Elektronische betaaldiensten

Transcriptie

1 Elektronische betaaldiensten By: mr. drs. K.A.M.M. Theunissen 2015/2016

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Elektronische betaaldiensten Inleiding DPSPs en CPSPs De Payment Service Directive De vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer Inleiding De vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer Het arrest SDC Het arrest AXA Het arrest Everything Everywhere Ltd Het arrest Nordea Het arrest ATP Hoge Raad Hof Amsterdam Hof Amsterdam Hof Den Bosch De btw-kwalificatie van de elektronische betaaldiensten DPSPs CPSPs Conclusie Literatuurlijst Literatuur Jurisprudentie Websites Wetgeving

3 1. Inleiding De afgelopen jaren zijn door technologische ontwikkelingen zoals de komst van smartphones en tablets steeds meer manieren ontwikkeld om betalingen te verrichten. Zo hebben financiële instellingen enige jaren geleden applicaties ( apps ) op de markt gebracht om via de smartphone of tablet betalingen te verrichten. Verder worden deze apps ook gebruikt voor communicatie met de financiële instelling en het verkrijgen van een overzicht van de financiële status. Daarnaast zijn er andere niet-financiële instellingen op de markt gekomen die een rol spelen bij de uitvoering van betalingen. Deze partijen, ook wel payment initiation service providers ( PISP ) genoemd, hebben softwaresystemen ontwikkeld die bepaalde controles namens een verkoper (zoals detailhandelaars) uitvoeren en die diverse betaalmogelijkheden ondersteunen (zoals creditcards) die verkopers anders niet aanbieden aan consumenten. Afhankelijk van de wens van de verkoper kunnen deze betalingen al dan niet lopen via de niet-financiële instelling. Financiële instellingen maken doorgaans gebruik van de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer voor de uitvoering van betalingen zoals opgenomen in artikel 11 lid 1 sub j ten tweede van de Wet op de Omzetbelasting Afgevraagd kan worden of een PISP die verantwoordelijk is voor gedeelten van het betalingsproces en derhalve mogelijk soortgelijke diensten aanbiedt als een financiële instelling tevens diensten aanbiedt die vallen onder deze vrijstelling. Door het toepassen van de vrijstelling hoeft een financiële instelling geen btw te berekenen over haar dienstverlening. De keerzijde is dat de financiële instelling geen btw in aftrek kan brengen op kosten in rekening gebracht door derden. 1 Dit heeft tot gevolg dat de prijs voor de betalingsdienst wordt verhoogd met niet-aftrekbare btw. In dit kader beïnvloedt de hoogte van de externe kosten de prijs voor de betalingsdienst. 2 Indien een PISP geen gebruik kan maken van de vrijstelling en derhalve btw in rekening moet brengen over haar betalingsdienst, kan de btw op kosten doorgaans wel in aftrek gebracht worden en wordt de kostprijs van de betalingsdienst niet verhoogd met niet-aftrekbare btw. Dit heeft als gevolg dat eenzelfde betalingsdienst, maar verricht door verschillende dienstverrichters niet eenzelfde prijskaartje heeft met als gevolg dat mogelijk sprake is van concurrentieverstoringen en van handelingen die in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. Derhalve zal in deze verhandeling het volgende onderzocht: In hoeverre vallen elektronische betaaldiensten van PISPs onder de financiële vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer zoals omschreven in artikel 11 lid 1 sub j ten tweede van de Wet op de Omzetbelasting 1968? Eerst zal worden stilgestaan bij de dienstverlening van PISPs. Daarna zal dieper ingegaan worden op de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer. Vervolgens zal geanalyseerd worden in hoeverre elektronische betaaldiensten van PISPs onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kunnen vallen. Dit zal afgesloten worden met een conclusie. 1 De btw op kosten is niet aftrekbaar indien de kosten direct en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de betalingsdiensten. Indien dit niet het geval is (het gaat derhalve om algemene kosten) kan de btw overeenkomstig een pro rata in aftrek gebracht worden. 2 R. de la Feria en R. Krever, Ending VAT exemptions: towards a post-modern VAT, Oxford University, WP12/28, p

4 2. Elektronische betaaldiensten 2.1 Inleiding Momenteel zijn er diverse nieuwe mogelijkheden voor consumenten op de markt om te kunnen betalen en zicht te verkrijgen op de financiële status in Nederland. Een onderneming die betrokken is bij het uitvoeren van een betaling wordt doorgaans een payment initiation service provider ( PISP ) genoemd. In het aanvullende rapport van het Comité van Economische en Financiële zaken wordt onder een PISP verstaan dienstverleners die betaaldiensten via een internet-toepassing in opdracht van een rekeninghouder bij een bank verrichten. 3 Hierbij kan gedacht worden aan marktpartijen zoals Adyen en PayU. Een PISP kan met het door haar ontwikkelde softwaresysteem diverse betaalmogelijkheden ondersteunen die een ondernemer zelf mogelijk niet ondersteunt. Dit heeft tot gevolg dat een ondernemer door het gebruik van een PISP mogelijk meer consumenten kan bedienen en daarmee de omzet kan vergroten. Daarnaast voert een PISP bepaalde controles uit (zoals controle saldo en controle of sprake is van fraude), wat tijd en geld kan besparen voor de ondernemer. Als laatste kan de betaalpagina van een ondernemer door een PISP worden vormgegeven aan de hand van de wensen van een ondernemer. 2.2 DPSPs en CPSPs Een PISP kan onderverdeeld worden in twee typen, namelijk de PISP die het betalingsproces namens de ondernemer faciliteert en waarbij de ondernemer zelf aangesloten is bij diverse banken en creditcardmaatschappijen (Distributing Payment Service Providers ( DPSP )) en een PISP die niet alleen het betalingsproces faciliteert maar zelf aansluitingen heeft om de betaling te verrichten zodat de aansluitingen van de ondernemer in deze situatie niet nodig zijn (Collecting Payment Service Provider ( CPSP )). 4 Dit betekent dat een DPSP het geld dus niet int, maar alleen aan de ondernemer diverse betalingsmethoden aanbiedt. De betalingen lopen via de rekening van de onderneming zelf. Een CPSP daarentegen int het geld dat de koper dient te betalen en maakt dit per batch (meerdere betalingen worden met de ondernemer in één keer afgehandeld) over naar de rekening van de ondernemer. Door gebruik te maken van een CPSP wordt voorkomen dat de ondernemer diverse afrekeningen bij verschillende betalingsmethoden (PayPal, mastercard etc.) heeft. Ondanks dat de betalingen lopen via de CPSP is de ondernemer zelf verantwoordelijk voor het vaststellen van de transactievergoedingen die worden doorberekend aan de koper. Verder bestaan er ondernemingen die inzicht verschaffen in de financiële status van iemand. Deze ondernemingen worden ook wel een account servicing payment service provider ( AS PSP ) genoemd. 5 3 Comité van Economische en Financiële zaken, Supplementary report on the proposal for a directive of the European Parliament and of the Council on payment services in the internal market and amending Directives 2002/65/EC, 2013/36/EU and 2009/110/EC and repealing Directive 2007/64/EC, 28 september 2015 en en In dit kader zal ik ervan uitgaan dat een PISP alleen eigen rekeningen aanhoudt en dat geen gebruik wordt gemaakte van derden rekeningen. 5 Zie het Comité van Economische en Financiële zaken, Supplementary report on the proposal for a directive of the European Parliament and of the Council on payment services in the internal market and amending Directives 2002/65/EC, 2013/36/EU and 2009/110/EC and repealing Directive 2007/64/EC, 28 september 2015 en 3

