 APPENDIX B: CONTROLEDOSSIER VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT 55 APPENDIX C: HANDHAVINGSCONVENANT 58 LITERATUUR EN JURISPRUDENTIELIJST 61 3
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN Abbb Art. AWB AWR A-G BNB BTA BW COSO COSO ERM HR HRA Jo. MGO MKB NBA NIVRA NOvAA Nr. NV COS Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Artikel Algemene Wet Bestuursrecht Algemene Wet inzake Rijksbelastingen Advocaat-Generaal Beslissingen in Belastingzaken Besluit toezicht Accountantsorganisaties Burgerlijke Wetboek Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO Enterprise Risk Management Hoge Raad Handleiding Richtlijnen Accountants Juncto Middel Grote Ondernemingen Midden Klein Bedrijf Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants Nederlands Instituut van Registeraccountants Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten Nummer Nadere Voorschriften Controle Overige Standaarden P. Pagina Par. R.o. Staatssecretaris Stb. Stcrt. TCF Uitv.reg. VFN VGC V-N WTA ZGO Paragraaf Rechtsoverweging Staatssecretaris van Financiën Staatsblad Staatscourant Tax Control Framework Uitvoeringsregeling Vervanging van het Fiscale Noodrecht Vordering GedragsCode Vakstudie-Nieuws Wet toezicht Accountantsorganisaties Zeer Grote Ondernemingen 4
1 INLEIDING 1.1 Introductie en relevantie Sinds 2005 is de Belastingdienst bezig een nieuwe vorm van toezicht te introduceren en ontwikkelen, genaamd horizontaal toezicht. Dit houdt een verschuiving in van het traditionele, verticale toezicht dat de Belastingdienst daarvoor kenmerkte. Verticaal toezicht kenmerkt zich door het toezicht van de Belastingdienst op belastingplichtigen. Aangiftes en belastingadministraties werden enkel gecontroleerd nadat een aangifte was ingediend. Controle en aandacht concentreerden zich op het verleden in plaats van het heden. Horizontaal toezicht vraagt meer toezicht en verantwoordelijkheid van de belastingplichtigen zelf, vóór het moment van aangifte. Hierdoor is de belastingcontrole en aandacht meer gericht op het heden. 1 Essers (2008) noemt horizontaal toezicht een stille revolutie in de fiscaliteit. 2 In dezelfde periode ontstond een vergrootte interesse in corporate governance door de ontdekking van verschillende beursschandalen. Zo werd in 2002 in de Verenigde Staten de Sarbanes-Oxley Act aangenomen en werd in 2004 de Nederlandse Governance Code, ontwikkeld door de Commissie- Tabaksblat, van kracht. 3 Door deze nieuwe wetgeving waren grote ondernemingen gedwongen om hun interne beheersingssysteem te evalueren. De Belastingdienst maakte hiervan gebruik door een goed werkend intern beheersingssysteem onderdeel te laten worden van zijn strategie over toezicht en belastingcontrole. 4 Om dit in de praktijk te laten functioneren omarmde de Belastingdienst de theorie van het schillenmodel van Kloosterman. 5 Het schillenmodel vraagt de Belastingdienst om gebruik te maken van het werk van accountants en hierop te steunen. In de literatuur wordt veel aandacht besteed aan de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft via de aangifteplicht en informatieplicht de mogelijkheid om gegevens voor de belastingheffing te verzamelen. 6 Via de informatieplicht is een belastingplichtige verplicht opgevraagde gegevens aan te leveren aan de Belastingdienst. Dit wordt ook wel het inzagerecht van de Belastingdienst genoemd. Door horizontaal toezicht richt de aandacht zich specifiek op inzage in de werkzaamheden van accountants. De vraag die centraal staat is of het de 1 Janssen en Geerse 2009, p.32. 2 Essers 2008, p.3. 3 Commissie Horziontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 19; Poolen, p. 17; Nederlandse corporate governance code 2009, p. 5. 4 Commissie Horziontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 19. 5 Kloosterman 1991. 6 Aangifteplicht: Hoofdstuk II AWR; Informatieplicht: Hoofdstuk VIII, afdeling 2 AWR. 5
Belastingdienst wettelijk is toegestaan om inzage te vragen in de werkzaamheden van accountants. 7 De Hoge Raad heeft zich op 23 september 2005 in een arrest uitgesproken over de informatieverplichtingen ten opzichte van de Belastingdienst. 8 Deze scriptie concentreert zich op de dynamiek van beide onderwerpen: Horizontaal toezicht en de informatieverplichtingen ten opzichte van de Belastingdienst. In hoeverre mag de Belastingdienst de werkzaamheden van accountants inzien? Laat de jurisprudentie voldoende ruimte om het theoretische schillenmodel in de praktijk te laten functioneren? De Belastingdienst is immers aan de wet- en regelgeving gebonden. 1.2 Probleemstelling Het doel van deze scriptie is om het inzagerecht van de Belastingdienst in een controledossier van een openbare accountant te onderzoeken. De probleemstelling luidt als volgt: In hoeverre heeft de Belastingdienst, in het kader van horizontaal toezicht, recht op inzage in een controledossier van een openbare accountant? Hierbij worden de volgende deelvragen onderscheiden om tot een beantwoording van de probleemstelling te komen: 1. Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming? 2. Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst? 3. Hoe ziet het wettelijk kader met betrekking tot het inzagerecht van de Belastingdienst eruit? 4. Welk effect heeft horizontaal toezicht op de verhoudingen tussen de informatieverplichtingen van een onderneming en het inzagerecht van de Belastingdienst? 5. Wat voor invloed hebben de beperkingen op het inzagerecht van de Belastingdienst op de werking van het schillenmodel? Het vervolg van deze scriptie zal als volgt zijn. In hoofdstuk twee wordt bekeken wat een openbare accountant is en wat zijn werkzaamheden. Zodoende wordt duidelijk waarover inzage wordt verlangd wanneer gesproken wordt over inzage in een controledossier van een openbare accountant. Het werk van accountants is voor de Belastingdienst van belang geworden door zijn nieuwe werkwijze, horizontaal toezicht. Hoofdstuk drie zal daarom de introductie en de praktische invulling van horizontaal toezicht beslaan. Voor de belastingcontrole zijn belastingplichtigen verplicht bepaalde informatie zelf te overhandigen aan de Belastingdienst. Tevens heeft de Belastingdienst een 7 Jonker en Kamerling 2011; Pechler 2006; Ramadhin 2012. 8 BNB 2006/21. 6
