E-commerce en vaste inrichting

E-commerce en vaste inrichting Aanpassing of uitbreiding van het begrip vaste inrichting biedt geen passende oplossing voor de onevenredige verdeling van de heffingsbevoegdheid over de winst die wordt behaald met e-commerce Door: mr. A.C.M. Kok Post-Master Internationaal en Europees Belastingrecht 2014

Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Inleiding... 3 1. Digitale economie en vaste inrichting... 5 1.1 Inleiding... 5 1.2 Wat is digitale economie?... 5 1.3 Focus: e-commerce... 6 1.4 Wat is een vaste inrichting bij e-commerce?... 7 1.4.1 Definitie vaste inrichting... 7 1.4.2 De aanwezigheid van een (bedrijfs)inrichting... 8 1.4.3 De bedrijfsinrichting moet vast zijn... 9 1.4.3.1 Locatie test... 9 1.4.3.2 Duur test...10 1.4.3.3 E-commerce...11 1.4.4 Door middel waarvan...12 1.4.5 Geen voorbereidende of hulpwerkzaamheden...12 1.4.5.1 Kernfunctie of hulpwerkzaamheid...13 1.4.5.2 Smartserver...14 1.4.5.3 ISP s...14 1.5 Conclusie...15 2. Aanpassing/ uitbreiding van het begrip vaste inrichting... 16 2.1 Inleiding...16 1 2.2 Huidig probleem...16

2.3 Hoe het begrip vaste inrichting aan te passen of uit te breiden zodat e- commerce activiteiten kwalificeren als vaste inrichting?...17 2.3.1 Ottawa-criteria...17 2.3.2 Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4...18 2.3.3 Introductie van specifieke definitie vaste inrichting voor digitale economie...18 2.3.4 Uitbreiding begrip met virtuele vaste inrichting...19 2.4 Aandachtspunten en gevolgen van de aanpassing / uitbreiding van het begrip vaste inrichting...20 2.4.1 Inleiding...20 2.4.2 Zijn de voorgestelde aanpassingen werkzaam en hanteerbaar?...20 2.4.2.1 Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4...20 2.4.2.2 Introductie van specifieke definitie vaste inrichting voor digitale economie...21 2.4.2.3 Uitbreiding begrip met virtuele vaste inrichting...21 2.4.3 Winstallocatie...22 2.4.3.1 Functionele en feitelijke analyse...22 2.4.3.2 Toerekening resultaat aan vaste inrichting bij digitale economie...23 2.4.3.3 Oplossing formulary apportionment approach?...24 2.4.4 Rechtszekerheid...25 2.4.5 Uitvoerbaarheid...26 2.4.6 Handhaving en controle...26 3. Conclusie... 28 4. Literatuurlijst... 30 2

Inleiding In de afgelopen jaren heeft e-commerce zich in hoog tempo ontwikkeld. Daar waar traditioneel afstandsverkopen plaatsvonden via de telefoon, fax, email of via de ouderwetse catalogus, vinden dergelijke verkopen steeds meer online plaats. Een belangrijk voordeel bij afstandsverkopen is dat de noodzaak om een fysieke aanwezigheid te hebben in het land waar wordt verkocht vervalt. De belastingheffing over de winst uit onderneming wordt in de regel toegewezen aan de staat waar de onderneming objectief bezien wordt gedreven. Onder onderneming wordt hierbij het uitoefenen van enig bedrijf verstaan. Een andere staat is slechts heffingsbevoegd over het voordeel dat de onderneming heeft behaald in deze staat, als de activiteiten van het bedrijf in deze andere staat een dusdanige omvang hebben dat sprake is van een vaste inrichting. Alleen in een dergelijk geval mag ook de staat waarin de vaste inrichting is gelegen heffen, waarbij aan de vaste inrichting alleen de winst mag worden toegerekend die behaald wordt met de door die inrichting verrichte activiteiten en niet de winst die de generale onderneming behaalt. Het huidige begrip vaste inrichting kent als essentieel vereiste de aanwezigheid van een fysiek aanknopingspunt in het betreffende land van waaruit ondernemingsactiviteiten worden ontplooid. Echter, een belangrijk kenmerk van afstandsverkopen en dus ook e-commerce is juist dat geen noodzaak bestaat voor fysieke aanwezigheid in een land en voordeel uit onderneming wordt behaald uit inkomsten uit dat land zonder daar een vaste inrichting te hebben. Hierdoor ontbreekt in veel situaties voor landen een mogelijkheid tot heffing over het voordeel dat een onderneming met haar activiteiten heeft behaald door handel te drijven met afnemers in het betreffende land. Het heffingsrecht over het voordeel behaald met de e-commerce activiteiten ligt daarbij bij het e-commerce exporterende land. E-commerce biedt internationale ondernemingen de mogelijkheid om optimaal gebruik te maken van de verschillende belastingstelsels die landen hanteren. Op deze wijze kan worden getracht het belastbaar inkomen in een land en de belastingdruk op het behaalde voordeel zoveel mogelijk te beperken. Dit is overigens niet nieuw. Ook bij de traditionele afstandsverkopen speelde hetzelfde probleem. Maar, omdat op macro niveau deze vorm van verkoop nooit zoveel gewicht heeft gehad als e-commerce dit nu heeft, is dit steeds onder de radar gebleven. Doordat e-commerce zich in de afgelopen jaren enorm heeft ontwikkeld is er ook wereldwijd meer aandacht gekomen voor dit fenomeen. Door wetgevers en organisaties zoals de OESO en de EU is in de afgelopen jaren daarom uitgebreid onderzoek gedaan naar de vraag of voor e-commerceactiviteiten wellicht andere dan de traditionele aanknopingspunten van belastingheffing dienen te worden ontwikkeld. De OESO heeft daarnaast op 19 juli 2013 een actieplan gepresenteerd voor de aanpak van 'base erosion and profit shifting' ('BEPS'). Volgens dit actieplan zijn fundamentele wijzigingen in de fiscale regelgeving noodzakelijk om grondslagerosie en winstverschuiving te keren. Het plan bevat vijftien actiepunten die tot doel hebben om de uitholling van de belastinggrondslag en het verschuiven van winsten tegen te gaan. Als eerste actiepunt in dit plan is opgenomen: Adress the Tax Challenges of 3

