Btw, een hele zorg. Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn. Miranda Bouma

Transcriptie

1 Btw, een hele zorg Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn Miranda Bouma Haren, juni 2013

2 Btw, een hele zorg Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn Miranda Bouma Haren, juni 2013 Afstudeeronderzoek HBO-Rechten Instituut voor Rechtenstudies, Hanzehogeschool te Groningen Opdrachtgever: Externe opdrachtgever: Praktijkbegeleider: Afstudeerdocent: dr. Mr. P. Oden, Kenniscentrum Arbeid dr. E.H. Offers, ZorgpleinNoord mr. C. Stel-Kingma mr. M.H. Meijer Pagina 2

3 ZorgpleinNoord-reeks Beschikbaar op Zuidoost-Drentse arbeidsmarkt van zorg en welzijn Een regionaal arbeidsmarktonderzoek voor de zorg- en welzijnssector in Zuidoost-Drenthe Dominika P. Duplicka, maart Kennisdeling in lerende netwerken Een onderzoek naar de condities die kennisdeling in lerende netwerken tot stand brengen Vivienne C. Greveling, augustus Bevlogen leiden in de zorg Naar aanleiding van de masterthesis Engaging leadership in health care organizations: the mediating role of work engagement Koos van der Kleij, februari Een onderzoek naar de loopbanen van verpleegkundigen Waarom (g)een loopbaanstap? Karin Meijboom, september Zorgen voor morgen Hoe voorkomen we een tekort aan hoger opgeleid personeel in de zorg in Noordoost-Groningen? Femke Nijdam, juli BBL in zorg en welzijn Onderzoek naar BBL-plaatsen in zorg en welzijn Petra Molenaars, mei Van reageren naar anticiperen Strategische personeelsplanning voor de Zorg Lotte Speelman, november Uitstroom van personeel onder de loep Arbeidsmarkt voor zorg en welzijn in Noord-Nederland Ellen Offers, oktober Zorgen voor toekomstig personeel Onderzoek naar de uitstroom van personeel in de zorg- en welzijnssector in Noord-Nederland Valerie Rings, juli De arbeidsmarkt voor Zorg en Welzijn in Groningen en Drenthe Kwantitatieve Analyse Ellen Offers, juni ZorgpleinNoord Publicatie van cijfers en/of tekst uit dit werk is toegestaan, mits de bron wordt vermeld. Pagina 3

4 Samenvatting De arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn is sterk in beweging. Zorg- en welzijnorganisaties hebben te kampen met (tijdelijke) overschotten en tekorten. Als onderdeel van het landelijke project Intersectorale mobiliteit zorg en welzijn, doet ZorgpleinNoord te Haren onderzoek naar regionale arbeidsmobiliteit. Hierbij wordt gekeken naar de mogelijkheden om onderling personeel uit te wisselen. Vanuit het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool is onderzocht tegen welke fiscale belemmeringen zorg- en welzijnorganisaties aan lopen bij deze vorm van arbeidsmobiliteit. Het doel van het onderzoek is om informatie te vergaren en aanbevelingen te kunnen doen aan het Kenniscentrum Arbeid en ZorgpleinNoord, zodat mobiliteit en flexibiliteit beter kunnen worden benut voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn. Er wordt inzicht gegeven in de belemmeringen en (fiscale) oplossingen, een inventarisatie gemaakt van de behoeften en ervaringen van verschillende organisaties en een inventarisatie gemaakt van de visie van de Belastingdienst. De onderzoeksvraag die in dit onderzoek centraal staat is als volgt: In hoeverre kunnen fiscale belemmeringen bij arbeidsmobiliteit worden opgelost of tot een minimum worden beperkt, waardoor mobiliteit en flexibiliteit beter kunnen worden benut voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn? De belangrijkste aspecten die in dit onderzoek aan bod zijn gekomen: fiscale belemmeringen, mogelijke oplossingen, bijbehorende voorwaarden en risico s, andere belemmeringen, wenselijkheid van mobiliteit, belangrijke aspecten in een dergelijke samenwerking, reeds gebruikte oplossingen, toepassing van de wet- en regelgeving door de Belastingdienst. De belangrijkste conclusies met betrekking tot de fiscale belemmeringen: De loonbelasting vormt geen fiscale belemmering omdat de werknemers geen daadwerkelijk nadeel als zij twee werkgevers hebben. Het enige waar de werknemers alert op moeten zijn is dat de heffingskorting bij één werkgever wordt toegepast en dat de belasting uiteindelijk over het totale inkomen moet worden betaald; De omzetbelasting vormt wel een fiscale belemmering; Normaal gesproken zijn de diensten van zorg- en welzijnsorganisaties op grond van de wet vrijgesteld van de heffing van btw. Als het gaat om het ter beschikking stellen van personeel moet er wel 21% btw worden geheven. Deze btw is voor zorg- en welzijnorganisaties niet aftrekbaar, waardoor het kostprijsverhogend is. Door deze extra kostenpost is het niet aantrekkelijk om personeel tijdelijk bij andere organisaties te plaatsen of in te huren. De fiscale belemmering kan worden weggenomen door een aantal mogelijkheden die zijn gegeven in de wet- en regelgeving en in de jurisprudentie. Zie inzet. Voor de uitvoering van elke mogelijkheid moet er worden voldaan aan een aantal voorwaarden; Geen enkele mogelijkheid kan als de beste mogelijkheid worden aangewezen. Welke mogelijkheid een uitvoerbare optie is voor organisaties, hangt af van de feiten. Het is verstandig om advies over de passende mogelijkheden in te winnen bij bijvoorbeeld een belastingadviseur; De mogelijkheden Structurele detachering Aparte juridische entiteit Fiscale eenheid Uitleen om niet Kosten voor gemene rekening Maatwerkoplossing Pagina 4