recht op inzage en informatie tot zijn beschikking. Dit geheel is aan wet- en regelgeving onderhevig. Het wettelijk kader met betrekking tot deze informatieverplichtingen zal in hoofdstuk vier uiteengezet worden. In hoofdstuk vijf wordt stilgestaan bij de verhoudingen tussen de Belastingdienst en openbare accountants. In hoofdstuk zes zullen de voorgaande hoofdstukken samen komen. Het wettelijk kader van de informatieverplichtingen zal bekeken worden in het licht van de werkwijze van horizontaal toezicht en de rol van de openbare accountant hierin. Verder zal in hoofdstuk zes onderzocht worden wat het effect hiervan is op de uitvoering van horizontaal toezicht. Als afsluiting zal in hoofdstuk zeven een samenvatting en conclusie van deze scriptie worden gegeven. 7
2 ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN In dit hoofdstuk zal eerst bekeken worden welke type accountants er zijn en de verschillen in werkzaamheden die zij verrichten. 9 Bij het maken van de classificatie van accountants is gebruik gemaakt van de Verordening Gedragscode (VGC), die op 1 januari 2007 door het Nederlands Instituut van Registeraccountant (NIVRA) voor accountants in werking is gesteld. 10 Dit als aanvulling op de al bestaande wettelijke verplichtingen. 11 Hierin zijn de definities van vier types accountants opgenomen. Een schematisch overzicht van de in dit hoofdstuk beschreven accountants en werkzaamheden is ter verduidelijking in Appendix A toegevoegd. 12 Als gevolg hiervan zal in dit hoofdstuk de eerste deelvraag worden beantwoord: Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming? 2.1 Verschillende type accountants De vier accountants die in de VGC worden gedefinieerd zijn de interne accountant, de overheidsaccountant, de openbare accountant en de accountant in business. 13 Het eerste type accountant is de interne accountant, welke werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsafdeling van een onderneming zelf. 14 Als tweede accountant bestaat de overheidsaccountant, vergelijkbaar met de interne accountant maar dan in dienst bij de overheid of de Belastingdienst. 15 De openbare accountant is het derde type accountant. De openbare accountant is werkzaam bij of verbonden aan een accountantspraktijk; een onderneming die bedrijfsmatig onder meer assuranceopdrachten uitvoert voor en bij derden. 16 Het laatste type accountant is de accountant in business. Deze natuurlijke persoon is wel opgeleid als accountant, maar niet daadwerkelijk als zodanig werkzaam. Een accountant in business is te vinden in andere functies zoals een directeur of een controller. 17 9 In deze scriptie wordt verondersteld dat dat alle genoemde accountants registeraccountant zijn in overeenstemming met VGC, Inleidende opmerkingen, sub u: Een natuurlijk persoon die is ingeschreven in het in art. 55 Wet op de Registeraccountants bedoelde accountantsregister. 10 Vanaf 1 januari 2013 zijn de belangenorganisaties NIVRA en NOvAA formeel samen gegaan tot de NBA (Wet op het accountantsberoep 2012, Stb 2012, 680). 11 VGC, Inleidende opmerkingen. De VGC heeft via art. 19 lid 4 Wet op de Registeraccountants een wettelijke basis gekregen. 12 Appendix A: Accountant en zijn werkzaamheden. 13 VGC, Inleidende opmerkingen. 14 VGC, Inleidende opmerkingen, sub m en sub c. 15 VGC, Inleidende opmerkingen, sub r. 16 VGC, Inleidende opmerkingen, sub g; Zie par. 2.2: Werkzaamheden van een accountant. 17 VGC, Inleidende opmerkingen, sub b. 8
In de Wet Toezicht Accountantsorganisaties (WTA) wordt melding gemaakt van een externe accountant. 18 Een externe accountant is een natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle. De definitie in de WTA is vergelijkbaar met die van de openbare accountant gesteld in de VGC; een natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk. 19 In deze scriptie zal vanwege redenen van eenvoud enkel de term openbare accountant gebruikt worden, waar soms in de literatuur de term externe accountant gebruikt wordt. 2.2 Werkzaamheden van een accountant De interne accountant en overheidsaccountant stellen financiële overzichten van de onderneming samen en brengen verslag uit over de financiële verantwoording aan het management van de eigen onderneming. Voor een openbare accountant zijn drie hoofdactiviteiten te onderscheiden: Assuranceopdrachten, aan assurance verwante opdrachten en overige opdrachten. 20 Een assurance-opdracht is door de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) als volgt gedefinieerd: Een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken. 21 Een assurance-opdracht kan een beoordelingsopdracht of een controle-opdracht zijn. Bij een beoordelingsopdracht wordt een financieel overzicht beoordeeld, waarna een beperkte mate van zekerheid over de juistheid kan worden afgegeven met behulp van een beoordelingsverklaring. 22 Bij een controle-opdracht, kan de openbare accountant een opdracht tot controle van een financieel overzicht krijgen, waarbij een redelijke mate van zekerheid kan worden afgegeven over de juistheid. 23 De controle-opdracht zal in de volgende sub paragraaf uitgebreider worden besproken. Ten tweede zijn aan assurance verwante opdrachten voornamelijk specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie of samenstellingsopdrachten. 24 18 Art. 1 sub f WTA. 19 Een accountantsorganisatie verricht wettelijke controles terwijl bij een accountantspraktijk dit niet zo hoeft te zijn (VGC, Inleidende opmerkingen, sub d tot en met f). 20 Praktijkhandreiking 1111, p. 3. 21 VGC, Inleidende opmerkingen, sub g; NV COS, Stramien, par. 7. 22 NV COS, Standaard 2400, alinea. 3, 9 en 17; NV COS, Standaard 2410. 23 NV COS, Stramien, par. 11 ; NV COS Standaard 200, alinea 11. 24 VGA, Inleidende opmerkingen, sub a; NV COS, Standaarden 4400 en 4410; Praktijkhandreiking 1111, p. 4. 9