the Digital Economy. In het plan wordt aangegeven dat er een 'holistische' aanpak moet komen van deze problematiek. In navolging op het actieplan heeft de OESO op 24 maart 2014 een discussiestuk openbaar gemaakt over de belastinguitdagingen van de digitale economie in relatie tot BEPS 1. In dit plan wordt ook de kwestie van - het ontbreken van - vaste inrichtingen in het marktland in de overweging betrokken en wordt een aantal opties genoemd om via aanpassing / uitbreiding van het begrip vaste inrichting ten aanzien van de directe belastingen de heffingsbevoegdheid van landen bij ondernemingsactiviteiten in de sfeer van de digitale economie uit te breiden. De vraag is of uitbreiding en/ of aanpassing van het begrip vaste inrichting een geschikte oplossing is om grondslagerosie en winstverschuiving in de digitale economie tegen te gaan. Uitgaande dat de huidige verdeling van de heffingsbevoegdheid over winst behaald met e-commerce leidt tot een onevenredige verdeling, rijst de vraag of tot een evenredigere verdeling kan worden gekomen door aanpassing en / of uitbreiding van het begrip vaste inrichting. E-commerce importerende landen zijn dan bevoegd tot belastingheffing via de directe belastingen over het voordeel dat door een buitenlandse onderneming door middel van e-commerce is behaald in het betreffende land. Doel van dit onderzoek is uitgaande dat op dit moment sprake is van een onevenredige verdeling van de heffingsbevoegdheid - te onderzoeken of aanpassing en / of uitbreiding van het begrip vaste inrichting een geschikt middel is om tot een evenredigere verdeling van de heffingsbevoegdheid te komen over het voordeel dat een onderneming behaalt door uitoefening van e-commerce in verschillende landen. In dit kader ga ik in hoofdstuk 1 van deze verhandeling in op de begrippen digitale economie en e-commerce en wanneer onder de huidige wetgeving sprake is van een vaste inrichting bij digitale economie. Op basis hiervan wordt in hoofdstuk 2 beoordeeld of sprake is van eventuele mismatches waardoor e-commerce importerende landen niet bevoegd zijn tot heffing over het voordeel dat een buitenlandse onderneming in het betreffende land behaalt door e-commerce. Vervolgens wordt beoordeeld op welke wijze deze mismatches opgelost kunnen worden door aanpassing en/of uitbreiding van het begrip vaste inrichting. In het verlengde hiervan wordt tevens beoordeeld of een dergelijke aanpassing en/of uitbreiding van het begrip vaste inrichting mogelijk / uitvoerbaar en handhaafbaar is op een proportionele wijze. Immers alleen dan kan het een passende oplossing bieden. In hoofdstuk 3 volgt tenslotte mijn conclusie. 1 OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie. 4

1. Digitale economie en vaste inrichting 1.1 Inleiding In 1994 was Pizza Hut een van de eerste bedrijven ter wereld die het internet gebruikte voor commerciële doeleinden door haar klanten de mogelijkheid te bieden om online pizza te bestellen. In de jaren die volgden ontstonden verschillende webshops en kwamen de eerste banken online. De technologische ontwikkelingen volgden elkaar in rap tempo op en de internet revolutie raasde over de wereld, wat leidde tot winnaars en verliezers. De economie werd door internet op zijn kop gezet en bedrijven die niet snel genoeg reageerden verloren razendsnel marktaandeel. In de tussentijd beschikt vrijwel ieder huishouden in Nederland over een aansluiting op het internet en is de digitale economie nog steeds in rap tempo groeiende. Zo zal het aantal gebruikers van internet nog flink stijgen in opkomende economieën zoals China, India, Brazilië en Rusland. Daar liggen voor ondernemers dan ook allerlei kansen om hun onderneming uit te breiden, vooral met varianten op diensten die in het westen al heel gewoon zijn. 2 1.2 Wat is digitale economie? Digitale economie is een samensmelting van communicatie, ICT en informatie en betekent toegang tot alle online services en het verspreiden van informatie. Belangrijke kenmerken van digitale economie zijn: - digitalisering en gebruik van informatie en communicatie technologie; - kennisontwikkeling; - transformatie van informatie in goederen; - nieuwe methode om werk en productie te organiseren. Digitale economie staat voor internet economie, network economie, web economie en nieuwe economie. Het is een economie die is gebaseerd op digitale technologieën zoals communicatie netwerken, computers, software en andere informatie technologieën, digitale handel, digitale markten, digitale ontvangst en betaling, interactieve winkelwagens en digitaal geld en financiële interacties. Digitale economie zie je terug in vrijwel alle verschillende sectoren van de economie. Voorbeelden van digitale economie in verschillende sectoren zijn: Transport en logistiek: maakt gebruik van zogenaamde track en trace -systemen waardoor afnemers op ieder gewenst moment kunnen zien waar de door hen bestelde producten zich 2 Bron: Vermeend, W. en Brusse B., De onstuitbare opmars van de digitale wereld, 1 e druk, Einstein Books, p.15-19. 5

op dat moment bevinden terwijl de transporteur hierdoor haar transport kan optimaliseren en haar brandstofkosten kan beperken. Financiele dienstverlening: biedt cliënten online de mogelijkheid om hun financiën te regelen en toegang tot nieuwe producten, een hogere omzetsnelheid in aandelen en effecten. Onderwijs: het aanbieden van online onderwijs waardoor studenten op het door hen gewenste tijdstip en locatie het college kunnen volgen. Zorg: digitaal patiëntendossier waardoor zorgaanbieders te allen tijde het dossier van de patiënt kunnen inzien en bijwerken. Handel (e-commerce): het kopen en verkopen van producten, services en informatie via computernetwerken en het internet Door haar verschillende verschijningsvormen en haar aanwezigheid in de verschillende sectoren is digitale economie moeilijk te segmenteren. Digitale economie moet dan ook niet worden gezien als een opzichzelfstaande economie maar als onderdeel van de gehele economie. 3 1.3 Focus: e-commerce De verschillende verschijningsvormen van digitale economie kennen ieder hun eigen fiscale gevolgen. In deze verhandeling zal de focus worden gelegd op electronic commerce oftewel e-commerce. E-commerce kan worden gedefinieerd als het kopen en verkopen van producten, services en informatie via computernetwerken en het internet. De betaling en de uiteindelijke levering van het product of service hoeven echter niet online plaats te vinden. E-commerce vindt plaats tussen bedrijven, consumenten, overheden en andere publieke of private organisaties. E-commerce kan worden gebruikt voor het faciliteren van het bestellen van goederen of services die vervolgens worden geleverd via de traditionele kanalen (indirect of offline e- commerce) of volledig digitaal (direct of online e-commerce). 4 3 Paragraaf 58-50 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie. 4 Paragraaf 61 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie. 6

