Reikwijdte art. 67n AWR gelijk aan art. 69 lid 3 AWR?

Reikwijdte art. 67n AWR gelijk aan art. 69 lid 3 AWR? Onderzoek naar derdenwerking van de boeterechtelijke inkeerbepaling Master Fiscaal Recht Naam: Naima Barkane ANR: 893300 Datum: 6 augustus 2013 Examencommissie: Mr. A.M.E. Nuyens Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

Voorwoord Voor u ligt mijn Masterscriptie die het sluitstuk vormt van de studie Fiscaal Recht. De keuze voor een formeelrechtelijk scriptieonderwerp is mede ingegeven door de kennismaking met de praktijk van het formele recht gedurende mijn stage bij de Belastingdienst. Ook mijn juridische -bestuursrechtelijke in het bijzonder- achtergrond, heeft eraan bijgedragen dat ik in mijn zoektocht naar een geschikt scriptieonderwerp al gauw het terrein van het formele recht betrad. Gedurende mijn schrijfproces had ik meer dan eens de neiging de juridische kant nader te belichten, waardoor het fiscale weleens onderbelicht bleef. De kritische blik van mevr. Nuyens heeft mij in de juiste richting gestuurd, waardoor deze scriptie tot stand is gekomen. Langs deze weg wil ik mijn woord van dank dan ook allereerst aan haar wijden. Ook mijn ouders en man wil ik bedanken. Zij hebben mij gedurende mijn studie en tijdens het schrijven van mijn scriptie in het bijzonder, enorm gesteund. Udenhout, juli 2013 1

Lijst van gebruikte afkortingen AAFD Aanmelding en Afhandeling Fiscale Delicten, douane- en toeslagendelicten A-G Advocaat-Generaal Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst BNB Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak DW Douanewet FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen GW Grondwet HR Hoge Raad LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer NJ Nederlandse Jurisprudentie NJB Nederlands Juristenblad NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Rb. Rechtbank RvB Raad van Beroep Sr. Strafrecht Stb. Staatsblad TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht Wet BPM Wet op de belasting van personenauto s en motorrijwielen 1992 WFR Weekblad Fiscaal Recht 2

Inhoudsopgave Voorwoord 1. Inleiding.5 1.1Aanleiding en onderwerp van deze scriptie...5 1.2 Probleemstelling en verantwoording van de opzet...6 2. Boeteoplegging aan de medepleger 9 2.1 Inleiding 9 2.2 De bestuurlijke boete...11 2.3 Deelnemingsvarianten medeplegen en medeplichtigheid...12 2.3.1 Medeplegen in het (fiscale) strafrecht..12 2.3.2 Medeplichtigheid in het (fiscale) strafrecht..17 2.4 Grensafbakening medeplegen en medeplichtigheid 20 2.5 Deelconclusie..22 3. De vrijwillige inkeer..24 3.1 Inleiding..24 3.2 Tweewegen-traject in fiscalisbus 24 3.3 De boete- en strafrechtelijke inkeerbepaling... 25 3.4 Versobering van de inkeerregeling.....28 3.5 Uitwerking inkeer in BBBB...30 3.6 Wijze van inkeer.....31 3.6.1 Uitwerking wijze van inkeer in BBBB 33 3

3.7 Het (in)keermoment....33 3.7.1 Objectieve benadering Belastingkamer 34 3.7.2 Subjectieve benadering Strafkamer..35 3.7.3 Uitwerking moment van inkeer in BBBB 36 3.8 Deelconclusie.. 36 4. De boeterechtelijke inkeerbepaling en derdenwerking.....38 4.1 Inleiding..38 4.2 Normadressaten in boete- en strafrechtelijke inkeerbepaling....38 4.2.1 Persoonlijke werking in de wetsgeschiedenis en wetteksten...38 4.3 Uitwerking vrijwillige verbetering in BBBB; normadressaten..40 4.4 Derdenwerking in de fiscaal strafrechtelijke jurisprudentie..40 4.5 Derdenwerking boeterechtelijke inkeerbepaling.43 4.5.1 De wetgever, de Vierde tranche Awb en de Nota Zicht op wetgeving 43 4.5.2 De boeterechtelijke inkeerbepaling en art. 67p AWR..45 4.5.3 De taak van de rechter: rechtsvinding & rechtsvorming..46 4.6 Deelconclusie..48 5. Samenvatting en conclusie.51 Literatuurlijst..55 Jurisprudentieregister 60 4

1. Inleiding 1.1 Aanleiding en onderwerp van deze scriptie Op 1 juli 2009 is de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingevoerd. 1 Deze invoering is echter niet stilletjes verlopen. De mogelijkheid om naast de pleger ook de deelnemende medepleger te beboeten heeft voor de nodige commotie gezorgd in de adviespraktijk. 2 Dit gegeven an sich heeft vele pennen in beweging gebracht. Op 6 maart 2012 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen dat er mijns inziens niet voor heeft gezorgd dat de rust op dit punt is wedergekeerd. 3 Reeds decennia is voor het bewijs van de deelnemingsvariant medeplegen vereist dat er sprake moet zijn van een nauwe en bewuste samenwerking tussen pleger en medepleger. 4 In een eerder gewezen arrest heeft de Hoge Raad dit op dusdanige wijze uitgelegd dat indien het opzet bij de belastingplichtige, oftewel pleger, ontbreekt, medeplegen nimmer bewezen kan worden. 5 Door dit arrest van 6 maart 2012 lijkt de Hoge Raad van deze koers af te wijken. De Hoge Raad heeft hier geoordeeld dat medeplegen bewezen kan worden geacht, zonder dat het opzet van de pleger uit de bewijsvoering hoeft te kunnen worden afgeleid. In de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) is de inkeerregeling opgenomen. Deze regeling biedt belastingplichtigen de mogelijkheid om opzettelijk onjuist ingediende aangiften te verbeteren. De inkeerregeling is neergelegd in twee bepalingen. De boeterechtelijke inkeerbepaling is in art. 67n AWR opgenomen. De bepaling omtrent de strafrechtelijke inkeer is in art. 69 lid 3 AWR neergelegd. In het fiscale strafrecht wordt reeds lange tijd gebruik gemaakt van deelnemingsvarianten afkomstig uit het commune strafrecht om anderen dan de plegers strafrechtelijk te vervolgen. Naar aanleiding hiervan hebben diverse deelnemers gepoogd gebruik te maken van de inkeerregeling. Uit de rechtspraak hieromtrent is een lijn waarneembaar die erop wijst dat deze bepalingen in beginsel geschreven zijn voor de belasting- en/ of inhoudingsplichtigen en derhalve persoonlijke werking hebben. 6 Voor art. 69 lid 3 AWR dient echter een uitzondering op dit uitgangspunt te worden gemaakt, indien zich bijzondere omstandigheden voordoen. 1 Wet van 25 juni 2009, Stb. 2009, 264 en 266. 2 Behalve plegen kent het Wetboek van Strafrecht ook andere daderschapsvormen. Deze zijn opgenomen in art.47 Sr en zijn omschreven als doen plegen, medeplegen en uitlokken. 3 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 4 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 92-93. 5 HR 6 december 2005, NJ 2007, 455. 6 HR 22 mei 2001, NJ 2001, 699 en HR 19 december 2006, NJ 2007, 411. 5

