BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ MAR: Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel Klasse 7 p. 6/ Verklaring betreffende de geconsolideerde jaarrekening MAR : Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel Klasse 7 De opbrengsten (klasse 7 van de MAR) worden opgebracht tijdens het boekjaar. Op lange termijn moeten de opbrengsten hoger zijn dan de kosten, teneinde het eigen vermogen te versterken. Het betaamt om hier te wijzen op het belang van het begrip omzet en op het bedrag ervan zijnde het bedrag van de verkoop van goederen en de levering van diensten aan derden, in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de onderneming. Er zijn vier categorieën van opbrengsten : de bedrijfsopbrengsten 70-74; de financiële opbrengsten 75; de uitzonderlijke opbrengsten 76; de regularisering van belastingen 77. Tal van bepalingen van de wet van 17 juli 1975, het Wetboek van Vennootschappen en het koninklijk besluit van 30 januari 2001 verwijzen naar het begrip omzet. (Onder meer) aan de hand van de omzet kan uitgemaakt worden of een onderneming, al dan niet, een «kleine vennootschap» is. Het maximumbedrag daartoe, aangegeven in artikel 15 W.Venn., bedraagt 7 300 000 euro. Heeft het boekjaar een duur van minder of meer dan twaalf maanden, wordt het bedrag van de omzet exclusief de belasting over de toegevoegde waarde bedoeld in 1, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de noemer twaalf is en de teller het aantal maanden van het boekjaar, waarbij elke begonnen maand voor een volle maand wordt geteld. Ook het CBN-advies 2010-5 (mei 2010) bevat een analyse van het begrip omzet. Posten 78 en 79 worden veeleer gebruikt voor technische aanpassingen. De resultaatverwerking (posten 69 en 79) zullen we in ons volgend artikel bespreken. De omzet : de verkopen (post 70) Artikel 96, 1 van het KB van 30 januari 2001 definieert de omzet als «het bedrag van de verkoop van goederen en de levering van diensten aan derden, in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, onder aftrek van de op de verkoopprijs in de handel toegestane kortingen (afslag, ristorno, rabat); dit bedrag omvat niet de belasting over de toegevoegde waarde, noch enige andere rechtstreeks met de omzet verbonden belasting. Onder die post moeten eveneens worden opgenomen de tegemoetkomingen van de overheid in het kader van een tariferingspolitiek als compensatie voor lagere ontvangsten. Voor de natuurlijke personen die koopman zijn, omvat de omzet ook de onttrekkingen in natura anders dan ten behoeve van hun bedrijf.» De MAR voorziet de volgende onderverdeling : 700 tot 707 Verkopen en dienstprestaties; 708 Toegekende kortingen, ristorno s en rabatten ( ). De «Andere bedrijfsopbrengsten» behoren in beginsel niet tot de omzet. Wanneer de opbrengsten die voortspruiten uit het gewoon bedrijf van een vennootschap voor meer dan de helft bestaan uit opbrengsten die niet aan de omschrijving beantwoorden van de post «Omzet», moet onder omzet worden verstaan : het totaal van de opbrengsten met uitsluiting van de uitzonderlijke opbrengsten. Deze bepaling werd voorzien om te vermijden dat de onderneming verkopen zou boeken op niet daartoe bestemde rekeningen. Om dezelfde reden zal de belastingadministratie bijzondere aandacht besteden aan de rekeningen «460 Ontvangen vooruitbetalingen» en «493 Over te dragen opbrengsten». De omzet is bijzonder belangrijk op het gebied van de btw (het btw-stelsel kan slechts behoorlijk functioneren indien de verplichting om een factuur uit te reiken ver- P 309340 Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in juli 1