E-commerce kent verschillende verschijningsvormen. De belangrijkste zijn: Business-to-Business models (B2B) De meeste voorkomende e-commerce transactie is de transactie waarbij een bedrijf producten of diensten verkoopt aan een ander bedrijf, zoals transport, opslag, distributie, uitbesteding van ondersteunende functies van e-commerce zoals webhosting, beveiliging en klantendiensten, veilingdiensten, management diensten, etcetera. Business-to-Consumer models (B2C) Dit betreft de verkoop van goederen en diensten door bedrijven aan consumenten voor privégebruik. B2C-bedrijven kunnen zowel bedrijven zijn die uitsluitend online verkopen als bedrijven die naast hun fysieke winkel ook online hun producten en diensten aanbieden (zogenaamde click-and-mortar ondernemingen). De goederen en diensten die worden verkocht kunnen zowel materieel als immaterieel zijn. B2C leidt tot extra kosten voor advertenties, consumentenbegeleiding en vervoer, maar tegelijkertijd ook tot vermindering van transactiekosten (door de consument toegang te geven tot informatie) tevens biedt het bedrijven de mogelijkheid eenvoudiger en makkelijker een nieuwe markt te betreden doordat de kosten van het onderhouden een website aanzienlijk lager zijn dan het openen van een fysieke winkel. Consumer-to-Consumer models (C2C) Dit betreft de onderlinge verkoop van goederen door consumenten. Ondernemingen die actief zijn op het gebied van C2C vervullen de rol van intermediair. Zij ondersteunen individuele consumenten bij de verkoop of verhuur van hun bezittingen door publicatie van informatie op hun website en begeleiding van transacties, bijvoorbeeld door het aanbieden van een veilingsite, een peer-to-peer systeem waardoor consumenten online bestanden kunnen delen of een online marktplaats. 5 1.4 Wat is een vaste inrichting bij e-commerce? 1.4.1 Definitie vaste inrichting De belastingheffing over winst uit onderneming wordt in de regel toegewezen aan de staat waar de onderneming objectief bezien wordt gedreven. Onder onderneming wordt hierbij het uitoefenen van enig bedrijf verstaan. Een andere staat is slechts bevoegd tot heffing over het voordeel dat de onderneming heeft behaald in deze staat, als de activiteiten van het bedrijf in deze andere staat een zodanige omvang hebben dat sprake is van een vaste inrichting. 5 Paragraaf 62 65 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie. 7

In artikel 5 van het OESO-modelverdrag is de vaste inrichting gedefinieerd. De vaste inrichting kent volgens deze definitie de volgende kenmerken: - De aanwezigheid van een (bedrijfs)inrichting; - De bedrijfsinrichting moet vast zijn; - De werkzaamheden van de onderneming worden door middel van deze vaste inrichting geheel of gedeeltelijk uitgevoerd. Uitzondering hierop geldt indien de werkzaamheden van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben, alsdan is geen sprake van een vaste inrichting. E-commerce activiteiten zijn niet eenvoudig te duiden onder de definitie van de vaste inrichting. In het OESO-commentaar op artikel 5 van het modelverdrag is daarom voor e-commerce activiteiten een nadere interpratie van het vaste inrichtingbegrip opgenomen, om voor de markt duidelijkheid te scheppen. 1.4.2 De aanwezigheid van een (bedrijfs)inrichting De term bedrijfsinrichting ziet op gebouwen, faciliteiten en installaties die worden gebruikt voor de uitoefening van de onderneming ongeacht of deze exclusief hiervoor worden gebruikt. Er hoeft niet perse een gebouw beschikbaar of benodigd te zijn voor de uitoefening van de bedrijfsactiviteiten. Ook indien uitsluitend ruimte (bijvoorbeeld een perceel grond) in gebruik is kan toch sprake zijn van een vaste inrichting. Aanvullend doet niet ter zake of het gebouw, de faciliteiten of installaties in eigendom of gehuurd zijn danwel op andere wijze ter beschikking staan van de onderneming. 6 Uit het OESO-commentaar volgt dat als er een bedrijfsinrichting in het andere land aanwezig is waarin een hoofdwerkzaamheid wordt uitgevoerd het niet van belang is of er ook personeel in het betreffende land aanwezig is. Het feit dat een bedrijfsinrichting zonder personeel kan opereren leidt er derhalve niet toe dat een land geen heffingsbevoegdheid kan hebben 7. De enkele aanwezigheid van automatische apparatuur kan bijvoorbeeld als bedrijfsinrichting worden aangemerkt en heeft de potentie om als vaste inrichting te kwalificeren. Echter, hierbij moet onderscheid worden gemaakt tussen computer apparatuur, welke gevestigd kan zijn op een locatie en derhalve onder bepaalde voorwaarden een vaste inrichting kan vormen, en de data en software welke is gebruikt door of is opgeslagen op deze apparatuur. Als voorbeeld hierbij wordt hierbij een website gegeven. Een website is een combinatie van software en elektronische data en daardoor niet tastbaar, laat staan een vaste bedrijfsinrichting. Een website kan op zichzelf daarom geen vaste inrichting vormen. 6 Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 5. 7 Paragraaf 42.6 van het OESO-commentaar op artikel 5. 8

Dit geldt ook voor een brievenbus, een postadres, een adres gebruikt voor het doorsturen van post naar de ontvanger of een registratie. 8 Voor de server waarop de website is opgeslagen en waardoor de website toegankelijk is ligt dit anders. De server is een fysieke bedrijfsinrichting voor de onderneming die de server beheert. 9 Het onderscheid tussen een website en de server waarop deze website is opgeslagen en gebruikt is dan ook belangrijk aangezien de onderneming die de server beheert een andere kan zijn dan de onderneming die de website beheert en gebruikt in het kader van haar bedrijfsactiviteiten; de online verkoop van producten, services en informatie. Gebruik van een ISP of een eigen server Veel ondernemingen maken voor hun website gebruik van de server van een Internet Service Provider (ISP). Overeenkomsten tussen een Internet Service Provider (ISP) en een cliënt (de onderneming die de website runt) leiden er over het algemeen niet toe dat een server ter beschikking wordt gesteld aan de cliënt ondanks dat de vergoeding die de cliënt is verschuldigd aan de ISP veelal gebaseerd is op de hoeveelheid geheugenruimte die is benodigd voor de opslag van de software en data om de website te kunnen gebruiken. Daardoor kan er dus alleen een fysieke aanwezigheid ontstaan voor de ISP zelf of voor de onderneming indien de onderneming haar online business drijft via een server die zij zelf in eigendom heeft (of huurt). De plaats waar de server is gevestigd kan dan een vaste inrichting vormen voor de ISP / de onderneming. 10 1.4.3 De bedrijfsinrichting moet vast zijn Voorwaarde voor de aanwezigheid van een vaste inrichting is dat de bedrijfsinrichting vast moet zijn. De term vast heeft betrekking op zowel de plaats als de duur van de ondernemingsactiviteiten. Dit betekent dat er een connectie moet zijn tussen de plaats van de activiteiten en een specifieke locatie. De connectie tussen de bedrijfsinrichting en de locatie hoeft niet zichtbaar te zijn aangezien de bedrijfsinrichting geen constructie hoeft te zijn. 11 1.4.3.1 Locatie test De voorwaarde dat er gedurende een bepaalde duur een connectie dient te bestaan tussen de bedrijfsinrichting en een bepaalde geografische plaats maakt dat het irrelevant is hoe lang 8 J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 23. 9 Paragraaf 42.2 van het OESO-commentaar op artikel 5. 10 Paragraaf 42.3 van het OESO-commentaar op artikel 5. 11 J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 26. 9