In het fiscale boeterecht konden deelnemers tot 1 juli 2009 niet worden beboet. Voor art. 67n AWR is derhalve steeds uitgegaan dat enkel de belastingplichtige hier een beroep op kan doen. Uitgaande van de wettekst kon hierover niet worden getwist. Voordat de bestuurlijke boete zijn intrede had gedaan in het fiscale boeterecht was deze gevolgtrekking mijns inziens op zijn plek. De pleger was immers de enige die beboet kon worden. Sinds 1 juli 2009 behoort deze beperking echter tot het verleden. 1.2 Probleemstelling en verantwoording van de opzet Naar aanleiding van het bovenstaande zal ik met het oog op het intreden van de deelnemingsvariant medeplegen in het fiscale boeterecht, onderzoeken in hoeverre derdenwerking aan de inkeerregeling, in het bijzonder art. 67n AWR, toegekend kan worden. De probleemstelling luidt dan ook als volgt: In hoeverre dient, met het oog op het intreden van de deelnemingsvariant medeplegen in het fiscale boeterecht, de boeterechtelijke pendant van de inkeerregeling gewijzigd te worden teneinde derdenwerking aan deze bepaling toe te kunnen kennen? Voor de beantwoording van deze onderzoeksvraag is het allereerst van belang om na te gaan wie beboet kan worden op grond van de Vierde tranche Awb. Op grond van art. 5:1 Awb kan de bestuurlijke boete aan de overtreder worden opgelegd. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de Vierde tranche Awb voor de definitie van overtreder expliciet willen aansluiten bij onder andere medeplegen. Bovendien heeft hij bij deze keuze medeplichtigheid nadrukkelijk uitgesloten. Deze deelnemingsvarianten zijn afkomstig uit het commune strafrecht. Aangezien de medepleger beboet kan worden en de medeplichtige niet, is het van belang om te achterhalen of er een grens is aan te wijzen tussen beide deelnemingsvormen. Dit leidt derhalve tot de eerste deelvraag: Aan welke voorwaarden dient de boeteoplegging op grond van art.5:1 Vierde tranche Awb te voldoen en is er een duidelijk onderscheid tussen medeplegen en medeplichtigheid aan te wijzen? Deze deelvraag zal ik in hoofdstuk twee beantwoorden. Hierbij zullen de toepasselijke wettelijke regelingen worden behandeld. Dit wil zeggen dat de betreffende deelnemingsvarianten uiteen gezet zullen worden. Ook zal ik verschillende arresten uit de (fiscaal) strafrechtelijke jurisprudentie de revue laten passeren. In hoofdstuk 3 zal de volgende vraag worden behandeld: 6

Aan welke voorwaarden dient te worden voldaan om succesvol in te keren en aan welke ontwikkelingen is de inkeerregeling onderhevig geweest? In het voorgaande hoofdstuk stond met name de normadressaat met betrekking tot de bestuurlijke boete centraal. Wie als normadressaat in het kader van de inkeerregeling kan worden aangewezen is een vraag die van cruciaal belang is in deze scriptie. Alvorens op deze vraag in te gaan wil ik in dit hoofdstuk eerst een algemeen beeld schetsen van de inkeerregeling. Hiervoor zal ik de totstandkoming van de inkeerregeling en de verschillende ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan op dit terrein bespreken. Met betrekking tot het moment tot wanneer succesvol ingekeerd kan worden, zijn verschillende visies denkbaar. Deze visies zal ik beschrijven aan de hand van voorbeelden ontleend aan de jurisprudentie. De wijze waarop de inkeerder een succesvol beroep kan doen op de inkeerregeling hangt nauw samen met het moment waarop de inkeer dient plaats te vinden. Naar aanleiding hiervan zal ik in dit hoofdstuk kort stilstaan bij de wijze waarop dient te worden ingekeerd. Aangezien de fiscus de uitwerking van de inkeer heeft vervat in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB), kan een beschrijving hiervan niet achterwege blijven. De boete- en strafrechtelijke inkeerbepalingen zijn qua formulering nagenoeg identiek. Met betrekking tot de normadressaten is echter een verschil opgenomen. Doordat thans de bestuurlijke boete ook opgelegd kan worden aan de medepleger, dient mijns inziens de werking van art. 67n AWR nader onder de loep te worden genomen. Dit artikel heeft in beginsel slechts persoonlijke werking en is derhalve enkel van toepassing op belastingplichtigen. Door de invoering van de Vierde tranche Awb heeft de deelnemingsvariant medeplegen zijn intrede gedaan in het fiscale boeterecht. Deze vorm van deelneming is afkomstig uit het strafrecht. Voor de strafrechtelijke inkeerbepaling is de derdenwerking reeds uitgekristalliseerd in de jurisprudentie. De wetgever heeft gedurende het wetgevingsproces van de Vierde tranche Awb geen wijzigingen aangebracht in art. 67n AWR. De subvragen die naar aanleiding hiervan bij mij rijzen en ook in dit hoofdstuk aan de orde zullen komen zijn de volgende: in hoeverre is de wetgever in zijn taak tekort geschoten en behoort het tot de taak van de wetgever om deze inconsistentie alsnog te herstellen of kan de strafrechtelijke jurisprudentie van overeenkomstige toepassing worden verklaard op art. 67n AWR? Deze vragen leiden tot de deelvraag die in hoofdstuk 4 de revue zal passeren. De vraag die hierin centraal staat is de volgende: In hoeverre kan met het oog op de taak van de wetgever en de strafrechtelijke jurisprudentie derdenwerking worden toegekend aan art. 67n AWR? 7

Het hier opvolgende hoofdstuk bevat de conclusies en vormt hiermee tevens het sluitstuk van deze scriptie. 8