Van specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie wordt een rapportage afgegeven door de openbare accountant in opdracht van een onderneming voor een specifieke gebruiksgroep. De openbare accountant doet alleen verslag van feitelijke bevindingen en verschaft hierbij geen zekerheid. 25 Een rapportage van feitelijke bevindingen is uitsluitend bedoeld voor de specifieke gebruikersgroep: aangezien anderen die niet op de hoogte zijn van het doel van de werkzaamheden de resultaten onjuist kunnen interpreteren. 26 Bij een samenstellingsopdracht wordt op basis van de financiële informatie uit een ondernemingsadministratie een financieel overzicht, zoals een jaarrekening, gemaakt. Bij een samenstellingsopdracht wordt in het geval van een openbare accountant een samenstellingsverklaring afgegeven. Deze verklaring verleent geen zekerheid over de juistheid van een financieel overzicht, aangezien niet verplicht is de beweringen over informatie op juistheid te controleren zoals bij een controle-opdracht. 27 In een samenstellingsverklaring wordt echter wel opgenomen dat deze in overeenstemming is met het Burgerlijk Wetboek (BW) II, Titel IX, waar staat: De balans met de toelichting geeft getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het vermogen en zijn samenstelling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar weer. 28 Aan assurance verwante opdrachten geven weinig tot geen zekerheid met betrekking tot de financiële positie van een onderneming, hiervoor zal men zich moeten richten tot assurance opdrachten. 29 De derde groep werkzaamheden zijn overige opdrachten, een restgroep van activiteiten waar geen standaarden voor zijn ontwikkeld. In Leidraad 14 van de NBA is een opsomming gegeven van de werkzaamheden die hieronder vallen. Voorbeelden zijn het verzorgen van een belastingaangifte en consultancy- en adviesopdrachten zoals belastingadviezen. 30 2.2.1 Vertrouwenspersoon van de cliënt Om zijn werkzaamheden uit te kunnen voeren krijgt een accountant inzicht in de vertrouwelijke gegevens van de cliënt. In de wet is via de WTA en vanuit de beroepsgroep in de VGC een geheimhoudingsplicht voor accountant opgenomen. 31 Een accountant kan zo gezien worden als een vertrouwenspersoon van zijn cliënt, de belastingplichtige. De geheimhoudingsplicht van een 25 NV COS, Standaard 4400, alinea 5. 26 NV COS, Standaard 4400, alinea 6. 27 NV COS, Standaard 4410, alinea 4. 28 Art. 2:362 lid 2 BW. 29 VGA, Inleidende opmerkingen, sub a; NV COS, Standaarden 4400 en 4410 alinea 4; Praktijkhandreiking 1111, p. 4. 30 NIVRA 2008, par. 3.3. 31 Art. 20 en art. 26 WTA 10
accountant wordt alleen opgeheven met instemming van de belastingplichtige of via een wettelijk voorschrift. 32 2.2.2 Controle-opdracht van een openbare accountant In BW II, Titel IX zijn de wettelijke bepalingen opgenomen waaraan een jaarrekening en jaarverslag moeten voldoen. De jaarrekening moet volgens de huidige normen in het maatschappelijk verkeer worden opgesteld zodat een verantwoord oordeel gevormd kan worden over het vermogen en het resultaat van een onderneming. 33 De jaarrekening wordt opgesteld door een onderneming zelf, bijvoorbeeld door de interne accountant of de overheidsaccountant. Dit dient een getrouw, duidelijk en stelselmatig beeld te geven van de financiële situatie. Een openbare accountant controleert de jaarrekening van een onderneming door middel van een controle-opdracht, wat geclassificeerd is als een assurance-opdracht. In de VGC zijn verdere bepalingen opgenomen in de Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS) met betrekking tot een controle-opdracht. 34 Een openbare accountant brengt na de controle-opdracht verslag uit over zijn bevindingen aan de Raad van Commissarissen en het bestuur. 35 Daarnaast legt een openbare accountant via een controleverklaring verantwoording af aan de belanghebbenden van een onderneming. In een controleverklaring wordt vermeld of de jaarrekening daadwerkelijk een getrouw beeld van de werkelijkheid geeft. 36 In de NV COS is opgenomen dat de controle als doel heeft het vertrouwen van de beoogde gebruikers in de jaarrekening te versterken. 37 Een openbare accountant heeft zodoende via de controle-opdracht een vertrouwensfunctie ten opzichte van het maatschappelijk verkeer. Doordat de openbare accountant vertrouwelijke informatie inziet van zijn cliënt, treedt de openbare accountant tevens op als vertrouwenspersoon van zijn cliënt. Tussen beide vertrouwensfuncties dient een openbare accountant de juiste balans te vinden. 38 Gedurende een controle-opdracht controleert een openbare accountant zowel de jaarrekening als het interne beheersingssysteem van een onderneming. In de volgende twee sub paragraven zullen de administratie van een onderneming, waaruit de jaarrekening volgt en het interne beheersingssysteem besproken worden. 32 Afwijken van de geheimhoudingsplicht voor de wettelijke controle via: Art. 20 en 26 WTA en art. 38a en 38b BTA. Afwijken voor andere opdrachten via: Art. A-140.1, sub a, art. A-140.7, sub b en art. A-140.8 VGC; Jonker en Kamerling 2011, p. 1043; Herreveld 2011, p. 1089. 33 Art. 2:362 BW. 34 NV COS, Standaard 200, alinea 1 en 2. 35 Artikel 2:393 lid 4 BW. 36 Art. 1 sub b WTA ; Art. 2:263 lid 5 BW; NV COS, Standaard 700. 37 Art. A-130-7 VGC; NV COS, Standaard 200, alinea 3. 38 Jonker en Kamerling 2011, p. 1040; Ramadhin 2012, p. 10. 11