5 Een AS PSP is een dienstverlener die toegang krijgt tot de financiële status (dat wil zeggen dat zij toegang heeft tot de rekeningen van een gebruiker na het verkrijgen van een machtiging) van de gebruiker en hierdoor diverse diensten kan aanbieden. Denk hierbij aan marktpartijen zoals AFAS personal en The Moneyer. Hierbij merk ik op dat in deze verhandeling de dienstverlening van AS PSPs niet nader zal worden besproken De Payment Service Directive 2 Op grond van andere richtlijnen (die niet zijn opgesteld voor btw-doeleinden) kan afgeleid worden wat de diensten van PISPs inhouden. In dit kader zijn twee richtlijnen, die elkaar opvolgen, van belang namelijk de richtlijn betreffende betalingsdiensten 7 van 7 november 2007 (ook wel de Payment Services Directive ( PSD ) genoemd) en de opvolger van deze richtlijn (de Payment Services Directive 2 ( PSD2 )). 8 In de PSD is geprobeerd om een juridisch kader op te stellen ten aanzien van de rechten en de verplichtingen van nieuwe betalingsdienstaanbieders. In dit kader wordt beoogd om de consument voldoende keuzemogelijkheden te geven en staan de kosten voor de consument, de veiligheid en de efficiëntie bij betalingssystemen centraal. Aangezien de afgelopen jaren diverse ontwikkelingen op het gebied van de betalingsdiensten zijn geweest, hebben het Europees Parlement en de Europese Commissie een nieuwe richtlijn aangenomen die momenteel ter goedkeuring bij de lidstaten ligt (PSD2). 9 In deze richtlijn zijn nieuwe rechten en verplichtingen opgenomen voor zowel de bestaande betalingsdienstaanbieders als voor nieuwe betalingsdienstaanbieders die niet onder de PSD vielen, zoals PISPs en AS PSPs. Daarnaast zijn in de PSD2 diverse initiatieven opgenomen die moeten leiden tot meer concurrentie, efficiëntie en innovatie op het gebied van elektronische betalingen. De PSD2 omschrijft dat, indien PISPs zijn betrokken bij de betaling, de PISPs in beginsel geen beschikking krijgen over het geld van de gebruiker tenzij PISPs hiervoor de benodigde vergunningen hebben. PISPs krijgen in beginsel alleen toegang tot de bankgegevens van de betaler. 10 Verder gaat deze richtlijn in op de activiteiten van PISPs; deze krijgen de opdracht om de betaling namens de koper te verwerken door bepaalde controles uit te voeren (zoals controleren van de beveiliging en de beschikbaarheid van het te betalen bedrag op de rekening van koper). Daarnaast zal de verkoper een verzoek tot betaling versturen aan de PISPs, waarbij PISPs dit verzoek verwerken. 11 In dit kader is het mogelijk dat de betalingen lopen via een bankrekening van de PISP AS PSPs zijn niet betrokken bij de daadwerkelijke uitvoering van betalingen, maar verrichten louter diensten op basis van inzicht in de financiële positie van een belanghebbende. Aangezien in deze verhandeling de betrokkenheid van dienstverrichters bij betalingen centraal staat, worden AS PSPs niet besproken. 7 Directive 2007/64/EG of the European Parliament and of the Council of 7 November 2007 on payment services in the internal market amending Directives 97/7/EC, 2002/65/EG, 2005/60/EG, and 2006/48/EG and repealing Directive 97/5/EG. 8 Directive (EU) 2015/ of the European Parliament and of the Council of on payment services in the internal market amending Directives 2002/65/EG,,2009/110/EG and 2013/36/EU and Regulation (EU) No 1093/2010, and repealing Directive 2007/64/EG. 9 Directive (EU) 2015/ of the European Parliament and of the Council of on payment services in the internal market amending Directives 2002/65/EG,,2009/110/EG and 2013/36/EU and Regulation (EU) No 1093/2010, and repealing Directive 2007/64/EG. 10 Ibid. nr , Ibid. nr Ibid. nr

