Masterscriptie Fiscaal Recht

Masterscriptie Fiscaal Recht De fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht Naam student: R.P.T. Maassen Studentnummer: 1237455 Administratienummer: 338862 Begeleider: Mevrouw mr. dr. M.L.M. van Kempen

Inhoudsopgave Pag. 2 Inleiding Pag. 3 Hoofdstuk 1. De fiscale behandeling eigen woning Pag. 4 Hoofdstuk 1.1. De fiscale behandeling van de eigen woning door de jaren heen Pag. 4 Hoofdstuk 1.2. Het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 Pag. 5 Hoofdstuk 1.2.1. Het begrip eigen woning Pag. 5 Hoofdstuk 1.2.2. Het eigenwoningforfait Pag. 5 Hoofdstuk 1.3. Aftrekbare kosten eigen woning, art. 3.120 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 Pag. 6 Hoofdstuk 1.4. Een kijkje over de grens, de fiscale behandeling van de eigen woning in het buitenland Pag. 6 Hoofdstuk 1.4.1. Engeland Pag. 6 Hoofdstuk 1.4.2. Scandinavische landen Pag. 6 Hoofdstuk 1.4.3. Frankrijk, Spanje, Duitsland en België Pag. 7 Hoofdstuk 1.4.4. Verenigde Staten Pag. 7 Hoofdstuk 1.4.5. Effecten wijzigingen Pag. 7 Hoofdstuk 1.5. De blik vanuit Europa en daarbuiten op de Nederlandse fiscale behandeling eigen woning Pag. 8 Hoofdstuk 2. Herziening fiscale behandeling eigen woning Pag. 9 Hoofdstuk 2.1. Commissie Van Dijkhuizen Pag. 9 Hoofdstuk 2.1.1. Politieke achtergrond Pag. 10 Hoofdstuk 2.1.2. Economische beschouwingen Pag. 11 Hoofdstuk 2.1.3. Beoogde doelen wetgever Pag. 11 Hoofdstuk 2.2. Bespreking eigenwoningregeling Pag. 12 Hoofdstuk 2.3. Kapitaalverzekering eigen woning Pag. 14 Hoofdstuk 2.4. Overgangsregeling van art. 10bis. Wet IB 2001 Pag. 15 Hoofdstuk 3. Fiscale rechtsbescherming Pag. 18 Hoofdstuk 3.1. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Pag. 18 Hoofdstuk 3.2. Rechtsbeginselen en het fiscaal recht Pag. 19 Hoofdstuk 3.2.1. Rechtszekerheidsbeginsel Pag. 19 Hoofdstuk 3.2.2. Legaliteitsbeginsel Pag. 19 Hoofdstuk 3.2.3. Gelijkheidsbeginsel Pag. 19 Hoofdstuk 3.2.4. Vertrouwensbeginsel Pag. 21 Hoofdstuk 3.2.4.1. Het verstrekken van algemene inlichtingen door de belastingdienst Pag. 22 Hoofdstuk 3.2.4.2. Beleid Pag. 22 Hoofdstuk 3.2.4.3. Beroep Pag. 22 Hoofdstuk 3.3. Is de wet herziening fiscale behandeling eigen woning in strijd met de rechtsbeginselen? Pag. 22 Hoofdstuk 4. Gewenste fiscale behandeling eigen woning Pag. 25 Hoofdstuk 4.1. 1999 - Vording, Goudswaard en Caminada Pag. 25 Hoofdstuk 4.2. 2000 - Simons: is de eigen woning wel een bron van inkomen? Pag. 25 Hoofdstuk 4.3. 2010 - Van den Dool: de fiscale positie van de eigen woning Pag. 26 Hoofdstuk 4.4. 2011 - Van Vijfeijken en Van Bakel: de fiscale subsidiering van de eigen woning onder vuur Pag. 26 Hoofdstuk 4.5. februari 2012 - Manifest Bartelsman e.a.: Naar een duurzame financiering van de woningmarkt Pag. 27 Hoofdstuk 4.6. maart 2013 - Carnavalsrede Stevens Pag. 28 1

Hoofdstuk 4.7. juni 2013- Eindrapport Commissie Inkomstenbelasting Pag. 29 Hoofdstuk 4.8. Afsluitend Pag. 29 Hoofdstuk 5. Conclusie en aanbeveling Pag. 30 Hoofdstuk 5.1. Conclusie Pag. 30 Hoofdstuk 5.1.2. In hoeverre sluit de herziening fiscale behandeling eigen woning aan bij het wenselijke recht? Pag. 30 Hoofdstuk 5.1.3. Is deze herziening de juiste? Pag. 31 Hoofdstuk 5.1.4. Zo nee, hoe zou de fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht binnen het huidig belastingstelsel moeten worden vormgegeven? Pag. 31 Hoofdstuk 5.2. Aanbeveling Pag. 32 Literatuurlijst Pag. 34 2

Inleiding De fiscale behandeling van de eigen woning is een onderwerp dat binnen de fiscale wereld en daar buiten al jaren een hot item is. Vanuit mijn ervaring in de praktijk is het een onderwerp dat leeft en dat je als adviseur kunt voelen. Op het moment van schrijven is de fiscale behandeling eigen woning door de herziene wetgeving een veel besproken onderwerp in de literatuur, media en politiek. Het H woord was jaren een niet te bespreken onderwerp maar de fiscale behandeling van de eigen woning is door het kabinet op de schop genomen. Of de wetgever met de nieuwe wetgeving de juiste weg inslaat en de veranderingen de juiste zijn valt nog te bezien. Onder fiscalisten en economen is het algemeen bekend dat de huidige situatie rondom de fiscale behandeling van de eigen woning niet houdbaar is en dat er in de toekomst (verdere) veranderingen zullen moeten plaatsvinden. De eigen woning is een actueel en tastbaar onderwerp. Met het zicht op de net ingevoerde nieuwe wetgeving en de mogelijk nog nadere (onhoudbare)toekomstige veranderingen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning is dit voor mij het onderwerp om mijn materscriptie over te schrijven. In deze scriptie zal ik onderzoek doen naar de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning. De probleemstelling van mijn scriptie luidt: In hoeverre sluit de herziening fiscale behandeling eigen woning aan bij het wenselijke recht? Is deze herziening de juiste? Zo nee, hoe zou de fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht binnen het huidig belastingstelsel moeten worden vormgegeven? De scriptie vangt aan in hoofdstuk 1 met een bespreking van de wetgeving fiscale behandeling eigen woning tot aan 1 januari 2013. Hierna wordt in hoofdstuk 2 de herziene wetgeving fiscale behandeling eigen woning besproken. In hoofdstuk 3 onderzoek ik of de nieuwe wetgeving in strijd is met de rechtsbeginselen die ontwikkeld zijn binnen het recht. Vervolgens onderzoek ik aan de hand van een literatuurbespreking de gewenste fiscale behandeling van de eigen woning. De scriptie sluit af met de beantwoording van mijn probleemstelling en een aanbeveling aan het kabinet. 3

Hoofdstuk 1. De fiscale behandeling eigen woning In dit hoofdstuk bespreek ik de fiscale behandeling van de eigen woning die gold tot 1 januari 2013. Allereerst wordt in hoofdstuk 1.1. de fiscale behandeling van de eigen woning vanaf het jaar 1892 besproken. In hoofdstuk 1.2. wordt de huidige fiscale behandeling van de eigen woning besproken. Vervolgens wordt in hoofdstuk 1.3. kort de hypotheekrenteaftrek besproken. In hoofdstuk 1.4. bespreek ik de hypotheekrenteaftrek in het buitenland, er wordt gekeken naar landen waar de hypotheekrente is afgeschaft om hierdoor meer inzicht te krijgen op het moment van afschaffing en de gevolgen hiervan. Het hoofdstuk wordt afgesloten in hoofdstuk 1.5. met de blik vanuit de Europese Commissie op de Nederlandse wetgeving over de fiscale behandeling van de eigen woning. Hoofdstuk 1.1. De fiscale behandeling van de eigen woning door de jaren heen. De fiscale behandeling van de eigen woning gaat terug naar het jaar 1892. Dit is het jaar dat er voor het eerst in Nederland een vorm van inkomstenbelasting in de wet is vastgelegd 1. De toenmalige minister van Financiën Nicolaas Pierson slaagde er toen in om de eerste Wet op de Vermogensbelasting door de Tweede Kamer te loodsen. 1893 was het begin van de invoering van een forfait dat vergelijkbaar is met het eigenwoningforfait. De eigen woning werd toen gezien als een inkomensbron omdat de bezitter van een eigen woning geen huur hoefde te betalen en huurinkomsten zou ontvangen als hij de woning wel zou verhuren. Het huurwaardeforfait was en is een fictieve heffing over de fictieve huurwaarde van de eigen woning. Als tegenhanger van dit forfait mogen de gemaakte financieringskosten worden afgetrokken, zoals de betaalde hypotheekrente. Omdat de financieringskosten aftrekbaar zijn, zou het netto rendement op de investering worden belast en dit zou zorgen voor een belastingopbrengst voor de overheid. De oorspronkelijke gedachte achter het huurwaardeforfait is dus dat de eigen woning als een bron van inkomen werd gezien. Na de tweede oorlog werd het idee opgevat dat het eigenwoningbezit een bijdrage kon leveren aan de woonbeschaving en de emancipatie van de arbeider 2. In de jaren 1952 tot 1959 werd het bezit van de eigen woning sterk gestimuleerd door de toenmalige Minister van Volkshuisvesting Herman Witte. Hij voerde verschillende premieregelingen in waardoor de overheid de aflossing van de hypotheek kon garanderen en de hypotheekverstrekkers de eis van de medefinanciering door de klant lieten vallen. In de jaren zestig en zeventig waren het economisch gezien lastige tijden. Het eigenwoningforfait werd daarom in 1973 verhoogd en in de jaren erna vonden er geen verdere aanpassingen plaats. In 1997 is er een belangrijke wijziging: de rente betaald over een consumptieve lening werd vanaf 1 januari 1997 niet langer aftrekbaar 3. Vervolgens werd in 2001 door het tweede kabinet-kok besloten dat de hypotheekrente niet langer aftrekbaar was bij de financiering van een tweede woning. Vanaf dat moment was alleen nog de hypotheekrente aftrekbaar als de financiering was afgesloten in verband met de aankoop, onderhoud of verbetering van de eerste eigen woning. Tevens werd in 2001 de duur van de hypotheekrenteaftrek beperkt tot maximaal dertig jaar 4. In 2004 vindt opnieuw een belangrijke verandering plaats als de bijleenregeling wordt ingevoerd in art. 3.119a en art. 3.119b Wet IB 2001. Deze regeling houdt in dat de opbrengst van een eigen woning na de aflossing van de op die woning rustende hypotheek moet worden gebruikt bij de aankoop van de volgende woning. Als dit gedeelte niet wordt ingebracht, dan vindt er over de som van dat bedrag ook geen hypotheekrenteaftrek plaats. Op 1 januari 2005 is de wet Hillen ingevoerd. Deze wet houdt in dat er geen positief inkomen uit eigen woning meer kan ontstaan. Als het eigenwoningforfait hoger is dan de aftrekbare kosten dan is er op 1 S.M.H. Dusarduijn (2010), Vermogensrendementsheffing, Fiscale Hand- en Studieboeken, pagina 4. 2 B. Kromhout en R. Oving (2012), De hypotheekrenteaftrek, niet meer dan een belastingtechnische maatregel. HN. Bereikbaar op http://www.historischnieuwsblad.nl/nl/artikel/10741/de hypotheekrenteaftrek.html 3 Tweede Kamer der Staten-Generaal, Wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), kamerstuk 24771 nr. 28. 4 Art. 3.120 Wet IB 2001 4

