Naar aanleiding van uw brief van 11 februari 2011 heb ik de eer het volgende op te merken.

Transcriptie

1 Den Haag, 2 5 MRT 2011 Kenmerk: DGB Motivering van liet beroepschrift in cassatie (rolnummerfll/0066jj( tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-hertogenbosch van 30 december 2010, nr. 09/00514, Inzake tiiiiiii8ii plte^m^ i betreffende de beschikking verklaring arbeidsrelatie voor het jaar AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Naar aanleiding van uw brief van 11 februari 2011 heb ik de eer het volgende op te merken. Als middel van cassatie draag lk voor: Schending van het Nederiands recht, met name van de artikelen en van de Wet Inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat: 1) de door de Inspecteur afgegeven verklaring arbeidsrelatie moet worden vernietigd omdat de Inspecteur een verklaring als bedoeld in artikel (VAR-loon) heeft gegeven, terwijl belanghebbende had verzocht om een verklaring als bedoeld in artikel (VAR-dga); ii) de gegeven verklaring Ingevolge ariiikel niet kan worden aangemerkt als de weigering een beschikking ex artikel te geven; en iil)^de-beschlkklng ex artikel niet door de rechter kan worden gewijzigd In een beschikking ex artikel 3.157, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. fsissn Belanghebbende Is tandarts. Hij oefent zijn beroep uit door middel van de te ^ ^^ll^^aevestiqde vennootschap hm^rié^^j^h^bv. Op 15 november 2007 heeft belanghebbende bij de Inspecteur voor het jaar 2008 een aanvraag ingediend voor de afgifte van een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR). Op het aanvraagformulier ("Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie") heeft belanghebbende bij onderdeel 2a ("Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u Pagina 1

2 de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden)"), opgenomen: "Tandheelkundige diensten". Bij de ln onderdeel 2c opgenomen vraag: "Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?" heeft belanghebbende het antwoord aangekruist: "Als inkomsten uit werkzaamheden die ik als directeur-grootaandeelhouder verricht voor rekening en risico van mijn besloten vennootschap". De Inspecteur heeft met dagtekening 3 december 2007 op de door belanghebbende ingediende aanvraag een voor bezwaar vatbare beschikking afgegeven (hiema: de beschikking). De Inspecteur heeft in de beschikking overwogen: "Op 16 november 2007 heeft de Belastingdienst uw aanvraagformulier voor een Verklaring arbeidsrelatie ontvangen. Hiermee verzoekt u zekerheid over de vraag hoe de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit een arbeidsrelatie voor de heffing van Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden aangemerkt. Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als: tandheelkundige diensten. Hieronder treft u de door u gevraagde verklaring aan. Verklaring Op basis van de feiten en omstandigheden die u op het aanvraagformulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:156 Wet Inkomstenbelasting 2001 de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking." Geschil Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur terecht een beschikking VAR-loon heeft afgegeven. Toeli«;htfnq op h^t middel Artikelen en WetlB 2001 De mogelijkheid om een VAR aan te vragen is met ingang van 2001 ingevoerd om belastingplichtigen en hun opdrachtgevers zekerheid te verschaffen omtrent de vraag hoe de arbeidsrelatie moet worden gekwalificeerd - met name of de Pagina 2

3 arbeidsrelatie al dan niet een dienstbetrekking is - en daarnnee over de rechtsgevolgen van die arbeidsrelatie. Zulks is van belang met betrekking tot zowel de belastingheffing ais (met ingang van 2002) de toepassing van de werknemersverzekeringen. Oorspronkelijk kende afdeling 3.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) slechts één artikel, te weten artikel Het eerste lid van artikel WetlB 2001 luidt: "De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de Inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking." Aan afdeling 3.15 is met Ingang van 1 januari 2002 artikel toegevoegd. Dit artikel Is Ingevoegd als gevolg van het amendement Wilders c.s., nr. 23, dat is ingediend tijdens de behandeling van wetsvoorstel , dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2001, Stb. 2001, 695, tot wijziging van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en enige andere wetten in verband met de invoering van een zelfstandigheidsverklaring en de uitsluiting van de Nationale ombudsman en de substituut-ombudsmannen van de verzekering voor de werknemersverzekeringen. Artikel luidt: "1. De belastingplichtige met een aanmerkelijk belang als bedoeld ln hoofdstuk 4, die zekerheid wenst omtrent de vraag of werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie of arbeidsrelaties waarin sprake Is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap waarin hij het aannrterkelijk belang heeft, kan een verzoek Indienen bij de Inspecteur. De Inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking, 2. Artikel 3.156, tweede tot en met zesde lid, Is van overeenkomstige toepassing.' Het amendement Wilders c.s. Is als volgt toegelicht: "Het Is gewenst de dga's als het gaat om de zelfstandigheidsverklaring gelijk te behandelen als de ZZP-ers. Dit amendement beoogt dan ook de dga in aanmerking Pagina 3