zekerd is). Elke vrijstelling moet op de factuur worden verantwoord, met vermelding van het toepasselijk wetsartikel en de toepasselijke regelgeving. Voor verkopen en dienstverrichtingen in het klein, waarvoor geen factuur vereist is, kan de boeking geschieden door middel van een dagelijkse, gezamenlijke inschrijving (cf. art. 6, 2 de lid van de wet van 17 juli 1975). Bij levering van goederen of diensten aan een natuurlijke persoon die deze goederen of diensten bestemt voor zijn privégebruik, bestaat er ten name van de belastingplichtige, in principe (er gelden een aantal uitzonderingen, bv. voor de levering van nieuwe vervoermiddelen) geen verplichting tot uitreiking van een factuur. De btw is dus verschuldigd, ofwel naargelang de ontvangsten (een uitsplitsing van de verkopen per tarief is noodzakelijk), ofwel bij de opstelling van een maandelijkse factuur van de contante verkopen. Boekingen van het type «57 Kas aan 70 Verkopen» worden afgeraden. Rekening 70 Verkopen mag onderverdeeld worden volgens de behoeften van de onderneming, bijvoorbeeld : volgens het toepasselijk btw-tarief; volgens de gebruikte roosters van de btw-aangifte; volgens de geografische sector, enz. De in de handel toegestane kortingen (afslag, ristorno, rabat) mogen op de gebruikte verkooprekening rechtstreeks worden afgetrokken, maar ze mogen ook op subrekeningen worden geboekt. Wanneer de ristorno s worden toegekend door middel van een afzonderlijk stuk (creditnota), adviseren we om gebruik te maken van de afzonderlijke subrekening 708 van de MAR. Bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van een verkoop, geeft de uitgereikte creditnota aanleiding tot een boeking die het «omgekeerde» is van een verkoop. Sommige confraters crediteren ook een bijzondere rekening bij de verkoop van vaste activa, en zulks om de overeenstemming van de boekhoudkundige omzet/btw-omzet te vergemakkelijken. Deze rekening wordt vervolgens gesaldeerd om de bij de afwikkeling van de verrichting gerealiseerde meer- of minderwaarde uit te drukken. Het alternatief is het crediteren van de rekening vaste activa bij het boeken van de verkoop. Noot : in sommige gevallen is de maatstaf van heffing lager dan de boekhoudkundige omzet (bij voorbeeld, in geval van een voorwaardelijk disconto). Wanneer er verschillende activiteiten worden uitgeoefend, moeten er afzonderlijke rekeningen worden geopend, aangezien artikel 3 van de wet van 17 juli 1975 bepaalt : «Indien een onderneming onderscheiden bedrijven in economische zin uitoefent, wordt voor elk van die bedrijven een afzonderlijk systeem van rekeningen aangelegd». De jaarlijkse btw-listing die voor het einde van de maand maart moet worden ingediend, is een geschikt instrument om de overeenstemming na te gaan tussen de aankopen in de ene onderneming en de verkopen in de andere. Bij de herziening van de omzet over een vorig boekjaar, gaat de btw-administratie over tot belasting van de omzet, btw inbegrepen (de betaalde btw wordt nadien afgetrokken van de maatstaf van heffing van het boekjaar waarin de controle werd verricht en na verloop waarvan ze werd betaald). Aangezien dit boekjaar reeds afgesloten is, adviseren wij het gedeelte exclusief de btw van de fiscale herziening in de uitzonderlijke opbrengsten te boeken, en niet als omzet. Na een fiscale controle op de boekhouding van vennootschap X wordt een akkoord ondertekend. De partijen zijn het eens over een omzetverhoging van 24 200 euro (btw incl. 21 %), met aanrekening van die verhoging aan het debet van de rekening-courant van de vennoten/ zaakvoerders. Dit akkoord wordt boekhoudkundig aldus verwerkt : 416 Rekening-courant bestuurders/ zaakvoerders 764 4514 aan Andere uitzonderlijke opbrengsten Te betalen btw (berekend tegen 21 %) herzieningen 24 200,00 20 000,00 4 200,00 CBN-advies 103 «Omzet Tussenpersonen» stelt dat, in verband met de omzet van de onderneming, een onderscheid moet worden gemaakt tussen hetgeen tot haar eigen omzet, haar eigen kosten of haar eigen opbrengsten behoort en hetgeen tot de omzet, de kosten of de opbrengsten van andere ondernemingen behoort. Het wezenlijke element is dus dat de mandataris of commissionair in zijn verhouding met zijn opdrachtgever als rekenschap verschuldigde en verstrekkende lasthebber optreedt en door de opdrachtgever vergoed wordt, en niet voor eigen rekening handelt door enerzijds goederen te verkopen en diensten te verlenen en anderzijds goederen te kopen en op diensten een beroep te doen, en derhalve een resultaat te verwezenlijken dat gevormd wordt door het verschil tussen aan- en verkoopprijs. In het eerste geval hebben de inkomsten en uitgaven van de tussenpersoon in zijnen hoofde niet het karakter van opbrengsten en lasten; zij beïnvloeden dus niet zijn resultatenrekening en worden weergegeven als schuldvorderingen enerzijds en schulden anderzijds. In hoofde van de opdrachtgever of committent daarentegen dienen deze inkomsten en uitgaven beschouwd te worden als opbrengsten en lasten en moeten zij derhalve als dusdanig in zijn resultatenrekening worden opgenomen. In het tweede geval hebben de inkomsten en uitgaven van de tussenpersoon in hoofde van deze tussenpersoon het 2
