VOORWOORD BIJ DE DERDE DRUK

Voorwoord bij de derde druk VOORWOORD BIJ DE DERDE DRUK De Grondwet schrijft de wetgever in artikel 107 lid 2 voor algemene regels van bestuursrecht vast te stellen. Hieraan is gevolg gegeven in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) die in tranches wordt ingevoerd. De eerste en de tweede zijn op 1 januari 1994 in werking getreden en de derde op 1 januari 1998. Het heeft vervolgens tot 1 juli 2009 geduurd voordat de vierde tranche kracht van wet kreeg. Voor het belastingrecht, als deel van het bestuursrecht, heeft de Awb belangrijke veranderingen gebracht, maar die waren tot en met de derde tranche in wezen slechts van formeelrechtelijke (processuele) aard. De vierde tranche daarentegen bracht naast verdere veranderingen in het formele recht ook verregaande materieelrechtelijke wijzigingen. Wellicht de belangrijkste daarvan voor de fiscale praktijk is de aanzienlijke uitbreiding van de kring van personen aan wie de Belastingdienst een boete kan opleggen. Het opleggen van een fiscale boete moet worden aangemerkt als strafvervolging in de zin van de mensenrechtenverdragen. Voor zover daaraan nog werd getwijfeld staat sinds het in 2006 door het EHRM gewezen arrest Jussila vast dat dit geldt voor alle bestuurlijke boeten, ook voor de relatief lichte verzuimboeten. De omstandigheid dat bestuurlijke beboeting een criminal charge vormt, maakt dat de bij strafvervolging aan de orde zijnde rechten en waarborgen van het EVRM en het IVBPR gelden, maar brengt op zich niet mee dat de regels van het Nederlands straf(proces)recht van toepassing zijn. Met de invoering van de vierde tranche zijn echter allerlei begrippen en leerstukken uit de Nederlandse strafrechtsdogmatiek van directe betekenis geworden voor het fiscale boeterecht. Te denken valt daarbij bijvoorbeeld aan begrippen als medeplegen en medeplichtigheid, aan het leerstuk van de strafuitsluitingsgronden, aan het ne-bis-in-idem-beginsel, enz. Niet voor niets gaven wij een naar aanleiding van de inwerkingtreding van de vierde tranche geschreven tijdschriftartikel de ondertitel De opmars van het strafrecht in het belastingrecht (FTV 2009/9). Kennis van het bestuurlijk boeterecht is van belang voor iedereen die fiscale boeten oplegt of met opgelegde boeten wordt geconfronteerd. Deze brochure beoogt daarin te voorzien. In 2010 verscheen de eerste druk van deze brochure, en in 2014 de tweede. De ontwikkelingen in de afgelopen vier jaar op het gebied van de wetgeving en met name in de jurisprudentie van de nationale en de Europese rechters (EHRM en HvJ EU), gaven meer dan voldoende aanleiding tot het laten verschijnen van een, geheel bijgewerkte, nieuwe druk. In deze druk zijn meer dan dertig nieuwe verwijzingen naar uitspraken en arresten opgenomen. Met dank aan mevrouw K.F. Bakker voor het meelezen en het aanpassen van schrijf-, typ- en andere fouten. Amsterdam, november 2018 V