5 Geen enkele mogelijkheid is zonder haken en ogen. In de meeste gevallen wordt de fiscale belemmering weggenomen, maar ontstaat er een bepaald risico voor één of meerdere partijen; Naast de mogelijkheden, is uit het onderzoek gebleken dat De onmogelijkheden Koepelvrijstelling Payrolling twee van de onderzochte opties de fiscale belemmering niet wegnemen. Zie inzet; Bij de ter beschikking stelling van personeel is de aansprakelijkheid gedurende de uitwisseling een belangrijk aspect. Wie is aansprakelijk indien de ter beschikking gestelde werknemer ziek wordt, ontslagen wordt of schade veroorzaakt? Gezien de tijd en de omvang van het onderzoek is dit aspect niet aan bod gekomen. De (on)mogelijkheden en bijbehorende voorwaarden zijn uitgewerkt in hoofdstuk 3 van het onderzoeksrapport. Daarnaast zijn ze weergegeven in een stroomschema, zie paragraaf De belangrijkste conclusies met betrekking tot de Belastingdienst: Om verrassingen achteraf te voorkomen, kunnen organisaties vooraf de mogelijkheden aan de Belastingdienst voorleggen. Dit kan door een concreet plan schriftelijk voor te leggen aan de Belastingdienst. Deze zal beoordelen of met het plan wordt ingestemd of niet. Een maatwerkoplossing moet sowieso worden besproken. De jurisprudentie is niet zo duidelijk dat organisaties kunnen pionieren; De Belastingdienst volgt de door het Ministerie gegeven wet- en regelgeving, waarvan niet kan worden afgeweken. In principe wordt er dus eenduidig en landelijk beleid gehanteerd. De belangrijkste conclusies met betrekking tot de mobiliteit en samenwerking: De geïnterviewde zorg- en welzijnorganisaties zitten op één lijn qua wenselijkheid van arbeidsmobiliteit. Ze willen de mobiliteit bevorderen met het oog op doorstroom, loopbaanperspectief, behoud van kwaliteit en behoud van investeringen in het personeel; De geïnterviewde zorg- en welzijnorganisaties zitten op één lijn qua belangrijke aspecten in een dergelijke samenwerking. Vertrouwen, een gezamenlijke visie, de kwalificatie van het personeel en open contact komen hier duidelijk naar voren; De geïnterviewde zorg- en welzijnorganisaties hebben ervaring met de in- of uitleen van personeel. De gebruikte constructies zijn in twee categorieën onder te verdelen. Namelijk: constructies waarbij, o 21% btw wordt geheven, bijvoorbeeld detachering; o de werknemer een nieuw tijdelijk dienstverband aangaat, bijvoorbeeld: Onbetaald verlof met terugkeergarantie; De pool (de pool is een externe lijst met werknemers die zijn geselecteerd op hun kwaliteiten en die direct inzetbaar zijn voor (tijdelijke) projecten); In het Noorden is de pool opgezet door ZorgpleinNoord samen met vier organisaties. Deze constructie komt in het praktijkgerichte onderzoek aan bod. De bezuinigingen in de sector zorg en welzijn spelen een grote rol. Organisaties kunnen hun personeel geen vaste aanstelling geven in verband met de financiën. Indien de fiscale belemmering wordt weggenomen, is er een grote kans dat de arbeidsrechtelijke belemmering met betrekking tot de tijdelijke arbeidscontracten blijft bestaan omdat na drie jaren de contracten moeten worden omgezet in vaste dienstverbanden. Op grond van het nieuwe Sociaal Akkoord mag een werknemer maximaal twee jaar in dienst zijn van een tijdelijk contract, dan moet het worden omgezet naar een Pagina 5