basis van de wet Hillen recht op een aftrekpost die even groot is als het verschil. In concreto vallen het eigenwoningforfait en de aftrek daardoor tegen elkaar weg 5. In 2008 wordt met banksparen een vergelijkbare manier van sparen ingevoerd als de kapitaalverzekering 6, waardoor er fiscaal vriendelijk kan worden gespaard voor de aflossing van de hypotheek. Vervolgens wordt in 2009 het maximum van het eigenwoningforfait afgeschaft. De afschaffing van het maximum betekende een verzwaring van de lasten voor de woningen met een waarde hoger dan 1,6 miljoen euro, waarover voor 2009 het forfait over maximaal 1,6 miljoen euro werd berekend. In de afgelopen jaren volgden er nog twee andere aanpassingen op het gebied van de eigen woning. Er is allereerst voor woningen met een waarde hoger dan 1.010.000 een hoger bijtellingspercentage vastgesteld en in 2010 is de goedkoperwoningregeling afgeschaft 7. In maart 2011 heeft Staatssecretaris de Jager de normen voor het verkrijgen van een hypotheek aangescherpt door een gedragscode hypothecaire financieringen op te stellen 8. Deze gedragscode heeft als doel de consumenten beter te beschermen tegen te hoge hypotheken. De maatregelen bestaan o.a. uit vormvoorschriften voor de informatieverstrekking maar ook uit concrete zaken waaronder dat de hypotheek maximaal 110% van de marktwaarde mag zijn. Daarnaast mag de hypotheek maximaal voor de helft aflossingsvrij zijn waardoor het niet langer mogelijk is om een hypotheek 100% aflossingsvrij af te sluiten. Doel hiervan is om te zorgen dat mensen meer aflossen en niet aan het einde van de 30-jarige periode van hun hypotheek de totale hypotheek niet kunnen terugbetalen door een waardedaling van de woning. Hoofdstuk 1.2. Het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 In dit hoofdstuk zal het eigenwoningforfait van art. 3.122 Wet IB 2001 worden besproken. De bespreking gaat over de periode tot 1 januari 2013, na deze datum is de nieuwe wetgeving ingegaan. Hoofdstuk 1.2.1. Het begrip eigen woning Voordat we de huidige regeling van het eigenwoningforfait kunnen gaan bekijken, is het van belang om eerst vast te stellen wat het begrip eigen woning nu precies inhoudt. De definitie van de eigen woning is vastgelegd in art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001. De woning moet aan enkele kenmerken voldoen. De woning moet bijvoorbeeld de belastingplichtige anders dan als tijdelijk hoofdverblijf ter beschikking staan. De eigen woning is een gebouw, schip of woonwagen of een gedeelte van deze drie. Naast deze definitie kan er ook sprake zijn van een fictieve eigen woning in overeenstemming met art. 3.111, lid 2, Wet IB 2001. Hoofdstuk 1.2.2. Het eigenwoningforfait In de Wet IB 2001 is in Hoofdstuk 3 de Heffingsgrondslag bij werk en woning uitgewerkt. In afdeling 3.6 van hoofdstuk 3 staat beschreven hoe de belastbare inkomsten uit de eigen woning moeten worden berekend. In art. 3.112 Wet IB 2001 wordt inhoud gegeven aan hoe hoog het inkomen uit de eigen woning is. Omdat er uit de woning geen tastbaar inkomen voortvloeit, is het eigenwoningforfait een fictieve inkomensberekening. De basis van het inkomen is de WOZ-waarde waarvan een percentage wordt genomen dat het inkomen uit eigen woning vormt. De percentages in art. 3.112 Wet IB 2001 moeten een reflectie zijn van het feitelijke rendement. Het rendement is vele malen lager gesteld dan het daadwerkelijke rendement wat behaald wordt, wat hierdoor afbreuk doet aan de gedachte dat het inkomen uit eigen woning in box 1 belast moet worden. Na berekening van het inkomen uit eigen 5 Art. 3123a lid 2 Wet IB 2001 6 Wet van 20 december 2007, houdende wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en van enige andere wetten inzake fiscale facilitering banksparen ten behoeve van pensioenopbouw of aflossing eigenwoningschuld, Stb. 577 (Kamerstukken 30432) 7 P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen e.a. (2013) Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer (Cursus Belastingrecht) 8 Brief van de Minister van Financiën van 21 maart 2011, Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl (zoek op Gedragscode hypothecaire financieringen) 5

woning mogen de betaalde hypotheekrente en andere kosten die in de wet zijn geformuleerd worden afgetrokken, de uitkomst van het bedrag kan dankzij de wet Hillen nooit positief zijn. Hoofdstuk 1.3. Aftrekbare kosten eigen woning, art. 3.120 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 Eén van de meest besproken fiscale onderwerpen is de hypotheekrenteaftrek. Deze aftrek is vastgelegd in art. 3.120 IB 2001 en is aan enkele voorwaarden verbonden. Allereerst moet er sprake zijn van renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld. Daarnaast moet de lening waar de rente over wordt afgetrokken, aangegaan zijn om een eigen woning te verwerven, te verbeteren of onderhoud aan de woning te plegen. Een belangrijke voorwaarde is de dertigjaarstermijn van lid 2, die inhoudt dat er maximaal 30 jaar hypotheekrente in aftrek mag worden genomen. Hoofdstuk 1.4. Een kijkje over de grens, de fiscale behandeling van de eigen woning in het buitenland In deze paragraaf worden verschillende landen besproken die een hypotheekrenteaftrek hebben hetzij hadden. Het belang van deze bespreking is om te beschouwen hoe deze landen de fiscale behandeling van de eigen woning geregeld hebben. Het is vooral van belang voor de conclusie en aanbeveling van deze scriptie om de wetgeving fiscale behandeling eigen woning te vergelijken met landen die in het verleden al wijzigingen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning hebben doorgevoerd. De voorbeelden kunnen gebruikt worden bij mogelijke nieuwe wetgeving over de fiscale behandeling van de eigen woning. Hoofdstuk 1.4.1. Engeland Engeland kende tot aan 1963 een eigenwoningforfait, daarna was er sprake van een aftrekregeling voor rentekosten en tot in 1974 waren de rentekosten volledig aftrekbaar 9. In Engeland heette de regeling mortgage interest tax relief en is de regeling in de loop van de jaren aangepast en uiteindelijk helemaal afgeschaft. In 1974 heeft de eerste aanpassing plaatsgevonden doordat er een begrenzing van 25.000 pond kwam aan de maximale lening hoogte waar de rente over mocht worden afgetrokken. Uiteindelijk werd dit bedrag naar 30.000 pond verhoogd, echter had dit weinig effect omdat de gemiddelde prijs van een woning ongeveer 11.000 pond bedroeg. Naast de invoering van het maximale leenbedrag waar de rente over mocht worden afgetrokken, werd er ook een tarief ingevoerd voor het af te trekken rentebedrag. In stappen werd het tarief verlaagd totdat in 1999 de af te trekken rente 0% bedroeg. De hypotheekrente is in Engeland afgeschaft omdat men van mening was dat door het systeem de huizenprijzen werden opgedreven en het niet erg efficiënt was om de huiseigenaren via de hypotheekrenteaftrek te bevoordelen. Hoofdstuk 1.4.2. Scandinavische landen In Scandinavië is er in Denemarken, Noorwegen en Zweden een wijziging geweest in de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. Te beginnen met Zweden dat in 1985 begonnen is met de eerste verandering in de hypotheekrenteaftrek. Tot 1985 konden de Zweden de hypotheekrente tegen het maximale tarief van 80% aftrekken, dit werd in de loop van de tijd verlaagd naar 50% en in 1991 is dit verlaagd naar een tarief van 30%. Het doel van de hervormingen in Zweden was om de subsidiëring van de eigen woningen te stoppen en de gelijke behandeling tussen de koop- en huursector 10. Omdat de hervormingen plaatsvonden in een periode dat Zweden in een economische recessie zat, werd een daling in de vraag naar koopwoningen en waardedalingen van de woningen versterkt. De hervormingen gingen gepaard met de verlaging van de inkomstenbelasting om arbeid goedkoper te maken. 9 Ewijk C. van, M.A. Koning, M.H.C. Lever en R.A. de Mooij (2006). Economische effecten van aanpassing fiscale behandeling eigen woning, Bijzondere publicatie 62, CPB, Den Haag. 10 P. de Vries en K. Dol (2011), Historie en toekomst van de hypotheekrenteaftrek. Delft: Onderzoeksinstituut OTB. 6