Het bestuursrechtelijke begrip 1.1 HOOFDSTUK 1 De overtreding 1.1 Het bestuursrechtelijke begrip Het begrip overtreding wordt voor het bestuursrecht gedefinieerd in artikel 5:1 lid 1 Awb. Een overtreding is een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. Het begrip gedraging moet aldus de memorie van toelichting in de ruimst mogelijke zin worden opgevat. 1 Onder gedraging wordt derhalve ook een nalaten verstaan, zoals het niet voldoen aan de verplichting een aangifte in te dienen. Het is van belang het bestuursrechtelijke begrip overtreding niet te verwarren met de overtreding in het strafrecht. Het strafrecht kent naast overtredingen ook misdrijven. Overtredingen zijn in het strafrecht de verhoudingsgewijs minder ernstige feiten. In het bestuursrecht daarentegen wordt een dergelijk onderscheid niet gemaakt. Het begrip overtreding omvat alle gedragingen waarvoor een bestuurlijke sanctie kan worden opgelegd, dus ook de zware vergrijpen van bijvoorbeeld artikel 10a, 67cc, 67d, 67e en 67f AWR waarvoor opzet (artikel 67cc en 67d) of opzet dan wel grove schuld (artikel 10a, 67e en 67f) is vereist en waarvoor (zeer) hoge boeten kunnen worden opgelegd. Is sprake van een overtreding, dan kan een bestuursrechtelijke sanctie worden opgelegd voor zover de bevoegdheid daartoe bij of krachtens de wet is verleend (artikel 5:4 lid 1 Awb). Een bestuurlijke sanctie is het opleggen van een verplichting of het onthouden van een aanspraak door een bestuursorgaan (artikel 5:2 lid 1, onderdeel a, Awb). Bestuurlijke sancties zijn in twee groepen te verdelen: de herstelsancties (ook wel reparatoire sancties genoemd; artikel 5:2 lid 1, onderdeel b, Awb) en de bestraffende of punitieve sancties (artikel 5:2 lid 1, onderdeel c, Awb). De enkele last een bepaalde handeling te verrichten (een zelfstandige of enkelvoudige last) kwalificeert niet als bestuurlijke sanctie (artikel 5:2 lid 2 Awb). 2 Anders dan de bestraffende sancties zijn herstelsancties niet gericht op bestraffing, maar op het beëindigen of ongedaan maken van de overtreding of de gevolgen daarvan, dan wel het voorkomen van herhaling. 3 Dit laat overigens onverlet dat bestraffend optreden ook tot doel kan en veelal zal hebben herhaling (door de overtreder en door anderen) van de overtreding te voorkomen. 4 Primair oogmerk bij het opleggen van een bestraffende sanctie is echter het toevoegen van leed aan de overtreder. In deze brochure staan de door de Belastingdienst op te leggen bestuurlijke boeten centraal. 1 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 77. 2 Waaraan niet afdoet dat het niet nakomen van een dergelijke last aanleiding kan geven tot een bestuurlijke sanctie. 3 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 83. 4 Specifieke en generale preventie. 1

1.2 Hoofdstuk 1 / De overtreding Een bestuurlijke boete is een bestraffende sanctie inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot het betalen van een geldsom (artikel 5:40 lid 1 Awb). De beboetbare gedragingen waarvoor de Belastingdienst een bestuurlijke boete kan opleggen zijn opgenomen in verschillende wetten, waarvan de AWR de belangrijkste is. Hierna geven wij een overzicht van de beboetbare gedragingen zoals die zijn terug te vinden in de AWR en melden we een aantal beboetbare gedragingen opgenomen in andere (belasting)wetten. Voor zover het gaat om die andere wetten is niet naar volledigheid gestreefd. Boeten die ingevolge de Algemene douanewet en de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen door respectievelijk de Belastingdienst/Douane en de Belastingdienst/Toeslagen kunnen worden opgelegd komen inhoudelijk niet aan de orde. Hetzelfde geldt voor de boeten op grond van de Wet op de accijns. In de belastingwetgeving zijn ook bepalingen te vinden die betrekking hebben op bestuurlijke boeten die kunnen worden opgelegd door andere bestuursorganen dan de Belastingdienst (zie bijv. artikel 26 lid 1 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, artikel 29h Wet VPB 1969 en artikel 11 lid 1 WIB). Die bepalingen zijn in onderstaande tabel niet opgenomen. 1.2 Overzicht van de bestuurlijke boeten in de AWR artikel 11bis Uitv. besl. IB, vergrijpboete max. 100% artikel 12bis Uitv. besl. IB, vergrijpboete max. 100% artikel 8 Uitv.besl. LB, vergrijpboete max. 100% niet of niet tijdig, onjuist of onvolledig melden dat een vermogensbestanddeel dat ingevolge artikel 2.14 lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 tevens in aanmerking wordt genomen in box 3 niet als zodanig in de aangifte is vermeld niet of niet tijdig op voorgeschreven wijze intrekken verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto bij rijden voor privédoeleinden niet of niet tijdig op voorgeschreven wijze intrekken verklaring geen privégebruik bij rijden van meer dan 500 km voor privédoeleinden de werknemer () 2