karakter van opbrengsten en lasten. Zij worden derhalve als dusdanig in zijn resultatenrekening weergegeven. De wijzigingen in de voorraden (post 71) In ons artikel over klasse 3 (zie Pacioli nr. 311) hebben we erop gewezen dat, als de voorraadbestanddelen door de onderneming werden vervaardigd (Goederen in bewerking, Gereed product en Bestellingen in uitvoering) de rekening «Wijzigingen in de voorraad» deel uitmaakt van klasse 7. Geproduceerde vaste activa (post 72) Kosten voor intern onderzoek mogen voorzichtig geactiveerd worden (cf. art. 60 van het KB van 30 januari 2001). Daar ze het gevolg zijn van een beslissing tot activering van kosten, eisen de artikelen 320, 1, 429, 1, en 617, lid 1 van het Wetboek van Vennootschappen dat ze van de waarde van het netto-actief van de vennootschap worden afgetrokken, om te zien of het toegestaan is om een dividend uit te keren. De activering gebeurt onrechtstreeks, zonder compensatie. 620 Bezoldigingen 455 aan (Te betalen) bezoldigingen waarbij de andere bestanddelen van deze diverse verrichting die in ons artikel betreffende klasse 6 werden geanalyseerd, buiten beschouwing worden gelaten en 210 Kosten van onderzoek en ontwikkeling 72 aan Geproduceerde vaste activa Wanneer kosten van onderzoek en ontwikkeling die via de resultatenrekening ten laste werden genomen, werden gesubsidieerd, mag hun gehele of gedeeltelijke activering maximaal geschieden ten belope van hun nettobedrag, dit wil zeggen na aftrek van de in de resultatenrekening geboekte subsidies (cf. CBN-advies 138-1). Rekening «72 Geproduceerde vaste activa» moet ook worden gebruikt voor de verbeteringswerken uitgevoerd met het oog op de verkoop van een gebouw (cf. CBN-advies 126-12) : 73 Lidgelden, schenkingen, legaten en subsidies Deze rekening bestaat alleen in de vzw s en niet in de MAR die van toepassing is op de ondernemingen (KB van 12 september 1983). Daarom zullen we, in dit artikel, de werking ervan niet behandelen. 74 Andere bedrijfsopbrengsten Hoewel de andere bedrijfsopbrengsten niet hun oorsprong vinden in een verkoop of een dienstverlening, kunnen ze voor de onderneming niettemin een inkomen genereren. We zullen ze echter alleen in aanmerking nemen indien ze als voldoende zeker kunnen worden beschouwd, zoals bijvoorbeeld geldt voor huurinkomsten, subsidies bij uitvoer, enz. Deze categorie van opbrengsten vormt een restcategorie ten aanzien van de omzet, de financiële opbrengsten en de uitzonderlijke opbrengsten. Artikel 96 van het KB van 30 januari 2001 omschrijft ze als volgt : «Onder die post worden de van derden ontvangen en met de bedrijfsuitoefening verbonden opbrengsten opgenomen die : a) niet hun oorsprong vinden in een verkoop of een dienstverlening aan derden, binnen het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, en b) niet als een financiële of uitzonderlijke opbrengst kunnen worden aangemerkt. In het bijzonder worden onder die post opgenomen de subsidies of compenserende bedragen bij in- of uitvoer alsmede de exploitatiesubsidies.» Exploitatiesubsidies (of bedrijfssubsidies zoals in de MAR genoemd) stellen een onderneming in staat om een deel van haar bedrijfskosten te verminderen 1. Krachtens het boekhoudkundig beginsel van het compensatieverbod, moet de subsidie op het credit van een bedrijfsopbrengstenrekening worden geboekt, zodra vaststaat dat ze definitief verworven is : 416 Diverse vorderingen : te ontvangen subsidies 740 aan Bedrijfssubsidies en compenserende bedragen Opmerking : dankzij deze boeking wordt ook het boekhoudkundig beginsel van de toewijzing van de kosten aan de opbrengsten geëerbiedigd. De ontvangst van de subsidie wordt weergegeven met één enkele boeking, de inning van een vordering : 61 Diensten en diverse goederen 15 000,00 440 aan Leveranciers (we verwaarlozen de btw) 55 Kredietinstellingen 416 aan Diverse vorderingen : te ontvangen subsidies 15 000,00 221 Gebouwen 15 000,00 72 aan Geproduceerde vaste activa 15 000,00 Daardoor zal de gerealiseerde meerwaarde lager zijn. 1 Typevoorbeeld : kosten voor onderzoek en ontwikkeling worden gesubsidieerd, ofwel door het IWONL, ofwel door een Gewest krachtens één van de terzake bestaande wettelijke bepalingen, ofwel via een onderzoeksovereenkomst. 3