2.2.2.1 Administratie van een onderneming Een onderneming is via artikel 52 AWR verplicht om een administratie bij te houden. Het tweede lid geeft hierbij aan wie administratieplichtig is: Lichamen, natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen en natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn. 39 Het begrip administratie zelf staat in het eerste lid uitgelegd: Op zodanige wijze [ ] en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. 40 In de volgende leden zijn aanvullende eisen gesteld voor de te houden administratie. Zo dient een controle van deze administratie binnen een redelijke termijn mogelijk te zijn en de administratie zeven jaar bewaard te worden. 41 2.2.2.2 Intern beheersingssysteem van een onderneming Een definitie van internal control, of interne beheersing, is gegeven in het rapport Internal Control- Integrated Framework van de Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) uit 1992. 42 In zijn afscheidingsrede gaf Emanuels aan dat deze definitie als volgt het beste valt te vertalen naar het Nederlands: Het systeem dat het management in staat stelt om de risico s, die het behalen van doelstellingen van de organisatie bedreigen, te identificeren, te prioriteren, te analyseren en te beheersen. 43 In het COSO rapport uit 1992 werd verder een framework geïntroduceerd waarmee ondernemingen hun systeem voor interne controle, het interne beheersingssysteem, konden opbouwen. Het opstellen van een efficiënt en effectief intern beheersingssysteem is de verantwoordelijkheid van elk desbetreffend management niveau. Met behulp van een intern beheersingssysteem kan een onderneming zorg dragen dat de gehouden administratie correct is. In de huidige internationale en nationale en regelgeving, de Sarbanes & Oxley-act en de Nederlandse corporate governance code, wordt het COSO model expliciet genoemd bij de beschrijving van een intern beheersingssysteem. Als gevolg hiervan is het COSO model het standaardwerk geworden voor het opzetten van een intern beheersingssysteem. 44 In 2004 heeft COSO een uitbreiding op het oude COSO model uitgebracht: Enterprise Risk Management Integrated Framework (COSO ERM). 45 Met deze 39 Art. 52lid 2 AWR. 40 Art. 52 lid 1 AWR. 41 Art. 52 leden 4 en 6 AWR. 42 COSO 1992. 43 Emanuels 2005, p. 6. 44 Belastingdienst 2008a, p. 19; Nederlandse corporate governance code, par. II.1.4. 45 COSO 2004. 12
uitbreiding dient het management ook inzicht te krijgen in het risicomanagement van de onderneming. Het ERM Model is weergegeven in Figuur 1. Figuur 1: COSO ERM Model. Bron: www.coso.org Het ERM Model is opgesteld in de vorm van een kubus, waarmee in beeld wordt gebracht dat alle vlakken met elkaar in verband staan. Het ERM Model bestaat uit drie vlakken: Doelstellingen, ondernemingsrisicomanagement en ondernemingsniveau. Het eerste, bovenste, vlak geeft de vier categorieën van doelstellingen weer die een onderneming kan opstellen: Strategische doelstellingen, die de globale doelen betreffen en zijn afgestemd op de missie van de onderneming. Operationele doelstellingen, die het effectief en efficiënt gebruik van de ondernemingsmiddelen ten behoeve van de bedrijfsprocessen omvatten. Rapportage doelstellingen, die de betrouwbaarheid van de financiële informatievoorziening betreffen. Toezicht doelstellingen, die zorg dragen over de naleving van wet- en regelgeving. 46 Het tweede, voorste, vlak omvat de acht componenten van ondernemingsrisicomanagement. Door ondernemingsrisicomanagement worden mogelijke gebeurtenissen geïdentificeerd die het 46 COSO 2004. 13
behalen van doelstellingen kunnen beïnvloeden, zodat bijpassende maatregelen getroffen kunnen worden. De componenten zijn als volgt: Interne omgeving, hier wordt de mate van risicobereidheid vastgesteld van de onderneming, als ook de integriteit en ethische normen en waarden van de onderneming. Formuleren van doelstellingen, die aansluiten op de missie van de onderneming en de gekozen risicoacceptatiegraad. Identificeren van gebeurtenissen, die een mogelijke invloed hebben op het behalen van de gestelde doelstellingen. Kansen die in de strategie en doelstellingen verwerkt moeten worden kunnen hieronder ook vallen. Risicobeoordeling, om te bepalen hoe waarschijnlijk risico s zijn en de gevolgen ervan zodat deze zo goed mogelijk onder controle gebracht kunnen worden. Reactie op risico s, waar het management de juiste reactie op een risico selecteert op basis van haar risicotolerantie en risicoacceptatiegraad. Beheersingsactiviteiten, dit zijn de richtlijnen en procedures met betrekking tot de reacties op risico s. Informatie en communicatie, waar relevante informatie wordt geïdentificeerd, opgeslagen en gecommuniceerd zodat het personeel hun werkzaamheden kan uitvoeren. Bewaking, om zodoende de werking van het ondernemingsrisicomanagement te waarborgen en ervoor te zorgen dat het goed blijft werken. 47 Het derde en laatste vlak is het ondernemingsniveau. Het management kan voor de interne beheersing haar aandacht variëren van de gehele onderneming tot slechts een divisie of een afdeling. Dit wordt weergegeven in het derde vlak. 48 De conclusies over de controle van het interne beheersingssysteem worden in de managementsamenvatting uiteengezet. Daarbij is de openbare accountant verplicht om eventuele tekortkomingen in de interne beheersing te melden aan degene die binnen de onderneming daarvoor verantwoordelijk is. 49 Een openbare accountant houdt tijdens de controle een controledossier bij om te zorgen dat tijdens een controle-opdracht alles goed wordt gedocumenteerd. 47 COSO 2004. 48 COSO 2004. 49 NV COS, Standaard 265, alinea 5 en 6. 14