2. Boeteoplegging aan de medepleger 2.1. Inleiding Indien belasting- en/of inhoudingsplichtige een fiscaal strafbaar feit pleegt, kan deze op twee verschillende wijzen worden bestraft. Enerzijds kan de strafrechtelijke vervolging worden ingesteld, anderzijds kan de bestuurlijke boete worden opgelegd. In het kader van deze scriptie zal ik me in dit hoofdstuk beperken tot de boeteoplegging. In hoofdstuk VIIIA van de AWR zijn de bepalingen met betrekking tot de bestuurlijke boeten opgenomen. De bestuurlijke boete is een sanctie die afkomstig is uit het bestuursrecht. Als gevolg hiervan dienen de algemene bepalingen zoals opgenomen in de Awb in acht te worden genomen. De grondslag voor de totstandkoming van de Awb is neergelegd in art. 107 van de Grondwet (hierna: GW). In dit artikel werd de wetgever verplicht gesteld tot het vaststellen van algemene regels met betrekking tot het bestuursrecht. Deze behoefte werd gevoed door de wildgroei aan bestuurlijke voorschriften. 7 Uniformiteit op dit terrein was derhalve geboden. Aangezien het bestuursrecht een groot terrein behelst is bij de invoering van de Awb om redenen van eenvoud besloten deze wet in verschillende tranches op te bouwen. 8 De Vierde en -voorlopig- tevens laatste tranche is per 1 juli 2009 van kracht gegaan. 9 De Vierde tranche heeft gezorgd voor een uitbreiding van hoofdstuk vijf van de Derde tranche, waarin reeds de handhaving was geregeld. De uitbreiding bestaat uit twee titels. 10 Titel 5.1 bevat onder andere de algemene bepalingen en definities omtrent handhaving. 11 Eén van de veranderingen die de invoering van deze tranche met zich mee heeft gebracht, bevindt zich op het terrein van de bestuurlijke boete. Met de invoering van de Vierde tranche Awb is aan de bestuurlijke boete een afzonderlijke titel gewijd, titel 5.4. De regelgeving hieromtrent is hierin opgenomen. De fiscale strafbaarstellingen zijn opgenomen in art. 68 en 69 AWR. Dit zijn kwaliteitsdelicten, oftewel delicten die slechts door degenen kunnen worden gepleegd die over de betreffende kwaliteiten beschikken zoals opgenomen in de delictsomschrijving. In de 7 G.A.C.M. Ballegooij, T. Barkhuysen, W. den Ouden en J.E.M. Polak, Bestuursrecht in het Awb-tijdperk, Deventer: Kluwer 2008, p.12. 8 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 3. 9 Wet van 25 juni 2009, Stb. 2009, 264 en Aanpassingswet Vierde tranche Awb: Wet van 25 juni 2009, Stb. 265. 10 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. 11 Ook de geldschulden worden hier behandeld. In het kader van deze bijdrage voert het echter te ver om hier nader op in te gaan. 9

literatuur heerst echter verdeeldheid over of art. 69 AWR nog als kwaliteitsdelict is aan te merken. 12 Mijns inziens dient dit artikel nog steeds als kwaliteitsdelict te worden aangemerkt. Hiervoor sluit ik me aan bij de visie van de Hoge Raad. 13 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belastingplichtige degene is die wordt uitgenodigd tot het indienen van de aangifte. Vanwege het feit dat een ander dan de belastingplichtige een dergelijke uitnodiging niet toekomt brengt dit met zich dat belastingplichtige degene is die zich als pleger schuldig kan maken aan het misdrijf zoals bepaald in art. 69 AWR. Vóór de invoering van de Vierde tranche Awb waren enkel de belasting- en/of inhoudingsplichtigen degenen die een verzuim- en/of vergrijpboete overeenkomstig art. 67a AWR e.v. opgelegd konden krijgen. Zij waren immers degenen die over de kwaliteiten beschikten zoals bedoeld in de strafbepalingen. Via het commune strafrecht bestaat echter wel de mogelijkheid om ook derden onder de reikwijdte van de strafbaarstellingen als bedoeld in art. 68 en 69 AWR te laten vallen. Ook degenen die niet over de betreffende kwaliteiten beschikten, konden strafrechtelijk vervolgd worden voor fiscale delicten. De deelnemingsvarianten zoals opgenomen in het wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) maken dit mogelijk. De verschillende vormen van deelneming zijn in art. 47 Sr e.v. opgenomen. Daar waar voor de invoering van de Vierde tranche Awb enkel de pleger als overtreder aangemerkt en derhalve beboet kon worden, kan thans ingeval van medeplegen en feitelijk leidinggeven een bestuurlijke boete worden opgelegd. In het kader van het onderwerp van deze scriptie voert het te ver om de deelnemingsvariant feitelijk leidinggeven nader uiteen te zetten. Ik beperk me derhalve tot de boeteoplegging ingeval van medeplegen. De deelnemingsvarianten die in het fiscale boeterecht zijn geïntroduceerd zijn ontleend aan het fiscale strafrecht. 14 In het fiscale strafrecht bestaan echter meer deelnemingsvormen. Naast de medepleger kan onder andere ook de medeplichtige strafrechtelijk vervolgd worden. 15 De deelnemingsvarianten medeplichtigheid en medeplegen vertonen in de jurisprudentie niet altijd duidelijke aanwijzingen waarmee het onderscheid tussen beiden geduid kan worden. De veelal feitelijke jurisprudentie wijst zelfs op een verschuiving tussen de grenzen van de deelnemingsvormen. 16 Deze twee deelnemingsvormen 12 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 11 en P. de Haas, Is het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte nog een kwaliteitsdelict?, TFB 2012-02. 13 HR17 oktober 2006, NJ 2006, 575 14 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78-81. 15 De bepaling met betrekking tot medeplichtigheid is opgenomen in art. 48 Sr. 16 P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 757. 10

lijken hierdoor in het verlengde van elkaar te liggen. 17 In het fiscale boeterecht is de medeplichtige echter uitgesloten van beboeting. 18 Aangezien aan beide deelnemingsvormen verschillende consequenties verbonden kunnen worden, is in het kader van het fiscale boeterecht het onderscheid tussen beide deelnemingsvormen van cruciaal belang is. 2.2 De bestuurlijke boete In het kader van het handhavend optreden wordt de bestuurlijke boete door bestuursorganen reeds lange tijd gebruikt als sanctiemiddel. 19 Ingevolge het bestuursrecht kan de overtreder van enig wettelijk voorschrift worden bestraft voor zijn gedraging. In art. 5:1 Awb is de overtreding gedefinieerd. Dit artikel luidt als volgt: 1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing. Uit deze bepaling vloeit voort dat een bestuursorgaan de bevoegdheid is toegekend ingeval van een overtreding een bestuurlijke boete op te leggen. De vraag die hierbij gesteld kan worden is wat als overtreding in de zin van art. 5:1 Awb kan worden beschouwd. Voor het beantwoorden van deze vraag zijn twee componenten relevant. 20 Voor de overtreding is een is allereest een gedraging vereist. Daarnaast is vereist dat de gedraging in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 21 Een gedraging impliceert niet enkel een doen, ook een nalaten kan als gedraging worden aangemerkt. 22 De wetgever heeft nalaten omschreven als het niet doen van wettelijk verplichte aangifte, het laten bestaan van een verboden toestand en een gedraging die in de wet als een gevolg van een andere gedraging is omschreven. 23 De overtreding als bedoeld in dit artikel moet worden begaan door de overtreder. Om te kunnen beoordelen wie als overtreder kan worden aangemerkt, dient een drietal juridische vragen te worden beantwoord. 17 M.J. Pelinck, Boete voor de adviseur? Dan liever Amerikaanse toestanden, TFB 2007-2. 18 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 19 G.A.C.M. Ballegooij, T. Barkhuysen, W. den Ouden en J.E.M. Polak, Bestuursrecht in het Awb-tijdperk, Deventer: Kluwer 2008, p.143. 20 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 21 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 22 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p.77. 23 Kamerstukken II, 2003/04, 29702, nr. 3, p. 77. 11