4 te laten komen voor beschikkingen die, voor wat betreft de arbeidsrelatie tussen de dga en de opdrachtgever aan de vennootschap, dezelfde rechtsgevolgen hebben als de beschikkingen aan ZZP-ers. De Indieners van het amendement zijn van mening dat het recht van de dga op duidelijkheid in het kader van zijn fiscale positie en sociale verzekeringspositie een wettelijke grondslag moet hebben. Vandaar de voorgestelde artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 en 4, vijfde lid, onderdeel b, en 6a van de Werkloosheidswet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en Ziektewet. Het nieuwe artikel van de Wet inkomstenbelasting 2001 opent de mogelijkheid voor de belastingplichtige de inspecteur (vooraf) te vragen uitspraak te doen omtrent de kwallncatie van de aard van een arbeidsrelatie, welke hij is aangegaan of zal aangaan. Ingeval de inspecteur oordeelt dat geen sprake Is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de ondememing van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanrrierkelijk belanghouder Is, dient ter zake van de arbeidsrelatie tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever loonbelasting te worden ingehouden. Ingeval de inspecteur oordeelt, dat er wel sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, komt de inhouding van loonbelasting niet In beeld. Op deze wijze krijgt men derhalve vooraf zekerheid of al dan niet loonbelasting moet worden ingehouden. Bij de beoordeling van deze werkzaamheden komt het geheel aan feiten en omstandigheden aan de orde. De inspecteur beoordeelt die feiten en omstandigheden aan de hand van de ondememerscriteria. Indien aan de hand van die criteria blijkt dat de vennootschap het risico draagt voor de weritzaamheden die de aanmerkelijk belanghouder verricht, dan kan de inspecteur de beschikking afgeven zoals hierboven beschreven. Deze kwalificatie leidt ertoe dat voor de heffing van loonbelasting geen sprake is van een dienstbetrekking tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever. (...) Hiermee wordt meer zekerheid over de aard van de arbeidsrelatie geboden aan de opdrachtgevers van vennootschappen, waarbij de dga de opgedragen werkzaamheden In persoon verricht, de zogenaamde 'management-bv's'.* Toelichting amendement-wilders c.s. Kamerstukken II 2001/02, , nr. 23, blz In de memorie van antwoord is nog het volgende opgemerkt over het amendement: "Blj amendement van de leden van de Tweede Kamer Wilders c.s. is In dit wetsvoorstel ook voor de directeur-grootaandeelhouder (DGA) een mogelijkheid gecreëerd om vooraf uitsluitsel te verkrijgen over zijn positie voor de fiscale en Pagina 4