Noten voorschotten die werden verkregen vooraleer de subsidie als verworven kon worden beschouwd, worden op het passief als ontvangen vooruitbetalingen geboekt; wanneer de kosten voor onderzoek en ontwikkeling geactiveerd worden, moeten de bij die gelegenheid verkregen subsidies op het passief worden geboekt, om daarna stelselmatig, op dezelfde wijze als van toepassing is voor de «Kapitaalsubsidies», naar de resultatenrekening te worden overgeboekt. Rekening «741 Meerwaarden op de courante realisatie van materiële vaste activa» moet worden gebruikt wanneer de overdracht van vaste activa regelmatig en frequent voorkomt. De keuze of gebruikt gemaakt wordt van rekening «763 Meerwaarden op de realisatie van vaste activa» zal afhangen van de aard van de bedrijvigheid van de onderneming. Hoewel rekening «742 Meerwaarden op de realisatie van handelsvorderingen» een duidelijke omschrijving heeft, wordt ze in de praktijk zelden gebruikt. We weten immers dat vorderingen geboekt worden tegen nominale waarde. Als de realisatiewaarde deze nominale waarde overschrijdt, zal er een meerwaarde worden gerealiseerd. en Niettegenstaande verscheidene aanmaningen, heeft een klant steeds een factuur niet betaald. Na een via zijn gerechtsdeurwaarder betekende ingebrekestelling, past de verkoper, als strafbeding, een toeslag toe van 15 %, zoals bepaald in zijn algemene voorwaarden. Gesteld dat de klant het gevorderde bedrag inderdaad volledig betaalt (wat nodig is voor de realisatie van de meerwaarde), moet dit bedrag op het credit van rekening 742 van de MAR geboekt worden. As de onderneming eenzelfde factuur tweemaal betaald gekregen heeft en het «te veel betaalde» niet terugstort (de praktijk wijst uit dat sommige ondernemingen alleen terugbetalen op aanvraag), moeten ook deze bedragen aan de rekening «Meerwaarden op de realisatie van handelsvorderingen» worden toegewezen, zodra ze, wegens verjaring, definitief door de onderneming zijn verworven. De MAR heeft de rekeningen «743 tot 749 Diverse bedrijfsopbrengsten» voorzien, voor alles wat niet tot de omzet behoort, maar toch onder het bedrijfsresultaat valt. en verhuring van een onroerend goed door een eigenaar (bijkomende bedrijvigheid bij de hoofdbedrijvigheid); inkomsten van onderverhuur; door een werknemer of bedrijfsleider betaalde tussenkomst in een voordeel van alle aard; doorfacturering van kosten, enz. 75 Financiële opbrengsten Interesten van leningen moeten op het credit van rekening «750 Opbrengsten uit financiële vaste activa» worden geboekt, als de vordering als een financieel vast actief werd opgenomen en op rekening «751 Opbrengsten uit vlottende activa» in de andere gevallen. Hetzelfde geldt voor dividenden al naargelang de aandelen voorkomen in rekening 28 of 51. Bij de verkoop van een geldbelegging of van liquide middelen moet de voorheen geboekte waardvermindering eventueel worden teruggenomen (rekening 6511 van de MAR). De meerwaarden worden op het credit van rekening «752 Meerwaarden op de realisatie van vlottende activa» opgenomen. De «Andere financiële opbrengsten» omvatten : de als opbrengst geboekte kapitaal- en interestsubsidies; de wisselresultaten en de resultaten uit de omrekening van vreemde valuta tenzij deze specifiek verbonden zijn met een andere post van de resultatenrekening; in dit laatste geval mogen ze onder die post worden opgenomen; alle opbrengsten van financiële aard (bv. door een klant wegens betalingsachterstand betaalde interesten) die geen verband houden met welbepaalde activa (het verschil tussen de terugbetalingswaarde en de uitgifteprijs van een vastrentend effect, dat met de interest overeenkomt, zou een tegenvoorbeeld kunnen zijn). Rentesubsidies zijn overheidssteun bestemd om de financiële kosten van een onderneming te verlichten. De boekhoudkundige verwerking ervan leunt nauw aan bij die van de exploitatiesubsidies, aangezien, zodra de beslissing tot toekenning van de subsidie aan de onderneming is betekend, volgende boeking wordt gedaan : 416 Diverse vorderingen : te ontvangensubsidies 753 aan Kapitaal- en interestsubsidies Voorts mogen we de begrippen «Wisselresultaten» en «Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta» niet met elkaar verwarren, ook al verwijzen beide begrippen naar de deviezenmarkt. Wisselkoersverschillen veronderstellen dat de transactie definitief afgewikkeld is, terwijl omrekeningsverschillen slechts een gunstige of ongunstige waardering van de ene munt ten opzichte van de andere weergeven. Wisselresultaten Een wisselkoersverschil ontstaat bijvoorbeeld in volgend geval : verkoop van handelsgoederen aan een Ame- 4