6 3. De vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer 3.1 Inleiding De financiële vrijstelling voor het betalingsverkeer is in 1977 in werking getreden met de reden dat de Europese Raad problemen had om een goede methode te vinden om financiële diensten met btw te belasten, terwijl aan de andere kant de administratieve lasten voor de ondernemers en de juridische en financiële rapportageverplichtingen problemen voor de belastingdienst zouden kunnen opleveren. Daarnaast bestond de angst dat de btw zou worden doorberekend in de kostprijs van de financiële producten verstrekt aan de consumenten. 13 Dit heeft ertoe geleid dat in artikel 135 lid 1 sub d van Richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van 28 november betreffende het gemeenschappelijke stelsel over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn) 14 de vrijstelling voor de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito s, rekeningcourantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen is opgenomen. Deze vrijstelling is nagenoeg geheel overgenomen in de Nederlandse implementatie van deze bepaling in artikel 11 lid 1 sub j ten tweede van de wet OB. 15 De afgelopen jaren staat de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer weer in de belangstelling. Immers, door de nieuwe technologische ontwikkelingen zijn de betalingsmogelijkheden de afgelopen jaren sterk gewijzigd waardoor de vraag ontstaat in hoeverre de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer van toepassing is op deze betalingsmogelijkheden. Daarnaast rijst de vraag in hoeverre de argumenten (zoals administratieve lasten) die van belang werden geacht bij de implementatie van de btwvrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer hedendaags nog steeds relevant zijn. 16 In dit hoofdstuk zal eerst de reikwijdte van de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer uiteengezet worden. Vervolgens zal de relevante jurisprudentie zoals ontwikkeld op Europees en nationaal niveau besproken worden. 3.2 De vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer Voor het verrichten van diensten door een ondernemer waarvoor een vergoeding wordt ontvangen, zal in beginsel btw in rekening gebracht moeten worden. Alleen indien een vrijstelling van toepassing is op de verrichting van een dienst (zoals de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer zoals opgenomen in artikel 11 lid 1 sub j ten tweede van de wet OB), zijn deze diensten vrijgesteld van btw. 13 Europese Commissie, Consulting paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, 9 juni 2006, p Deze vrijstelling was eigenlijk eerst geregeld in artikel 13 B sub d ten derde van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145). Aangezien de Zesde richtlijn is vervangen door de huidige btw-richtlijn, zal in deze verhandeling uitgegaan worden van de huidige btw-richtlijn. 15 Opgemerkt moet worden dat de Nederlandse vrijstelling spreekt van invordering, terwijl de btw-richtlijn spreekt van inning. Voor een nadere analyse van dit begrip verwijs ik onder andere naar de noot van mr. J. Th. Sanders bij het arrest AXA (HvJ 28 oktober 2010, zaak C-175/09, NTFR 2010/2509). 16 Zie voor een meer gedetailleerde analyse: Europese Commissie, Consulting paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, 9 juni

7 In dit kader is voor de toepassing van een vrijstelling allereerst van belang om de reikwijdte van een vrijstelling te bepalen. Voor de bepaling van de reikwijdte van een vrijstelling dient allereerst gekeken te worden naar de algemene achtergrond van de desbetreffende vrijstelling. Het Hof van Justitie ( HvJ ) heeft aangegeven dat de vrijstellingen in principe beperkt uitgelegd moeten worden, aangezien vrijstellingen een uitzondering zijn op de hoofdregel dat btw geheven moet worden. 17 Daarbij zijn vrijstellingen autonome begrippen, zodat nationale wet- en regelgeving in beginsel geen rol spelen bij de vorming van de begrippen. Het neutraliteitsbeginsel speelt tevens een rol bij de reikwijdte van de toepassing van een vrijstelling. Immers, indien een ondernemer die prestaties verricht gebruik kan maken van een van de vrijstellingen, dan zou een andere ondernemer die soortgelijke prestaties verricht met een beroep op het neutraliteitsbeginsel tevens gebruik moeten kunnen maken van eenzelfde vrijstelling. Indien vervolgens wordt gekeken naar de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer stelt het HvJ dat bij vergelijking van de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer in diverse landen dat er terminologische verschillen zijn met betrekking tot de uitdrukking handelingen betreffende. Derhalve kan de vrijstelling niet alleen worden uitgelegd aan de hand van de tekst van de bepaling, maar dient ook naar de context van de uitdrukking gekeken te worden. Daarnaast is het voor de bepaling of de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer irrelevant wie de dienst verricht, aangezien gekeken moet worden naar de aard van de geleverde dienst. In dit kader is de vorm van de rechtspersoon waaronder de betrokkenen opereren niet van belang en heeft de wijze waarop de dienst wordt verricht (elektronisch, automatisch of handmatig) geen invloed op de toepassing van de vrijstelling. Immers, de vrijstelling maakt hier geen onderscheid in. 18 Uit Europese jurisprudentie volgt verder dat om de financiële vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer te mogen toepassen, voldaan moet zijn aan de volgende vijf voorwaarden: i) de rechtsbetrekking en financiële relatie tussen bepaalde partijen moet wijzigen; ii) waarbij de dienstverlening een over het geheel genomen afzonderlijk geheel vormt; iii) iv) die de kenmerkende en essentiële functies van een betalingsdienst heeft; waarbij de eenvoudige materiële en technische diensten hiervan moeten worden onderscheiden (aangezien deze niet delen in de vrijstelling); en v) waarbij de nationale rechter moet beoordelen wat de aansprakelijkheid is jegens een derde. 19 In de volgende paragrafen zal nader ingegaan worden op de Europese en Nederlandse jurisprudentie ten aanzien van de reikwijdte van de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer. 17 HvJ 15 juni 1989, nr. 348/87, FED 1989/559 (SUFA), r.o Zie HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o Ibid, r.o