Overzicht van de bestuurlijke boeten in de AWR 1.2 artikel 9 lid 2 Uitv. besl. LB, vergrijpboete max. 100% artikel 9 lid 4 Uitv. besl. LB, vergrijpboete max. 100% artikel 15 Uitv.besl. OB, vergrijpboete max. 100% artikel 10c Uitv. besl. Succ, vergrijpboete max. 100% artikel 67a AWR, verzuimboete max. artikel 67b lid 1 AWR, verzuimboete max. 131 artikel 67b lid 2 AWR, verzuimboete max. 1.319 artikel 67c AWR, verzuimboete max. niet of niet tijdig op voorgeschreven wijze intrekken verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto bij rijden voor privédoeleinden niet of niet tijdig op voorgeschreven wijze mededeling doen van het vermoeden dat een werknemer verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto bij rijden voor privédoeleinden niet intrekt niet of niet tijdig op voorgeschreven wijze doen van suppletie omzetbelasting niet of niet tijdig op voorgeschreven wijze mededeling doen van onjuiste aangifte erfbelasting ter zake van in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddeel niet of niet tijdig doen van een aangifte bij een aanslagbelasting niet of niet tijdig doen van een aangifte bij een aangiftebelasting (anders dan loonbelasting) niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig doen van een aangifte loonbelasting niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van een aangiftebelasting 1 de werknemer () (bij voldoeningbelastingen) of (bij afdrachtbelastingen) (bij voldoeningbelastingen) of (bij afdrachtbelastingen) of de ander die bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd ten gevolge waarvan bij een aangiftebelasting te weinig is geheven 2 3

1.2 Hoofdstuk 1 / De overtreding artikel 67ca AWR, verzuimboete max. art 67ca AWR, verzuimboete max. (vervolg) niet voldoen aan verplichtingen bij of krachtens: artikel 6 lid 3 AWR (verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte) artikel 43 AWR (het desgevorderd nakomen van verplichtingen van minderjarige, onder curatele gestelde, failliet, of iemand op wie de schuldsaneringsregeling van toepassing is, door de wettelijke vertegenwoordiger, curator of bewindvoerder) artikel 44 AWR (het desgevorderd nakomen van verplichtingen van een overledene door een rechtverkrijgende onder algemene titel, executeur, vereffenaar of bewindvoerder van de nalatenschap) artikel 47b AWR (het verstrekken van het burgerservice- of sofinummer aan een administratieplichtige) art 49 lid 2 AWR (het toelaten dat kopieën e.d. worden gemaakt van de inhoud van gegevensdragers) artikel 50 lid 1 AWR (het verlenen van toegang door de gebruiker van een gebouw of grond) degene die verplicht is een dergelijk verzoek te doen de wettelijk vertegenwoordiger, curator of bewindvoerder van wie de nakoming is gevorderd de rechtverkrijgende onder algemene titel, executeur, vereffenaar of bewindvoerder van de nalatenschap van wie de nakoming is gevorderd degene die het nummer niet verstrekt degene die het maken van kopieën e.d. niet toelaat de gebruiker van een gebouw of grond die de toegang weigert 4