2.2.3 Controledossier Tijdens het uitvoeren van controlewerkzaamheden verkrijgt de openbare accountant controleinformatie die gebruikt zal worden om een oordeel over het financieel overzicht te vormen. 50 Al deze gegevens en stukken dienen verzameld en vastgelegd te worden in het controledossier. Het controledossier bevat vervolgens zowel controle-informatie over de jaarrekening als het interne beheersingssysteem van een onderneming. In de wet is opgenomen wat minimaal aan informatie in een controledossier moet worden aangeleverd. 51 Vanuit de accountantsbranche is hier verdere invulling aan gegeven via NV COS Standaard 230. In Appendix B zijn de verplichte onderdelen in een controledossier uit zowel de wet als de Standaard opgenomen. 52 Zo moeten de conclusies uit de gevonden bevindingen tijdens de uitgevoerde controlewerkzaamheden vermeld zijn. Verder moeten discussies met het management over significante aangelegenheden aan het controledossier zijn toegevoegd. Een voorbeeld is een discussie over een significante gebeurtenis die de fiscaliteit aantast. Belangrijk bij het opstellen van een controledossier is dat dit zo dient te gebeuren, dat een ervaren accountant die niet bij de opdracht betrokken was in staat moet zijn om inzicht te verwerven over de gehele controle-opdracht. 2.3 Samenvatting en tussenconclusie De deelvraag in dit hoofdstuk luidt: Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming? De openbare accountant is een natuurlijke persoon werkzaam bij een accountantspraktijk. Zijn belangrijkste werkzaamheid is het uitvoeren van assurance-opdrachten om een redelijke mate van zekerheid over financiële overzichten aan het maatschappelijk verkeer te geven. De controleopdracht is de belangrijkste assurance-opdracht omdat daar ook het interne beheersingssysteem wordt getoetst. De controle-informatie verzameld tijdens een controle-opdracht wordt samengevoegd in het controledossier. Zo kan in het controledossier informatie staan over discussies tussen de openbare accountant en het management over significante aangelegenheden die de fiscaliteit aantasten. In deze hoedanigheid wordt de openbare accountant de vertrouwenspersoon van zijn cliënt. De openbare accountant dient de juiste balans te vinden tussen beide vertrouwensfuncties. Doordat de Belastingdienst horizontaal toezicht heeft geïntroduceerd zijn deze, door de openbare accountant uitgevoerde, werkzaamheden voor de Belastingdienst van belang geworden. Horizontaal toezicht zal in het volgende hoofdstuk nader worden besproken. 50 NV COS, Standaard 500, alinea 4. 51 Art. 11 lid 3 BTA. 52 Appendix B: Controledossier van een openbare accountant. 15
3 HORIZONTAAL TOEZICHT In dit hoofdstuk zal eerst de introductie van horizontaal toezicht worden toe gelicht. Hoe kwam de Belastingdienst tot deze vorm van toezicht? Vervolgens zal de manier waarop de Belastingdienst tot horizontaal toezicht komt bij een onderneming besproken worden. Zo zal in dit hoofdstuk een antwoord op de tweede deelvraag gegeven kunnen worden: Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst? In combinatie met hoofdstuk twee kan vervolgens beoordeeld worden hoe en welke werkzaamheden van de openbare accountant de Belastingdienst kunnen helpen bij het houden van deze nieuwe vorm van toezicht. 3.1 Introductie van horizontaal toezicht Voordat horizontaal toezicht werd geïntroduceerd waren alle ondernemingen onderworpen aan verticaal toezicht. Deze manier van werken bij de belastingcontrole werd vanuit het bedrijfsleven als dubbel en stroperig gezien. De Belastingdienst ging niet uit van de betrouwbaarheid van de verslaggeving maar voerde geheel zelf een controle uit over de financiële overzichten. Dit had veel wantrouwen als gevolg. 53 Het gebrek aan vertrouwen in de financiële verslaggeving werd ingegeven door beursschandalen die vanaf de begin jaren 90 aan het licht waren gekomen bij grote bedrijven zoals Enron en Ahold. Deze schandalen toonden aan dat de beheersingssystemen niet voldoende werkten. Als gevolg hiervan werd bijvoorbeeld in de Verenigde Staten in 2002 de Sarbanes-Oxley Act ingevoerd, die strikte regels voorschrijft met betrekking tot een intern beheersingssysteem. 54 In Nederland werd in 2004 de Nederlandse corporate governance code geïntroduceerd. 55 In deze Code is de verplichting aan alle bedrijven opgelegd om een in control statement op te stellen in hun jaarverslag. Het bestuur van de onderneming stelt hiermee met een redelijke mate van zekerheid dat dankzij het interne beheersingssysteem geen ernstige fouten in het financiële overzicht staan. 56 Als voorbeeld voor een intern beheersingssysteem wordt expliciet het in sub paragraaf 2.2.2.2 beschreven COSO model genoemd. 57 Deze ontwikkelingen betekenden nieuwe verplichtingen en investeringen voor 53 Poolen 2009, p. 16. 54 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 19; Poolen 2009, p. 17. 55 Nederlandse corporate governance code. Door het Besluit van 23 december 2004 tot vaststelling van nadere voorschriften omtrent de inhoud van de jaarrekening art. 2 Jo. art. 2:391 lid 5 BW heeft de Code een wettelijke status gekregen. 56 Nederlandse corporate governance code, par. II.1.5. 57 Nederlandse corporate governance code, par. II.1.4. 16