Deze luiden als volgt: 1. tot wie richt de overtreden norm zich (wie is de normadressaat) 2. aan wie kan de gedraging zoals deze feitelijk heeft plaatsgevonden, worden toegerekend; 3. kan de sanctie uitsluitend worden opgelegd aan de overtreder of ook aan anderen? 24 Voor het antwoord op de hiervoor gestelde vraag dient allereerst te worden gekeken naar het wettelijk voorschrift. Hieruit volgt tot wie de overtreden norm zich richt. Dit brengt met zich dat slechts degene tot wie een voorschrift zich richt, de overtreding kan realiseren. In het kader van de bestuurlijke boete is dit een relevant gegeven, omdat vele voorschriften zich niet richten tot eenieder, maar juist tot degenen die een bepaalde kwaliteit bezitten. 25 Vervolgens dient te worden gekeken aan wie de gedraging kan worden toegerekend. Meer concreet, wie kan als overtreder worden aangemerkt? Voor de bestuurlijke boete is hierbij aansluiting gezocht bij het commune strafrecht. Naar de bestuurlijke boete vertaalt betekent dit, dat naast de pleger ook de medepleger kan worden aangewezen als overtreder. 26 In art. 5:40 Awb is de definitie van de bestuurlijke boete opgenomen. Een bestuurlijke boete kan worden omschreven als een bestraffende sanctie inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom. 27 Vanwege het bestraffende karakter kan de boete enkel aan de overtreder worden opgelegd. 28 2.3 Deelnemingsvarianten medeplegen en medeplichtigheid 2.3.1 Medeplegen in het (fiscale) strafrecht In art. 47 Sr is de bepaling met betrekking tot de deelnemingsvariant medeplegen opgenomen en luidt als volgt: 1. Als daders van een strafbaar feit worden gestraft: 1. Zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen; 24 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. 25 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. Er kunnen zich situaties voordoen waarin de specifieke voorschriften geen uitsluitsel bieden hieromtrent. De wetgever heeft aangegeven dat in een dergelijke situatie teruggegrepen dient te worden naar de Awb. 26 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78. 27 H.E. Bröring, De bestuurlijke boete, Deventer: Kluwer 2005, p. 39. 28 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 80. Het opleggen van een bestuurlijke boete wordt als punitieve sanctie beschouwd. Dit brengt met zich dat de overtreder ingeval van boeteoplegging de waarborgen overeenkomstig art. 6 EVRM dienen toe te komen. Zie J. Bröring, De bestuurlijke boete, Deventer: Kluwer 2005, p.37-42 en EHRM 21 februari 1984 (Öztürk). 12

2. Zij die door giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, of misleiding of door het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen het feit opzettelijk uitlokken. 2. Ten aanzien van de laatsten komen alleen die handelingen in aanmerking die zij opzettelijk hebben uitgelokt benevens hun gevolgen. Uitgaande van dit artikel kan worden gesteld dat de wetgever geen definitie heeft opgenomen voor de deelnemingsvariant medeplegen. 29 Uit het eerste lid van dit artikel kan worden opgemaakt dat medeplegen gelijk wordt gesteld met plegen en doen plegen van een strafbaar feit. 30 Dit brengt met zich dat voor medeplegen vereist is dat de pleger en medepleger op basis van gelijkwaardigheid handelen. 31 Om deze gelijkwaardigheid te kunnen aantonen dient er sprake te zijn van een nauwe en bewuste samenwerking. 32 Het dubbele opzetvereiste zit hierin ingebakken. Indien de medepleger willens en wetens met de pleger heeft samengewerkt en hierdoor de strafbare gedraging is gerealiseerd, is aan het dubbele opzetvereiste voldaan. 33 Voorwaardelijk opzet is hiervoor toereikend. 34 Aangezien het begrip medeplegen in de jurisprudentie nader uitgekristalliseerd is, wil ik een aantal arresten bespreken om aan te tonen hoe dit begrip zich in de rechtspraak heeft ontwikkeld. In het Wormerveerse brandstichting-arrest is beslist wat als ondergrens van de gezamenlijke uitvoering heeft te dienen. 35 In deze uitspraak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een duidelijke afspraak aan de brandstichting is vooraf gegaan. In deze zaak waren de feiten als volgt: twee personen hadden afgesproken om brand te stichten. Eén van de twee had de brand daadwerkelijk aangestoken. Vanwege de afspraak waaruit afgeleid kan worden dat beide deelnemers de brandstichting hebben beoogd, heeft de Hoge Raad aangenomen dat hier sprake is geweest van een nauwe en bewuste samenwerking. Met andere woorden, er is op basis van gelijkwaardigheid tot de volbrenging van een strafbaar feit gekomen. Wie het vuur heeft aangestoken en daardoor de daadwerkelijke stichter van de brand is, is een verwaarloosbaar feit in deze. Een ander arrest dat in het kader van het medeplegerschap van belang is, is het 29 P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 754. De wetgever heeft een nadere uitkristallisering van deze deelnemingsvariant aan de rechtspraktijk overgelaten. 30 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.92. 31 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.92. Voor medeplichtigheid is dit geen vereiste. Dit is dan ook in een ander artikel geregeld. 32 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 92-93. 33 P.A.M. Mevis, Capita Strafrecht, Een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 683-686. Dit opzet ziet op de gedraging(en) van zowel de pleger als de medepleger. 34 HR 23 januari 2001, NJ 2001, 241. 35 HR 29 oktober 1934, 1673 (Wormerveerse Brandstichting). 13