Denemarken begon in 1987 met een wijziging in de aftrek van de hypotheekrenteaftrek. De rente was vanaf dat moment niet langer aftrekbaar tegen maximaal 70% maar werd verlaagd naar 50% en in 1999 werd dit verder verlaagd naar het huidige niveau van 33,5%. Dit tarief zal tot 2019 in stappen nog verder worden verlaagd tot uiteindelijk maximaal 25,5%. In Noorwegen is men in één keer naar een percentage van 28% aftrekbaarheid gegaan in 1992; voor 1992 lag het percentage op ongeveer 40,5%. Hoofdstuk 1.4.3. Frankrijk, Spanje, Duitsland en België In Frankrijk, Spanje en Duitsland zijn er geen grote wijzigingen geweest in de afgelopen jaren. In Frankrijk is er sinds 1998 geen hypotheekrenteaftrek meer omdat de eigen woning daar niet wordt meegenomen in de inkomstenbelasting. Duitsland kent ook geen hypotheekrenteaftrek, maar dit is er in het verleden wel geweest maar is in de jaren 80 afgeschaft. In Spanje mag er 20% per jaar worden afgetrokken, dit bedrag is echter wel gemaximaliseerd tot een bedrag van 9.000. Bij onze zuiderburen uit België zijn er vanaf 2005 enkele wijzigingen geweest in de hypotheekrenteaftrek wat uiteindelijk ervoor heeft gezorgd dat in 2012 het maximale aftrekpercentage van de rente 45% bedraagt. Voor de toekomst is het belangrijk om op te merken dat in België in 2012 de hypotheekrenteaftrek is gewijzigd dan wel in sommige deelstaten is afgeschaft omdat vanaf dat moment de deelstaten de bevoegdheid kregen over de renteaftrek. De regeling zoals hij er nu uitziet zal dus per deelstaat in 2014 kunnen veranderen en er zullen dan ook lokale verschillen kunnen ontstaan. Hoofdstuk 1.4.4. Verenigde Staten Buiten Europa hebben de Verenigde Staten een 100% hypotheekrenteaftrek met een maximum van 1.000.000 dollar. De 1.000.000 dollar is voor samenwonenden; per persoon is dit 500.000 dollar. Belangrijk punt om te noemen is dat de belastingplichtigen in de Verenigde staten kunnen kiezen tussen enerzijds het aftrekken van enkele posten die vergelijkbaar zijn met onze heffingskortingen of anderzijds voor de hypotheekrenteaftrek. De hogere inkomens profiteren hier het meeste van door gebruik te maken van de hypotheekrenteaftrek en de lagere inkomens kiezen vaker voor de algemene aftrekposten. Echter de belastingtarieven in de Verenigde Staten zijn lager dan in Nederland zodat belastingplichtigen per saldo minder profiteren van de hypotheekrenteaftrek dan we in Nederland met onze hogere tarieven doen. Hoofdstuk 1.4.5. Effecten wijzigingen Het belangrijkste gedeelte van dit hoofdstuk is het bekijken van de effecten van de wijzigingen die in Engeland en de Scandinavische landen zijn opgetreden. Van belang hierbij zijn ook de omstandigheden die meespeelden op het moment dat de wijzigingen in werking zijn getreden. Bij zowel Engeland als de Scandinavische landen zien we vanaf midden jaren negentig een stijging van de huizenprijzen. Voor deze periode was er een daling maar dit kwam niet direct door de wijzigingen in de hypotheekrenteaftrek, hoewel deze wel voor een afremming van de verhoging van de waarden van de woningen hebben geleid. Wat vooral mee heeft gespeeld, is de hoogte van de hypotheekrente: als er sprake was van een lagere hypotheekrente was de impact van de wijzigingen een stuk kleiner. Ook de sterkte van de economie op het moment van wijzigingen had effecten op de impact van de wijzigingen. In Engeland zien we dat toen de wijzigingen begonnen er een sterke economie was en de huizenprijzen bleven stijgen. Tevens was er sprake van een daling van de hypotheekrente waardoor de impact ook hierdoor werd opgevangen. De afbouw van de hypotheekrenteaftrek is daarnaast over een lange periode gegaan, waardoor vanaf de jaren 70 tot en met de afschaffing in 1999 geleidelijk de hypotheekrenteaftrek is afgeschaft. In Zweden zijn de effecten veel nadrukkelijker aanwezig geweest, het moment van hervorming vond dan wel plaats tijdens een recessie maar het was ook een kort traject. Bij wijzigingen of aanpassingen van de hypotheekrenteaftrek in het buitenland is dus gebleken dat er verschillende punten meespelen waaronder de economische situatie in het land, de hypotheekrente en de tijdsperiode. 7

Hoofdstuk 1.5. De blik vanuit de Europese Unie en daarbuiten op de Nederlandse fiscale behandeling eigen woning Een interessante ontwikkeling op het gebied van de Nederlandse fiscale behandeling eigen woning is een advies van de Europese Commissie. Het advies dateert van mei 2012 en is gepubliceerd op de website van de Europese Commissie 11. De Europese Commissie adviseert Nederland onder meer over de gehele of gedeeltelijke afschaffing van de hypotheekrenteaftrek. De reden om dit te doen, is om te voorkomen dat er net zoals in Spanje en Ierland een implosie van de woningmarkt zal ontstaan. Naast het advies ten aanzien van koopwoningen geeft de Commissie ook advies over de huurwoningen. De huurders zouden namelijk een huur moeten gaan betalen die in verhouding staat tot hun inkomen. Het doel van deze wijziging is om het scheefwonen dat nu plaatsvindt te laten stoppen. Naast de Nederlandse politiek heeft dus ook de Europese Commissie een idee over hoe het met de fiscale behandeling eigen woning zou moeten verlopen. Echter wat we moeten meenemen, is dat het slechts om een advies gaat dat deel uitmaakt van een advies aan alle lidstaten om de financiële situatie in de landen te verbeteren. Het is dus geen dwingend advies dat over moet worden genomen en het is aan de Nederlandse politiek om verder te bekijken hoe we met de fiscale behandeling eigen woning in de toekomst omgaan. Het is niet de eerste keer dat een commissie buiten Nederland een visie of mening heeft over onze fiscale behandeling eigen woning. In een in juni 2010 door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgesteld onderzoek wordt Nederland geadviseerd om de hypotheekrenteaftrek af te bouwen en de overdrachtsbelasting af te schaffen 12. De OESO heeft echter al sinds jaar en dag in haar jaarlijkse landenrapporten aangegeven dat ze een einde wil maken aan de hypotheekrenteaftrek. In het landenrapport van 2004 pleit de OESO er zelfs voor om de eigen woning in box 3 te plaatsen waardoor de eigen woning alleen nog belast is met vermogensrendementsheffing. De Europese Commissie en de OESO dringen aan op het afschaffen van de hypotheekrenteaftrek samen met andere maatregelen om de woningmarkt en Nederland sterker te maken, wat uiteindelijk ook goed zal zijn voor Europa en de wereldeconomie. Hoe hard organisaties en commissies buiten Nederland ook roepen, de Nederlandse politiek is degene die over de wijziging van de fiscale behandeling van de eigen woning gaat. Echter kunnen we wel zeggen dat het geluid van de Europese Commissie en de OESO een geluid is dat vanuit het oogpunt van economen en fiscalisten wordt bejubeld. 11 Europese Commissie (2012) Europe 2020 in the Netherlands. Te raadplegen via http://www.ec.europa.eu. 12 OECD (2010) OECD Economic Surveys: Netherlands 2010 8