ondernemingen voor hun interne beheersingssystemen. Grote bedrijven verwachtten hierdoor dat toezichthouders onderling informatie gingen uitwisselen om dubbel werk te voorkomen. 58 Vanuit de overheid werd regelgeving steeds vaker als sturingsinstrument gezien. 59 Op 1 december 2003 werd in de kabinetsvisie Andere overheid door de Staatssecretaris melding gemaakt van een groeiende hoeveelheid regels. De huidige verhouding tussen samenleving en overheid diende te worden herzien. De verantwoordelijkheid van de overheid moest als aanvulling werken op de eigen verantwoordelijkheid van de burger, die meer initiatief moest nemen. 60 Op 3 juni 2004 ging de Staatssecretaris in een brief aan de Tweede Kamer hier nader op in. De veranderende tijdgeest creëerde twee wensen van de overheid. Ten eerste diende de overheid zich meer toe te spitsen op een meer adequate en scherpere handhaving van de regels. Ten tweede was de noodzaak aanwezig om meer verantwoordelijkheid bij bedrijven en burgers zelf te leggen. In de brief van de Staatssecretaris werd verder aangekondigd dat de Belastingdienst vormen van horizontaal toezicht ging verkennen. Kernbegrippen van horizontaal toezicht werden vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie. Een lichter handhavingsregime zou geïntroduceerd worden voor belastingplichtigen die hun belastingaangifte op orde hadden. 61 Zo bleef meer controlecapaciteit over voor belastingplichtigen die dit niet hadden. Op 8 april 2005 introduceerde de Staatssecretaris in een brief aan de Tweede kamer het concept horizontaal toezicht. In essentie wordt horizontaal toezicht als volgt omschreven: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. 62 58 Belastingdienst 2008b, p. 21. 59 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 18. 60 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29362, nr. 1, bijlage: Kabinetsvisie: Andere overheid, p. 1. 61 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29643, nr. 2. 62 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29643, nr. 4. 17
De Belastingdienst zou met horizontaal toezicht significant anders te werk gaan dan bij verticaal toezicht. In de volgende paragraaf zal de werkwijze van de Belastingdienst bij horizontaal toezicht uiteengezet worden. 3.2 Werkwijze van de Belastingdienst Voor Zeer Grote Ondernemingen (ZGO, ongeveer 1.500 ondernemingen) en Middel Grote Ondernemingen (MGO, ongeveer 11.000 ondernemingen) werkt de Belastingdienst met een individuele behandeling. Vanwege de omvang van het Midden Klein Bedrijf (MKB) is hier gekozen voor het werken via brancheorganisaties en financieel dienstverleners. 63 Deze scriptie zal zich beperken tot de ondernemingen met een individuele behandeling. Voor horizontaal toezicht voor ZGO en MGO heeft de Belastingdienst een speciale leidraad ontworpen: Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling. De leidraad geeft inzicht in het beleid van de Belastingdienst inzake de introductie van horizontaal toezicht bij een individuele klantbehandeling. De Belastingdienst hanteert een zes stappenplan ter implementatie van horizontaal toezicht. De zes stappen zijn: Klantoriëntatie, horizontaal toezicht-gesprek, compliance verkenning, handhavingsconvenant, Tax Control Framework en aangepast toezicht. 64 3.2.1 Klantoriëntatie, horizontaal toezicht-gesprek en compliance verkenning Klantoriëntatie, horizontaal toezicht-gesprek en compliance verkenning zijn de eerste drie stappen. Gedurende deze stappen wordt gekeken naar de haalbaarheid en mogelijkheden van horizontalisering van het toezicht. Van belang is hierbij het begrip tone at the top. De tone at the top bepaalt de visie van de top van de organisatie over het vraagstuk fiscaliteit. De manier waarop fiscale zaken in de gehele organisatie doorwerken wordt zo van belang gemaakt. De Belastingdienst wenst te bereiken dat vanuit organisatorisch niveau naar de fiscaliteit gekeken wordt. Pas dan kunnen de eerste drie stappen richting horizontaal toezicht positief worden afgerond. Gedurende deze periode komt tevens nog niet afgeronde problematiek uit het verleden aan bod. In een afzonderlijke vaststellingsovereenkomst zullen beide partijen gezamenlijk een overeenstemming bereiken over de wijze van afwikkeling. De gemaakte afspraken worden vastgelegd in een afzonderlijke vaststellingsovereenkomst. De Belastingdienst hoeft als gevolg van horizontaal toezicht enkel in de actualiteit met een onderneming samen te werken. 65 63 Poolen 2009, p. 20. 64 Belastingdienst 2010, p. 11. 65 Belastingdienst 2010 p. 31; Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 35; Poolen 2011, p. 182. 18
3.2.2 Handhavingsconvenant De vierde stap richting horizontaal toezicht levert het meest tastbare resultaat op: Het handhavingsconvenant. Het handhavingsconvenant wordt beschreven als een wederzijdse intentieverklaring over de omgangsvormen tussen een onderneming en de Belastingdienst. Op 9 juni 2006 voegde de Staatssecretaris een geanonimiseerde versie van een handhavingsconvenant toe in de bijlage van een brief aan de Tweede Kamer. 66 Deze bijlage is opgenomen in Appendix C. 67 De tekst van een handhavingsconvenant is beperkt en slechts bij hoge uitzondering wordt van de standaardtekst afgeweken. Aangenomen kan worden dat alle handhavingsconvenanten zo goed als identiek zijn. 68 Eén van de uitgangspunten van het handhavingsconvenant is dat het convenant de gehele fiscaliteit omvat. 