8 3.3 Het arrest SDC 20 In het arrest SDC gaat het om de btw-geregistreerde vereniging SDC die ten behoeve van cliënten van banken die op haar net voor gegevensverwerking zijn aangesloten diensten verricht. Deze diensten hebben betrekking op betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten en administratiediensten. In dit kader betalen de banken een vergoeding voor de dienstverlening van SDC. De vraag rijst of deze dienstverlening onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kan vallen. 21 het HvJ gaat in dit arrest in op de vraag of de vrijstelling van toepassing kan zijn indien de diensten worden verricht aan cliënten van de bank, waarbij alleen de bank een rechtsbetrekking heeft met de cliënten en niet SDC zelf. Het HvJ geeft in dit kader aan dat wanneer de vrijstelling alleen betrekking zou hebben op de dienst van een financiële instelling aan haar cliënten, alleen bepaalde verrichtingen van de handelingen betreffende overmakingen zouden kunnen worden vrijgesteld. Dit zou ertoe leiden dat de vrijstelling te beperkt wordt uitgelegd, waarvoor geen steun te vinden is in de bewoordingen van de betrokken bepaling. 22 Verder gaat het HvJ in op het begrip overmaking zoals opgenomen in de vrijstelling. Het HvJ geeft aan dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectievelijke bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Aangezien een overmaking slechts een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken of een handeling een overmaking is. 23 Om te mogen spreken van een dienst die gekwalificeerd wordt als een handeling betreffende overmakingen moet het gaan om diensten die over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen en die de kenmerkende en essentiële functies van een overmakingsdienst hebben. De vrijgestelde dienst moet worden onderscheiden van eenvoudige materiële of technische dienst, zoals het ter beschikking stellen van een systeem van gegevensverwerking. Verder moet de nationale rechter bepalen wat de omvang is van de aansprakelijkheid van het computersysteem jegens banken, dat wil zeggen of de aansprakelijkheid zich beperkt tot technische aspecten of tot kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen. 24 De oorzaak van de overboeking is hierbij irrelevant. Als laatste vallen elektronische diensten die slechts bestaan in het technische en elektronische bijstand aan degene die de functie verricht die essentieel en kenmerken zijn voor de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer niet onder deze vrijstelling HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC). 21 Zie artikel 11 lid 1 sub j ten tweede wet OB. In dit arrest ging het tevens om de reikwijdte van de vrijstelling van handelen inzake effecten, maar dit zal in deze verhandeling niet besproken worden. 22 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o Ibid, r.o Zie HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o. 66. Dit kan mogelijk ook worden afgeleid uit de Bankenresolutie (Toepassing van de wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van het bankbedrijf, 25 juli 1979, nr ), waarin is opgenomen dat administratieve diensten zijn belast met btw. 25 Ibid, r.o

9 3.4 Het arrest AXA 26 In de zaak AXA gaat het om Denplan, een entiteit die betaalplannen verzorgt tussen tandartsen en patiënten. Indien een patiënt voor een betaalplan kiest, sluit de patiënt met de tandarts een overeenkomst waarvan de voorwaarden op een door Denplan verstrekt standaardformulier staan en op grond waarvan de patiënt maandelijks een betaling verricht aan Denplan. In dit kader ontvangt Denplan de bedragen op grond van een automatische incasso waarmee de patiënt heeft ingestemd. Om de betalingen uit te voeren maakt Denplan gebruik van een elektronisch clearingssysteem. Nadat de betalingen bij Denplan zijn gestort, maakt Denplan de bedragen over aan de desbetreffende tandarts. Indien betalingen niet zijn ontvangen door Denplan, waarvan zij het overzicht ontvangt via het elektronisch clearingssysteem, neemt Denplan contact op met de patiënten. Denplan berekent een vergoeding voor haar dienstverlening aan de tandartsen. De vraag is of de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer van toepassing is. Het HvJ oordeelt dat alleen dan sprake kan zijn van een vrijgestelde handeling indien de dienst van Denplan over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt en dat de kenmerkende en essentiële functies vervult van een in de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer opgenomen dienst. Het HvJ oordeelt daarna dat Denplan ermee is belast om tegen vergoeding schuldvorderingen te innen en te beheren voor de tandartsen en derhalve onder de vrijstelling kunnen vallen, tenzij deze diensten kwalificeren als inning van schuldvorderingen. Het begrip inning van schuldvorderingen is niet gedefinieerd in de btw-richtlijn 27, zodat gekeken moet worden naar de context van de bepaling en de structuur van de btw-richtlijn. Hierbij merkt het HvJ op dat de inning van schuldvorderingen een uitzondering is op de vrijstelling die ruim moet worden uitgelegd. Met een verwijzing naar de zaak MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring 28 oordeelt het HvJ dat de inning van schuldvorderingen ziet op financiële handelingen strekkende tot het verkrijgen van de betaling van een geldschuld. 29 In dit kader is het irrelevant of de schulden reeds opeisbaar zijn en of de dienstverlening niet tevens de toepassing van dwangmaatregelen voor de daadwerkelijke betaling van de schulden omvat. 30 Hiervan is volgens het HvJ sprake, aangezien Denplan tot doel heeft om de tandartsen de betaling van de hun door hun patiënten verschuldigde bedragen te doen toekomen. Hierdoor zijn de diensten van Denplan niet vrijgesteld van btw. Opgemerkt moet worden dat in de Bankenresolutie de normale incasso, andere dan invorderingen is vrijgesteld van btw. 31 Dit heeft tot gevolg dat dienstverleners die normale incasso diensten verrichten in Nederland een beroep kunnen doen op de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer. 26 HvJ 28 oktober 2010, zaak C-175/09, NTFR 2010/2509 (AXA). 27 In casu ging het om de Zesde richtlijn dat de voorganger is van de huidige btw-richtlijn. 28 HvJ 26 juni 2003, C-305/01, NTFR 2013/1144 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring). 29 HvJ 28 oktober 2010, zaak C-175/09, NTFR 2010/2509 (AXA), r.o Ibid, r.o Besluit van 25 juli 1979, nr , zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr , V-N