6 vast dienstverband. Deze belemmering kan worden weggenomen door gezamenlijk een werknemer in dienst te nemen, waardoor de financiën en het risico gezamenlijk worden gedragen. Samengevat zijn de aanbevelingen voor het Kenniscentrum Arbeid als volgt: Vervolgonderzoek naar de aansprakelijkheid bij het ter beschikking stellen van personeel bij de in dit onderzoek genoemde mogelijkheden. Uit het praktijkgericht onderzoek blijkt dat er onduidelijk heerst over de aansprakelijkheid. Wie draagt bij het ter beschikking stellen van personeel het risico bij ziekte, ontslag of het veroorzaken van schade? Aangezien dit aspect in dit onderzoek niet aan bod is gekomen maar het wel erg belangrijk is, wordt aanbevolen om daar vervolgonderzoek naar te doen. Vervolgonderzoek naar de arbeidsrechtelijke belemmeringen bij arbeidsmobiliteit. Indien de fiscale belemmering wordt weggenomen, is de kans groot dat de arbeidsrechtelijke belemmering blijft bestaan. De organisaties hebben in het praktijkgerichte onderzoek aangegeven dat zij gezien financiën (bezuinigingen) ook voorzichtig zijn in het geven van een vast dienstverband indien zij personeel onderling kunnen uitwisselen. Dit zou betekenen dat ze de werknemers naar drie jaren tijdelijk dienstverband alsnog laten gaan, ondanks dat ze onderling kunnen worden uitgewisseld om (tijdelijke) tekorten en overschotten op te vangen. Samengevat zijn de aanbevelingen voor het ZorgpleinNoord als volgt: Aan de hand van het stroomschema de organisaties informeren over de aangedragen mogelijkheden met betrekking tot het btw-vrij uitwisselen van personeel; De organisaties moeten op de hoogte zijn van de voorwaarden en de haken en ogen en dat het verstandig is om advies in te winnen bij een belastingadviseur. De organisaties er op attenderen dat de aansprakelijkheid een belangrijk aspect is bij het ter beschikking stellen van personeel; De organisaties er op attenderen dat ondanks het wegnemen van de fiscale belemmering, de arbeidsrechtelijke belemmeringen kunnen blijven bestaan; De organisaties er op attenderen dat het belangrijk is om voorafgaand aan een (eventuele) samenwerking de behoeften en verwachtingen goed helder te krijgen en dat het belangrijk is dat de organisaties vertrouwen hebben in elkaar; De organisaties er op attenderen dat ze de mogelijkheden kunnen afstemmen met de Belastingdienst voordat ze worden gerealiseerd, dit om verrassingen achteraf te voorkomen. Ook ze er op attenderen dat een mogelijke maatwerkoplossing sowieso met de Belastingdienst moet worden besproken vanwege de complexiteit; De behoefte aan een P&O-netwerk bij andere zorg- en welzijnorganisaties onderzoeken. Indien die behoefte aanwezig is: kijken naar de mogelijkheden om een dergelijk netwerk op te richten waarin ZorgpleinNoord een rol kan spelen. Pagina 6

7 Voorwoord Voor u ligt het resultaat van mijn afstudeeronderzoek ter afsluiting van de opleiding HBO-Rechten aan de Hanzehogeschool te Groningen. Dankzij het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool en ZorgpleinNoord te Haren heb ik de mogelijkheid gekregen om mij te verdiepen in een voor mij compleet nieuw onderwerp: de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg en welzijn. Een pittige, maar vooral een hele interessante, leuke en leerzame uitdaging. De afgelopen maanden heb ik ontzettend veel geleerd. Niet alleen op het gebied van fiscaal recht en het doen van onderzoek, maar ook door het leggen van nieuwe contacten en qua persoonlijke ontwikkeling. Ondanks het interessante onderwerp, mijn enthousiasme en leergierigheid, was ik alleen niet tot dit eindresultaat gekomen. Daarom gaat mijn speciale dank uit naar een aantal personen die mij hebben geholpen gedurende het proces. Als eerste wil ik Petra Oden, lector van het Kenniscentrum Arbeid, bedanken dat ik dit onderzoek heb mogen uitvoeren en voor de begeleiding vanuit het Kenniscentrum. Als tweede wil ik Cynthia Stel, praktijkbegeleider vanuit het Kenniscentrum Arbeid, en Margriet Meijer, afstudeerdocent vanuit de Hanzehogeschool, hartelijk bedanken voor hun geweldige, zinvolle begeleiding en de tijd die ze voor mij hebben vrij gemaakt. Als derde wil ik Ellen Offers, begeleider vanuit ZorgpleinNoord, hartelijk bedanken voor haar enthousiasme, kritische blik en het vertrouwen en de vrijheid die ik heb gekregen bij de uitvoering van dit onderzoek. Daarnaast wil ik Xander Wamelink bedanken voor het delen van zijn kennis op het gebied van fiscaal recht. Ook wil ik Dette Schouten, Maarten Hüttner en Albert de Jonge bedanken omdat zij mij met de juiste personen in contact hebben gebracht. Tot slot wil ik de zorg- en welzijnorganisaties en de Belastingdienst bedanken voor hun medewerking aan het onderzoek, voor hun input en voor de leuke, interessante gesprekken die ik met ze heb mogen voeren. Miranda Bouma Groningen, juni 2013 Pagina 7