zogeheten Container diefstal-arrest. 36 Hier is beslist dat lijfelijke aanwezigheid niet vereist is voor het aannemen van medeplegen. Uitgangspunt voor het medeplegen is dat pleger en medepleger samen de delictsbestanddelen vervullen. De feiten waren in deze kwestie als volgt: Degene die de diefstal had gefaciliteerd door middel van het verschaffen van middelen en ruimte om de gestolen goederen te verbergen en het bedenken van het plan, was op het moment van de diefstal niet aanwezig. De Hoge Raad heeft dit niet als belemmering beschouwd voor het aannemen van medeplegen. De Hullu stelt dat dergelijke afwezigheid wordt gecompenseerd door andere omstandigheden. 37 De organisator heeft er immers voor gezorgd dat deze diefstal kon plaatsvinden. Ook de wijze waarop dit diende te geschieden was vooraf door hem uitgestippeld. In NJ 1991, 328 heeft de Hoge Raad wederom medeplegen bewezen geacht. 38 In deze zaak ging het om een auto-inbraak en waren de feiten als volgt: een man en een vrouw hadden, nadat de man in de betreffende auto had gekeken, een afspraak gemaakt over hoe de inbraak zou plaatsvinden. De man gooide het raam in, terwijl de vrouw op de uitkijk stond. Hier heeft de Hoge Raad medeplegen aangenomen omdat deze rolverdeling vooraf was afgesproken. Een uitspraak van meer recente datum is het Bacchus-arrest. 39 Drie mannen, twee broers en een zwager, werden het café in kwestie uitgezet door de portier. Deze mannen keerden later terug, waarop zij de portier vroegen hen binnen te laten. Na weigering hiervan trok één van de broers een pistool. Hij schoot hiermee in het rond. De bewaker werd niet geraakt. Twee personen die op dat moment in het café aanwezig waren, werden echter wel geraakt, met de dood als gevolg. In deze zaak is degene die niet heeft geschoten veroordeeld tot medeplegen. De twee broers zijn samen het pistool gaan halen en teruggekeerd met het plan dat indien ze geweigerd zouden worden, het wapen te zullen gebruiken. Dit duidt op een nauwe en bewuste samenwerking. Doorslaggevend criterium was hier het plan dat in gezamenlijk overleg is gemaakt. Door zich niet te distantiëren, daar waar dat mogelijk was, heeft de Hoge Raad medeplegen bewezen geacht. In het arrest Rijswijkse stoeptegel was het volgende aan de hand: Vanaf een Rijswijkse brug werd een stoeptegel naar beneden gegooid. De betreffende tegel kwam terecht op een 36 HR 17 november 1981, NJ 1983,84 (Container diefstal). 37 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p.437-438. 38 HR 23 oktober 1990, NJ 1991, 328. 39 HR 8 mei 2001, NJ 2001, 480 (Bacchus). 14

voorbijgaande auto. De chauffeur van deze auto werd geraakt en overleed ter plekke. 40 Eén van de drie verdachten werd medeplegen ten laste gelegd. Hof s Gravenhage heeft betreffende verdachte vrijgesproken. Volgens het Hof is komen vast te staan dat verdachte geen uitvoeringshandelingen heeft verricht. Daarnaast zou hij ook niet hebben ingestemd met het gooien van de stoeptegel. Aan de hand van deze feiten kan de nauwe en bewuste samenwerking niet worden aangetoond. Medeplegen kon niet worden bewezen. De Hoge Raad heeft deze uitspraak in stand gelaten. Uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad enkel niet distantiëren van een strafbaar feit, niet afdoende acht voor het bewijs van de deelnemingsvariant medeplegen. Met betrekking tot het medeplegen acht ik in het kader van deze scriptie ook de fiscaal strafrechtelijke kwesties van belang. Zoals reeds eerder naar voren is gekomen zijn fiscale strafbaarstellingen kwaliteitsdelicten. In HR 28 februari 2006, LJN AU 9096 heeft de Hoge Raad zich met betrekking tot het medeplegen ook uitgesproken over kwaliteitsdelicten. Hierin is beslist dat medeplegen van een kwaliteitsdelict mogelijk is. Vereist hiervoor is dat het opzet van de medepleger gericht moet zijn op de aanwezigheid van de kwaliteit van de mededader waar het kwaliteitsdelict op doelt. 41 De eerste fiscale uitspraak die ik hier wens te bespreken is afkomstig van Hof Leeuwarden. 42 Hier was het volgende aan de hand: Een zoon verzorgde de aangiften voor zijn vader. Om het af te dragen belastingbedrag te reduceren hebben vader en zoon besloten om onjuiste bedragen in de aangiften op te nemen. Zoon heeft de aangiften derhalve met medeweten van vader opzettelijk onjuist ingevuld en ingediend. Ook heeft hij deze zelf ondertekend. Ondanks dat vader de aangiften niet heeft ondertekend heeft het Hof beslist dat vader en zoon dusdanig nauw met elkaar hebben samengewerkt en derhalve sprake is van medeplegen door vader. Een andere uitspraak die ik hier zal aanhalen is gewezen door Rechtbank Breda. 43 In deze kwestie is medeplegen door de boekhouder bewezen geacht. De boekhouder was gemoeid met het doen en indienen van de aangifte omzetbelasting van diens cliënt. Bij het doen van deze aangiften baseerde hij zich niet op originele facturen, maar op faxberichten die door belastingplichtige werden toegezonden. De hierin opgenomen bedragen bleken echter onjuist te zijn, waardoor de aangiften onjuist zijn ingediend. Hier heeft de Rechtbank 40 HR 18 maart 2008, NJ 2008, 209 (Rijswijkse stoeptegel). 41 Hier wordt hetgeen in HR 21 juni 1926, NJ 1926, 955 (Magazijnbediende-arrest) is geoordeeld nogmaals bevestigd. 42 Hof Leeuwarden 13 oktober 1955, NJ 1956, 189. 43 Rb. Breda 14 december 2005, LJN AU8140. 15

geoordeeld dat de boekhouder gezien zijn functie zich ervan had moeten vergewissen dat aan dergelijke aangiften originele facturen ten grondslag moeten liggen. De rechtbank heeft derhalve medeplegen van het opzettelijk onjuist doen van een aangifte bewezen geacht. Ook NJ 2009, 130 is relevant voor de deelnemingsvariant medeplegen. 44 In dit arrest is de gemeente als medepleger aangemerkt. Volgens het Hof heeft de gemeente in samenwerking met het bouwbedrijf actief meegewerkt aan de constructie door een factuur ter beschikking te stellen die afgezien van de fiscaliteit geen enkel zakelijk doel diende en die als vals moet worden aangemerkt. Op de factuur was een lager bedrag vermeld om zo de te betalen omzetbelasting voor de gemeente te verlagen. Gevolg hiervan was dat belastingplichtige -het bouwbedrijf- opzettelijk een onjuiste en onvolledige aangifte heeft ingediend. In de jurisprudentie is aangenomen dat indien opzet ontbreekt bij één van de partijen, de nauwe en bewuste samenwerking en zo ook medeplegen daarmee niet meer kan worden aangetoond. 45 In meer recente rechtspraak lijkt van deze lijn te worden afgeweken. Illustratief hiervoor is de Hiddink-zaak. 46 Hier heeft Hof Arnhem de belastingadviseur veroordeeld voor het medeplegen van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte, terwijl het opzet van de belastingplichtige niet uit de bewijsvoering in de zaak van de belastingadviseur kan worden afgeleid. Het feit dat de adviseur de aangifte niet zelf heeft ingediend, doet hier niets aan af. Hij is immers degene die het plan heeft bedacht en zo het indienen van een onjuiste aangifte mogelijk heeft gemaakt. Bovendien is hij actief betrokken geweest bij het verschaffen dan wel doen verschaffen van de benodigde gegevens aan de accountant die de aangifte zou opmaken en indienen. Tegen deze uitspraak is cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad heeft deze uitspraak op dit punt echter in stand gelaten. 47 Volgens de Hoge Raad hoeft het opzet van de belastingplichtige niet afzonderlijk te worden vastgesteld om medeplegen te kunnen bewijzen. In dit arrest werd als volgt geoordeeld: In een geval als het onderhavige geldt derhalve dat uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het opzet van de verdachte, al dan niet in voorwaardelijke vorm, gericht is geweest op het doen van de onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften. Uit de bewijsvoering behoeft niet te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders - ook indien één van hen de aangifteplichtige was - dit opzet eveneens hadden. Het oordeel van het Hof geeft mitsdien geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 48 44 HR 29 april 2008, NJ 2009, 130. 45 HR 6 december 2005, NJ 2006,15. 46 Hof Arnhem 4 maart 2009, LJN BH5081. 47 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 48 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176 r.o. 5.4. 16