Overzicht van de bestuurlijke boeten in de AWR 1.2 artikel 67ca AWR, verzuimboete max. (vervolg) artikel 7 lid 2 Ksb (het op verzoek van de gerechtigde tot een prijs uitschijven van een nota waaruit van de inhouding van Ksb blijkt) artikel 28, aanhef en onderdeel a, b, e en f, Wet LB 1964 (diverse verplichtingen van inhoudingsplichtigen, o.a.: verstrekken van jaaropgaven aan werknemers en vaststellen van de identiteit van werknemers) artikel 29 Wet LB 1964 (verstrekken van gegevens door werknemer aan inhoudingsplichtige, ter inzage geven identiteitsbewijs e.d.) artikel 35d Wet LB 1964 (verstrekken van gegevens door artiest of beroepssporter aan inhoudingsplichtige, ter inzage geven identiteitsbewijs e.d.) artikel 35e, aanhef en onderdeel a, b, d en e, Wet LB 1964 (diverse verplichtingen van inhoudingsplichtigen met betrekking tot artiesten en beroepssporters, o.a.: verstrekken van jaaropgaven en vaststellen van de identiteit) degene bij wie de prijs is betaalbaar gesteld voor de loonheffing de werknemer de artiest of beroepssporter voor de loonheffing (ten aanzien van artiesten en beroepssporters) 5

1.2 Hoofdstuk 1 / De overtreding art 67ca AWR, verzuimboete max. artikel 35k Wet LB 1964 (verstrekken van gegevens door lid van een buitenlands gezelschap aan het gezelschap, ter inzage geven identiteitsbewijs e.d.) artikel 35l Wet LB 1964 (diverse verplichtingen van buitenlandse gezelschappen met betrekking tot leden van dat gezelschap o.a.: vaststellen van de identiteit van de leden en verstrekken van gegevens aan de inhoudingsplichtige voor de loonheffing) artikel 35m, aanhef en onderdeel a en c, Wet LB 1964 (diverse verplichtingen van inhoudingsplichtigen bij buitenlandse gezelschappen, o.a. vaststellen van de identiteit van merendeel van de leden van het gezelschap) artikel 4 lid 11 Wet DB 1965 (het verstrekken van de verklaring bij vrijstelling inhoudingsplicht in specifieke situaties) artikel 9 lid 1 Wet DB 1965 (het niet uitreiken van een dividendnota) (vervolg) artikel 34c lid 1, 34e, 34g, 35a lid 1 en 2 Wet OB 1969 (verplichting tot het uitreiken van facturen door ondernemers, verplichte inhoud facturen) het lid van een buitenlands gezelschap het buitenlandse gezelschap voor de loonheffing degene die dividendnota moet uitreiken de ondernemer (voor de omzetbelasting) 6

Overzicht van de bestuurlijke boeten in de AWR 1.2 artikel 67cc AWR vergrijpboete max. 100% artikel 67d AWR, vergrijpboete max. 100%, bij box 3-inkomen IB max. 300% artikel 67e AWR, vergrijpboete max. 100%, bij box 3-inkomen IB max. 300% artikel 67f AWR, vergrijpboete max. 100% artikel 54 WBR (melding overdracht economische eigendom) het opzettelijk onjuiste of onvolledige gegevens en inlichtingen verstrekken in een verzoek om vaststelling van een voorlopige aanslag of herziening o.g.v. artikel 9.5 Wet IB 2001 en artikel 27 Wet VPB 1969 het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte bij een aanslagbelasting het aan opzet of grove schuld te wijten zijn dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven bij een aanslagbelasting het aan opzet of grove schuld te wijten zijn dat een aangiftebelasting niet, gedeeltelijk niet, of niet tijdig is betaald 3 degene die de economische eigendom overdraagt (bij voldoeningbelastingen) of (bij afdrachtbelastingen) of de ander die bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd ten gevolge waarvan bij een aangiftebelasting te weinig is geheven 4 1 Met (gedeeltelijk) niet betalen wordt gelijkgesteld het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van vrijstelling of vermindering van inhouding of teruggaaf van belasting naar aanleiding van een verzoek (art. 67c lid 4 AWR in verbinding met art. 20 lid 1, tweede volzin, AWR). 2 Art. 67c lid 4 AWR in verbinding met art. 20 lid, tweede volzin, AWR. Denk bijv. aan een werknemer die zijn werkgever onjuiste gegevens verschaft waardoor deze te weinig loonheffing inhoudt. 3 Met (gedeeltelijk) niet betalen wordt gelijkgesteld het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van vrijstelling of vermindering van inhouding of teruggaaf van belasting naar aanleiding van een verzoek (art. 67f lid 6 in verbinding met art. 20 lid 1, tweede volzin, AWR). 4 Art. 67f lid 6 AWR in verbinding met art. 20 lid 2, tweede volzin, AWR. Denk bijv. aan een werknemer die zijn werkgever opzettelijk onjuiste gegevens verschaft, waardoor de werkgever te weinig loonheffing inhoudt. 7