Hoofdstuk 2. Herziening fiscale behandeling eigen woning De hypotheekrenteaftrek en fiscale behandeling van de eigen woning zijn al jaren een heet hangijzer. Vele kabinetten durfden geen grote wijzigingen aan te brengen binnen de fiscale behandeling van de eigen woning. Kabinet Rutte 2 presenteerde op 29 oktober 2012 het regeerakkoord: Bruggen slaan 13. In het regeerakkoord zei het kabinet Rutte 2 het volgende over de maatregelen op het gebied van de woningmarkt: Zo maken we een einde aan de heersende onzekerheid en brengen we een eerlijke en goedlopende woningmarkt binnen bereik. Of dit echt zo is valt nog te bezien en zal bij de beantwoording van mijn probleemstelling worden besproken. De plannen van kabinet Rutte 2 kwamen niet zomaar uit te lucht vallen. De Kunduz-coalitie had al op 26 april 2012 een lenteakkoord gepresenteerd waarbij er al enkele maatregelen zouden worden getroffen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning 14. Tevens werd er in oktober 2012 een interim rapport gepubliceerd door de Commissie Van Dijkhuizen (CVD) 15. In dit rapport werd een advies uitgebracht over onder andere de fiscale behandeling eigen woning. Uiteindelijk is kabinet Rutte 2 overgegaan tot de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning 16. Kabinet Rutte 2 vindt de woningmarkt van een dergelijk groot belang dat ze er zelfs een nieuwe ministerpost voor in het leven heeft geroepen: Minister voor Wonen en Rijksdienst 17. Mijns inziens wil het kabinet hiermee laten zien dat ze de ernst van de situatie op de woningmarkt begrijpt en ze tracht hiermee meer vertrouwen bij de belastingplichtigen te kweken. De aanloop naar de herziening fiscale behandeling eigen woning is lang geweest en voor de eigenwoningbezitter een bijzonder onzekere periode. Dagelijks zijn er in de media berichten over de woningmarkt die in het slop zit, politieke partijen die zich uiten over het wel of niet aanpassen van de hypotheekrenteaftrek en hypotheekverstrekkers, makelaars en woningeigenaren die hun zorgen uiten over de daling van het aantal verkochte woningen 18. De eigenwoningbezitter krijgt door de herziene wetgeving meer zekerheid dan vroeger want door de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning is er (voor hoe lang het dan ook duurt) in ieder geval zekerheid voor de komende jaren. Zekerheid is wat de woningmarkt ook nodig heeft want door onzekerheid en onduidelijkheid over nieuwe wetgeving wachten mensen met het kopen van een woning. Hierdoor blijft de woningmarkt stilstaan. In het navolgende hoofdstuk zal er allereerst worden gekeken naar het interim advies van de Commissie Van Dijkhuizen (CVD). Vervolgens zal er kort worden ingegaan op de politieke en economische beschouwingen en de beoogde doelen van de wetgever. Daarna zal de kern van dit hoofdstuk tot stand komen in een bespreking van verschillende artikelen die de kern vormen van de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning. Door de vele leden en artikelen zal de focus op de belangrijkste wijzigingen liggen, waaronder de verplichte aflossing van de hypotheek in 360 maanden, de hypotheekvorm (ten minste annuitair), afschaffing van de KEW en de overgangsregeling van artikel 10BIS Wet IB 2001. Hoofdstuk 2.1. Commissie Van Dijkhuizen Op 9 februari 2012 heeft toenmalig staatssecretaris Weekers op verzoek van de Tweede Kamer de Commissie inkomstenbelasting en toeslagen aangesteld 19. Deze commissie staat beter bekend als Commissie Van Dijkhuizen. De CVD heeft de volgende opdracht meegekregen: Om een beperkt aantal scenario's uit te werken voor een eenvoudig, solide en fraudebestendig belastingstelsel dat bijdraagt 13 Document van 29 oktober 2012, Bruggen slaan regeerakkoord VVD en PVDA. Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/10/29/regeerakkoord.html 14 Document van 26 april 2012, Document te raadplegen via http://www.fvov.nl/wpcontent/uploads/2012/06/ab-12085-kunduz-akkoord-definitief.pdf 15 Document van 16 oktober 2012, Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belasting-betalen/advies-herziening-belastingstelsel 16-10-2012 Advies herziening belastingstelsel, Interimrapport Commissie Inkomstenbelasting en toeslagen 16 Wet van 20 december 2012, aangeboden op 18-09-2012 aan de Tweede Kamer door de staatssecretaris van Financiën. Te raadplegen op website rijksoverheid: http://www.rijksoverheid.nl/documenten-enpublicaties/kamerstukken/2012/09/18/wetsvoorstel-wet-herziening-fiscale-behandeling-eigen-woning.html 17 Regeerakkoord 2013 Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/regering/regeerakkoord 18 Website http://www.eigenhuis.nl/woningmarkt/woningmarktsituatie/huizenprijzen 19 Nieuwsbericht d.d.9 feb. 2012, te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2012/02/09/weekersstelt-belastingcommissie-aan.html 9

aan de concurrentiekracht van Nederland. Na de val van het kabinet Rutte 1 en de daaropvolgende tussentijdse verkiezingen is de CVD op 17 oktober 2013 met een interim-rapport gekomen. In juni 2013 is het finale rapport van de CVD gepubliceerd, deze zal ik niet hier maar in hoofdstuk 4 bespreken omdat het finale rapport na de invoering van de nieuwe wetgeving is gepubliceerd 20. De CVD is van mening dat het eigenwoningbezit minder sterk moet worden gefaciliteerd en dat het aflossen van de hypotheekschuld moet worden gestimuleerd. In haar rapport geeft de CVD aan dat zij de vele rapporten, adviezen en artikelen die al over de woningmarkt zijn geschreven heeft bestudeerd. Ze komt tot de conclusie dat deze allemaal in dezelfde richting wijzen: de Nederlandse woningmarkt functioneert niet goed en dient ingrijpend te worden hervormd ( ) de (fiscale) subsidies dienen aanzienlijk te worden verminderd zodat er meer marktwerking ontstaat. Om dit te bewerkstelligen komt de CVD met circa 6 voorstellen op het gebied van de koopwoningenmarkt. Allereerst moet het aflossen voor de bestaande en nieuwe hypotheken worden gestimuleerd, de CVD wil dit doen door de aftrekbaarheid van de rente terug te brengen en door alleen nog aftrek toe te staan voor annuïtaire hypotheken die in 30 jaar worden afgelost. Met de wijziging in de aftrekbaarheid van de hypotheekrenteaftrek vervalt de KEW. De overdrachtsbelasting wordt volledig afgeschaft zodat deze verhuisbelasting geen belemmering meer vormt voor kopers. De CVD stelt ook voor om de rente die over een restschuld wordt betaald, die overblijft bij de verkoop van een woning met een hogere hypotheek dan de waarde van de woning, nog voor een periode van 12 jaar fiscaal aftrekbaar te maken. Deze schulden moeten ook onder een garantieregeling komen waardoor de restschuld geen belemmering vormt voor het verkrijgen van een nieuwe hypotheek. De eerste belastingschijf wordt verlaagd naar 37 procent en de tweede schijf naar 49 procent waardoor de hypotheekrente tegen een lager tarief aftrekbaar is. Hoofdstuk 2.1.1. Politieke achtergrond Binnen de verschillende politieke partijen wordt verschillend over de fiscale behandeling van de eigen woning gedacht. Door deze verschillende visies is het moeilijk om een voorstel over de fiscale behandeling van de eigen woning door de Tweede Kamer te loodsen. Aan de rechterkant van het politiek bestel hebben we de PVV; zij is van mening dat de hypotheekrenteaftrek volledig moet worden gehandhaafd 21. Aan de andere (linker)kant hebben we de Partij voor de Dieren 22 en GroenLinks die voor volledige afschaffing zijn 23. De visie van GroenLinks is ook gebleken uit het Kunduz-akkoord waar (gedeeltelijk) de wens van GroenLinks werd vastgelegd en de hypotheekrenteaftrek verder is beperkt. PvdA 24, VVD 25, CDA 26, SP 27, D66 28 en de SGP 29 zijn allen voor hervorming. De partijen denken echter allen anders over de hervorming waardoor het met deze partijen water bij de wijn doen is om tot een hervorming te komen. Bij de aanpassingen van de herziene wetgeving zocht het kabinet een meerderheid in de Eerste Kamer. Allereerst met het CDA, echter het CDA kon zich niet vinden in de aanpassingen en trok haar steun in. Uiteindelijk kon er met D66, SGP en de ChristenUnie een akkoord 20 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, juni 2013, Naar een activerende belastingstelsel Eindrapport. Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl zoeken op Commissie inkomstenbelasting en toeslagen. 21 Verkiezingsprogramma PVV 2012, Document te raadplegen via http://www.pvv.nl/images/stories/verkiezingen2012/verkiezingsprogramma-pvv-2012-final-web.pdf Hoofdstuk Onze Economie pagina 19. 22 Verkiezingsprogramma 2012 PvdD 2012, Te raadplegen via https://www.partijvoordedieren.nl/downloads/verkiezingsprogramma2012.pdf, Paragraaf Woningmarkt, pagina 38. 23 Standpunten GroenLinks, Te raadplegen via http://standpunten.groenlinks.nl/hypotheekrenteaftrek paragraaf Hypotheekrenteaftrek 24 Standpunten PVDA, Te raadplegen via http://www.pvda.nl/standpunten/werk+en+economie/hypotheekrenteaftrek 25 Standpunten VVD, Te raadplegen via http://www.vvd.nl/standpunten/51/woningmarkt#lezen 26 Standpunten CDA, Te raadplegen via https://www.cda.nl/standpunten/standpunt/hypotheekrenteaftrek/ 27 Standpunten SP, Te raadplegen via http://www.sp.nl/wonen/ 28 Verkiezingsprogramma, Te raadplegen via https://www.d66.nl/verkiezingsprogramma/ruimte/wonen/koopwoningen/ 29 Standpunten SGP, Te raadplegen via http://sgp.nl/standpunten/standpunten/standpunten_abc?letter=h&standid=106 10