Door het wijzen van een dergelijk arrest kan worden geconcludeerd dat medeplegen thans sneller wordt aangenomen. Vanuit strafrechtelijk perspectief is dit geen zorgwekkende ontwikkeling. Dit blijkt ook uit de volgende overweging van de Hoge Raad: Bovendien geldt dat in de loop der jaren zodanige ontwikkelingen hebben plaatsgevonden dat er steeds meer overlap is ontstaan tussen de verschillende deelnemingsvormen. Het blijkt lastig te zijn om eenduidige grenzen tussen de verschillende deelnemingsvormen worden getrokken, terwijl daar ook geen noodzaak voor bestaat. 49 In het (fiscale) strafrecht is het niet noodzakelijk om een scherp onderscheid aan te brengen in de verschillende deelnemingsvarianten. Mocht de ene deelnemingsvariant geen opgeld doen, kan op grond van een andere variant ook strafrechtelijk vervolgd worden. De wetgever heeft in art. 47 Sr gekozen voor gelijkstelling van verschillende deelnemingsvarianten. Het ligt voor de hand dat de Belastingkamer deze benadering zal volgen. 50 De vraag is echter in hoeverre de Belastingkamer dit arrest kán volgen. In het fiscale boeterecht is het onderscheid tussen de verschillende deelnemingsvormen onontbeerlijk. De wetgever heeft immers naast plegen expliciet gekozen voor feitelijk leidinggeven en medeplegen. Dit brengt met zich dat in het kader van de fiscale boeteoplegging het van cruciaal belang is dat er duidelijke grenzen dan wel aanknopingspunten worden gesteld voor het bewijs van het medeplegerschap. Of deze grenzen eenvoudig bewaakt kunnen worden, is een vraag die ik in de hierna volgende paragrafen zal pogen te beantwoorden. 2.3.2 Medeplichtigheid in het (fiscale) strafrecht Medeplichtigheid is een deelnemingsvariant die van medeplegen kan worden onderscheiden. Medeplichtigheid is niet in art. 47 Sr als daderschapsvorm aangewezen. De deelnemingsvariant medeplichtigheid is in art. 48 Sr geregeld en luidt als volgt: Als medeplichtigen van een misdrijf worden gestraft: 1. zij die opzettelijk behulpzaam zijn bij het plegen van het misdrijf; 2. zij die opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen tot het plegen van het misdrijf. 49 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176 r.o. 5.2.2. 50 Kamerstukken II 1993/94, nr. 23 470, nr. 3, p. 8. Bij de wijzigingen van het boetebeleid van de AWR in 1998 heeft de Commissie van Slooten de wetgever diverse aanbevelingen gedaan. Eén daarvan was om het strafrecht en het boeterecht zoveel mogelijk bij elkaar te laten aansluiten teneinde eenheid te bereiken tussen beide rechtsgebieden. 17

Voor een succesvol beroep op de deelnemingsvariant medeplichtigheid dient aan een dubbel opzetvereiste te worden voldaan. In art. 49 lid 4 Sr is geregeld dat bij het bepalen van de straf alleen die handelingen in aanmerking worden genomen die medeplichtige opzettelijk gemakkelijk heeft gemaakt dan wel bevorderd. Hieruit vloeit derhalve het vereiste van het dubbele opzet voort. 51 Allereerst dient het opzet gericht te zijn op de behulpzaamheid bij de strafbare gedraging. Daarnaast is met betrekking tot de strafbare gedraging ook opzet vereist. Medeplichtigheid onderscheidt zich ook in de sanctieoplegging van medeplegen. Ingeval van medeplichtigheid wordt overeenkomstig art. 49 lid 4 Sr het strafmaximum met een derde verminderd. Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever medeplichtigheid minder ernstig heeft geacht dan medeplegen. Indien aan medeplichtigheid wordt gedacht, is de meest voorkomende situatie die wordt aangehaald de persoon die op de uitkijk staat ten tijde van het plegen van een strafbaar feit. 52 De betreffende persoon heeft immers hulp verleend waardoor de strafbare gedraging mogelijk werd gemaakt. Medeplichtigheid reikt echter verder dan dat. Ook in situaties die als nalaten kunnen worden aangemerkt, kan sprake zijn van medeplichtigheid, de zogeheten passieve medeplichtigheid. 53 Illustratief hiervoor is NJ 2002, 516. 54 Verdachte heeft in samenwerking met anderen het slachtoffer langdurig mishandeld. De Hoge Raad achtte het ingrijpen door verdachte als diens rechtsplicht, omdat hij de grimmige situatie had mede veroorzaakt. Doordat medeplichtige niet heeft ingegrepen, daar waar ingrijpen als zijn rechtsplicht had te gelden, heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard -hetgeen opzet impliceert- dat het slachtoffer zou komen te overlijden als gevolg van de mishandeling. Hiermee was de medeplichtigheid een feit volgens de Hoge Raad. Zoals hierboven reeds summier aan de orde is gekomen, komt medeplichtigheid ook in fiscaal strafrechtelijke kwesties voor. Dit zal ik wederom toelichten aan de hand van voorbeelden ontleend aan de jurisprudentie. De eerste uitspraak die ik hiervoor wil gebruiken is het geval waarin de hoofdinspecteur van de Belastingdienst een vriend een helpende hand heeft geboden bij het doen van een onjuiste aangifte. Hij heeft het vermogen op een onjuiste wijze vastgesteld en vervolgens geholpen bij het invullen van de aangifte. De Hoge Raad heeft deze handeling aangemerkt als medeplichtigheid bij het opzettelijk doen van een 51 M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p.139-140. 52 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 99-100. 53 H.G. van der Wilt, Ben ik mijn broeders hoeder?, Delikt en Delinkwent, 2007,10,138. 54 HR 12 december 2000, NJ 2002, 516 (Honden Peter). 18