69 Daarnaast blijft alle huidige wet- en regelgeving van toepassing en worden ook de kernbegrippen van horizontaal toezicht nogmaals aangehaald: vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie. Het handhavingsconvenant beschrijft verder de wijze van communicatie en onderlinge afspraken gemaakt tussen de Belastingdienst en een onderneming. 70 3.2.3 Tax Control Framework Na het afsluiten van het handhavingsconvenant wordt overgegaan tot de vijfde stap ter implementatie van horizontaal toezicht. In de vijfde stap komt de fiscale beheersing van de onderneming aan bod. De Belastingdienst meent dat een onderneming in control is wanneer het betreffende alle belastingmiddelen aanvaardbare aangiftes kan inleveren die juist zijn en tijdig betaald worden. 71 De Staatssecretaris introduceerde in 2006 de term Tax Control Framework (TCF) als middel voor ondernemingen om een totale beheersing van hun gehele fiscaliteit te bewerkstelligen. 72 Hoewel niet expliciet genoemd, wordt het COSO model vaak gebruikt als standaard om een TCF op te stellen. Zodoende kan een TCF een integraal onderdeel van het interne beheersingssysteem van de gehele onderneming vormen, waarvoor het COSO model expliciet wordt voorgesteld. 73 Evenals het gehele interne beheersingssysteem is ook het TCF maatwerk, waarvoor het management van de onderneming verantwoordelijk is. 74 Een TCF wordt door een onderneming opgezet met de intentie om een foutmarge van nul procent te hebben. In de praktijk is dit echter niet reëel. Als een TCF 66 Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H. 67 Appendix C: Handhavingsconvenant. 68 Belastingdienst 2010, p. 31. 69 De gehele fiscaliteit omvat de vennootschapsbelasting, de invoerrechten en accijnzen, de loonheffing, de regulerende energiebelasting, de omzetbelasting, de kansspelbelasting, de milieubelastingen, de vliegticketbelasting, de verpakkingenbelasting, de BPM. (Belastingdienst, 2008a, p. 11). 70 Belastingdienst 2008a, p. 7; Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 34. 71 Belastingdienst 2010, p. 11. 72 Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H. 73 Hoying en van der Reijden 2009, p. 29; Zie sub par. 2.2.1.2: Intern beheersingssysteem. 74 Belastingdienst 2008a, p.24; Poolen 2009, p. 18. 19
inhoudelijk klopt heeft dit niet automatisch tot gevolg dat de uitkomst, de jaarrekening of de belastingaangifte, foutloos is. Zelfs de Belastingdienst stelt als eis aan een belastingaangifte dat deze aanvaardbaar is. Van een foutmarge van nul is hier dus geen sprake. Aan een TCF stelt de Belastingdienst zelfs geen minimumeisen. Een nadelig gevolg van opgestelde minimumeisen zou naar mijn mening kunnen zijn dat een onderneming zich achter deze eisen gaat schuilen bij ontdekking van fiscale problemen. Men heeft voldaan aan de gestelde eisen, die echter niet afdoende bleken te zijn. De schuldvraag kan zo worden afgeschoven van de onderneming zelf naar de gestelde minimumeisen. Dit wordt voorkomen door geen minimumeisen aan een TCF te stellen. De Commissie Horizontaal Toezicht concludeert echter dat vanuit de praktijk veel vragen en onduidelijkheden zijn betreffende de invulling van een TCF en de beoordeling hiervan. 75 Het lijkt dan logisch dat enige algemene richtlijnen worden aangeleverd om de samenwerking tussen de Belastingdienst en ondernemingen ten aanzien van het TCF te optimaliseren. De Belastingdienst zal moeten controleren of een TCF daadwerkelijk functioneert. De Belastingdienst meent dat hij voor deze controle gebruik kan maken van de werkzaamheden van derden zoals een openbare accountant. Om dit mogelijk te maken introduceert de Belastingdienst het schillenmodel in zijn werkwijze. Het schillenmodel is weergegeven in Figuur 2. 76 Figuur 2: Schillenmodel. Bron: www.efkbelastingadviseurs.nl 75 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 48. 76 Belastingdienst 2008a, p. 11. 20
3.2.3.1 Schillenmodel Het schillenmodel is in 1991 door Kloosterman uitgewerkt. 77 In het schillenmodel wordt weergegeven wat bij een controle van een intern beheersingssysteem gebeurt om ervoor te zorgen dat risico s voor de onderneming worden afgeschermd. Elke schil omvat en controleert dus een deel van de bedrijfsprocessen (primair proces). Een belangrijk aspect daarbij is dat de schillen elkaar deels overlappen. Over de bedrijfsprocessen stelt de interne accountant een jaarrekening op. De eerste schil is het interne beheersingssysteem, opgezet over de gehele onderneming om factoren die het management risicovol vindt af te dekken. Door de onderneming zelf wordt in de tweede schil gecontroleerd of het interne beheersingssysteem optimaal werkt door middel van een interne controle. Dit kan gedaan worden door een accountant in business in de functie van een controller. In de derde schil vindt een externe controle plaats. Een openbare accountant voert een controle-opdracht uit om als externe een waardeoordeel te verschaffen aan het maatschappelijk verkeer. De doelstellingen zijn voor elke schil anders gesteld, waardoor de ene schil de vorige schil enkel voor een deel overlapt. 78 Alle betrokkenen zorgen zo samen dat het interne beheersingssysteem in alle processen van de onderneming is verbonden. 79 Aan de hand van dit model oordeelt de Belastingdienst of hij voor zijn controle kan steunen op de controles van de interne en de openbare accountant. Dit in tegenstelling tot de standaard belastingcontrole bij verticaal toezicht waar de Belastingdienst dezelfde controlewerkzaamheden verricht, die door de interne en de openbare accountant ook al zijn gedaan. Dit laatste heeft als gevolg dat werkzaamheden dubbel worden gedaan en dus een dubbele last voor de betrokkenen vormt. 