worden gesloten om een breed genoeg draagvlak in de Tweede Kamer te creëren voor de uiteindelijke nieuwe wetgeving m.b.t. de woningmarkt. Dit heilige-huisjes akkoord is uiteindelijk tot stand gekomen door kritiek op de nieuwe wetgeving omdat die voor starters te zwaar zou zijn. Om aan deze geluiden gehoor te geven, is er door het kabinet naar een draagvlak gezocht zodat ook de aanpassingen in de Eerste Kamer voldoende steun zouden houden. Hoofdstuk 2.1.2. Economische beschouwingen De eigen woning is niet alleen in de fiscale wereld een veel besproken onderwerp maar ook onder economen is de eigen woning en de totale woningmarkt een belangrijk thema. Er is door economen dan ook veel geschreven en gesproken over de woningmarkt. Topeconomen hebben samen een manifest samengesteld waarin ze hun visie geven op de woningmarkt 30. Het manifest is geschreven door 22 Nederlandse topeconomen die zowel vanuit de linker- als de rechter politieke hoek komen. In het manifest ligt de kern bij minder fiscale prikkels voor financiering van schulden en efficiëntere financiering van de woningmarkt door een stabiele financiële sector. Om deze kernpunten te bereiken, hebben de 22 topeconomen een 6-stappenplan opgesteld waarin geleidelijk over een overgangsperiode van 20 jaar de woningmarkt wordt hervormd. De aandachtspunten zijn de verlaging van de inkomstenbelasting, het afschaffen van de overdrachtsbelasting, de verbetering van financiering van hypotheken, het beperken van de hypotheekschuld, de huren marktconform maken en het verlagen van de maximale Nationale Hypotheek Garantie (NHG) grens. De thema's die in de aanleiding van het manifest worden genoemd, komen gedeeltelijk overeen met de punten die in de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning worden genoemd. Vooral de financiële stabiliteit en de houdbaarheid van de openbare financiën komen overeen. Ook buiten het manifest om uiten economen hun mening zoals Hoofdeconoom Willem Buiter. Hij noemde op 13 januari in het Financieel Dagblad het hypotheeksysteem van Nederland crimineel en pleit voor een verlaging van de schuldpositie van de eigenwoningbezitters. De visie en mening van economen speelt een grote rol omdat hun kritiek ziet op de woningmarkt die door het instellen van onder andere fiscale regels wordt gestuurd. De mening van de topeconomen over de fiscale behandeling van de eigen woning zal ik in hoofdstuk 4 nader uiteenzetten. Hoofdstuk 2.1.3. Beoogde doelen wetgever Voor de basis van de doelstelling van de wetgever beginnen we niet bij de MVT of de parlementaire behandeling, maar bij het regeerakkoord van 2013 31. Het regeerakkoord van de VVD en PVDA is de basis voor de veranderingen en geeft in grote lijnen aan wat de partijen willen gaan doen op het gebied van de woningmarkt. In het regeerakkoord geven de VVD en PVDA aan dat de woningmarkt op slot zit en ze een einde aan de onzekerheid op de woningmarkt willen brengen. Belangrijk in het regeerakkoord is dat ze opmerken dat vanwege het grote belang en de complexiteit van de beoogde hervormingen ze een nieuwe minister belasten met het woondossier. Kortom, ze creëren een nieuwe ministerpost geheel gericht op Wonen onder de noemer: Minister voor Wonen en Rijksdienst. Hiermee geeft Rutte 2 in ieder geval de indruk dat hij het belang inziet van het uit het slop trekken van de woningmarkt, de daadwerkelijke reden heb ik hierboven al betwist. Een ander belangrijk punt is dat in het regeerakkoord wordt aangegeven dat de hypotheekrente blijft bestaan zodat de aanschaf van de eigen woning moet worden gestimuleerd. Het regeerakkoord heeft het kader geschept voor de herziene wetgeving en de memorie van toelichting en de parlementaire behandeling geven meer prijs over de beoogde doelen van de wetgever 32. In de memorie van toelichting worden verschillende achtergronden genoemd die geleid hebben tot herziening van de wetgeving met als hoofdnoot dat door de eurocrisis het vraagstuk van de noodzaak tot schuldreductie ( ) nadrukkelijk op de agenda IS gekomen. Allereerst de financiële risico's die ontstaan door gebruikers van de Nationale Hypotheekgarantie. Als eigenwoningbezitters een hypotheek hebben die onder de NHG valt dan kunnen ze hierop een beroep doen als bij verkoop van de woning de opbrengst niet de volledige hypotheekhoogte dekt. Als een grote groep 30 E. Bartelsman e.a. (2012), Naar een duurzame financiering van de woningmarkt, februari 2012, Te raadplegen op http://www.tilburguniversity.edu/nl/nieuws/zesstappenplan.pdf 31 Regeerakkoord 2013, Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/regering/regeerakkoord 32 Memorie van Toelichting Wet herziening fiscale behandeling eigen woning, Kamerstukken II, 2012, 33405, nr. 3 11

eigenwoningbezitters een beroep doet op de NHG dan kan hierdoor de overheidsfinanciën onder druk komen te staan wat niet wenselijk is Hiermee samenhangend is ook de financiële stabiliteit en de schuldpositie van eigenwoningbezitters een belangrijke factor. Doordat een groot gedeelte van de eigenwoningbezitters een aflossingsvrije hypotheek heeft, ontstaat hier een risico. Als er tijdens de looptijd niks word afgelost op de hypotheek en bij aflopen van de hypotheek de woningwaarde niet de hypotheekhoogte dekt, ontstaat er een schuldpositie. Deze situatie is voor de financiële stabiliteit van Nederland niet wenselijk en daarom is aanpassing van de wetgeving noodzakelijk. De herziening is ook in belang van het vertrouwen op de woningmarkt en heeft ook als doel om scheefwonen aan te pakken op het gebied van de huurwoningenmarkt. Historisch gezien is deze wetgeving een doorbraak omdat er sinds vele kabinetten eindelijk weer beweging is op het gebied van de wetgeving rondom de fiscale behandeling van de eigen woning. De vraag is echter of deze wijzigingen vergaand genoeg zijn en of de wetgeving niet te complex is gemaakt. Hoofdstuk 2.2. Bespreking eigenwoningregeling In de nieuwe eigenwoningregeling worden de regels rondom de eigenwoningschuld aanpast. De aanpassing komt voort uit de Kamerstukken van het Begrotingsakkoord 2013: Vanaf 1 januari 2013 is voor nieuwe hypotheken de betaalde rente alleen aftrekbaar als het een lening betreft die gedurende de looptijd volledig en ten minste annuitair wordt afgelost. ( ) De aflosperiode met renteaftrek blijft voor iedereen 30 jaar 33. Door aan te passen wat er onder eigenwoningschuld wordt verstaan, beperkt men de aftrek van de hypotheekrente. Valt immers een schuld niet onder de regeling dan is de betaalde rente niet aftrekbaar in box 1. De basis van de wijzigingen is verwerkt in de aanpassing van het eerste lid van art. 3.119a Wet IB 2001. In dit lid is opgenomen dat er alleen sprake is van een eigenwoningschuld als er ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden wordt afgelost. In totaal schept het artikel 4 voorwaarden waar aan moet zijn voldaan: 1. De schuld is aangegaan in verband met een eigen woning. 2. Er bestaat een contractuele verplichting om de woningschuld volledig in maximaal 360 maanden af te lossen. De aflossingsvorm moet annuïtair zijn (lineair is echter ook toestaan). 3. Aan de contractuele aflossing wordt feitelijk ook voldaan, opgenomen in art. 3.119c Wet IB 2001. 4. Er wordt voldaan aan de informatieplicht tegenover de Belastingdienst als het gaat om een schuld aan niet-reseigneringsplichtigen, opgenomen in art. 3.119g Wet IB 2001. Als er niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, valt de schuld niet onder de eigenwoningschuld waardoor renteaftrek niet mogelijk is. De schuld valt dan in box 3. Er wordt getoetst per leningdeel en niet per gehele lening. Het is daarom belangrijk dat elk leningdeel voldoet aan de voorwaarden, anders valt dit leningdeel niet onder de eigenwoningschuld. De lening kan door consumenten en banken worden voorgelegd aan de belastingdienst om zekerheid te krijgen of er voldaan is aan de aflossingseis 34. Op deze manier wil men voorkomen dat er onduidelijkheden of onzekerheden ontstaan over of de lening voldoet aan de voorwaarden. De nieuwe wetgeving wordt nader uitgewerkt in een nieuw artikel: art. 3.119c Wet IB 2001. Lid 1 bevat een formule waarmee het maximale schuldbedrag van de eigen woning wordt berekend. Het artikel bevat daarnaast een aflossingseis die inhoudt dat er ten minste volgens een annuitair aflossingsschema moet worden afgelost. De aflossingseis bepaalt echter de maximaal toegestane hoogte van de eigenwoningschuld waardoor het mogelijk is om in het begin meer af te lossen zodat er ook via een lineair aflossingsschema kan worden afgelost op de hypotheek. De formule opgenomen in lid 1 gaat uit van een aflossing in 360 maanden en luidt als volgt: 33 Kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 1, blz. 23. 34 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 16 en Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 31. 12