1.3 Hoofdstuk 1 / De overtreding De voor de verzuimboeten geldende maximumbedragen worden ingevolge artikel 67cb lid 1 AWR elke vijf jaar geïndexeerd, voor het eerst is dat gebeurd per 1 januari 2015. 1.3 Enkele bestuurlijke boeten in andere belastingwetten en in de Awir artikel 28b lid 1 Wet LB 1964, verzuimboete max. 1.319 artikel 28c lid 1 Wet LB 1964, verzuimboete max. 1.319 artikel 4.7 lid 1 Wet tegemoetkoming loondomein, verzuimboete max. 1.319 per verzoek per jaar artikel 4.7 lid 2 Wet tegemoetkoming loondomein, verzuimboete max. 1.319 per gegeven per werknemer per jaar artikel 75 SW 1956, vergrijpboete max. 20.500 1 artikel 40 Wet OB 1969, verzuimboete max. artikel 13a lid 6 Wet BPM, verzuimboete max. 527 niet of niet tijdig, onjuist of onvolledig indienen correctiebericht (artikel 28a lid 2 Wet LB 1964) niet of niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken eerstedagsmelding verzoek tot tegemoetkoming loonkostenvoordeel met betrekking tot een werknemer die niet aan de voorwaarden daartoe voldoet in loonaangifte opnemen van onjuiste gegevens waarvan juistheid van belang is voor de uitvoering van deze wet het opzettelijk of door grove schuld niet nakomen van de verplichtingen van artikel 75 lid 1 SW 1956, zie artikel 10d en 10e Uitv. besl. Succ niet of niet tijdig doen van de melding telecommunicatie-, omroep- of elektronische diensten (artikel 28s lid 1 Wet OB 1969), niet of niet tijdig voldoen aan de listing-verplichting van artikel 37a Wet OB 1969 vervoer van personen in een laadruimte van een meer dan bijkomstig in het kader van een onderneming gebruikte bestelauto waar vrijstelling voor is verleend werkgever werkgever bij of krachtens AMvB aangewezen administratieplichtigen de ondernemer die de melding moet doen/op wie de listing-verplichting rust degene die de bestelauto feitelijk ter beschikking heeft 8