10 3.5 Het arrest Everything Everywhere Ltd. 32 In het arrest Everything Everywhere Ltd. gaat het om een telecombedrijf, waarbij klanten uit zes verschillende betaalmogelijkheden kunnen kiezen. In dit kader rekent Everything Everywhere Ltd. voor twee van de zes betaalmogelijkheden een vergoeding van 3 pond. De vraag is of deze vergoeding als heffing voor afzonderlijke betalingsafwikkeling onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kan vallen. Het HvJ bepaalt eerst of deze vergoeding voor de betalingsafwikkeling kan opgaan in de telecommunicatiediensten. In beginsel moeten diensten onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd, tenzij op grond van het arrest CPP 33 sprake is van één prestatie die niet kunstmatig uit elkaar gehaald mag worden. In dit kader is het van belang om vanuit het oogpunt van een modale consument vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn en dient rekening gehouden te worden met alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt. 34 Er is sprake van één prestatie wanneer een of meer elementen geacht wordt de hoofddienst te vormen, terwijl andere elementen als bijkomend gezien moeten worden. Hiervan is sprake indien de bijkomende dienst geen doel op zich vormt, maar wordt beschouwd als een handeling om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Het HvJ komt in dit arrest tot de conclusie dat de aanvaarding en de inning van de betaling intrinsiek samenhangt met de communicatiedienst en de consument niet de bedoeling heeft om twee onderscheiden diensten te kopen. Derhalve is sprake van één dienst, namelijk een telecommunicatiedienst. Hierbij wordt opgemerkt dat er tevens andere arresten zijn die nader ingaan op de reikwijdte van samengestelde prestaties. Het HvJ heeft in andere arresten geoordeeld dat tevens sprake is van samengestelde prestaties indien een ondernemer twee of meer elementen of handelingen aan een modaal beschouwde consument levert die zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één economische en niet te splitsen prestatie vormen. Hierbij kan gedacht worden aan het arrest Deutsche Bank, waarin het HvJ oordeelt dat indien twee elementen niet alleen onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden maar tevens op hetzelfde niveau moeten worden geplaatst, zij samen één prestatie vormen waarbij geen element als bijkomstig gezien moet worden Het arrest Nordea 36 Nordea is een bank die diensten ontvangt van Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication ( SWIFT ). Deze diensten bestaan uit het beheren en uitwisselen van gestandaardiseerde financiële berichten (die voornamelijk zien op interbancaire betalingen en effectentransacties) met behulp van een softwaresysteem en een beveiligd internationaal netwerk voor gegevensuitwisseling. Nordea krijgt via eigen computerinstallaties en speciale aansluitingen toegang tot het netwerk. De aansprakelijkheid van SWIFT start bij de overbrenging van bericht voor de uitvoering van een transactie en eindigt bij de ontvangst van het bericht door de ontvangende partij. Eén van de vragen is of de diensten van SWIFT onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kunnen vallen. 32 HvJ 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.). 33 HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999/224 (Card Protection Plan). 34 Ibid, r.o HvJ 27 oktober 2005, C-41/04, NTFR 2005/1497 (Levob), r.o. 22 en HvJ 19 juli 2012, C-044/11, NTFR 2012/1888 (Deutsche Bank). 36 HvJ 28 juli 2011, C-350/10 (Nordea). 9

11 In dit kader verwijst het HvJ naar de criteria van handelingen inzake overmakingen uit het arrest SDC. Om te bepalen of SWIFT aan deze criteria voldoet, dient eerst gekeken te worden of de diensten van SWIFT een juridische en financiële wijziging kan meebrengen zoals plaatsvindt bij de transacties door banken en wat de aansprakelijkheid van SWIFT is. Het HvJ oordeelt dat de diensten van SWIFT bestaan uit het uitwisselen van elektronische berichten waarmee opdrachten tot betalingen van de ene financiële instelling naar de andere beveiligd en betrouwbaar worden doorgegeven, waarbij SWIFT geen toegang tot de inhoud van de berichten heeft. Ondanks dat de diensten van SWIFT onontbeerlijk zijn voor de betalingen, betekent dit niet dat deze diensten zijn vrijgesteld. 37 Het HvJ is van mening dat de eigendomsoverdracht van het geld slechts tot stand komt door de financiële instellingen zelf in het kader van hun rechtsbetrekkingen met hun cliënten. Het HvJ is van mening dat de diensten van SWIFT enkel zien op het verzenden van gegevens en zij geen functies vervullen van een financiële transactie. De omvang van de financiële gevolgen van de aansprakelijkheid van SWIFT zijn niet relevant voor de beoordeling of deze aansprakelijkheid zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de financiële transacties. Zoals blijkt uit de feiten ziet de aansprakelijkheid op de eventuele schade voortvloeiend uit een gebrekkige of te late overbrenging van gegevens en dus op de technische gegevens. Het HvJ concludeert derhalve dat de diensten van SWIFT enkel beperkt zijn tot technische aspecten en deze niet uitstrekken tot kenmerkende en essentiële elementen en derhalve niet zijn vrijgesteld van btw. 3.7 Het arrest ATP 38 In de zaak ATP staan de werkzaamheden die ATP verricht voor pensioenfondsen centraal. Deze diensten bestaan uit administratieve taken inzake het pensioenplan, systeemonderhoud en ontwikkeling en diensten in verband met stortingen ten gunste van de uitkeringen uit de pensioenplannen. In het kader van deze dienstverlening ontvangt ATP gelden voor de opbouw van de pensioenen voor de pensioengerechtigden, die ATP middels boekingen toekent aan de pensioengerechtigden. In dit kader is onder andere de vraag gesteld of de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer van toepassing is. Het HvJ verwijst in ATP opnieuw naar de vereisten zoals omschreven in het arrest SDC. 39 Verder geeft het HvJ aan dat deze uitlegging van de vrijstelling in SDC geen invloed heeft op de wijze waarop de overboeking plaatsvindt, aangezien overmakingen via boekingen kunnen gebeuren. Dit heeft tot gevolg dat ondanks de schuldeiser en het bedrag van de schuldvordering niet worden gewijzigd, maar ten aanzien van de overboeking tussen twee rekeningen van dezelfde houder die plaatsvindt via boekingen in de rekening, nieuwe voorwaarden voor de schuldvordering ontstaan er toch sprake kan zijn van een dienst die valt onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer. Het HvJ concludeert dat diensten waarmee de rechten van de leden van een pensioenfonds gematerialiseerd worden doordat voor deze leden een account in het systeem van de pensioenregelingen wordt aangemaakt en de bijdragen van de leden op hun account worden geboekt vallen onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer. 37 Ibid, r.o HvJ 13 maart 2014, zaak C-464/12, NTFR 2014/1136 (ATP). 39 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o. 53,