onjuiste aangifte ingevolge art. 69 AWR. 55 In een uitspraak van Hof Leeuwarden deed zich de volgende situatie voor: Accountant was verantwoordelijk voor het indienen van de aangifte van belastingplichtige. 56 De cijfers die door belastingplichtige zijn aangeleverd waren gebaseerd op onjuiste en fictieve berekeningen. Accountant was hiervan op de hoogte. Desalniettemin stelde hij een rapport op waarin hij is uitgegaan van de onjuistheden. Vervolgens heeft hij dit bij de aangifte gevoegd. Door op zodanige wijze te handelen heeft het Hof geoordeeld dat hier sprake is van medeplichtigheid aan een misdrijf als bedoeld in art. 69 AWR. Ook in een arrest van Hof s Hertogenbosch is geoordeeld tot medeplichtigheid. 57 In deze kwestie gaat het om een belastingadviseur die opzettelijk middelen heeft verschaft tot het plegen van een misdrijf. Dit heeft hij gedaan door middel van het geven van adviezen die als doel hadden om minder omzetbelasting te betalen. In samenwerking met de betreffende gemeente heeft hij deze adviezen omgezet in een constructie. Met zijn deskundigheid heeft hij bijgedragen aan een bespreking waarin over deze constructie werd gesproken en onderhandeld. Dit heeft ertoe geleid dat het Hof hier medeplichtigheid aan medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte heeft aangenomen. De aangifte is echter niet door de adviseur ingediend. De adviseur heeft hier bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat als gevolg van zijn advies opzettelijk een onjuiste aangifte zou worden ingediend. Dit is voldoende om voorwaardelijk opzet aanwezig te achten. De Hoge Raad heeft dit oordeel in stand gelaten. 58 Uit het bovenstaande blijkt dat in fiscalibus meer dan eens gebruik wordt gemaakt van de deelnemingsvariant medeplichtigheid om tot een strafrechtelijke veroordeling te komen. Let wel, enkel de misdrijven als bedoeld in de eerste twee leden van art. 69 AWR komen hiervoor in aanmerking. Overtredingen als bedoeld in art. 68 AWR vallen derhalve buiten het bereik van art. 48 Sr. Medeplichtigheid aan overtredingen is immers niet strafbaar gesteld. 59 55 HR 13 maart 1951, NJ 1951, 439. 56 Hof Leeuwarden 4 april 1957, NJ 1957, 628. 57 Hof s-hertogenbosch 6 januari 2006, LJN UA9266. 58 HR 29 april 2008, LJN BB8977. 59 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.10. Vgl. art. 45 en art. 48 Sr. 19

2.4 Grensafbakening medeplegen en medeplichtigheid Gezien het feit dat de wetgever bij de invoering van de Vierde tranche Awb voor het daderschap aansluiting heeft gezocht bij het commune strafrecht, is het van belang na te gaan hoe de deelnemingsvarianten daar tot uitdrukking komen. Daar waar in de theorie een duidelijk onderscheid waar te nemen is, is de veelal casuïstische jurisprudentie hier minder helder in. 60 Het is mijns inziens dan ook lastig, zo niet onmogelijk om een duidelijke lijn te destilleren uit de besproken jurisprudentie. Er zijn echter wel factoren aan te wijzen die meer dan eens als bewijs hebben gediend voor het medeplegen. Hierbij kan onder andere worden gedacht aan de volgende factoren: het tonen van initiatief bij het bedenken of uitvoeren van de verboden gedraging, het voeren van regie voor of achter de schermen, een min of meer toevallig tot stand gekomen rolverdeling, een zekere inwisselbaarheid van de daderrol en zich niet distantiëren van de strafbare gedraging. 61 De casuïstische jurisprudentie maakt het derhalve niet mogelijk om een duidelijke grens af te bakenen tussen de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid. Toch wil ik kort stil staan bij hetgeen mij is opgevallen aan de arresten in kwestie. Het voorbeeld, op de uitkijk staan, dat veelvuldig wordt gebruikt om medeplichtigheid mee te illustreren lijkt enigszins achterhaald. In NJ 1991, 328 werd iemand die op de uitkijk stond terwijl een auto-inbraak werd gepleegd als medepleger veroordeeld. In NJ 1991, 328 was een afspraak aan het plegen van het strafbare feit vooraf gegaan. 62 Dit gegeven wijst erop dat de bewuste feiten en omstandigheden dermate doorslaggevend zijn, dat dit het verschil kan maken of tot medeplichtigheid of medeplegen kan worden geoordeeld. De redenering dat op de uitkijk staan leidt tot medeplichtigheid, dient dan ook genuanceerd te worden. Twee arresten die voor vergelijking in aanmerking komen zijn Bacchus en Rijswijkse stoeptegel. In het Rijswijkse stoeptegel-arrest heeft de Hoge Raad beslist dat enkel het niet distantiëren niet afdoende is voor het bewijzen van medeplegen. In Bacchus was meer aan de hand dan enkel het niet distantiëren. Verdachte wist dat zijn broer een pistool bij zich had en dit mogelijk zou gebruiken. De reden dat hier medeplegen is aangenomen is niet enkel vanwege het feit dat verdachte zich niet heeft gedistantieerd van de strafbare gedraging, maar ook omdat hij een bijdrage heeft geleverd aan het creëren van de gewelddadige situatie. In de zaak van de Rijswijkse stoeptegel was medeverdachte niet betrokken bij het bedenken van het 60 C.P.M. Cleiren en J.F. Nijboer, Tekst & commentaar: strafrecht, Deventer: Kluwer 2008, p.427. 61 M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 113. 62 HR 23 oktober 1990, NJ 1991, 328. 20

plan om de stoeptegel van het viaduct naar beneden te gooien. Ook had hij zich tijdens het gooien van de tegel teruggetrokken in de auto. Een ander tweetal strafrechtelijke arresten dat ik wens te vergelijken is minder onderscheidend, NJ 2002, 516 en NJ 2001, 480. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad tot medeplichtigheid geoordeeld, omdat verdachte zijn rechtsplicht heeft geschonden door niet in te grijpen in een gewelddadige situatie waarvan hij medeveroorzaker was. In het Bacchus-arrest heeft de verdachte ook niet ingegrepen om het plegen van het strafbare feit te voorkomen. De Hoge Raad heeft hier medeplegen bewezen geacht, omdat verdachte zich niet heeft gedistantieerd van de verboden gedraging. Daarnaast heeft de verdachte ook een aandeel gehad in het veroorzaken van de strafbare situatie. Uitgaande van de genoemde omstandigheden is mij niet duidelijk waarom de Hoge Raad in het ene geval tot passieve medeplichtigheid heeft geoordeeld en in het andere geval tot medeplegen. Dit wijst er wederom op dat het bij dergelijke zaken erg aankomt op het achterhalen van de feitelijke situatie. Ook op het gebied van het fiscale strafrecht zijn in de rechtspraak ontwikkelingen waarneembaar. In uitspraken van zowel de Hoge Raad als Hof Leeuwarden is medeplichtigheid bewezen geacht. 63 Hier had een derde in de functie van inspecteur dan wel adviseur, een rol bij het indienen van onjuiste aangiften. In meer recente rechtspraak zien we dat de lijn meer neigt richting medeplegen in dergelijke situaties. Uitspraken die hiervoor illustratief zijn, zijn onder ander afkomstig van Hof Leeuwarden, Rechtbank Breda en de Hoge Raad. 64 Uitgangspunt in het verleden was, indien de belastingadviseur de aangifte niet zelf heeft ingevuld en ingediend, hem geen blaam trof. 65 Thans kan ook de adviseur die enkel een advies heeft gegeven dat tot een opzettelijk onjuiste aangifte kan leiden, welke niet door hem is ingediend, tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvariant medeplegen worden gekomen. 66 Voorwaardelijk opzet is immers voldoende om medeplegen te bewijzen. 63 HR 13 maart 1951, NJ 1951, 439 en Hof Leeuwarden 4 april 1957, NJ 1957, 628. 64 Hof Leeuwarden 13 oktober 1955, NJ 1956, 189, Rb. Breda 14 december 2005, LJN AU8140 en HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 65 S.C.J. Knoester en M.J.N. Vermeij, De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur, WFR 2012-1653. 66 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 21