8 Inhoud Samenvatting 4 1 Inleiding Probleemstelling Het onderzoek Doelstelling Centrale onderzoeksvraag Deelvragen en methoden Theorie Praktijk Analyse Opbouw rapport 13 2 Methodologische verantwoording Verloop Keuze voor het onderwerp Theoretisch onderzoek Praktijkgericht onderzoek Onderzoeksobjecten Analyse Beoordeling 16 3 Theoretisch onderzoek Omzetbelasting Structurele detachering Aparte juridische entiteit Coöperatie Fiscale eenheid Uitleen om niet Kosten voor gemene rekening Koepelvrijstelling Payrolling Maatwerkoplossingen Registratieplicht Loonbelasting 29 4 Praktijkgericht onderzoek Zorg- en welzijn Wenselijkheid mobiliteit Ervaring met uitwisseling Belangrijke aspecten bij samenwerking Overige 32 Pagina 8

9 4.2 Belastingdienst Structurele detachering Aparte juridische entiteit Fiscale eenheid Uitleen om niet Kosten voor gemene rekening Maatwerkoplossingen Instemmingprocedure Analyse 35 5 Conclusies en aanbevelingen Conclusies Arbeidsmobiliteit in de praktijk Fiscale belemmeringen (On)mogelijkheden Andere belemmeringen Aansprakelijkheid Arbeidsrecht Aanbevelingen Kenniscentrum Arbeid ZorgpleinNoord 39 Veel voorkomende afkortingen 41 Literatuur en jurisprudentie 42 Bijlage A: Onderzoeksmodel 44 Pagina 9

10 1 Inleiding 1.1 Probleemstelling De arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn is sterk in beweging. Hierbij zijn de verschillen tussen de branches groot. Zo neemt - globaal gezien - de vraag naar werknemers in de zorgsector toe, terwijl de vraag in de sector welzijn afneemt. Omdat het aanbod van werknemers in de sector welzijn relatief groot is, zijn de landelijke organisaties RegioPlus en Fonds Collectieve Belangen (FCB) het project Intersectorale mobiliteit zorg en welzijn gestart. Dit op verzoek van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Landelijk worden vijf projecten uitgevoerd, de zogenoemde regionale proeftuinen. Eén van de proeftuinen wordt uitgevoerd door stichting ZorgpleinNoord te Haren. Deze proeftuin vindt plaats in de regio Groningen-Drenthe en bestaat uit een drietal deelprojecten. Het deelproject waar dit onderzoek betrekking op heeft, richt zich op de regionale arbeidsmobiliteit van maatschappelijke werkers. ZorgpleinNoord heeft samen met vier organisaties uit de regio Groningen-Drenthe een flexibele arbeidslijst gemaakt door mensen van buiten te werven. De zogenoemde pool. De werknemers die op deze lijst staan, zijn geselecteerd op kwaliteit en directe inzetbaarheid. Indien de organisaties op korte termijn een tijdelijk tekort moeten opvullen, dan kunnen zij de werknemers van de pool direct inzetten. De werknemers worden in dienst genomen op basis van een tijdelijke arbeidsovereenkomst. Doordat de positie van werknemers op de arbeidsmarkt minder goed is bij flexibele contracten, vindt ZorgpleinNoord het interessant om te kijken of de organisaties onderling werknemers met een vast dienstverband kunnen uitwisselen. Zo wil zij een meer flexibele arbeidsmarkt creëren, waarbij de arbeidspositie voor zowel de werkgever als voor de werknemer goed is. Arbeidsmobiliteit is van belang voor zorg- en welzijnorganisaties omdat organisaties daardoor hun flexibele schil behouden, ze de risico s van het vast aanstellen van personeel kunnen delen en er wordt voorkomen dat expertise verloren gaat als gevolg van tijdelijke aanstellingen. Het begrip arbeidsmobiliteit is breed. Dit onderzoek is toegespitst op arbeidsmobiliteit in de vorm van het uitwisselen van personeel tussen zorg- en welzijnorganisaties. Deze vorm van arbeidsmobiliteit brengt echter fiscale belemmeringen met zich mee. Het voornaamste probleem waar organisaties tegenaan lopen is de heffing van omzetbelasting over het ingeleende personeel. Normaal gesproken zijn de diensten van zorg- en welzijnsorganisatie op grond van de wet vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Als het gaat om het ter beschikking stellen van personeel moet wel 21% btw worden geheven, wat niet aftrekbaar is. Door deze extra kostenpost is het niet aantrekkelijk om personeel tijdelijk bij andere organisaties te plaatsen of in te huren. Vanuit de praktijk merkt ZorgpleinNoord dat werknemers regelmatig denken dat het hebben van twee werkgevers nadelig is met betrekking tot de loonheffingskorting, aangezien de loonheffingskorting maar bij één werkgever kan worden toegepast. Maar brengt dit fiscaal gezien wel daadwerkelijk nadeel met zich mee? 1.2 Het onderzoek In deze paragraaf zal algemene informatie over het onderzoek worden gegeven. Hierbij valt de denken aan de doelstelling, de onderzoeksvraag en de deelvragen. Ook worden de onderzoeksobjecten en gebruikte methoden kort aangegeven Doelstelling Het vergaren van informatie en het doen van aanbevelingen aan het Kenniscentrum Arbeid betreffende de fiscale belemmeringen bij arbeidsmobiliteit met als doel het beter kunnen benutten van mobiliteit en flexibiliteit voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn. Door Pagina 10