12 3.8 Hoge Raad Belanghebbende heeft een systeem ontwikkeld dat aan kredietverleners ter beschikking wordt gesteld voor de beoordeling van kredietaanvragen van potentiële kredietnemers en voor het uitbrengen van offertes van hypotheekproducten. Kredietverleners kunnen in het systeem van belanghebbende de gegevens van potentiële kredietnemers invoeren. De verwerking van deze gegevens op grond van de kredietvoorwaarden en de verwerking van de acceptatiecriteria van kredietverstrekkers leidt tot de vorming van een standpunt over de kredietverstrekking. Verder verricht belanghebbende diverse diensten aan kredietverleners, zoals de verzorging van de inning en de betaling die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen en houdt zij mutaties en de stand van de leningen bij. De vraag is of dit onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kan vallen. De Hoge Raad oordeelt dat dit niet het geval is. Het feit dat de werkzaamheden van belanghebbende feitelijk deel uitmaken van een compleet werkproces dat tot een kredietovereenkomst leidt tussen een financiële instelling en een consument brengt niet mee dat de diensten van belanghebbende tevens moeten worden aangemerkt als kenmerkende en essentiële functies van een kredietverlening. Dergelijke activiteiten zijn doorgaans aan te merken als handelingen die kredietverstrekkers in staat stellen om tot een weloverwogen beslissing te komen en zijn dus volgens de Hoge Raad niet vrijgesteld van btw. 3.9 Hof Amsterdam In deze zaak staat de vraag centraal in hoeverre analyses van creditcardbetalingen en de terbeschikkingstelling van de aansluitingen voor creditcardbetalingen aan internetwinkels onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kunnen vallen. Het gerechtshof oordeelt dat de diensten niet kwalificeren als samengestelde prestaties, zodat de diensten op hun eigen merites beoordeeld moeten worden. Op grond van een resolutie van de staatssecretaris van financiën 42 mag belanghebbende erop vertrouwen dat het bieden van gelegenheid creditcardbetalingen te ontvangen is vrijgesteld van btw. De overige dienstverlening (controles, uitvoeren risicoprofiel, analyse omtrent betrouwbaarheid en risico omtrent niet-betaling) heeft het karakter van ondersteunende activiteiten en is derhalve niet vrijgesteld van btw. Hierbij merk ik op dat in de Resolutie van 23 maart 1983 is bepaald dat het gelegenheid geven tot het betrekken van goederen en diensten zonder directe betaling het karakter heeft van kredietverlening en derhalve is vrijgesteld van btw op grond van artikel 11 lid 1 sub j van de wet OB Hoge Raad, 11 oktober 2013, nr. 11/ Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/ Resolutie van de staatssecretaris van 23 maart 1983, heffing van omzetbelasting ten aanzien van credit-cards, nr Resolutie van de staatssecretaris 23 maart 1983, heffing van omzetbelasting ten aanzien van credit-cards, nr

13 3.10 Hof Amsterdam In deze zaak staat de vraag centraal of de diensten van een elektronisch betalingssysteem dat is ontwikkeld, geïmplementeerd en geëxploiteerd wordt voor of in een stadion onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kunnen vallen. In deze zaak wordt betaald met een fictief betaalmiddel, waarbij belanghebbende het betalingssysteem verzorgt en de administratie, de verhuur van de Card Uitgifte Automaten, de verhuur van betaalterminals en de management- en beveiligingsdiensten verricht. Het gerechtshof oordeelt dat deze diensten gezien moeten worden als één dienst op grond van het arrest CPP 45, namelijk de exploitatie van het betalingssysteem. Vervolgens oordeelt het gerechtshof dat de exploitatie van het betalingssysteem alle kenmerkende en essentiële functies vervult van de vrijgestelde handelingen en derhalve is vrijgesteld op grond van artikel 11 lid 1 sub j ten tweede wet OB Hof Den Bosch In deze zaak is belanghebbende een Nederlands bankbedrijf dat consumptief krediet verstrekt aan creditcardhouders. Dit houdt in dat zodra een creditcardhouders een goed aankoopt bij een winkelier, de winkelier bij belanghebbende een verzoek tot betaling indient. Belanghebbende voert de betaling uit en boekt de betaling in een computersysteem die vervolgens de betaalde bedragen ten laste brengt aan de creditcardhouders. Daarnaast verstuurt belanghebbende aan de eigenaar van het computersysteem zogenaamde salesslips. Deze sales-slips worden door het computersysteem geregistreerd en verwerkt als een betaling en vervolgens op de rekening van de creditcardhouders geboekt. Indien creditcardhouders hun rekening betalen, geeft belanghebbende dit eenmaal per week door aan het computersysteem. Daar worden de betalingen verwerkt. Indien de creditcardhouder niet tijdig betaalt, worden door belanghebbende incassowerkzaamheden verricht. Het computersysteem is eigendom van een Zweedse onderneming die het computersysteem onderhoudt, verbetert en aanpast bij fouten. Belanghebbende heeft een licentie voor het gebruik van de software van dit computersysteem. In deze zaak staat centraal of de diensten die de Zweedse onderneming verricht met behulp van het computersysteem onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer vallen. Het gerechtshof oordeelt dat uit de overeenkomst tussen belanghebbende en de Zweedse onderneming volgt dat het computersysteem administratieve gegevens bewaart, sorteert en rekenkundig bewerkt en derhalve de kredietadministratie van belanghebbende uitvoert. Het gerechtshof vindt dat deze diensten zowel een informatieverwerkings- als informatieverschaffingsdienst inhouden. Immers, de diensten bestaan in het verkrijgen van inzicht in de resultaten voor belanghebbende en stelt deze ter beschikking. Dit heeft tot gevolg dat de vrijstelling niet van toepassing is, omdat de diensten kwalificeren als materiële en technische diensten. 44 Hof Amsterdam 11 maart 2002, nr. 01/01562, NTFR 2002/ HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999/224 (Card Protection Plan). 46 Hof Den Bosch, 20 augustus 1994, 92B/