De 360 maanden komen overeen met de bekende dertigjaarsperiode. Het aflossingsschema start op de eerste dag van de volgende maand die volgt op het moment van aangaan van de schuld. In de praktijk zorgt dit ervoor dat er niet met halve maanden hoeft te worden gerekend. De formule wordt toegepast per leningdeel. Als er twee aparte leningdelen zijn dan wordt er per leningdeel een berekening gemaakt van de maandelijkse annuïteit. Een uitzondering is gemaakt voor startershypotheken. Starters die een salarisverhoging verwachten, kunnen onder voorwaarden een ruimere hypotheek krijgen, hierdoor worden starters gestimuleerd om de woningmarkt in te stappen 35. Starters worden nog op een tweede manier geholpen om de woningmarkt te betreden. De Blok -hypotheek is een voorstel dat opgenomen is in het woonakkoord dat door het kabinet en de oppositiepartijen D66, ChristenUnie en SGP is gesloten 36. Deze hypotheekvorm bestaat uit een tweede aflossingsvrije lening die na afloop van de eigenwoningschuld kan worden afgelost. Er kan een maandelijks bedrag worden geleend met een maximum van 50% van de eigenwoningwaarde. De betaalde rente over deze tweede lening is niet aftrekbaar in Box 1. Het doel van deze lening is om de aflossingen van de annuïtaire hypotheek te betalen waardoor het voor starters in de beginperiode makkelijker is om aan hun verplichtingen te voldoen. Ook is de tweede lening geschikt voor belastingplichtigen die maandelijks meer geld willen overhouden of in tijden van een grote aankoop tijdelijk het maandbedrag van de hypotheek niet kunnen betalen. De rente op de annuïtaire hypotheek, dan wel de lineaire hypotheek is aftrekbaar in box 1 en de tweede lening valt in box 3. Het kan echter voorkomen dat de twee leningen als één lening worden gezien waardoor er niet aan de aflossingseis word voldaan. In de brief van 28 feb. 2013 heeft de Minister voor Wonen en Rijksdienst de voorwaarden op een rij gezet waaraan de tweede lening moet voldoen om in box 3 te vallen 37 : 1. De jaarlijks verschuldigde rente op de eerste schuld mag administratief niet worden gesaldeerd met de jaarlijks verschuldigde rente op de tweede schuld of het in dat jaar uit de tweede schuld opgenomen bedrag; 2. De rente op de eerste schuld is marktconform en ziet niet op andere rechten of verplichtingen dan de terbeschikkingstelling van de hoofdsom van deze schuld; 3. Het rentepercentage op de tweede schuld is niet lager dan het rentepercentage op de eerste schuld. Bij twijfel over de voorwaarden kan er contact worden gezocht met de Belastingdienst om zekerheid te krijgen over de leningen. De Blok -hypotheek is in de praktijk slecht gevallen, veel banken en instellingen zien de hypotheek als zeer complex en duur en vragen zich af of de consument hier wel op zit te wachten. Aegon, Delta Lloyd en Nationale Nederlanden hebben al aangegeven het product niet te gaan aanbieden. Rabobank, SNS Bank en de ING zijn nog aan het nadenken over of ze het gaan aanbieden en of er überhaupt vraag is vanuit hun klanten. Op dit moment is alleen ABN AMRO van plan om het product aan te gaan bieden. Minister Blok laat het aan de markt zelf over en verplicht niks met betrekking tot het aanbieden van deze hypotheekvorm. Hij wil ook niet in discussie gaan met de banken over deze hypotheekvorm. In een artikel in de Volkskrant van 8 mei 2013 reageerde hij met: Het is aan banken en andere financiële 35 Nieuwsbericht 21 december 2012, Te raadplegen op: http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2012/12/21/kabinetversoepelt-hypotheekvoorwaarden-starters.html 36 Brief minister voor Wonen en Rijksdienst van 13 februari 2013, Kamerstukken II 2012/13, 32847, nr. 42. 37 Brief minister voor Wonen en Rijksdienst van 13 februari 2013, Kamerstukken II 2012/13, 32847, nr. 44. 13

instellingen zelf om te beoordelen. De rijksoverheid moet zich niet in die afweging mengen. De Blok -hypotheek zal ervoor zorgen dat de belastingplichtige uiteindelijk met hogere kosten zit en er blijft bij aflossing van de eigenwoningschuld een schuld openstaan. Vanuit het oogpunt van het regeerakkoord is dit een niet te begrijpen constructie. De tweede lening waar niet op wordt afgelost, sluit niet aan bij de wens van schuldreductie en betere financiële stabiliteit. De Vereniging Eigen huis verbaast zich over de gang van zaken en ziet mogelijkheden zoals het aanpassen van de 100% aflossingseis voor starters als betere optie 38. Een wetswijziging zou verschillende punten aanpakken: het zou minder complex zijn, goedkoper qua advieskosten en er zou behoud zijn van renteaftrek. De Blok -hypotheek is als gedachte een goed idee maar twee leningdelen die fiscaal verschillend behandeld worden, is geen goede oplossing van het probleem. In art. 3.119c Wet IB 2001 wordt een nadere invulling gegeven aan het annuïtaire aflossingsschema. In het eerste lid is bepaald dat de eigenwoningschuld niet hoger mag zijn dan de uitkomst van de eerder genoemde formule. Het tweede lid voorziet in een regeling bij een wijziging van de maandelijkse rentevoet en in het derde lid worden regels geschept als er een nieuwe woningschuld wordt aangegaan of als de eigenwoningschuld wordt overgesloten. Op de in lid 3 geschepte regel wordt in lid 4 een uitzondering gemaakt in het geval de nieuwe eigenwoningschuld de voorgaande eigenwoningschuld overtreft. Het toetsmoment wordt in het vijfde lid nader uitgewerkt en vastgezet op 31 december van het kalenderjaar. In het zesde lid is bepaald dat de aflossingseis van de eigenwoningschuld ligt bij de belastingplichtige. Er kan dus niet door een ander dan de belastingplichtige zelf afgelost worden op de hypotheek. Op dit punt is er dus een duidelijke koppeling tussen belastingplichtige en eigenwoningschuld. Art. 3.119d regelt dat het aflossingsschema gekoppeld blijft aan de belastingplichtige. Als dit niet zou zijn geregeld dan kan er bij de aankoop van een nieuwe woning weer met een nieuw aflossingsschema worden begonnen en dit is niet wenselijk. In het lid worden zowel situaties tussen twee koopwoningen als de situatie van een duurdere nieuwe eigen woning geregeld. In het eerste lid is vastgelegd wanneer er een aflossingsstand word vastgesteld. Deze stand bepaalt welk bedrag buiten de fiscale renteaftrek blijft in verschillende gevallen waaronder het kopen van een duurdere woning. In het tweede lid wordt bepaald wanneer de aflossingsstand gebruikt kan worden. In art. 3.119e Wet IB 2001 is bepaald wat er gebeurt als er te weinig wordt afgelost. In het eerste tot en met het vijfde lid worden de gevolgen geschetst als er niet wordt voldaan aan de aflossingseis op 31 december van het jaar (het toetsmoment). In het zesde lid gaat het om niet voldoen aan de aflossingseis op andere toetsmomenten dan op 31 december van het jaar. Art. 3.119f Wet IB 2001 bevat regelingen die van toepassing zijn als twee woningen tegelijkertijd als eigen woning worden aangemerkt. Bijna elke woningbezitter krijgt te maken met de nieuwe wetgeving, ook al valt men onder de overgangsregeling. Als de woningbezitter gaat verhuizen, krijgt hij te maken met de nieuwe wetgeving en het overgangsrecht. Dit geldt ook als de klant een woning tijdelijk gaat huren, in een scheiding terecht komt of een hypotheek gaat verhogen. De effecten op de woningbezitters zijn daarom ook groot en de regelgeving kan complex worden als er bijvoorbeeld tijdelijk twee eigen woningen zijn waardoor er verschillen leningen ontstaan. Er moet dan rekening worden gehouden met de hoogte van de oude schuld, de 30jaarstermijn en de nieuwe lening. In art. 3.119g Wet IB 20012 is een informatieverplichting opgenomen voor overeenkomsten die gesloten zijn met niet administratieplichtige geldverstrekkers. Deze geldverstrekker is niet aangewezen als administratieplichtige op grond van art. 10.8 Wet IB 2001. Nu de aflossingen en de schuldstand aan het einde van het jaar belangrijk zijn, is deze nieuwe informatieverplichting toegevoegd aan de wet. Zoals eerder aangegeven, kan bij twijfel de lening worden voorgelegd aan de Belastingdienst om te bekijken of deze aan alle voorwaarden voldoet. Hoofdstuk 2.3. Kapitaalverzekering eigen woning De Kapitaalverzekering eigen woning (KEW) is een faciliteit waarmee gespaard kan worden voor de aflossing van de hypotheek. Het bedrag dat wordt opgebouwd, is onbelast in box 3 en de opgebouwde rente over de uitkering is onbelast in box 1, mits er aan de voorwaarden word voldaan. Deze faciliteit zorgt ervoor dat er maximaal gebruik kan worden gemaakt van de hypotheekrenteaftrek. Bij een KEW vindt de uitkering plaats aan het einde van de looptijd van de hypotheek. Hierdoor is de hoogte van de 38 Nieuwsbericht Eigen Huis van 8 mei 2013, gepubliceerd op http://www.eigenhuis.nl/actueel/nieuws/2013/blokhypotheekniet-in-trek/ 14