2.5 Deelconclusie De fiscale strafbaarstellingen zijn opgenomen als kwaliteitsdelicten in art. 68 en 69 AWR. Het vervullen van kwaliteitsdelicten kan in beginsel slechts door degenen die een bepaalde kwaliteit bezitten. Door een beroep te doen op de deelnemingsvarianten zoals we die kennen in het commune strafrecht, kunnen echter ook degenen die de vereiste kwaliteiten niet bezitten vervolgd worden voor dergelijke delicten. Met de totstandkoming van de boetebepaling in de Vierde tranche Awb kan naast de pleger ook de medepleger als overtreder worden aangewezen. Op grond van art. 5:1 Vierde tranche Awb loopt de medepleger het risico een bestuurlijke boete opgelegd te krijgen. De deelnemingsvariant die verwant is aan het medeplegen en derhalve van belang is met het oog op de beboeting op grond van de Vierde tranche Awb is de medeplichtigheid. In dit hoofdstuk heb ik de belangrijkste verschillen tussen medeplichtigheid en medeplegen geschetst. Uitgaande van de strafrechtelijke jurisprudentie op dit gebied, kan geen eenduidige lijn worden gedestilleerd. Uit de besproken arresten blijkt dat de beoordeling steeds weer een feitelijke aangelegenheid is. Naar aanleiding hiervan kan worden gesteld dat verschillende factoren doorslaggevend kunnen zijn om tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvorm medeplegen te komen. 67 Uit de fiscaal strafrechtelijke jurisprudentie is een lijn waarneembaar die erop wijst dat indien een belastingadviseur betrokken is geweest bij het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, medeplegen thans sneller wordt aangenomen dan in het verleden het geval was. In het arrest van 6 maart 2012 heeft de Hoge Raad deze ontwikkeling nog eens bevestigd, door te oordelen dat een adviseur die naast het uitbrengen van advies, informatie heeft aangeleverd waarmee de onjuiste aangifte gerealiseerd kon worden, maar niet door hem is gedaan, tot een bewezenverklaring van de deelnemingsvariant medeplegen kan worden gekomen. 68 De Hoge Raad heeft in dit arrest bevestigd dat een duidelijke grensafbakening tussen de verschillende deelnemingsvarianten een onmogelijke opgave is. In het fiscale strafrecht is de behoefte naar een eenduidige grensafbakening niet zo groot als in het fiscale boeterecht. In het strafrecht biedt art. 47 Sr de nodige uitkomst. In dit artikel zijn de verschillende deelnemingsvarianten met elkaar gelijk gesteld. In het fiscale boeterecht heeft de wetgever echter expliciet willen aansluiten bij de deelnemingsvariant medeplegen. Dit brengt met zich dat in het kader van het 67 M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 113. 68 HR 6 maart 2012, NJ 2012, 176. 22

fiscale boeterecht een duidelijke afbakening van de deelnemingsvormen onontbeerlijk is. Uitgaande van de besproken jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat het niet eenvoudig is om aan te geven in welke specifieke gevallen gesproken kan worden van medeplegen dan wel medeplichtigheid. Een dergelijke beoordeling blijft een aangelegenheid die sterk afhankelijk is van de specifieke feiten en omstandigheden. 23

3. De vrijwillige inkeer 3.1. Inleiding Een gedraging waar belastingplichtigen zich meer dan eens schuldig aan hebben gemaakt is onder meer het buiten het zicht van de fiscus houden van vermogen. Belastingplichtigen ervaren vaak de belastingafdracht als een blok aan hun been. Landen als Luxemburg en Zwitserland zijn voor de zogeheten zwartspaarders dan ook ware toevluchtsoorden geweest. Door de totstandkoming van nieuwe bilaterale verdragen en richtlijnen waarin regelingen met betrekking tot de internationale gegevensuitwisseling gewijzigd dan wel opgenomen zijn, hebben deze landen ingeboet aan aantrekkelijkheid voor de betreffende spaarders. 69 Keerzijde van dit geheel is dat de inkeerregeling aan belang heeft toegenomen. Voor degenen die opzettelijk onjuiste aangiften hebben ingediend, kan de inkeerregeling uitkomst bieden. De inkeerregeling is geregeld in de AWR. Er zijn twee bepalingen gewijd aan dit fenomeen. In art. 67n AWR is de boeterechtelijke inkeerbepaling opgenomen. In art. 69 lid 3 AWR is de strafrechtelijke pendant van de inkeerregeling neergelegd. Aangezien de AWR van twee inkeerbepalingen spreekt, ga ik in dit hoofdstuk na welke regeling wanneer van toepassing is en wat de voorwaarden zijn voor een rechtsgeldige inkeer. Ook de ontwikkelingen die op het terrein van de boeterechtelijke inkeerbepaling hebben plaatsgevonden zullen besproken worden. Daarnaast zal de uitwerking van de vrijwillige verbetering op uitvoeringsniveau kort aan bod komen. 3.2 Tweewegen-traject in fiscalibus Uit het bovenstaande is gebleken dat de wettelijke inkeerregeling is te onderscheiden in een boete- en strafrechtelijke bepaling, art. 67n AWR respectievelijk art 69 lid 3 AWR. De vraag die nu opgeworpen kan worden is waarom we twee bepalingen kennen waarin nagenoeg hetzelfde is geregeld. Zoals reeds eerder aan bod is gekomen kunnen strafbare gedragingen in fiscalibus op twee manieren worden afgedaan. Enerzijds via de bestuursrechtelijke weg, anderzijds via de strafrechtelijke weg. Alvorens inhoudelijk in te gaan op de inkeerregeling, wil ik kort stil staan bij wanneer sprake kan zijn van het boeterecht dan wel het strafrecht. 69 Landen waarmee deze vernieuwde verdragen zijn afgesloten zijn o.a. België en Zwitserland. Richtlijn van 3 juni 2003/48/EG. 24