rikaanse klant (USA) voor een bedrag van $ 1 300,00, waarbij 1 = $ 1,30. Op de dag van inning is de koers 1 = $ 1,25, bankkosten buiten beschouwing gelaten. 400 Klanten 1 000,00 700 aan Verkopen 1 000,00 550 Bank 1 040,00 400 754 aan Klanten Wisselresultaten 1 000,00 40,00 De rekeningen 654 en 754 «Wisselresultaten» maken het dus mogelijk om de financiële meer- of minderwaarden, die toe te schrijven zijn aan de schommelingen van de wisselkoers, te verklaren. Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta zijn het gevolg van het feit dat de betaling niet op de afsluitingsdatum van het boekjaar werd verricht. Het omrekeningsverschil zou kunnen verklaard worden als «het wisselkoersverschil dat zou bestaan hebben, indien de betaling op de afsluitingsdatum van het boekjaar was verricht». Het boekhoudkundig principe van het «getrouw beeld» eist dat de activa en schulden tegen hun reële waarde worden gewaardeerd, en minstens op inventarisdatum. Alleen monetaire posten van de balans, met name de posten waarvan de evolutie voornamelijk afhankelijk is van de schommeling van vreemde valuta, geven aanleiding tot omrekeningsverschillen. Een verkoop van handelsgoederen aan een Amerikaanse klant (USA) voor een bedrag van $ 1 300,00, waarbij 1 = $ 1,30. Op balansdatum is de koers 1 = $ 1,25. Er zijn twee boekingen mogelijk : 400 Klanten 40,00 755 aan Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta 40,00 of (wat meer in overeenstemming is met het boekhoudbeginsel van de «voorzichtigheid») : 400 Klanten 40,00 497 aan Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta 40,00 Noten in beide gevallen wordt deze boeking bij de heropening van het volgend boekjaar teruggeboekt. Het bij de betaling vastgestelde wisselkoersverschil zal dus niet door deze boekingen worden beïnvloed; indien er voor een zelfde munteenheid positieve (gunstige) en negatieve (ongunstige) omrekeningsverschillen zijn, moeten die gecompenseerd worden; een deviezenswap, met contante aankoop en verkoop op termijn van hetzelfde in vreemde valuta uitgedrukt bedrag. Het verschil tussen de contantwisselkoers en de termijnkoers, wordt report of deport genoemd, naargelang de termijnkoers hoger, dan wel lager is dan de contantwisselkoers. 76 Uitzonderlijke opbrengsten De MAR heeft volgende rekeningen voorzien : 760 Terugneming van afschrijvingen en waardeverminderingen 7600 op immateriële vaste activa 7601 op materiële vaste activa 761 Terugneming van waardeverminderingen op financiële vaste activa 762 Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico s en kosten 763 Meerwaarden op de realisatie van vaste activa 764 tot 769 Andere uitzonderlijke opbrengsten De omschrijvingen zijn, onzes inziens, voldoende duidelijk en we verwijzen dan ook naar de analyses in onze vorige artikels. Een terugneming van afschrijvingen is geen verplichting, maar waardeverminderingen of voorzieningen voor risico s en kosten moeten teruggenomen worden, zodra ze overbodig zijn geworden (cf. art. 49 en 55 van het KB van 30 januari 2001). Een terugneming van waardeverminderingen of voorzieningen wordt slechts via de uitzonderlijke opbrengsten verwerkt, voor zover de toevoeging aan de uitzonderlijke kosten werd toegerekend (zie dienaangaande CBN-advies 107-10). CBN-advies 149-1, bijvoorbeeld, suggereerde een methode waarbij, na afloop van een lijfrenteovereenkomst, de gevormde voorziening overbodig wordt en via het credit van rekening 762 van de MAR wordt teruggenomen. De andere uitzonderlijke opbrengsten verwijzen naar enige andere «uitzonderlijke» situatie die niet in de andere rekeningen van deze post wordt beoogd : de boeking van de vergoeding die door een verzekeringsmaatschappij wordt betaald naar aanleiding van een schadegeval (dat zelf onder de uitzonderlijke kosten werd opgenomen); CBN-advies 126-17 : in de (zeldzame) gevallen waarin er door de vennootschap geen prijs wordt betaald omdat het actief om niet verkregen wordt, kan de waarde van het actief niet bepaald worden met verwijzing naar de betaalde prijs. In dergelijke gevallen kan de aanschaffingswaarde slechts worden bepaald met verwijzing naar de prijs die zou betaald worden voor de verwerving van het betreffende actief in een at arm s length transactie (in het advies aangeduid als de «werkelijke waarde»). Wij adviseren om als tegenrekening een rekening andere uitzonderlijke opbrengsten te gebruiken. 5
77 Regularisering van belastingen en terugnemingen van fiscale voorzieningen Artikel 96 van het KB van 30 januari 2001 bepaalt dat onder deze post de verkregen, vastgestelde of geraamde regularisering van belastingen die tijdens een vorig boekjaar ten laste werden genomen wordt opgenomen. CBN-advies 128-6 onderscheidt de volgende situaties : Te hoog geraamd belastingsupplement Het te betalen belastingsupplement werd geraamd maar volgens het aanslagbiljet is de onderneming slechts 4 000,00 euro belasting verschuldigd. «Terug te vorderen belastingen» onderschat Volgens haar raming zou de onderneming slechts 5 000,00 euro terugtrekken, maar het aanslagbiljet vermeldt dat de onderneming 9 000,00 euro zal terugtrekken. Dan moet ze boeken : 412 Terug te vorderen belastingen en voorheffingen 7710 aan Regularisering van verschuldigde of betaalde belastingen 4 000,00 4 000,00 Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF 450 Geraamd bedrag der belastingschulden 7711 452 aan Regularisering van geraamde belastingen Te betalen belastingen en taksen 5 000,00 1 000,00 4 000,00 Verklaring betreffende de geconsolideerde jaarrekening Deze verklaring in de toelichting van de jaarrekening wordt onderverdeeld in twee delen. Deel 1. Inlichtingen te verstrekken door elke onderneming die onderworpen is aan de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen inzake de geconsolideerde jaarrekening Dit deel richt zich uitsluitend tot de vennootschappen die door het Wetboek van Vennootschappen consolidatieverplichting hebben. Het komt enkel voor in het volledig model van de jaarrekening (VOL 5.17.1) en niet in het verkort model (VKT 5.9). Het bestaat op zijn beurt uit twee rubrieken. De ondernemingen die niet betrokken zijn vullen dit deel van de verklaring niet in. Rubriek 1. De onderneming heeft een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag opgesteld en openbaar gemaakt Hier wordt verwezen naar de consolidatieplicht van de vennootschappen zoals geregeld door het W.Venn. Welke vennootschap moet in principe consolideren? a) Elke moedervennootschap moet een geconsolideerde jaarrekening en een jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening opstellen indien zij, alleen of gezamenlijk, één of meer dochterondernemingen controleert (art. 110 W.Venn.). b) In geval van een consortium moet een geconsolideerde jaarrekening worden opgesteld waarin alle vennootschappen worden opgenomen die het consortium vormen, alsook hun dochterondernemingen (art. 111, eerste lid W.Venn.). Er is een «consortium» wanneer een vennootschap enerzijds, en één of meer andere vennootschappen naar Belgisch of naar buitenlands recht anderzijds, die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar, noch dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde vennootschap, onder centrale leiding staan (art. 10, 1 W.Venn.). Elk van de vennootschappen die het consortium vormen, wordt als consoliderende vennootschap beschouwd. De vennootschappen die het consortium vormen, staan gezamenlijk in voor de opstelling en de openbaarmaking van de geconsolideerde jaarrekening en het jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening (art. 111, tweede en derde lid W.Venn.). 6