hypotheek gedurende de gehele looptijd even hoog. Doordat de hoogte de gehele periode gelijk is, kan er over het maximale leenbedrag gedurende de volledige looptijd hypotheekrente worden afgetrokken. Door de nieuwe wetgeving vervalt deze faciliteit omdat er bij een KEW niet maandelijks, dan wel jaarlijks, wordt afgelost op de hypotheek waardoor deze faciliteit niet past binnen de nieuwe wetgeving. De KEW blijft wel bestaan voor bestaande hypotheken maar dus niet voor leningen die op of na 1 januari 2013 worden afgesloten. De afgesloten KEW na 1 januari 2013 zal vanaf dat moment in Box 3 vallen. Er zijn enkele uitzonderingen op de regel waardoor het toch mogelijk is om een KEW die na 1 januari 2013 is afgesloten onder de faciliteit te laten vallen. Het gaat dan om een KEW die zal worden aangewend voor een aflossing van een lening die 31 december 2012 is aangegaan waarvoor op 31 december 20012 een onherroepelijke koopovereenkomst of een koop-aannemingsovereenkomst bestond. Het overgangsrecht is opgenomen in artikel 10bis. 2 Wet IB 2001 en in dit artikel worden verschillende categorieën beschreven. 1. Art. 10bis.2. lid 1 Wet IB 2001; de per 31 december 2012 bestaande KEW s, maar ook SEW s en BEW s. 2. Art. 10bis. 2 lid 2 aanhef en onderdeel a Wet IB 2001; Een in 2012 bestaande KEW, SEW of BEW die in 2012 fictief tot uitkering is gekomen waardoor er op 31 december 2012 geen KEW, SEW of BEW meer bestaat 3. Art. 10bis. 2 lid 2 aanhef en onderdeel b Wet IB 2001; Een KEW, SEW of BEW die in 2013 ontstaat 4. Art. 10bis. 2 lid 3 Wet IB 2001; Een op 31 december 2013 bestaande kapitaalverzekering die voor 1 april 2013 wordt omgezet in een KEW. De staatssecretaris heeft in een besluit nog een extra categorie toegevoegd 39. Deze categorie bestaat uit de bestaande KEW s, SEW s of BEW s die voor 1 april 2013 tot stand zijn gekomen met als voorwaarde dat het spaarproduct een samenhang vertoont met een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld. Door de nieuwe wetgeving kan er op de 5 categorieën hierboven na geen nieuwe KEW, SEW of BEW na 31 december 2013 meer ontstaan. Hoofdstuk 2.4. Overgangsregeling van art. 10bis. Wet IB 2001 De herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning heeft een overgangsregeling voor bestaande (voor de invoering van de wetgeving d.d. 1 jan. 2013) eigenwoningbezitters. Deze overgangsregeling is noodzakelijk want zonder overgangsregeling zouden bestaande eigenwoningbezitters benadeeld worden. Wetgeving kan niet zomaar met terugwerkende kracht worden ingevoerd en daarom voorziet de herziening in een duidelijke overgangsregeling die hierna besproken zal worden. De eigenwoningbezitter met hypotheek die onder de overgangsregeling valt en niks aan zijn woonsituatie verandert, heeft alleen te maken met de oude wetgeving. Eigenwoningbezitters met hypotheek die verhuizen naar een andere woning, gaan scheiden, van koop naar huurwoning verhuizen of tijdelijk twee woningen hebben, krijgen allen te maken met de oude en met de nieuwe wetgeving 40. Dit betekent in de praktijk dat de nieuwe wetgeving een grote verandering inhoudt voor honderdduizenden eigenwoningbezitters die een hypotheek hebben gevestigd op hun woning. De hoofdregel is de eerbiedigende werking van de oude wetgeving die is vastgelegd in art. 10bis.1 lid 1. Daarnaast zijn er nog enkele situaties die ook onder de overgangsregeling vallen: a. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel a Wet IB 2001: Tijdelijk huren van een woning, hieronder valt de belastingplichtige die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld had maar die in 2012 wel een eigenwoningschuld heeft gehad en dit ook in 2013 weer gaat hebben. b. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel b Wet IB 2001: De situatie als er een onherroepelijke schriftelijke koopovereenkomst of koop(aanneem)overeenkomst is voor de verwerving van een eigen woning, deze moet uiterlijk op 31 december 2012 zijn gesloten. 39 Besluit van 27 februari 2013, nr. BLKB2013/322M, Stcrt. 2013,5950. 40 P.G.H. Albert, Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele, kwetsbare wetgeving WFR 2013/459 15

c. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel c Wet IB 2001: De situatie als er een onherroepelijke schriftelijke overeenkomst voor onderhoud of verbetering van de eigen woning is gesloten, dit moet uiterlijk op 31 december 2012 zijn gebeurd. d. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel d Wet IB 2001 (expatregeling): Bij tijdelijke verhuur van een eigen woning bij belastingplichten die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld hadden maar wel daarvoor. De schuld moet voor 1 januari 2021 weer een eigenwoningschuld worden, wil men onder de overgangsregeling vallen. e. Startersleningen van het Stimuleringsfonds Volkshuisvesting Nederlandse gemeenten (SVn) 41. De overgangsregeling vervalt per 1 januari 2044 omdat de eerbiedigende werking maximaal dertig jaar is. Deze dertig jaar komt voort uit de dertigjaarstermijn van art. 10bis.10 lid 1 en 2 Wet IB 2001. Per 1 jan. 2044 vervalt het overgangsrecht en zijn alle gevallen voor de wet weer gelijk en gelden voor alle eigenwoningbezitters dezelfde regels op fiscaal gebied. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel d Wet IB 2001 sluit hier niet bij aan 42. Het is namelijk voor bijvoorbeeld expats nog tot 31 december 2020 mogelijk om een eigenwoningschuld aan te gaan waardoor het kan voorkomen dat er in 2044 nog recht is op enkele jaren renteaftrek. Echter het overgangsrecht vervalt per 1 januari 2044 waardoor de expat enkele jaren aan renteaftrek zou mislopen. Hier is geen uitzondering op gemaakt in de wetgeving. De overgangsregeling is vastgelegd in een nieuw art. 10bis Wet IB 2001. De artikelen lopen van 10bis 1 tot en met 10bis 12. In de memorie van toelichting wordt gesproken over ruim overgangsrecht omdat het gaat om langdurige financiële verplichtingen die in het verleden zijn aangegaan. De eigenwoningbezitter heeft toen bepaalde keuzes gemaakt, gebaseerd op de toen geldende wetgeving en slechts een klein deel van de eigenwoningbezitters zou voldoen aan de nieuwe wetgeving. Concreet gezegd komt de overgangsregeling erop neer dat de eigenwoningschuld die op 31 december 2012 bestond onder het overgangsrecht valt, er is volledig eerbiedigende werking voor bestaande eigenwoningschulden. Dit betekent dat deze eigenwoningschuld onder de regelgeving blijft vallen die op 31 december 2012 bestond, kortom de oude wetgeving. Het tweede lid ziet op een omstandigheid voor belastingplichtigen die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld hadden die het wenselijk maakt dat ze onder het overgangsrecht vallen. Art. 10bis lid 1 sub a ziet op verhuizende mensen die tijdelijk een huurwoning hebben of om andere reden geen eigenwoningschuld hebben. Om in aanmerking te komen voor deze overgangsregeling van sub a moet er wel voldaan zijn aan de voorwaarden. Deze houdt in dat er in 2012 een eigenwoningschuld moet zijn geweest en dat dit in 2013 ook weer het geval is. Sub b ziet op de situatie dat al in 2012 een onherroepelijke schriftelijke overeenkomst is tot verwerving van een nieuwe woning. Deze uitzondering wordt gemaakt omdat deze overeenkomst opgesteld is onder de oude fiscale regels. Kortom er is nog geen eigenwoningschuld in 2012 maar wel een aanneemovereenkomst; dan valt de eigenwoningbezitter onder de oude wetgeving als gevolg van de overgangsregeling. Lid 3 van art. 10bis 1 Wet IB 2001 behelst een correctie op de eigenwoningschuld d.d. 31 december 2012 als er na deze datum aflossingen zijn gedaan. Als deze correctie niet zou worden toegepast dan zou er een onjuist beeld bestaan over de hoogte van de eigenwoningschuld die valt onder de overgangsregeling. Lid 4 bepaalt dat in het geval de belastingplichtige op 31 december 2012 twee woningen heeft de overgangsregeling alleen geldt voor de eigen woning die uiteindelijk in het bezit blijft van de belastingplichtige. De bestaande KEW, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning valt ook onder de overgangsregeling. In art. 10bis. 2 Wet IB 2001 is dit vastgelegd. In lid 2 is vastgelegd dat in geval er tijdelijk geen KEW of dergelijke is door verhuizing of andere redenen het overgangsrecht toch van toepassing is als er in 2012 een KEW of dergelijke was en dit in 2013 ook het geval gaat zijn. De voordelen van de bestaande KEW, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht worden op basis van art. 10bis. 3 Wet IB 2001 gezien als belastbare inkomsten eigen woning. Als dit artikel niet was toegevoegd dan waren de voordelen van de KEW, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning die onder de overgangsregeling vallen onbelast geweest en dit is niet wenselijk. 41 Besluit van 30 januari 2013, nr. BLKB2013/59M, Stcrt. 2013, 2954 42 Mourik, M.J.J.R. van, & Snoeks, G.G.M. & Stam, R. (2013), Fiscaal actueel: De herziene eigenwoningregeling Deventer, Kluwer. 16