een onderneming in een andere staat actief is, indien deze onderneming dit niet doet op een specifieke vaste locatie. Echter, het is wel van belang dat de inrichting op een bepaalde plaats blijft staan 12. De connectie op een bepaalde plaats/ruimte gelokaliseerd te kunnen worden. De apparatuur of inrichting hoeft niet vast verbonden te zijn met de grond. Een verplaatsbare kiosk, een tent of een bestelwagen uitgerust voor de verkoop van producten kan een vaste bedrijfsinrichting zijn. Indien de inrichting regulier wordt verplaatst naar verschillende locaties, geldt als uitgangspunt dat deze verschillende locaties niet kunnen worden beschouwd als één locatie. Het OESO-commentaar verzet zich dus ook niet tegen verplaatsbaarheid van de gebruikte inrichting, maar beperkt dit in zijn voorbeelden tot inrichtingen die vrij dicht bijeen liggen. 13 Verplaatsbare inrichtingen zoals een taxi en circussen vormen dan ook doorgaans geen vaste inrichting. In het OESO-commentaar worden de verschillende plaatsen beschouwd als geïsoleerde eilanden, waarbij de belastingplichtige op geen enkele wijze de ruimte tussen de eilanden kan of mag gebruiken. Er is dan geen sprake van een vaste inrichting, omdat niet wordt voldaan aan de locatietest. Dit is niet het geval als de belastingplichtige werkt in verschillende ruimtes binnen een gebouw die toebehoren aan de klant. Alsdan is sprake van geografische coherentie en is wel voldaan aan de locatie test. Indien locaties uitsluitend commercieel zijn verbonden, maar niet geografisch is geen sprake van vaste locatie. Veel landen hanteren voor de beoordeling of de bedrijfsinrichting kwalificeert als vaste inrichting echter als beslissend criterium of de locatie van de bedrijfsinrichting kan worden aangemerkt als coherent commercieel en geografisch geheel in relatie tot de specifieke bedrijfsuitoefening. Indien de belastingplichtige zich verplaatst binnen een geografisch coherent gebied in het kader van de uitoefening van haar bedrijf, kwalificeert het gebied dan als een locatie onder de locatietest. Een voorbeeld hiervan is een marktplaats waarbinnen de verkoop plaatsvindt op verschillende locaties. In deze situatie wordt ook als de marktkraam op verschillende locaties is gevestigd, de bedrijfsinrichting beschouwd als vast, omdat de marktplaats onderscheiden van de feitelijke locatie van de marktkraam wordt beschouwd als één geheel. 14 1.4.3.2 Duur test De term vast heeft tevens betrekking op de duur van de ondernemingsactiviteiten. De bedrijfsinrichting moet een zekere mate van permanentie hebben en mag niet uitsluitend van tijdelijke aard zijn. Dit is anders indien de aard van de onderneming zodanig is dat de 12 Paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 5. 13 Paragraaf 5.2 5.5 van het OESO-commentaar op artikel 5. 14 J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 26-28. 10

inrichting slechts voor een korte periode wordt gebruikt. Of sprake is van een zekere mate van permanentie wordt bepaald aan de hand van de duur test. De duur test vindt plaats met terugwerkende kracht. Dit betekent dat indien een inrichting oorspronkelijk is bedoeld om slechts voor een korte periode te gebruiken en dit gebruik uiteindelijk toch veel langer duurt en daardoor niet meer als tijdelijk kan worden beschouwd, er een vaste inrichting ontstaat vanaf het begin. In de omgekeerde situatie waarbij het de intentie is om de inrichting duurzaam te gebruiken, maar het feitelijk gebruik uiteindelijk slechts van tijdelijke aard is, is daarentegen ook sprake van een vaste inrichting vanaf het begin. In deze situatie is dus de intentie van de belastingplichtige belangrijker dan de feitelijke duur van het gebruik. De bedoeling van de ondernemer lijkt dus alleen van belang te zijn voor zover deze een vaste inrichting kan creëren. 15 Van een zekere permanentie is in beginsel geen sprake als de duur van de activiteiten gedurende een aaneengesloten periode minder dan zes maanden bedraagt, waarbij voor constructiewerkzaamheden een aaneengesloten periode van in beginsel twaalf maanden geldt. Uitzondering hierop geldt indien de activiteiten van terugkerende aard zijn; In dat geval geldt dat iedere periode waarin de bedrijfsinrichting wordt gebruik moet worden meegenomen in de duurtoets. De toetsingsperiode kan hierbij zien op meerdere jaren, maar eindigt op het moment dat de belastingplichtige niet langer de intentie heeft om de bedrijfsinrichting weer te gebruiken. Een tweede uitzondering geldt indien de activiteiten een onderneming vormen die uitsluitend in het land worden uitgevoerd; Alsdan geldt dat ondanks dat de activiteiten door de aard van de onderneming slechts van korte duur zijn, de connectie met het land als sterker wordt beschouwd en dus sprake kan zijn van een vaste inrichting in het land waar de activiteiten worden uitgevoerd. 16 1.4.3.3 E-commerce Voor e-commerce heeft dit tot gevolg dat indien al geconcludeerd kan worden dat sprake is van een bedrijfinrichting in een land door de aanwezigheid van bijvoorbeeld apparatuur die de website ondersteunt, deze apparatuur gedurende een bepaalde periode op een vaste plaats gevestigd moet zijn in het land voordat deze kwalificeert als een vaste bedrijfsinrichting. Voor een server is hierbij niet relevant of er een mogelijkheid is om de server te verplaatsen, maar of de server feitelijk wordt verplaatst in de praktijk. Voor de aanwezigheid van een vaste inrichting dient de server gevestigd te zijn op een vaste plaats gedurende een bepaalde periode. 17 Bij de beoordeling of de server kwalificeert als een vaste inrichting is het naar mijn mening niet van belang of de server in de praktijk daadwerkelijk wordt verplaatst, maar wat de intentie is van degene aan wie de webserver ter beschikking staat. Indien het de bedoeling is 15 J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 28-29. 16 Paragraaf 6 6.3 van het OESO-commentaar op artikel 5. 17 Paragraaf 42.4 van het OESO-commentaar op artikel 5. 11