5 sociale wetgeving. Op grond van het voorgestelde artikel van de Wet IB kan de DGA bij de belastingdienst een beschikking aanvragen over de vraag of hij zijn werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Met de Introductie van deze verklaring ontstaat ook voor DGA's de mogelijkheid om vooraf duidelijkheid te verkrijgen over hun status voor de werknemersverzekeringen." Kamenstukken I 2001/02, , nr. 71b, blz. 2. Bij de behandeling van het wetsvoorstel , dat heeft geleld tot de Wet van 23 december 2004, Stb. 2004, 720, tot wijziging van de werknemersverzekeringswetten, de Coördinatiewet Sociale Verzekering, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 in verband met uitbreiding van de rechtsgevolgen van de verklaring arbeidsrelatie (Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR), Is het volgende opgemerkt omtrent de wettelijke regeling van de VAR (mijn cursivering): "De VAR is geregeld In de artikelen en van de Wet IB Zij biedt belastingplichtigen de mogelijkheid voorafgaand zekerheid te krijgen omtrent de aard van de voordelen uit arbeidsrelaties die dezelfde soort van werkzaamheden betreffen en die onder overeenkomstige condities worden aangegaan. De belastingplichtige kan aan de Inspecteur van de Belastingdienst een verzoek doen tot het afgeven van een VAR. Het verzoek kent een viertal uitkomsten: 1 een verklaring van de inspecteur dat de voordelen die de opdrachtnemer geniet uit arbeidsrelaties met dezelfde soort werkzaamheden en die onder overeenkomstige condities zijn aangegaan worden aangemerkt als winst uit ondememing (VAR-wuo), 2 een vericlaring van de inspecteur dat de voordelen die de opdrachtnemer geniet uit arbeidsrelaties met dezelfde soort werkzaamheden en die onder overeenkomstige condities zijn aangegaan worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row), 3 een verklaring van de inspecteur dat de voortelen die de opdrachtnemer geniet uit arbeidsrelaties met dezelfde soort werkzaamheden en die onder overeenkomstige condities zijn aangegaan worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (VARloon), of 4 Pagina 5

6 een verklaring van de inspecteur dat de werkzaamheden worden verricht voor rekening en risico van de vennootschap waarin de opdrachtnemer een aanmerkelijk belang heeft (VAR-dga).'" Kamerstukken II 2003/04, , nr. 3, blz. 5. Naar mijn mening volgt uit de toelichting op het amendement Wilders c.s. dat met de invoering van artikel Wet IB 2001 is beoogd de directeurgrootaandeelhouder wat betreft de VAR hetzelfde te behandelen als ZZP'ers, en de directeur-grootaandeelhouder derhalve toegang te geven tot beschikkingen met dezelfde rechtsgevolgen als ZZP'ers. De indieners hebben artikel voorgesteld omdat zij van mening waren dat het recht van de directeur-grootaandeelhouder op duidelijkheid omtrent zijn fiscale positie en socialeverzekeringspositie een wettelijke grondslag moest hebben. Voorts volgt uit die toelichting dat indien de Inspecteur van oordeel is dat geen sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige directeur-grootaandeelhouder is, ter zake van de arbeidsrelatie tussen de directeur-grootaandeelhouder en de opdrachtgever loonbelasting moet worden ingehouden. Een en ander brengt naar mijn mening mee dat beoogd Is de directeur-grootaandeelhouder recht te geven op een VAR-dga - als tegenhanger van de VAR-winst uit onderneming - indien hij werkzaamheden verricht voor rekening en risico van zijn vennootschap, en op een van de andere, in artikel Wet IB 2001 genoemde beschikkingen - In het algemeen een VAR-loon - Indien hij niet zodanige werkzaamheden verricht. Naar mijn mening volgt ook uit de systematiek van de artikelen en Wet IB 2001 dat in laatstgenoemd geval de Inspecteur een VAR-loon dient af te geven. Deze opvatting wordt mijns Inziens bevestigd door de hierboven geciteerde passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Zie in dezelfde zin het antwoord van de Ministers van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en van Financiën op vragen vanuit de Tweede Kamer over zelfstandigen zonder personeel (zzp'ers) in de zorg (Aanhangsel Handelingen II 2009/10, nr. 2247, blz. 1-2). ' Voetnoot in de oorspronkelijke tekst: De VAR-dga biedt zekerheid aan een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang dat de werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming waarin hij dat aanmerkelijk belang heeft. De doelgroep voor deze VAR Is ruimer dan de directeur-grootaandeelhouder (dga). In de praktijk is deze VAR vooral van belang voor de aandeelhouder als bedoeld in de Regeling aanwijzing directeurgrootaandeelhouder (Stcrt. 1997, 248). De VAR-dga heeft geen gevolg voor de arbeidsrelatie van een minderheidsaandeelhouder (niet-dga) met diens vennootschap. Pagina 6