Door de nieuwe wetgeving zijn er veel verschillende situaties mogelijk waarin een eigenwoningbezitter fiscaal kan verkeren. Het is de taak van de belastingadviseur en accountant om de situatie van de belastingplichtige duidelijk en goed vast te leggen om de belastingplichtige goed van dienst te kunnen zijn. Dit is ook van belang omdat de wetgeving complex is en nog steeds veranderend, zo blijken de recente wijzigingen met betrekking tot de Blok -hypotheek. 17

Hoofdstuk 3. Fiscale rechtsbescherming Wetgeving in het algemeen, en in dit geval belastingwetgeving in het bijzonder, kan niet naar willekeur worden ingevoerd. Wetten moeten gebaseerd zijn op rechtsregels en in lijn zijn met de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Fiscale rechtsbescherming is een breed gebied waarbij de rechtsbeginselen een prominente rol spelen. Zowel bij de invoering, handhaving als controleactiviteiten zijn rechtsbeginselen een belangrijk goed. Als we over rechtsbeginselen spreken dan gaat het over Algemene beginselen van behoorlijk bestuur die staan in de Algemene wet Bestuursrecht, Grondwet, EVRM of behoren tot de regels van het ongeschreven recht. Deze Algemene beginselen van behoorlijk bestuur hebben een eeuwenlange ontwikkeling doorgemaakt van het natuurrecht van John Locke in de 15e eeuw 43 naar de doorbraakarresten in de jaren zeventig tot de huidige betekenis van de rechtsbeginselen in de 21e eeuw 44. In dit hoofdstuk zal bekeken worden welke rechtsbeginselen een rol spelen bij de wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Allereerst zullen in hoofdstuk 3.2. de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden besproken. In hoofdstuk 3.3. worden de belangrijkste rechtsbeginselen nader onder de loep genomen, te beginnen met het rechtszekerheidsbeginsel, gevolgd door het legaliteitsbeginsel, vertrouwensbeginsel en afsluitend het gelijkheidsbeginsel. In hoofdstuk 3.4 zal er worden onderzocht of de herziene wetgeving in strijd is met de rechtsbeginselen en als dit het geval is wat de gevolgen van deze strijdigheid zijn. Hoofdstuk 3.1. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Er zijn verschillende beginselen die in het recht een rol spelen deze zijn beter bekend als de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB s). Het zorgvuldigheidsbeginsel, gelijkheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel, motiveringsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel, verbod van détournement de pouvoir, verbod van détournement de procedure en het fair-play-beginsel zijn de meest voorkomende beginselen. Het gaat hier om ABBB s aan de hand waarvan door de rechter overheidsbesluiten worden getoetst, die met deze beginselen in het gedrang kunnen komen. De ABBB s zijn onder te verdelen in materiële en formele beginselen. De materiële beginselen hebben betrekking op de inhoud van de overheidsbesluiten en de formele beginselen gaan over de totstandkoming van het besluit 45. Bij een materieel beginsel moet worden gedacht aan het gelijkheidsbeginsel, bij een geslaagd beroep op dit beginsel zal vaak het besluit worden vernietigd. Bij formele beginselen moet worden gedacht aan het motiveringsbeginsel, bij een geslaagd beroep zal vaak opnieuw een besluit moeten worden genomen door het overheidsorgaan. Mag er worden getoetst aan rechtsbeginselen?, immers formele wetten kennen het toetsingsverbod van art. 120 GW. Artikel 120 GW luidt: " De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen" In de doorbraakarresten is bepaald dat beschikkingen mogen worden getoetst aan rechtsbeginselen 46. In zijn algemeenheid kan aan rechtsbeginselen worden getoetst als ze ontstaan zijn, terug te vinden zijn in een verbindende verdragsbepaling of besluit van een volkenrechtelijke organisatie. Happé ziet een belangrijke rol voor de rechtsbeginselen weggelegd: " Er is meer nodig dan bescherming van de wet, deze maatschappelijke behoefte aan meer rechtsbescherming heeft zich vooral langs de weg van de rechtsbeginselen in het recht doen gelden" 47. Ook Bruijsten deelt deze visie en omschrijft het als volgt: " Om toch tot bevredigende oplossingen te komen, zullen de rechtsbeginselen in het rechtsvindingproces moeten worden betrokken. Naar mijn idee staan de wet en de rechtsbeginselen hierbij naast elkaar" 48. 43 C. Bruijsten, De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving, WFR 2002/715 44 HR 12 April 1978, NJ 1979/533 45 G. de Graaf, Bescherming van de burger tegen een machtige overheid, Aanspraak nr. 1 januari 2005. 46 HR 12 April 1978, NJ 1979/533 47 R.H. Happé, Schuivende machten, Over trias Politica en het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht, Deventer 1999, blz. 11,12 en 16. 48 C. Bruijsten, De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving, WFR 2002/715 18

Hoofdstuk 3.2. Rechtsbeginselen en het fiscaal recht In dit hoofdstuk zullen achtereenvolgens het rechtszekerheidsbeginsel, legaliteitsbeginsel, gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel worden besproken. Er zal worden gekeken naar de rol die deze rechtsbeginselen spelen binnen het fiscale recht en in welke gevallen er een beroep op zou kunnen worden gedaan. Hoofdstuk 3.2.1. Rechtszekerheidsbeginsel "De moeder van de beginselen", aldus De Graaf, is het rechtszekerheidsbeginsel 49. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het erom dat het recht kenbaar moet zijn bij de belastingplichtigen, daarnaast moet het ook duidelijk zijn zodat het nageleefd kan worden. Het rechtszekerheidsbeginsel is niet vastgelegd in onze Grondwet of in andere wetten, het is wel terug te vinden in art. 1, Eerste Protocol van het EVRM. Het belang van het beginsel zit al in de naam: rechtszekerheid. Het schept de zekerheid bij de belastingplichtigen dat het recht duidelijk is en dat ze er op kunnen vertrouwen. Net zoals de later te bespreken drie beginselen uit het boek van Happé biedt ook het rechtszekerheidsbeginsel een toegevoegde waarde op het gebied van het vertrouwen dat het recht opwekt bij de belastingplichtigen; al deze beginselen dragen bij aan de belastingmoraal. Hoe hoger de belastingmoraal, hoe meer de wil om belasting te betalen waardoor er meer in de schatkist komt, hoe minder controle nodig is en er dus minder kosten worden gemaakt aan de kant van de overheid. De meest ideale situatie zou zijn dat elke belastingplichtige het nut inziet van belasting betalen en dit uit eigen wil naar eer en geweten ook doet. Helaas is dit een utopie maar de rechtsbeginselen kunnen wel bijdragen om het vertrouwen in de wetgever te optimaliseren. Immers een belastingplichtige die weinig vertrouwen heeft in het recht en voor zijn gevoel niet aan kan op de wetgeving zal sneller geneigd zijn om geen volledige of onjuiste belastingaangifte in te dienen, een zeer ongewenste situatie zal eenieder beamen. Een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel zal niet snel slagen als een bepaling vastgelegd is in de wet, immers de belastingplichtige kan niet zeggen: ik was niet op de hoogte dat ik mijn spaartegoeden moet opgeven in box 3. Het beginsel "nemo censetur ignorare legem" behuist dat iedereen word geacht de wet te kennen. Een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel kan worden gedaan op basis van artikel 6 EVRM waarin het rechtszekerheidsbeginsel is vastgelegd. Hoofdstuk 3.2.2. Legaliteitsbeginsel Het legaliteitsbeginsel is vastgelegd in art. 104 van onze Grondwet en luidt als volgt: Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld. Belastingheffing kan dus niet plaatsvinden zonder dat zij is verankerd in de wet. Artikel 104 GW zorgt er voor dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is en hierdoor krijgt hij zekerheid en vertrouwen in de wetgevende macht, een belangrijk punt op het gebied van de belastingmoraal. De rechtszekerheid die het legaliteitsbeginsel creëert, is een essentieel onderdeel van het recht en daarom ook één van de belangrijkste rechtsbeginselen dan wel het meest belangrijke rechtsbeginsel. Het legaliteitsbeginsel kent nog een andere belangrijke eis die niet zo geformuleerd staat in artikel 104 van de GW namelijk de eis van nadere normering. Deze eis komt erop neer dat de belastingplichtige vooraf zekerheid moet krijgen over een besluit dat de belastingdienst of ander overheidsorgaan gaat nemen. Aan deze norm wordt op verschillende manieren voldaan door bijvoorbeeld de staatssecretaris die beleidsbesluiten neemt en de inspecteurs die standpunten innemen bij bepaalde fiscale zaken, of wel "wetsinterpeterende standpunten" 50. Op deze manier krijgt de belastingplichtige van te voren al meer zekerheid wat ook bijdraagt aan het vertrouwen tussen de belastingplichtigen en de wetgever en de legitimiteit van de wetgevende macht. Als de belastingplichtige vooraf geïnformeerd wordt over een wetswijziging en dit ook ver van te voren gebeurd dan heeft de belastingplichtige tijd om aanpassingen te doen of om zich voor te bereiden. Bij een plotselinge, onaangekondigde wetswijziging komt het legaliteitsbeginsel in het gedrag en kan de belastingplichtige via de rechter proberen om zijn gelijk te halen. Hoofdstuk 3.2.3. Gelijkheidsbeginsel Artikel 1 van de Grondwet huisvest het gelijkheidsbeginsel: 49 G. de Graaf, Bescherming van de burger tegen een machtige overheid, Aanspraak nr. 1 januari 2005 50 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996. 19