dat de server duurzaam in een land aanwezig zal zijn, is er sprake van een vaste inrichting in het betreffende land. Dit zal dan ook blijken uit het feit dat de webserver ook daadwerkelijk voor langere tijd in het land aanwezig zal zijn. 18 1.4.4 Door middel waarvan De ondernemingsactiviteiten dienen geheel of gedeeltelijk op een reguliere basis worden uitgeoefend door middel van de vaste bedrijfsinrichting. Indien aan deze voorwaarde wordt voldaan geldt in de regel dat alle activiteiten van de belastingplichtige in het land worden toegerekend aan de vaste inrichting waarbij uitsluitend afwijkende (niet gerelateerde) bedrijfsactiviteiten worden uitgezonderd. 19 Voor e-commerce geldt dat per situatie beoordeeld moet worden of (een deel van) de ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend door middel van de vaste bedrijfsinrichting. 20 Bij e-commerceactiviteiten is de aanwezigheid van een server van essentieel belang voor de toegang tot de website en daarmee ook de (activiteiten van de) onderneming. De website is immers het middel waardoor de onderneming in contact staat met haar klanten en afnemers. Aan deze voorwaarde lijkt dan ook te zijn voldaan indien de e-commerce activiteiten van een onderneming worden ondersteund door een server in het betreffende land die de onderneming zelf in eigendom heeft (of huurt). 1.4.5 Geen voorbereidende of hulpwerkzaamheden De activiteiten die worden verricht door middel van de vaste bedrijfsinrichting mogen niet van het karakter van voorbereidende of hulpwerkzaamheden hebben. Hiervan is sprake indien de werkzaamheden die door middel van de vaste bedrijfsinrichting worden verricht zo ver van de feitelijke realisatie van winst afstaan dat het moeilijk is om winst te alloceren aan de bedrijfsinrichting. Van doorslaggevend belang hierbij is of de activiteiten van de vaste bedrijfsinrichting op zichzelf een essentieel en belangrijk deel van de activiteiten van de onderneming kwalificeren. 21 In het OESO-commentaar worden voor e-commerce als voorbeelden van activiteiten die in het algemeen als voorbereidend of hulpwerkzaamheid gegeven: - Het aanbieden van een communicatie verbinding (zoals een telefoonlijn) tussen leveranciers en klanten; 18 Zie ook Lambooij, M.V., E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting, WFR 2001/145. 19 J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 44. 20 Paragraaf 42.5 van het OESO-commentaar op artikel 5. 21 Paragraaf 24 en 25 van het OESO-commentaar op artikel 5. 12

- Het adverteren met goederen of services; - Het doorgeven van informatie via een spiegelserver voor beveiligings- en doelmatigheids doeleinden; - Het verzamelen van marktdata voor de onderneming; - Het verzamelen van informatie. Echter, indien dergelijke functies een essentieel en belangrijk deel van de ondernemingsactiviteiten van de onderneming als een geheel vormen, of als andere kernfuncties van de onderneming worden uitgeoefend door de computerapparatuur, kan alsnog sprake zijn van een vaste inrichting. 22 1.4.5.1 Kernfunctie of hulpwerkzaamheid Beoordeeld moet dus worden wat als kernfunctie kwalificeert en wat als hulpwerkzaamheid. Bij e-commerce activiteiten is niet altijd duidelijk wat kwalificeert als kernfunctie en wat als hulpwerkzaamheid voor de onderneming. Bij de beoordeling van de activiteiten van een e-commerce onderneming spelen naar mijn mening de volgende vragen een rol: - Wat biedt de onderneming aan? - Op welke wijze genereert de onderneming inkomsten / winst? - Welke diensten worden via de website van de onderneming aangeboden? - Wie is de cliënt van de onderneming? - Waarvoor betaalt de cliënt? Voor het gebruikmaken van de diensten die de webserver / website aanbiedt of betaalt hij voor iets anders? Deze vragen zijn niet altijd eenvoudig te beantwoorden. Een voorbeeld hiervan is een website die kosteloos diensten aanbiedt aan haar bezoekers, maar die haar inkomsten om die diensten te kunnen aanbieden geneert uit reclameactiviteiten zoals een gratis nieuwsberichtensite. De kernfunctie van de onderneming is het aanbieden van een online nieuwsportaal. De bezoeker van de website maakt gebruik van de diensten van de onderneming (de aanbieder van de nieuwsportaal) omdat deze gratis is. Echter, om het nieuwsportaal aan te kunnen bieden is de onderneming afhankelijk van haar reclame inkomsten. Indien de website niet voldoende wordt bezocht zullen de reclame inkomsten niet toereikend zijn om de dienst te kunnen bekostigen. Naar mijn mening kan dan worden gesteld dat het aanbieden van advertentieruimte een essentieel onderdeel van de onderneming als geheel vormt en dus niet kwalificeert als een hulpwerkzaamheid. Een ander voorbeeld is het aanhouden van een webshop. Veel ondernemingen bieden hun producten zowel op een fysieke locatie (winkel) als via een webshop aan. De klant heeft bij bestelling van de producten in de webshop de mogelijkheid om de producten thuis te laten bezorgen of af te halen in een winkel van de onderneming. Indien de producten niet naar wens zijn kan de klant de producten tevens in deze winkel retourneren of ruilen. De onderneming genereert in dit geval (extra) inkomsten door haar producten tevens online aan 22 Paragraaf 42.7 en 42.8 van het OESO-commentaar op artikel 5. 13