7 Weliswaar is de VAR-dga in artikei a.ls? Wet IB 2001 geregeld (waarbij in het tweede lid ook de leden 2 tot en met 6 van artikel Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing zijn verklaard) en zijn de overige VAR's in artikel Wet IB 2001 opgenomen, maar daaraan heeft het Hof naar mijn mening een te vergaande gevolgtrekking verbonden. Naar moet worden aangenomen is de reden voor het opnemen van de VAR-dga in een afzonderlijk artikel dat het bij de in artikel 3.156, eerste lid, Wet IB 2001 genoemde gevallen gaat om voordelen die de betrokken belastingplichtige rechtstreeks geniet van diens opdrachtgever. Zulks in tegenstelling tot het In artikel Wet IB 2001 genoemde geval. In artikel Wet IB 2001 worden, anders dan in artikel Wet IB 2001, ook niet de door de belastingplichtige genoten voordelen gekwalificeerd maar de werkzaamheden. Beide verschillen worden veroorzaakt doordat er in hét geval van de directeur-grootaandeelhouder - anders dan In de door artikel bestreken gevallen - feitelijk twee relaties zijn: de relatie opdrachtgever-bv en de relatie BV-directeur-grootaandeelhouder. Hierdoor was de directeur-grootaandeelhouder lastig in te passen in artikel Wet IB Naar mijn mening moet het uitsluitend hieraan worden toegeschreven dat ervoor Is gekozen de wettelijke grondslag voor de VAR-dga op te nemen in een afzonderlijk artikel. Men had er evenzeer voor kunnen kiezen de VAR-dga in een afzonderlijk lid van artikel Wet IB 2001 op te nemen. Eerst uit de feiten en omstandigheden van het geval blijkt of de werkzaamheden al dan niet uitsluitend worden verricht voor rekening en risico van de onderneming van de aanmerkelijkbelangvennootschap in de zin van artikel Wet IB Indien dat niet het geval is, dan Is ook met betrekking tot de directeurgrootaandeelhouder sprake van een rechtstreekse relatie tot diens opdrachtgever, waaruit hij rechtstreeks voordelen geniet. In dat geval dient niet een artikel VAR te worden afgegeven maar een bij deze feiten en omstandigheden aansluitende artikel VAR. Het is mijns inziens dan ook in overeenstemming met de wettelijke systematiek dat met het aanvraagformulier VAR niet één van de vier verschillende VAR's kan worden aangevraagd, maar slechts een VAR als zodanig. De belastingplichtige dient alle vragen met betrekking tot de werkzaamheden waarvoor de VAR wordt aangevraagd, te beantwoorden en de Inspecteur beoordeelt vervolgens op basis van de ingevulde feiten en omstandigheden hoe de arbeidsrelatie moet worden gekwalificeerd en verstrekt de daarbij behorende VAR. Zie ook het in casu door belanghebbende ingevulde aanvraagformulier VAR (zie hierboven onder het kopje Pagina 7