Het is dus voldoende dat één van de vennootschappen van het consortium een geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt en het is deze vennootschap die huidige rubriek invult. Hoe wordt nu de verklaring van rubriek 1 door de moedervennootschap of door de consoliderende vennootschap van een consortium ingevuld? Indien de zin «De onderneming heeft een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag opgesteld en openbaar gemaakt» van toepassing is, wordt die zin niet geschrapt en moet rubriek 2 geschrapt en niet verder ingevuld worden. Indien de zin niet van toepassing is wordt hij geschrapt en wordt verder gegaan naar rubriek 2. Rubriek 2. De onderneming heeft geen geconsolideerde jaarrekening en geconsolideerd jaarverslag opgesteld, omdat zij daarvan vrijgesteld is om volgende reden(en) Indien de rubriek 1 geschrapt werd moet rubriek 2 ingevuld worden op volgende wijze Eerste reden De onderneming en haar dochterondernemingen overschrijden op geconsolideerde basis niet meer dan één van de in artikel 16 van het Wetboek van Vennootschappen vermelde criteria. Een vennootschap wordt vrijgesteld van de verplichting om een geconsolideerde jaarrekening en een jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening op te stellen wanneer ze deel uitmaakt van een kleine groep (art. 112 W.Venn.). Wat een «kleine groep» is, wordt bepaald in artikel 16, 1 W.Venn. Een vennootschap samen met haar dochtervennootschappen, of vennootschappen die samen een consortium uitmaken, worden geacht een kleine groep te vormen, indien deze vennootschappen samen, op geconsolideerde basis, niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden : jaaromzet, exclusief btw : 29 200 000 euro; balanstotaal : 14 600 000 euro; jaargemiddelde van het personeelsbestand : 250. Om deze cijfers te bekomen voor gevallen die dicht bij de grens zitten moet praktisch een miniconsolidatie gedaan worden, vermits ze op geconsolideerde basis worden berekend. Pas als twee jaar lang de criteria worden overschreden, heeft de bepaling uitwerking( art. 16, 2 W.Venn.). De «grote groep» wordt bepaald door artikel 16, 1 W.Venn. a contrario. Opmerking. De tekst die in het model voorkomt maakt gewag van «de onderneming en haar dochterondernemingen». Hoewel een consortium niet noodzakelijk dochterondernemingen heeft, kunnen de vennootschappen die het consortium vormen er wel hebben. Uit het samen lezen van de bepalingen van artikel 10, 1 en 112 W.Venn. kan gesteld worden dat hier het consortium ook bedoeld wordt. De vennootschap van het consortium die normaal de consolidatieplicht op zich zou nemen meldt, in voorkomend geval, in deze rubriek dat ze geen geconsolideerde jaarrekening opstelt omdat het consortium een kleine groep vormt. Tweede reden De onderneming is zelf dochteronderneming van een moederonderneming die een geconsolideerde jaarrekening, waarin haar jaarrekening door consolidatie opgenomen is, opstelt en openbaar maakt. In voorkomend geval wordt gemotiveerd dat aan alle voorwaarden tot vrijstelling, opgenomen in artikel 113, 2 en 3 W.Venn., is voldaan. De zogenaamde vrijstelling voor subconsolidatie of trapsgewijze consolidatie is aan bepaalde voorwaarden onderworpen. Vandaar dat moet worden vermeld of aan alle voorwaarden bepaald door artikel 113, 2 W.Venn. is voldaan. Het betreft : a) De algemene vergadering van de vrijgestelde vennootschap moet daarover geldig besloten hebben met een meerderheid van 9/10 van de stemmen verbonden aan het geheel van de effecten in een NV of een Comm.VA of met 8/10 meerderheid in andere vennootschappen. Het besluit is geldig voor ten hoogste twee boekjaren maar kan worden vernieuwd. b) De geconsolideerde jaarrekening waarin de onderneming en al haar dochterondernemingen werden opgenomen moet als volgt worden opgesteld : door een moedervennootschap uit een lidstaat van de EU : overeenkomstig de Zevende Richtlijn of overeenkomstig de IAS/IFRS-normen; voor een moederonderneming buiten de EU : overeenkomstig de Zevende Richtlijn dan wel op een gelijkwaardige wijze. Opmerking. De vennootschappen van een consortium staan gezamenlijk in voor de opstelling en openbaarmaking van de geconsolideerde jaarrekening (art. 111 W.Venn.). Deze vennootschappen vinden geen plaats in de toelichting om te melden dat ze niet consolideren omdat een andere vennootschap van het consortium het voor hen doet. De vrijstelling voor subconsolidatie is niet uitdrukkelijk voorzien voor een consortium door artikel 113, 1 W.Venn. Het gebrek aan vrijstelling vloeit voort uit de definitie zelf van het consortium. Na de opgave van de vrijstellingsvoorwaarden wordt deze rubriek 2 aangevuld met de bepalingen van artikel 113, 3 W.Venn. bestaande uit : Naam, volledig adres van de zetel en, zo het een onderneming naar Belgisch recht betreft, het ondernemingsnummer van de moederonderneming die de geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt, op grond waarvan de vrijstelling is verleend : 7