14 4. De btw-kwalificatie van de elektronische betaaldiensten Zoals blijkt uit hoofdstuk 2 staan twee verschillende typen PISPs in deze verhandeling centraal. In dit hoofdstuk zal eerst nader ingegaan worden of de diensten verricht door DPSP kunnen vallen onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer en vervolgens of de diensten verricht door CPSP hier onder kunnen vallen. 4.1 DPSPs Een DPSP faciliteert het betalingsproces namens de ondernemer, waarbij de ondernemer zelf aangesloten is bij diverse financiële instellingen. De DPSP int het geld dus niet, maar biedt de ondernemer diverse betalingsmethoden aan (creditcard, PayPal). De betalingen lopen derhalve via de rekening van de onderneming zelf. Dit volgt tevens uit de PSD2, waarin is weergegeven dat een DPSP een opdracht tot betaling namens de koper verwerkt na het uitvoeren van bepaalde controles en eenzelfde verzoek tot betaling van de verkoper verwerkt. 47 Mijns inziens houdt het faciliteren van het betalingsproces in dat de DPSP het betalingsverzoek van de koper en het betalingsverzoek van de verkoper aan elkaar koppelt, zodat na de uitvoering van de controles een positief of negatief advies omtrent de uitvoering van de betaling kan worden verstuurd aan beide partijen. De bank voert vervolgens de overboeking van het bedrag daadwerkelijk uit. De vraag in dit kader is of de dienstverlening van de DPSP onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kan vallen. Allereerst moet opgemerkt worden dat op grond van Europese jurisprudentie de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer beperkt uitgelegd moet worden en dat niet alleen gekeken te worden naar de letterlijke uitlegging maar tevens naar het doel van de vrijstelling. Dit betekent dat de vergoeding voor producten in beginsel niet belast moet zijn met btw, aangezien over de producten reeds btw in rekening wordt gebracht. Uit het arrest SDC volgt dat het irrelevant is dat een DPSP geen contractuele relatie heeft met de koper van een product en welke rechtsvorm een DPSP heeft. 48 Daarnaast dient gekeken te worden naar de aard van de dienstverlening. Derhalve is het irrelevant dat een DPSP haar dienstverlening volledig elektronisch verricht en dat de DPSP geen contractuele relatie heeft met de koper. 49 Om vervolgens te bepalen of de diensten van een DPSP onder de vrijstelling vallen, volgt uit onder andere het arrest SDC dat de dienstverlening van een DPSP moet voldoen aan de volgende vijf voorwaarden: i) de rechtsbetrekking en financiële relatie tussen bepaalde partijen moet wijzigen; ii) waarbij dienstverlening van een DPSP een over het geheel genomen afzonderlijk geheel vormt; iii) iv) die de kenmerkende en essentiële functies van een betalingsdienst heeft; waarbij de eenvoudige materiële en technische diensten hiervan moeten worden onderscheiden; en v) waarbij de nationale rechter moet beoordelen wat de aansprakelijkheid is van een DPSP jegens een derde. 47 Directive (EU) 2015/ of the European Parliament and of the Council of on payment services in the internal market amending Directives 2002/65/EG,,2009/110/EG and 2013/36/EU and Regulation (EU) No 1093/2010, and repealing Directive 2007/64/EG. 48 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o ,

15 Wijziging van de rechtsbetrekking en financiële relatie Allereerst zal ik onderzoeken of een DPSP een financiële relatie kan wijzigen. De dienst zoals verricht door de DPSP kunnen mijns inziens gezien worden als een combinatie van het uitvoeren van analyses omtrent de betrouwbaarheid en het risico van niet betaling alsmede het verwerken van informatie. Mijns inziens controleert een DPSP of de informatie die binnenkomt juist is (is er een verzoek tot betaling ingediend en voldoet deze aan bepaalde voorwaarden, zoals voldoende saldo op de bankrekening) en koppelt er een bepaalde status aan (een positief of negatief advies). Dit doet zij ook aan de zijde van de verkoper. Uiteindelijk geeft de DPSP na koppeling van de informatie van de koper en de verkoper door aan de ondernemer of de betaling goedgekeurd is of niet. Een DPSP verricht niet de daadwerkelijke overmaking, zodat mijns inziens niet direct sprake is van een wijziging van de financiële relaties. Aan de andere kant volgt mijns inziens uit het arrest SDC dat de vrijstelling niet alleen ziet op de daadwerkelijke overmaking, maar dat de vrijstelling ruimer uitgelegd moet worden. 50 Dit volgt tevens uit het arrest ATP, waaruit mijns inziens voortvloeit dat tevens boekingen van bedragen in plaats van de daadwerkelijke overboeking van gelden onder de vrijstelling kunnen vallen. 51 Op grond van Europese jurisprudentie moet het dan wel gaan om diensten die over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële functies van een betalingsdienst heeft. Een over het geheel genomen afzonderlijk geheel Uit de huidige jurisprudentie volgt niet wat een over het geheel genomen afzonderlijk geheel inhoudt. Mijns inziens kan de combinatie van het uitvoeren van analyses alsmede de verwerking van informatie kwalificeren als een over het geheel genomen afzonderlijk geheel, aangezien deze werkzaamheden binnen de keten van de overmaking een zelfstandige plek innemen. Immers, het feit dat deze dienstverlening door een derde partij uitgevoerd kan worden geeft voor mij aan dat het een zelfstandig onderdeel is. Die de kenmerkende en essentiële functies van een overmakingsdienst hebben De diensten van een DPSP moeten vervolgens de kenmerkende en essentiële functies van een betalingsdienst hebben. Ook dit is in de jurisprudentie niet uitgelegd, zodat ik naar de feiten in de arresten SDC en ATP zal kijken aangezien in deze arresten beide de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer van toepassing is. In het arrest SDC gaat het onder andere om diensten inzake betalingstransacties en advies omtrent kredieten. Het HvJ heeft bepaald dat deze in beginsel onder de vrijstelling kunnen vallen. Hierdoor is mijns inziens bevestigd dat niet alleen de daadwerkelijke overmakingen maar dat de vrijstelling ruimer uitgelegd moet worden. Als deze diensten vervolgens naast de activiteiten van een DPSP gelegd worden, ben ik van mening dat een DPSP een andere rol speelt binnen de transactie. SDC verricht diensten nadat zij hier akkoord voor heeft ontvangen van een bank, cliënt of andere persoon (zoals het eisen van betalingen of het verstrekken van informatie). Tevens handelt SDC in naam van de bank. Een DPSP daarentegen verstrekt analyses en verwerkt informatie (zij verstrekt de een positief of negatief advies) en eist geen betalingen. Verder handelt een DPSP niet onder de naam van een financiële instelling. 50 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), r.o HvJ 13 maart 2014, zaak C-464/12, NTFR 2014/1136 (ATP), r.o