11 Het geven van inzicht in de belemmeringen en (fiscale) oplossingen op grond van de wet en jurisprudentie, het inventariseren van de behoeften en ervaringen van verschillende organisaties in de sector zorg en welzijn en het inventariseren van de visie van de Belastingdienst Centrale onderzoeksvraag De onderzoeksvraag die centraal staat in dit onderzoek is als volgt: In hoeverre kunnen fiscale belemmeringen bij arbeidsmobiliteit worden opgelost of tot een minimum worden beperkt, waardoor mobiliteit en flexibiliteit beter kunnen worden benut voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn? Deelvragen en methoden De deelvragen en bijbehorende methoden zijn opgedeeld in drie fasen: theorie, praktijk en analyse. Per fase wordt de methode besproken en worden de deelvragen genoemd. Indien van toepassing worden de onderzoeksobjecten besproken Theorie Het eerste deel van het onderzoek bestaat uit literatuuronderzoek. Er wordt een inventarisatie gemaakt van de fiscale belemmeringen en de mogelijkheden om deze op te lossen. Hierbij wordt gebruik gemaakt van gepubliceerde bronnen, namelijk: literatuur, wetten, besluiten, jurisprudentie op zowel nationaal als Europees niveau en (juridische) artikelen. Het theoretisch onderzoek is gebaseerd op bronnen die zijn gepubliceerd voor 1 mei De deelvragen met betrekking tot de theorie zijn als volgt: 1. Welke fiscale belemmeringen brengt arbeidsmobiliteit in de sector zorg en welzijn met zich mee op grond van de wet en jurisprudentie? a. Betreffende de omzetbelasting b. Betreffende de loonbelasting 2. Welke mogelijkheden zijn er om de heffing van omzetbelasting bij arbeidsmobiliteit te voorkomen? a. Aan welke voorwaarden moet er, op grond van de wet en jurisprudentie, per mogelijkheid worden voldaan? b. Wat zijn de voordelen per mogelijkheid? c. Welke nadelen brengt elke mogelijkheid met zich mee? 3. In hoeverre kunnen de belemmeringen met betrekking tot de loonbelasting worden opgelost of worden beperkt? 4. Op welke wijze kunnen zorg- en welzijnorganisaties toestemming krijgen van de Belastingdienst die is vereist voor een aantal oplossingen? Praktijk In het tweede deel van het onderzoek wordt de praktijk onderzocht door het houden van interviews. Het probleem is van toepassing op de gehele zorg- en welzijnsector, maar dit onderzoek wordt beperkt tot vijf zorg- en welzijnsorganisaties. De onderzoeksobjecten zijn: De vier organisaties van de pool, uit de regio Groningen-Drenthe; Een welzijnorganisatie uit Limburg; Pagina 11