te bieden aan haar klanten. De klant betaalt voor de producten die zij koopt in de webshop. Eventueel is de klant extra kosten verschuldigd in verband met het versturen van de gekochte producten. Voor het gebruik maken van de webshop zelf is de klant geen kosten verschuldigd. De website vervult in deze situatie de functie van extra verkoopplek voor de onderneming. De kernfunctie van de onderneming verandert dus niet en blijft bestaan uit het ter verkoop aanbieden van producten. De website (en ondersteunende server) kan naar mijn mening dan ook worden beschouwd als een communicatiemiddel en aldus als activiteit van ondersteunende aard, met als doel het bevorderen van de verkoop van de producten. 1.4.5.2 Smartserver Dit is anders indien via de server ook typische verkoopgerelateerde activiteiten worden verricht (zoals het sluiten van de contracten met de klant, de verwerking van de betaling en de levering van de producten worden automatisch geregeld via de aanwezige apparatuur). Hiervan is sprake in geval van een zogenaamde smartserver. De activiteiten die worden verricht via de smartserver zijn zodanig verbonden met de kernfunctie van de onderneming dat in beginsel - niet langer sprake is van voorbereidende of hulpwerkzaamheden. 23 Vanuit technische overwegingen is vaak sprake van een hoofdserver in een land voor het hosten van de website, waarbij via een server in een ander land een kopiesite (mirrorsite) wordt gehost. Doel hierbij is dat bij technische problemen (bijvoorbeeld uitval van het netwerk of op piekmomenten) via de mirrorsite de e-commerce activiteiten onverminderd voortgezet kunnen worden. Naar mijn mening kan worden gesteld dat de server die de mirrorsite ondersteunt toch kwalificeert als een hulpwerkzaamheid. Deze back-up server dient naar mijn mening dan wel zodanige beperkingen hebben ten opzichte van de hoofdserver dat de activiteiten van de back-up server niet volledig overeenkomen met die van de hoofdserver (bijvoorbeeld geen invoer en verwerking van informatie maar uitsluitend opslag, geen opslag creditcardgegevens, etcetera). 24 1.4.5.3 ISP s ISP s waarvan de onderneming bestaat uit het beheren van de eigen servers ten behoeve van het hosten van websites of andere applicaties van andere ondernemingen. In deze situatie kwalificeert het beheren van de servers als essentieel onderdeel van de commerciële activiteiten van de onderneming en niet als voorbereidende of hulpwerkzaamheid. De server kan dan ook kwalificeren als vaste inrichting van de onderneming. 23 Zie ook paragraaf 42.9 van het OESO-commentaar op artikel 5. 24 Zie ook Lambooij, M.V., E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting, WFR 2001/145. 14

Een ISP is zelf - in principe - geen vaste vertegenwoordiger van de onderneming waarvoor zij de website host. Reden hiervoor is dat de ISP haar activiteiten ofwel onafhankelijk uitvoert, ofwel niet geautoriseerd is om contracten te sluiten in de naam van de onderneming danwel deze bevoegdheid met regelmaat uitoefent. 25 1.5 Conclusie Voor de aanwezigheid van een vaste inrichting dient onder het huidige modelverdrag sprake te zijn van een zekere mate van fysieke aanwezigheid in een bepaald land. Echter, een belangrijk kenmerk van ondernemingen die e-commerce activiteiten verrichten is juist dat zij niet fysiek in een land aanwezig hoeven te zijn om daar hun onderneming uit te oefenen. Van een vaste inrichting is dan ook veelal geen sprake doordat slechts een website in het land wordt geëxploiteerd en de ondersteunende server van een derde partij is danwel in een ander land is gevestigd dan waar via de website de onderneming wordt geëxploiteerd. Het is voor landen waar de e-commerce onderneming zaken doet op dit moment dan ook in principe niet mogelijk het resultaat dat de onderneming in het betreffende land haalt aan haar belastingheffing te onderwerpen doordat in het land een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de onderneming geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend ontbreekt. 25 Paragraaf 42.10 van het OESO-commentaar op artikel 5. 15

2. Aanpassing/ uitbreiding van het begrip vaste inrichting 2.1 Inleiding E-commerce biedt internationale ondernemingen de mogelijkheid om optimaal gebruik te maken van de verschillende belastingstelsels die landen hanteren doordat de noodzaak tot fysieke aanwezigheid in een land veelal ontbreekt en als er al sprake is van fysieke aanwezigheid deze makkelijk verplaatsbaar is. Op deze wijze kan worden getracht het belastbaar inkomen in een land en de belastingdruk op het behaalde voordeel zoveel mogelijk te beperken. 2.2 Huidig probleem Impliciet uitgangspunt in het internationaal belastingrecht voor de directe belastingen is dat winst wordt toegerekend aan de locaties waar productiefactoren (kapitaal, arbeid) worden samengebracht, de oorsprongstaat. Er wordt gekeken naar de aanbodkant. Winst wordt tot nog toe niet of nauwelijks toegerekend aan de locatie van de markt, het bestemmingsland, de vraagkant. In geval van e-commerce vervalt in veel gevallen de noodzaak voor een onderneming om fysiek aanwezig te zijn in het marktland (kapitaal, arbeid) en is een website voldoende om de markt in een land te kunnen bedienen. Een website kwalificeert echter niet als een vaste inrichting en de ondersteunende server is veelal van een derde partij (ISP) danwel in een ander land gevestigd. Aanvullend geldt hierbij dat door ontwikkeling van de mogelijkheden een server in veel landen niet langer is benodigd (enkel nog in ontwikkelingslanden). De toegevoegde waarde van een server neemt hierdoor af. Van een vaste inrichting in het e-commerce importerende land is ten aanzien van de e-commerce activiteiten - dan veelal ook geen sprake omdat het moeilijk dan wel onmogelijk is om een bedrijfsinrichting in het land aan te wijzen die tevens is gevestigd op een specifieke vaste lokatie. Voor e-commerce importerende landen ontbreekt hierdoor de mogelijkheid tot heffing over het voordeel dat een e-commerce onderneming met haar activiteiten heeft behaald door handel te drijven met afnemers in het betreffende land. Ter bevordering van hun ondernemingsactiviteiten maken e-commerce bedrijven veelal wel gebruik van een dochtervennootschap of een vaste inrichting in het marktland voor het ter plaatse verrichten van marketing activiteiten, het bieden van technische ondersteuning of het onderhouden van een mirror server om de toegang van afnemers tot de digitaal aangeboden producten te bevorderen. Hierbij blijft de (buitenlandse) e-commerce onderneming dan contractueel aansprakelijk voor de risico s en eigenaar van de rechten die voortvloeien uit deze activiteiten. De dochtervennootschap of vaste inrichting verricht uitsluitend activiteiten ter ondersteuning en bevordering van de e-commerce activiteiten van het hoofdhuis, zoals het verzenden van de bestelde goederen, het zoeken in de markt naar geschikte afnemers en het informeren van (potentiële) afnemers over de ondernemingsactiviteiten. Werknemers van de dochtervennootschap / vaste inrichting hebben hierbij echter niet de bevoegdheid om contracten af te sluiten namens het hoofdhuis en ook niet de bevoegdheid om over de inhoud van de contracten te onderhandelen. Deze bevoegdheid zal uitsluitend 16