16 Als vervolgens wordt gekeken naar de activiteiten van ATP, blijken deze ook af te wijken van de activiteiten van een DPSP. ATP verricht immers overboekingen van en naar het account van een werknemer nadat zij een positief advies heeft gekregen van een werkgever, terwijl een DPSP een positief of negatief advies verstrekt. Derhalve ben ik van mening dat op grond van deze twee arresten nog niet voldoende argumenten aanwezig zijn om de diensten van een DPSP vrij te stellen van btw. Als vervolgens wordt gekeken naar het arrest Nordea (waarin het gaat om het verwerken en verstrekken van informatie), ben ik van mening dat tevens niet voldoende argumenten aanwezig zijn om te concluderen dat de diensten van een DPSP zijn vrijgesteld. Derhalve biedt mijns inziens de Europese jurisprudentie niet direct een uitweg om te bepalen of de diensten van een DPSP btw-vrijgesteld zijn. Derhalve zal ik kijken naar de nationale jurisprudentie. Als wordt gekeken naar nationale jurisprudentie, volgt dat het begrip kenmerkende en essentiële functies door de Hoge Raad zeer beperkt uitgelegd wordt. In het arrest van de Hoge Raad uit 2013 ging het om een belanghebbende dat een systeem ter beschikking stelt voor de beoordeling van het verstrekken van krediet in het kader van een hypotheekverlening. Belanghebbende controleert bepaalde informatie en verstrekt een advies omtrent de verstrekking van het krediet. Ik zie hier een parallel met de activiteiten die een DPSP verricht waarin tevens een systeem ter beschikking wordt gesteld voor de beoordeling van een betaling en waarbij een positief of negatief advies wordt verstrekt. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat het ondanks de werkzaamheden van belanghebbende feitelijk deel uitmaken van een compleet werkproces dat tot een kredietovereenkomst leidt tussen een financiële instelling en een consument, dit niet meebrengt dat de diensten van belanghebbende tevens moeten worden aangemerkt als kenmerkende en essentiële functies van kredietverlening. Dergelijke activiteiten zijn doorgaans aan te merken als handelingen die kredietverstrekkers in staat stellen om tot een weloverwogen beslissing te komen en dus niet vrijgesteld van btw. Op grond van dit arrest van de Hoge Raad en met de Europese jurisprudentie in het achterhoofd houdende, ben ik van mening dat een DPSP niet de kenmerkende en essentiële functies van een betalingsdienst verricht. Mijns inziens verricht een DPSP eerder aanvullende diensten ten aanzien het uitvoeren van analyses en informatieverwerking. Derhalve is de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer mijns inziens niet van toepassing. De eenvoudige materiële en technische diensten hiervan moeten worden onderscheiden Dit wordt mede ondersteund door het vierde criterium, namelijk dat de eenvoudige materiële en technische diensten niet vallen onder de vrijstelling. In dit kader vallen ook eventuele technische en elektronische bijstand, zoals bijvoorbeeld het verschaffen en verwerken van informatie (zoals het bewaren, sorteren en het rekenkundig bewerken van informatie) niet onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer. 52 Hier sluit de zaken van het gerechtshof van Den Bosch van 1994 en het gerechtshof van Amsterdam in 2005 bij aan. Ondanks dat in deze laatste zaak ging om creditcards, lijkt het mijns inziens mogelijk om deze zaak ook van toepassing te achten op betalingen via andere wegen dan creditcards waarbij analyses omtrent de betrouwbaarheid en het risico van niet betaling worden uitgevoerd. 52 HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services Ltd.). 15

17 De aansprakelijkheid Zoals blijkt uit Europese jurisprudentie kan de aansprakelijkheid van een DPSP nog een rol spelen of de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer van toepassing is. Aangezien ik op grond van bovenstaande reeds tot het oordeel ben gekomen dat een DPSP geen gebruik kan maken van de btw-vrijstelling, lijkt het mij dat de aansprakelijkheid van een DPSP geen rol meer te spelen. Op grond van bovenstaande ben ik van mening dat de dienstverlening verricht door een DPSP in beginsel niet gezien kan worden als de handelingen inzake het betalingsverkeer en derhalve niet vrijgesteld is van btw. 4.2 CPSPs CPSP faciliteert net zoals een DPSP het betalingsproces maar heeft daarnaast ook zelf aansluitingen om betalingen te verrichten zodat een ondernemer geen eigen betaalaansluitingen nodig heeft. Dit houdt in dat een CPSP het geld int en vervolgens maakt zij dit per batch (meerdere betalingen worden in één keer afgewikkeld) over naar de rekening van de ondernemer. Door gebruik te maken van een CPSP wordt voorkomen dat de ondernemer diverse afrekeningen bij verschillende dienstverleners van verschillende betalingsmethoden heeft. Ondanks dat de betalingen lopen via de CPSP, is de ondernemer verantwoordelijk voor het vaststellen van de transactievergoedingen die worden doorberekend aan de koper. Mijns inziens faciliteert een CPSP het betalingsproces, zodat na de uitvoering van de controles een positief of negatief advies verstuurd kan worden aan de banken van beide partijen. Tevens verricht een CPSP mijns inziens boekingen zodat het saldo van de ondernemer en de consument wijzigen, waarbij een bank de daadwerkelijke overmakingen uitvoert. De vraag in dit kader is of deze dienstverlening van de CPSP onder de vrijstelling voor handelingen inzake het betalingsverkeer kan vallen. Samengestelde prestatie Allereerst is het relevant om te bepalen of deze dienstverlening gezien moet worden als één dienst of dat deze dienstverlening onderverdeeld moet worden in twee diensten, namelijk de facilitering van een betalingsproces en de uitvoering van een betaling. Op grond van het arrest CPP dienen diensten in beginsel als onderscheiden en zelfstandig te worden beschouwd, tenzij het kunstmatig is deze uit elkaar te halen. Er is sprake van één prestatie wanneer een of meer elementen geacht wordt de hoofddienst te vormen, terwijl andere elementen als bijkomend gezien moeten worden. Hiervan is sprake indien de bijkomende elementen de hoofddienst aantrekkelijker moeten maken. Verder is er sprake van één dienst indien twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één economische en niet te splitsen prestatie vormen HvJ 27 oktober 2005, C-41/04, NTFR 2005/1497 (Levob), r.o. 22 en HvJ 19 juli 2012, C-044/11, NTFR 2012/1888 (Deutsche Bank). 16