12 De Belastingdienst, twee inspecteurs uit de regio Groningen-Drenthe die zijn gespecialiseerd in de omzetbelasting. Op basis van interviews wordt een inventarisatie gemaakt van de fiscale belemmeringen waar de vier organisaties van de pool tegen aan lopen bij arbeidsmobiliteit. Ook wordt gekeken op welke wijze ze tot op heden hun problemen hebben opgelost of proberen op te lossen. De effectiviteit van deze oplossingen wordt in kaart gebracht en ook wordt er gekeken of zich hierbij andere belemmeringen hebben voorgedaan. Daarnaast wordt in kaart gebracht om welke redenen de organisaties behoefte hebben aan mobiliteit. In Limburg zijn acht organisaties aan het kijken naar de mogelijkheden voor gedeeld werkgeverschap. Op basis van een interview met de directeur van één van deze organisaties wordt een inventarisatie gemaakt van hun situatie en wordt deze vergeleken met de situatie in het noorden. Met betrekking tot deze onderzoeksobjecten zijn de volgende deelvragen van toepassing: 1. Om welke redenen hebben de organisaties behoefte aan arbeidsmobiliteit? 2. Welke fiscale belemmeringen ondervinden de organisaties bij arbeidsmobiliteit? 3. Op welke wijze hebben de organisaties deze fiscale belemmeringen opgelost of proberen op te lossen? 4. In hoeverre bieden deze oplossingen in de praktijk resultaat? Op basis van interviews met belastinginspecteurs wordt, indien mogelijk, in kaart gebracht hoe de Belastingdienst tegenover de mogelijke constructie staat. Ook wordt gekeken naar de toepassing van bepaalde regelingen in de praktijk en de toepassing van jurisprudentie naar analogie. Als laatste wordt de werkwijze in kaart gebracht: op welke wijze worden de voorwaarden getoetst en welke procedure moet worden doorlopen om toestemming te krijgen? Het is belangrijk om voor ogen te houden dat de uitspraken in deze interviews betreffende de persoonlijke kijk op de mogelijkheden geen garantie bieden voor de toekomst. De belastinginspecteurs moeten in principe één beleid hanteren, maar zij hebben de mogelijkheden om hier van af te wijken. Met betrekking tot deze onderzoeksobjecten zijn de volgende deelvragen van toepassing: 1. Hoe staan de belastingsinspecteurs in de regio Groningen tegenover bepaalde constructies om vrij van omzetbelasting personeel uit te wisselen? 2. Hoe staan de belastingsinspecteurs in de regio Drenthe tegenover bepaalde constructies om vrij van omzetbelasting personeel uit te wisselen? 3. Op welke wijze passen belastinginspecteurs in de regio Groningen de wet en bepaalde vraagstukken vanuit de literatuur en jurisprudentie toe? 4. Op welke wijze passen belastinginspecteurs in de regio Drenthe de wet en bepaalde vraagstukken vanuit de literatuur en jurisprudentie toe? Analyse Het laatste deel bestaat uit een analyse waarin de bevindingen op basis van de theorie en de praktijk met elkaar worden vergeleken. Ook de bevindingen uit de praktijk worden onderling met elkaar vergeleken: de situatie in Limburg met die van Groningen/Drenthe. Verder wordt gekeken of de geboden oplossingen op grond van de theorie in de praktijk haalbaar kunnen zijn voor de vier organisaties van de pool. Op basis van de conclusies die uit deze vergelijkingen kunnen worden getrokken, worden de aanbevelingen gedaan. Pagina 12

13 De deelvragen met betrekking tot de analyse zijn als volgt: 1. Komen de fiscale belemmeringen op grond van de wet en jurisprudentie overeen met die van de praktijk? 2. Komen de aangeboden oplossingen van de wet, literatuur en jurisprudentie overeen met die van de praktijk? 3. Welke regionale verschillen doen zich voor tussen de zorg- en welzijnsorganisaties? 4. Zijn de geboden oplossingen in de praktijk haalbaar voor de vier organisaties van de pool? De onderzoeksfasen zijn schematisch weergegeven in een onderzoeksmodel, zie bijlage A. 1.3 Opbouw rapport In hoofdstuk 2, methodologische verantwoording, wordt weergegeven welke onderzoeksmethoden en objecten zijn gebruikt en wordt gemotiveerd waarom deze keuze is gemaakt. Het theoretisch onderzoek is weergegeven in hoofdstuk 3. Als eerste wordt de omzetbelasting besproken. Alle (on)mogelijke oplossingen op grond van de wet en jurisprudentie komen aan bod. Per mogelijkheid worden de voorwaarden op een rij gezet en worden de voor- en nadelen gegeven in een korte conclusie. De mogelijkheden zijn samengevat in een stroomschema, wat ook in de praktijk als rode draad kan worden gebruikt. Dit stroomschema is te vinden in paragraaf In paragraaf 3.2 wordt de loonbelasting besproken en de theorie wordt verduidelijkt aan de hand van een rekenvoorbeeld. In hoofdstuk 4 worden de belangrijkste bevindingen uit het praktijkonderzoek weergegeven. In de eerste paragraaf worden de vier organisaties uit de regio Groningen-Drenthe besproken en deze bevindingen worden vergeleken met die van de organisatie uit de regio Limburg. De wenselijkheid van mobiliteit, de ervaring met uitwisseling en de reeds gebruikte oplossingen komen aan bod. Ook wordt aangegeven welke aspecten de organisaties belangrijk vinden in een samenwerking waarbij personeel wordt uitgewisseld en de ervaringen in de praktijk met betrekking tot de loonbelasting bij dubbele werkgevers. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk komt de Belastingdienst aan bod. De uitleg van wettelijke bepalingen, de invulling van abstracte normen en de ervaringen in de praktijk komen hier aan bod. Ook wordt de instemmingprocedure in kaart gebracht. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een korte analyse, waarin de bevindingen uit de theorie en de praktijk worden globaal worden vergeleken. De conclusies die uit bovenstaande hoofdstukken kunnen worden getrokken, worden weergegeven in hoofdstuk 5. Naar aanleiding van deze conclusies worden aanbevelingen gedaan aan zowel de opdrachtgever, het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool, als aan de externe opdrachtgever, ZorgpleinNoord te Haren. Pagina 13