toekomen aan het management van het hoofdhuis. Alle contracten zullen dan ook direct worden gesloten tussen het hoofdhuis en de afnemer en ook de verschuldigde betaling zal direct door de afnemer worden voldaan aan het hoofdhuis. De aan de dochtervennootschap / vaste inrichting toerekenbare winst voor de verrichte activiteiten is hierdoor beperkt. Veelal ontvangt de dochtervennootschap / vaste inrichting uitsluitend een kostenvergoeding met beperkte opslag van het hoofdhuis voor de door haar verrichte ondersteunende activiteiten. Het land waar het hoofdhuis is gevestigd blijft heffingsbevoegd over de winst die is behaald met de e-commerceactiviteiten. Dit is overigens niet nieuw. Hetzelfde probleem speelt traditioneel bij afstandsverkopen, remote sellers, waarbij verkoop plaatsvindt via de telefoon, fax, email of via de ouderwetse catalogus. Maar, omdat op macro niveau deze vorm van verkoop nooit zoveel gewicht heeft gehad als e-commerce dit nu heeft, is dit steeds onder de radar gebleven. 2.3 Hoe het begrip vaste inrichting aan te passen of uit te breiden zodat e-commerce activiteiten kwalificeren als vaste inrichting? 2.3.1 Ottawa-criteria De digitale economie en wet- en regelgeving biedt ondernemingen op dit moment de mogelijkheid om optimaal gebruik te kunnen maken van de verschillende belastingstelsels die landen hanteren. Om dit tegen te gaan kunnen specifiek op de digitale economie gerichte belastingmaatregelen worden ingevoerd. In de zogenoemde Ottawa Ministerial Conference on Electronic Commerce uit 1998 zijn een vijftal criteria genoemd waaraan belastingregels rondom digitale economie zouden moeten voldoen, te weten: 1. Neutraliteit: belastingheffing tussen verschillende vormen van electronic commerce en tussen conventional and electronic commerce zou neutraal en gelijkwaardig moeten zijn. 2. Efficiëntie: de aangifte kosten voor belastingplichtigen en de administratieve kosten voor de belastingautoriteiten dienen zo minimaal mogelijk te zijn. 3. Zekerheid en eenvoudigheid: de belastingregels dienen zo duidelijk en eenvoudig te zijn dat belastingplichtigen voorafgaand op een transactie kunnen anticiperen op de fiscale consequenties inclusief wetend wanneer, waar en hoe de verschuldigde belasting zal worden berekend. 4. Effectiviteit en eerlijkheid: er moet op het juiste moment een juiste hoeveelheid belastingheffing plaatsvinden. De mogelijkheden voor belastingontduiking en ontwijking moeten minimaal zijn, terwijl antimisbruikmaatregelen proportioneel zijn ten opzichte van de risico s. 5. Flexibiliteit: belastingsystemen moeten flexibel en dynamisch zijn om in lijn te kunnen blijven met technologische en commerciële ontwikkelingen. Rekeninghoudend met deze criteria wordt in het OECD Public Discussion Draft BEPS action 1: Address the challenges of the Digital Economie (hierna: het OECD rapport) een aantal mogelijke oplossingen gegeven om de bredere belastinguitdagingen van de digitale economie op te vangen. Hierna zal ik eerst de voorgestelde mogelijke oplossingen weergeven en vervolgens ingaan op de vraag of deze voorgestelde mogelijke oplossingen 17

ook daadwerkelijk een passende oplossing bieden voor de onevenredige verdeling van de heffingsbevoegdheid over de winst die wordt behaald met e-commerce. 2.3.2 Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4 Het OECD rapport noemt als eerste optie de aanpassing van artikel 5, lid 4 van het OESO Modelverdrag. In artikel 5, lid 4 van het modelverdrag is een reeks van uitzonderingen opgenomen die voor alle vaste inrichtingen gelden, inhoudende dat in deze situaties waarin wel sprake is van zichtbare fysieke aanwezigheid van een onderneming in een ander land (magazijnen, distributiecentra, reclameruimtes, afhankelijke vaste vertegenwoordigers) toch geen vaste inrichting wordt geconstateerd. In het OECD rapport wordt opgemerkt dat voor bepaalde ondernemingen de activiteiten die zijn opgenomen in dit artikel kwalificeren als hoofdactiviteit. Voor deze ondernemingen zou de uitzondering van artikel 5, lid 4 dan niet moeten gelden en zou de betreffende activiteit alsnog moeten kwalificeren als vaste inrichting. In dit kader wordt als optie genoemd het volledig laten vervallen van artikel 5, lid 4 of door voor ieder onderdeel te laten gelden dat alleen geen sprake is van een vaste inrichting als het karakter van de betreffende activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. 26 2.3.3 Introductie van specifieke definitie vaste inrichting voor digitale economie Voor situaties waarin bedrijfsactiviteiten volledig digitaal worden verricht ( fully dematerialised digital activities ) wordt als tweede optie in het OECD rapport genoemd de introductie van een alternatieve definitie van het begrip vaste inrichting, waardoor vaker een vaste inrichting in het marktland kan worden geconstateerd indien sprake is van een significante digitale aanwezigheid. Als potentiële elemententen voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van volledig digitale bedrijfsactiviteiten worden hierbij genoemd: - De kernactiviteit van de onderneming bestaat volledig danwel voor een aanzienlijk deel uit het aanbieden van digitale goederen of digitale diensten; - Er zijn geen fysieke elementen of activiteiten betrokken in de waardeketen anders dan het bestaan, gebruik of onderhoud van servers en websites of andere IT tools en de verzameling, verwerking en commercialisering van locatie relevante gegevens; - Contracten worden uitsluitend op afstand gesloten via het internet of via de telefoon; - Betalingen worden uitsluitend verricht via creditcards of andere elektronische betalingen met behulp van online formulieren of platforms gekoppeld of geïntegreerd met de relatieve websites; - Websites zijn de enige middelen die worden gebruikt om een relatie met de onderneming aan te gaan; er zijn geen fysieke winkels of bureaus voor de uitvoering van de 26 Paragraaf 211 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie 18