Bedoeling van deze inlichtingen is de derde belanghebbende in staat te stellen de geconsolideerde jaarrekening door de moederonderneming neergelegd, te raadplegen. Deel II. Inlichtingen die moeten worden verstrekt door de onderneming indien zij dochteronderneming of gezamenlijke dochteronderneming is Dit deel bestaat uit twee rubrieken en een belangrijke voetnoot. Het komt voor in het volledig model van de jaarrekening (VOL 5.17.1) en is het enige dat voorkomt in het verkort model (VKT 5.9). Rubriek 1. Naam, volledig adres van de zetel en, zo het een onderneming naar Belgisch recht betreft, het ondernemingsnummer van de moederonderneming(en) en de aanduiding of deze moederonderneming(en) een geconsolideerde jaarrekening, waarin haar jaarrekening door consolidatie opgenomen is, opstelt (opstellen) en openbaar maakt (maken) ** Indien de moederonderneming(en) naar Belgisch recht is (zijn) laat de vermelding van het ondernemingsnummer toe, in voorkomend geval, de geconsolideerde jaarrekening te raadplegen bij de Nationale Bank van België waar ze verplicht wordt neergelegd. Zo de onderneming(en) naar buitenlands recht is (zijn) wordt de plaats van neerlegging vermeld onder rubriek 2 hierna. Rubriek 2. Indien de moederonderneming(en) (een) onderneming(en) naar buitenlands recht is (zijn), de plaats waar de hierboven bedoelde geconsolideerde jaarrekening verkrijgbaar is ** Deze inlichting is niet altijd relevant want ze zou moeten worden aangevuld door de manier waarop de geconso- lideerde jaarrekening kan worden geraadpleegd alsook welke procedure moet worden gevolgd om er toegang toe te hebben. Er zijn verschillende niveaus wanneer de consolidatie op verschillende trappen gebeurt. Een voorbeeld als illustratie. Een Belgische moederonderneming M vormt samen met haar dochters een grote groep. Zelf is ze een dochter van een buitenlandse moeder M1, die in haar land een geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt, waarin M en haar dochters zijn opgenomen. M is dus vrijgesteld van het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening door subconsolidatie. Op haar beurt is M1 dochter van een buitenlandse moeder M2 die eveneens in haar land een geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt, waarin M1 en dus ook M+ dochters opgenomen zijn. In dit geval is M2 het grootste geheel en M1 het kleinste. De Belgische moederonderneming M vult in haar jaarrekening de gegevens van de bovenstaande rubrieken 1 en 2 in met betrekking tot de moederondernemingen M2 en M1. Deel II en het verkort schema Deel II van de verklaring hierboven beschreven komt eveneens voor in de toelichting van de jaarrekening volgens het verkort schema (rubriek A 5.9). Enkel kleine vennootschappen kunnen hun jaarrekening opmaken volgens een verkort schema (art. 93 W.Venn.). Als de vennootschap met één of meer vennootschappen verbonden is, worden de omvangcriteria berekend op geconsolideerde basis (art. 15, 5 W.Venn.). Volgens alle logica blijkt het dus uitgesloten dat een vennootschap die dochteronderneming of gezamenlijke dochteronderneming is en opgenomen is in een geconsolideerde jaarrekening bepaald zou worden als kleine vennootschap en gebruik zou kunnen maken van het verkort schema voor haar jaarrekening. Deze vennootschap zal deel II van de verklaring invullen in haar jaarrekening opgesteld volgens het volledig schema. Michel vander LINDEN Erebedrijfsrevisor ** Wordt de jaarrekening van de onderneming op verschillende niveaus geconsolideerd, dan worden deze gegevens verstrekt, enerzijds voor het grootste geheel en anderzijds voor het kleinste geheel van ondernemingen waarvan de onderneming als dochter deel uitmaakt en waarvoor een geconsolideerde jaarrekening wordt opgesteld en openbaar gemaakt. Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer www.kluwer.be 8