3.2.4 Aangepast toezicht Afhankelijk van de uitkomst van de interne en externe controle, de mate waarin een onderneming in control is over haar fiscaliteit, neemt de Belastingdienst de zesde stap: Aangepast toezicht. 80 Naarmate een onderneming meer in control is, zal de Belastingdienst meer overschakelen van verticaal naar horizontaal toezicht en past hij zijn toezicht en controle-activiteiten hier op aan. Dit is de zesde en laatste stap richting horizontaal toezicht. Wanneer horizontaal toezicht is geïmplementeerd wordt verwacht dat een onderneming zo snel mogelijk ingenomen of in te nemen fiscale standpunten aan de Belastingdienst voor legt. Dit zal uiterlijk voor het indienen van de belastingaangifte zijn. 81 De Belastingdienst en ondernemingen werken zo enkel in de actualiteit. De Belastingdienst heeft zichzelf 77 Kloosterman 1991. 78 Kloosterman 1991, p. 404. 79 Belastingdienst 2008a, p. 26. 80 Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H; Belastingdienst 2010, p. 49. 81 Belastingdienst 2010, p. 49; Poolen 2009, p. 18. 21
verplicht om binnen een redelijke termijn zekerheid te geven over de ingenomen fiscale standpunten. 82 De werkzaamheden verschuiven zo van het moment van de aangifte naar het moment dat fiscale risico s opkomen. Met horizontaal toezicht zoekt de Belastingdienst meer toenadering tot de werkzaamheden van derden. Zo zal het interne beheersingssysteem van een onderneming een belangrijkere rol gaan vervullen. Daarnaast zal de Belastingdienst meer interesse tonen in assurance-opdrachten van een openbare accountant, met namen de controle-opdracht. Een controledossier van een openbare accountant is voor de Belastingdienst relevant in het realiseren van horizontaal toezicht en de werking van het schillenmodel. 3.4 Samenvatting en tussenconclusie In dit hoofdstuk is de tweede deelvraag beantwoord: Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst? In 2005 introduceerde de Belastingdienst een nieuwe manier van toezicht houden: Horizontaal toezicht. In combinatie met horizontaal toezicht introduceerde de Belastingdienst het handhavingsconvenant en het Tax Control Framework voor de interne beheersing van fiscale aspecten. Om te controleren of het TCF effectief werkt wilt de Belastingdienst gebruik maken van het werk van derden onder werking van het schillenmodel. De achterliggende theorie is dat door te steunen op de werkzaamheden van openbare accountants dubbel werk wordt vermeden waardoor kostenbesparingen optreden. De Belastingdienst wenst met horizontaal toezicht een lichter handhavingsregime te introduceren voor ondernemingen die hun interne beheersingssysteem op orde hebben. De Belastingdienst wenst met horizontaal toezicht dus te steunen op de werkzaamheden en conclusies van een openbare accountant. De Belastingdienst heeft bepaalde rechten om dergelijke informatie te verkrijgen. In het volgende hoofdstuk zal bekeken worden wat het wettelijk kader is van de Belastingdienst met betrekking tot zijn inzagerecht. 82 Poolen 2009, p. 18. 22
4 WETTELIJK KADER: INFORMATIEVERPLICHTINGEN TEGENOVER DE BELASTINGDIENST In deze scriptie staat de vraag centraal of de Belastingdienst een controledossier van een openbare accountant mag inzien. In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk zal besproken worden wat de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst zijn. In paragraaf twee zullen de beperkingen aan deze verplichtingen aan bod komen. Vanaf paragraaf drie zal de aandacht vooral uitgaan naar inzage in gemengd opgestelde geschriften, doordat hierover belangrijke jurisprudentie op het gebied van informatieverplichtingen bestaat. Uiteindelijk zal dit leiden tot een antwoord op de derde deelvraag: Hoe ziet het wettelijk kader met betrekking tot de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst eruit? 4.1 Informatieverplichtingen Het wettelijk kader dat toeziet op de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst is opgenomen in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). De Belastingdienst int belastingen grotendeels op basis van door belastingplichtigen aangeleverde informatie. Deze levering van informatie gebeurt dankzij de aangifteplicht en de informatieplicht. 83 In artikel 49 AWR staan eisen opgesteld waaraan verstrekte gegevens en inlichtingen dienen te voldoen, alsook de mogelijkheid voor de Belastingdienst tot het maken van kopieën en dergelijke. Belastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting worden door middel van een aangifteplicht geheven. Een probleem voor de Belastingdienst is het feit dat een administratieplichtige bij zijn belastingaangifte een kennisvoorsprong over zijn gehouden administratie heeft. Om deze informatie voorsprong gelijk te trekken beschikt de Belastingdienst over bevoegdheden om de administratie te kunnen controleren. Dit geldt als de informatieplicht van een belastingplichtige, of andersom het inzagerecht van de Belastingdienst. In artikel 47, eerste lid AWR is voor een ieder de verplichting opgenomen om aan de Belastingdienst gegevens en inlichtingen te verstrekken (actieve medewerking, sub a). Daarnaast dienen boeken, bescheiden en andere gegevensdragers voor inzage ter beschikking gesteld te worden (passieve medewerking, sub b). Dit inzagerecht is verruimd via artikel 48 AWR ingeval gegevens en inlichtingen van belang voor de belastingheffing van een belastingplichtige zich bij een derde bevinden. De verplichting tot inzage geldt dan onverminderd voor die derde. Als voorwaarde hieraan is in het tweede lid toegevoegd dat de belastingplichtige op de hoogte wordt 83 Aangifteplicht: Hoofdstuk II AWR; Informatieplicht: Hoofdstuk VIII, afdeling 2 AWR; Pechler 2006, p. 76. 23