kernactiviteiten anders dan kantoren in het land van de moedermaatschappij of werkmaatschappijen - Alle of de overgrote meerderheid van de winst is toe te rekenen aan het aanbieden van digitale goederen of diensten; - De juridische of fiscale woonplaats en de fysieke locatie van de verkoper worden door de klant genegeerd en heeft geen invloed op diens keuzes; of - Het daadwerkelijk gebruik van de digitale goederen of de uitoefening van de digitale diensten vereisen geen fysieke aanwezigheid of de betrokkenheid van een fysiek product anders dan het gebruik van een computer, mobiele apparaten of andere IT-tools. Aanvullend geldt dat van een significante digitale aanwezigheid in een land sprake is, indien bijvoorbeeld: - Een significant aantal contracten voor de levering van volledig onstoffelijke digitale goederen of diensten op afstand zijn getekend door de onderneming en de klant die fiscaal inwoner is in het land; - Digitale goederen en diensten van de onderneming op grote schaal worden gebruik of verbruikt in het land; - Sprake is substantiële betalingen van klanten in het land aan de onderneming in verband met contractuele verplichtingen die voortvloeien uit het leveren van digitale goederen of diensten als onderdeel van de kernactiviteit van de onderneming; of - Een bestaande vestiging van de onderneming in het land secundaire functies biedt zoals marketing en consulting functies die gericht zijn op in het land gevestigde opdrachtgevers en sterk gerelateerd zijn aan de kernactiviteiten van de onderneming; Als alternatief op deze criteria kan ook worden gesteld dat sprake is van een significante digitale aanwezigheid in een land indien een dergelijke onderneming significante ondernemingsactiviteiten in het land uitoefent door gebruik van persoonlijke data die zijn verkregen door het regulier en systematisch monitoren van internetgebruikers in dat land door middel van het gebruik van multi-sided business models. 27 2.3.4 Uitbreiding begrip met virtuele vaste inrichting Een derde mogelijkheid om de mogelijkheid tot belastingheffing bij de digitale economie te vergroten is de uitbreiding van het begrip vaste inrichting. In het OECD rapport worden als mogelijke opties genoemd: - Invoering van virtuele vaste plaats van bedrijfsuitoefening, inhoudende dat ook sprake is van een vaste inrichting indien een onderneming haar activiteiten online uitoefent, waarbij de website wordt ondersteund door een server van een andere onderneming die in de andere jurisdictie is gevestigd; 27 Paragraaf 212-214 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie 19

- Invoering van virtuele agency vaste inrichting, inhoudende dat het begrip vaste vertegenwoordiger wordt uitgebreid naar situaties waarin contracten gewoonlijk namens de onderneming worden gesloten met personen die aanwezig zijn in die jurisdictie door middel van technologische middelen, in plaats van door een persoon (bijvoorbeeld het invullend van een formulier op internet); en - Invoering van een on-site ondernemings aanwezigheid vaste inrichting, die kijkt naar de economische aanwezigheid van een onderneming binnen een jurisdictie in omstandigheden waarbij de buitenlandse onderneming on-site diensten of andere zakelijke interface aanbiedt op de locatie van de klant aanbiedt. 28 2.4 Aandachtspunten en gevolgen van de aanpassing / uitbreiding van het begrip vaste inrichting 2.4.1 Inleiding De voorgestelde aanpassingen / uitbreidingen van het begrip vaste inrichting dienen er toe te leiden dat e-commerce importerende landen eerder bevoegd zijn tot heffing over het inkomen dat een onderneming geniet in het betreffende land door haar e-commerce activiteiten. De vraag is echter of aanpassing / uitbreiding van het begrip in lijn ligt met de Ottawa-criteria en tevens leidt tot het gewenste resultaat. In het bijzonder de praktische uitvoerbaarheid speelt hierbij een belangrijke rol. Wat wordt er belast en wie betaalt de verschuldigde belasting? 2.4.2 Zijn de voorgestelde aanpassingen werkzaam en hanteerbaar? Een eerste vraag die kan worden gesteld is op de voorgestelde aanpassingen / uitbreidingen van het begrip vaste inrichting werkzaam en hanteerbaar zijn. 2.4.2.1 Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4 Het eerste voorstel in het rapport betreft de aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4. De aanpassing bestaat hierbij uit het niet langer van toepassing zijn van de uitzonderingen van artikel 5, lid 4 indien de activiteiten deel uitmaken van de kernactiviteit van de onderneming De uitzonderingen in artikel 5, lid 4 zijn opgenomen met als doel het vermijden van mogelijke barriéres voor de internationale handel. In paragraaf 23 van het OESO-commentaar op artikel 5 wordt als reden voor de opname van voorbereidende en hulpwerkzaamheden als uitzondering opgemerkt dat de winsttoerekening waarschijnlijk te gecompliceerd zou zijn. Artikel 5, lid 4 is alleen van toepassing indien de uitgezonderde activiteiten de enige activiteiten van de desbetreffende ondernemer in het andere land zijn en er dus geen andere vaste inrichting creërende activiteiten in het bronland worden uitgevoerd. Als de 28 Paragraaf 217 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie 20

werkzaamheden en doelstelling van de vaste inrichting identiek zijn aan de generale onderneming dan is er geen sprake van voorbereidende of hulpwerkzaamheden. De voorgestelde aanpassing danwel afschaffing van artikel 5, lid 4 leidt vanuit dit commentaar bezien dan ook niet tot het gewenste resultaat en tot een onnodige lastenverzwaring. Wel is naar mijn mening het aan te bevelen nadere toelichting of criteria te geven wanneer dergelijke activiteiten niet langer als voorbereidende of hulpwerkzaamheid kwalificeren maar beschouwd moeten worden als (onderdeel van de) kernactiviteit van de generale onderneming. 2.4.2.2 Introductie van specifieke definitie vaste inrichting voor digitale economie Het tweede voorstel van de OESO betreft de introductie van een specifieke definitie van het begrip vaste inrichting voor de digitale economie. Deze nieuwe nexus is bestemd als alternatief voor ondernemingen die volledig digitaal zijn en worden gebaseerd op een specifieke digitale aanwezigheid. De introductie van dit nieuwe begrip leidt er toe dat wordt afgestapt van het huidige criterium dat een onderneming duurzaam fysiek aanwezig moet zijn in een land waar zij haar producten afzet alvorens sprake is van een vaste inrichting en derhalve het marktland gerechtigd is tot heffing over een deel van de door de vennootschap behaalde winst. Belangrijk aandachtspunt hierbij is dat het heel moeilijk is om de digitale aspecten van een onderneming te oormerken mede doordat de digitale economie op veel verschillende wijzen voorkomt in vrijwel alle sectoren en businessmodels. Hierdoor is het niet wenselijk danwel onmogelijk om de digitale economie als afzonderlijk sector te kwalificeren. Dit wordt in het rapport ook door de OESO bevestigd. 29 Invoering van een specifieke definitie voor de digitale economie leidt in de eerste plaats naar mijn mening dan ook tot praktische bezwaren, zoals wat wordt exact onder de digitale economie verstaan en welk onderdeel van de digitale economie wil men exact belasten nu deze in feite niet te kwalificeren is als een afzonderlijke op zich zelfstaande economie. Daarnaast ontstaat tevens een significant risico van dubbele belastingheffing. 2.4.2.3 Uitbreiding begrip met virtuele vaste inrichting Het derde voorstel van de OESO betreft de invoering van de virtuele vaste inrichting, waarbij drie voorstellen worden gedaan. In het rapport is opgenomen dat deze voorstellen in het rapport zijn opgenomen in het kader van volledigheid, wat impliceert dat deze voorstellen niet daadwerkelijk als geschikte opties worden gezien. 29 Zie paragraaf 59 en 205 van de OECD Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie. 21