8 Teiten' en de aan de hofuitspraak gehechte kopie van de aanvraag), waarin belanghebbende slechts heeft aangegeven dat hij zelf zijn werkzaamheden beoordeelt als verricht voor rekening en risico van zijn BV. In dat kader acht lk 's Hofs oordeel dat belanghebbende heeft verzocht om een verklaring als bedoeld in artikel Wet IB 2001 onbegrijpelijk. Voor zover ik heb kunnen nagaan is Hof Den Bosch het enige gerecht dat een strikt onderscheid aanbrengt tussen de in artikel Wet IB 2001 genoemde VAR's en de in artikel Wet IB 2001 genoemde VAR-dga. Bij geschillen of een VAR-loon dan wel een VAR-dga had moeten worden afgegeven, beoordelen andere rechters inhoudelijk, aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval, of sprake is van werkzaamheden voor rekening en risico van de aanmerkelijkbelangvennootschap of van een dienstbetrekking met de opdrachtgever. Zie bijvoorbeeld de uitspraak van Rechtbank Breda in het onderhavige geval en voorts de uitspraken van Rechtbank Haarlem van 30 november 2007, nr. 06/9266, V-N 2008/42.4 (UN BC1950), en 28 oktober 2010, nr. 09/5922, UN BO2054. Voorts wijs ik nog op de uitspraak van Rechtbank Haariem van 5 juni 2007, nr. 06/5326, UN BC4402, waarin de Rechtbank oordeelt: "De stelling van eiser dat de Inspecteur gehouden Is om altijd en zonder nader onderzoek een VAR af té geven In de door de aanvrager gewenste vorm, vindt geen steun in de wet. De inspecteur heeft daarentegen de plicht en de bevoegdheid om zelfstandig te beoordelen In welke vorm de VAR moet worden afgegeven en kan derhalve, indien de overgelegde gegevens daartoe aanleiding geven, afwijken van de keuze zoals door de aanvrager gemaakt." Ten slotte merk ik op dat de functie van de VAR is om de belastingplichtige en met name diens opdrachtgever vooraf zekerheid te verschaffen en dat het mitsdien in het belang van de rechtszekerheid is dat de inspecteur een VAR afgeeft als daarom wordt verzocht, ook als die VAR niet overeenkomstig de wens van dé belastingplichtige luidt, 's Hofs oordeel dat de door de Inspecteur afgegeven VARloon dient te worden vernietigd, maar dat niet inhoudelijk mag worden beoordeeld hoe de VAR wel had moeten lulden, is dan ook in strijd met de rechtszekerheid. Mijns Inziens is de Inspecteur, noch belanghebbende hiermee gebaat. Geen weigering VAR-dga noch conversie Pagina 8

9 Indien nnijn primaire standpunt niet zou worden gevolgd, ben ik subsidiair van mening dat het oordeel van het IHof dat de door de Inspecteur afgegeven VAR-loon ingevolge artikel Wet IB 2001 "In de omstandigheden van het geval" niet kan worden aangemerkt als de weigering een beschikking ex artikel Wet IB 2001 te geven, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk Is. Alsdan moet naar mijn mening In de afgifte door de Inspecteur van een VAR-loon terwijl belanghebbende in zijn aanvraag had aangegeven zijn werkzaamheden te beoordelen als te zijn verricht voor rekening en risico van zijn BV, geacht worden tevens besloten te liggen de weigering van een VAR-dga. Geen rechtsregel stond eraan In de weg dat het Hof de VAR-loon als een weigering van een VAR-dga aanmerkte. Integendeel, naar mijn mening behoorde het Hof om redenen van proceseconomie en vanwege de rechtszekerheid zulks juist te doen. Ook 's Hofs oordeel dat de beschikking ex artikel Wet IB 2001 niet door de rechter kan worden gewijzigd in een beschikking ex artikel Wet IB 2001, acht ik onjuist. Aangezien de door de Inspecteur afgegeven VAR-loon volgens het Hof om formele redenen nietig is, Is conversie van deze beschikking in een andere, geldige beschikking in beginsel mogelijk. Zoals de Advocaat-Generaal in zijn conclusie van 30 december 2010, nr. 10/03723, UN: BP3082, heeft uiteengezet is "richtinggevend voor een bepaalde conversie hetgeen degene die de oorspronkelijke beschikking heeft genomen daarmee heeft beoogd". Weliswaar heeft de Inspecteur blijkens r.o. 3.2 van de hofuitspraak aangegeven te hebben bedoeld een beslissing op een ingevolge artikel Wet IB 2001 gedaan verzoek te nemen, doch hieraan komt mijns inziens gezien, mede gelet de hierboven uiteengezette ratio en wettelijke systematiek van de VAR, geen beslissende betekenis toe. De Inspecteur heeft Immers beoogd uitsluitsel te geven over de kwalificatie van de werkzaamheden van belanghebbende. Aangezien de Inspecteur deze beschouwde als te zijn verricht In dienstbetrekking, ligt daarin tevens besloten dat zij de volgens het Hof gevraagde VAR-dga beoogde te weigeren. Pagina 9

10 Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. Hoogachtend, DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze, DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, loco Pagina 10