14 2 Methodologische verantwoording In dit hoofdstuk worden de gebruikte onderzoeksmethoden weergegeven en wordt gemotiveerd waarom deze keuze is gemaakt. Daarnaast zal gemotiveerd worden weergegeven waarom is gekozen voor de gebruikte bronnen in het theoretisch onderzoek en de onderzoeksobjecten in het praktijkgericht onderzoek. 2.1 Verloop Om tot een goed eindresultaat te kunnen komen is eerst een onderzoeksvoorstel geschreven. In deze fase is duidelijk geworden wat het probleem is, waarom het een probleem is, wat de doelstelling is en zijn de onderzoeksvragen en bijbehorende deelvragen opgesteld. Na goedkeuring van de toetsingscommissie van de Hanzehogeschool begin maart, is de onderzoeksopzet tot stand gekomen. Deze opzet fungeerde als het plan van aanpak. Naast verfijning van de doelstelling, onderzoeksvraag en deelvragen is aangegeven van welke onderzoeksmethoden en objecten gebruikt zullen worden gemaakt, wat de voorlopige literatuurlijst is en is er een voorlopige planning vastgesteld. De opzet is eind maart goedgekeurd. Tijdens de voorstel- en opzetfase is het theoretisch onderzoek gestart. Gedurende een aantal weken is de bijbehorende literatuur en wet- en regelgeving bestudeerd. Op het moment dat de theorie een volledig beeld gaf van het probleem en de mogelijke oplossingen, is het praktijkgericht onderzoek gestart. In de periode van half april tot en met half mei zijn alle onderzoeksobjecten geïnterviewd. Ook is in deze periode de theorie geoptimaliseerd door nieuw verkregen kennis. De laatste weken zijn gericht op het schrijven van het onderzoeksrapport. 2.2 Keuze voor het onderwerp Dit onderzoek is vanuit het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool aangeboden. Het verzoek is vanuit ZorgpleinNoord gekomen, omdat zij vanuit de praktijk merkt dat zorg- en welzijnorganisaties tegen dit probleem aanlopen. Het betreft een erg actueel onderwerp, aangezien de gehele zorg- en welzijnsector kampt met de vele bezuinigingen en (tijdelijke) personeelstekorten en - overschotten. Er is landelijke interesse voor dit onderwerp. Om die reden is het interessant om te onderzoeken of er mogelijkheden zijn voor organisaties om door samenwerking efficiënter te kunnen werken. De link met het recht is ook erg interessant, omdat blijkt dat organisaties wel efficiënter willen en kunnen werken, maar dat zij daarin worden belemmerd door de wet- en regelgeving. Aan de ene kant is deze wet- en regelgeving er ter bescherming van werkgevers en werknemers, maar aan de andere kant levert het in de praktijk belemmeringen op. 2.3 Theoretisch onderzoek De theorie is onderzocht door middel van desk research. Om tot de resultaten van het theoretisch onderzoek te komen zijn gepubliceerde bronnen bestudeerd, namelijk: literatuur, wetten, besluiten, jurisprudentie op zowel nationaal als Europees niveau en juridische artikelen. Uit de desk research zijn een aantal mogelijkheden gekomen, welke zijn besproken met de praktijkbegeleider en belastingadviseurs. Zij hebben enkele tips gegeven voor verdere bestudering. Zodoende is dit volledige eindresultaat tot stand gekomen, wat heeft geleid tot het beantwoorden van de deelvragen met betrekking tot de theorie. 2.4 Praktijkgericht onderzoek Voor het praktijkgericht onderzoek is gekozen voor kwalitatief onderzoek. Dit om een goede inventarisatie te kunnen maken van wat er speelt in de zorg- en welzijnorganisaties en om een goed beeld te krijgen van de wijze waarop de Belastingdienst bepaalde wet- en regelgeving toepast. Het kwalitatief onderzoek is Pagina 14