Enkele bestuurlijke boeten in andere belastingwetten en in de Awir 1.3 artikel 15a lid 11 Wet BPM, verzuimboete max. 527 artikel 37 Wet MB 1994, verzuimboete, max. artikel 37d lid 2 Wet MB 1994, verzuimboete max. 527 artikel 70 Wet MB 1994, verzuimboete, max. artikel 77 lid 2 Wet MB 1994, verzuimboete, max. vervoer van personen in een laadruimte van een voor gehandicaptenvervoer ingerichte bestelauto waar teruggaaf voor is verleend de gevallen bedoeld in de artikel 13 lid 2, 24a, 24b, 33, 34, 35, en 36 Wet MB 1994 (artikel 67c AWR is van overeenkomstige toepassing) gebruik van de weg van een combinatie van een tot een bedrijfsvoertuigenpark behorende vrachtauto en een niet tot dat park behorende aanhangwagen het geval van artikel 69 Wet MB 1994 (artikel 67c AWR is van overeenkomstige toepassing) het geval van artikel 76 Wet MB 1994 (artikel 67c AWR is van overeenkomstige toepassing) degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft degene van wie wordt nageheven wegens het niet doen van een juiste (aanvullende) aangifte bij veranderingen, gebruikmaken van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven of tijdens schorsing, of wegens het niet betaald hebben van belasting ingeval van een in het buitenland of ten onrechte niet in Nederland gekentekend motorrijtuig of niet voldoen aan voorwaarden voor kwarttarief camper (artikel 23a Wet MB 1994) of motorrijtuigen bedoeld in artikel 30 Wet MB 1994 de houder (in zin artikel 6-9 Wet MB 1994) van de vrachtauto degene van wie wordt nageheven ter zake van motorrijtuigen die behoren tot bedrijfsvoorraad of die voor werkzaamheden bij herstelbedrijf zijn, wegens het niet voldoen aan de voorwaarden degene van wie wordt nageheven bij constatering dat ten onrechte een vrijstelling is verleend/niet voldaan wordt aan de voorwaarden voor de vrijstelling 9

1.3 Hoofdstuk 1 / De overtreding artikel 13 lid 1 Wet BZM, verzuimboete, max. hoofdstuk 9 Algemene douanewet, verzuimboeten max. 321, vergrijpboeten max. 100% Artikel 102a Wet op de accijns, verzuimboete, max. of twee maal het bedrag van de accijns artikel 63b lid 1 IW 1990, verzuimboete, max. artikel 63b lid 2 IW 1990, verzuimboete, max. artikel 40 Awir, verzuimboete, max. artikel 41 Awir, vergrijpboete max. 100% (in gevallen van lid 2: 150%) niet, niet tijdig, of niet geheel betalen van de belasting zie artikel 9:1-9:5 Algemene douanewet, artikel 6:2-6:3 Algemeen douanebesluit (verzuimboete max. 321) en artikel 10:1-10:4 Algemene douaneregeling (verzuimboete max. 150) overtreding van een in artikel 95a Wet op de accijns opgenomen verbod niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van een aanslagbelasting niet voldoen aan verplichting artikel 60 lid 2 IW 1990 (toelaten dat van gegevensdragers kopieën e.d. worden gemaakt) niet of niet tijdig verstrekken van gegevens of inlichtingen het opzettelijk of door grove schuld niet verstrekken van gegevens of inlichtingen, of het opzettelijk of door grove schuld verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens of inlichtingen 1 De geldboete van de vierde categorie van art. 23 lid 4 Sr. de houder (in zin artikel 5-8 Wet BZM) van het zware motorrijtuig degene die het verbod overtreedt de belastingschuldige de belastingschuldige, aansprakelijkgestelde of derde bij wie de gegevensdragers zich bevinden degene die de gegevens of inlichtingen moet verstrekken degene die de gegevens of inlichtingen moet verstrekken De voor de verzuimboeten geldende maximumbedragen worden elke vijf jaar geïndexeerd, voor het eerst is dat gebeurd per 1 januari 2015. 5 5 Art. 67cb AWR en al dan niet in verbinding met dat artikel art. 28b lid 5 Wet LB 1964; art. 28c lid 3 Wet LB 1964; art. 40 lid 3 Wet OB 1969; art. 13a lid 7 en art. 15a lid 12 Wet BPM; art. 37d lid 3 Wet MB 1994; art. 13 lid 2 Wet BZM; art. 9:6a Algemene douanewet; art. 6:4 Algemeen douanebesluit; art. 10:5 Algemene douaneregeling; art. 102a lid 2 Wet op de accijns; art. 63c lid 1 IW 1990; en art. 41a lid 1 Awir. 10