15 uitgevoerd door middel van interviews. Deze interviews waren halfgestructureerd van aard. Door zowel open als gesloten vragen te kunnen stellen, is er voldoende ruimte om door te vragen op bepaalde onderwerpen zonder dat de sturing in het gesprek verloren gaat. De interviewvragen zijn tot stand gekomen door vast te stellen wat het doel van het interview is en welke persoon namens welke organisatie wordt geïnterviewd. De personen die zijn geïnterviewd zijn te verdelen in drie categorieën, namelijk: de organisaties van de pool, de organisatie in Limburg en de belastinginspecteurs. Omdat deze categorieën om andere redenen interessant zijn voor het onderzoek, is er een vragenlijst gemaakt per categorie. Als eerste is per categorie gekeken welke thema s van belang zijn voor een goede beantwoording van de deelvragen. Daarna is per thema gekeken welke informatie interessant is voor dit onderzoek. Op basis daarvan zijn de vragenlijsten tot stand gekomen. De interviews zijn vooraf ter kennis gegeven, met als reden dat de personen een goed beeld konden krijgen van wat in het gesprek van ze werd verwacht. De belastinginspecteurs mochten niet worden bevraagd over informatie van strategische of politieke aard. Om die reden is ook het theoretisch onderzoek voorafgaand aan het interview gestuurd, zodat zij een duidelijk beeld konden krijgen van het doel van het onderzoek. De uitwerkingen van de interviews zijn naar de geïnterviewde personen gestuurd ter bevestiging. Dit om te voorkomen dat er in de uitwerking dingen staan vermeld die op een andere manier waren bedoeld. Voor de verwerking van het praktijkgericht onderzoek zijn de uitwerkingen gecodeerd. De interviewvragen die als een geheel konden worden behandeld, hebben eenzelfde code gekregen. Na het coderen is gekeken welke informatie van belang is voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag en deelvragen. Deze informatie is verwerkt in een lopend verhaal. In verband met vertrouwelijke gegevens zijn de uitwerkingen van de interviews niet bijgevoegd. 2.5 Onderzoeksobjecten De organisaties van de pool zijn in dit onderzoek betrokken omdat zij samen met ZorgpleinNoord bezig zijn om te kijken naar mogelijkheden om de mobiliteit in hun organisatie en tussen organisaties te kunnen vergroten. Zij hebben hiervoor de pool opgericht. Maar deze constructie geeft niet de mogelijkheid om onderling (vast) personeel uit te kunnen wisselen. Deze vier organisaties zijn geïnteresseerd in het onderwerp, staan open voor het geven van informatie en hebben wat aan de resultaten van dit onderzoek. Om die reden zijn zij goede, gedreven en betrouwbare onderzoeksobjecten. Op grond van de interviews is een duidelijk beeld verkregen over de wensen en ideeën van de organisaties en de belemmeringen waar zij tegen aan lopen. Ook Limburg is bezig met het onderwerp personeelsuitwisseling. Van de acht organisaties die geïnteresseerd zijn in dit onderwerp, heb ik één directeur gesproken. Uit dit gesprek is een duidelijk beeld van de situatie in Limburg naar voren gekomen. In het begin was aangegeven dat Limburg al bezig is met het oprichten van een coöperatie. Ik was erg nieuwsgierig naar de wijze waarop deze keuze tot stand was gekomen, de motivering, het verloop van het proces en de resultaten. Helaas bleek dit toch niet het geval te zijn. Ook Limburg is nog bezig om te onderzoeken welke mogelijkheden zouden kunnen passen. Ondanks dat, is wel besloten om ze te interviewen. Dit om de situatie in Limburg te kunnen vergelijken met de situatie in Groningen-Drenthe. Ondanks dat er enkel met één organisatie uit Limburg is gesproken, is er wel een vrij representatief beeld tot stand gekomen. Dit omdat de directeur grotendeels sprak over de situatie van alle acht organisaties. De interviews hebben geleid tot de beantwoording van de deelvragen met betrekking tot de zorg- en welzijnorganisaties. De belastinginspecteurs uit Groningen en Drenthe zijn geïnterviewd omdat zij inzicht konden geven op de toepassing van de wet- en regelgeving. Ook hebben zij een goed beeld kunnen geven van toepassing van de Pagina 15

16 mogelijkheden in de praktijk. Gezien de geheimhoudingsplicht en de beoordeling van individuele gevallen kon geen informatie worden gegeven met betrekking tot bepaalde gevallen. Ook kon geen informatie worden gegeven over de visie van de Belastingdienst uit een bepaalde regio op de mogelijke constructies, omdat zij de wet- en regelgeving volgen en in principe een eenduidig beleid hanteren. Er is gekozen voor inspecteurs uit de regio Groningen-Drenthe omdat dit het werkgebied van ZorgpleinNoord is. Indien aangesloten organisaties een mogelijke constructie willen realiseren, zullen zij te maken krijgen met de Belastingdienst uit Groningen of Drenthe. In de onderzoeksopzet is aangegeven dat er zowel twee inspecteurs uit Groningen als twee inspecteurs uit Drenthe zullen worden geïnterviewd. Dit is één inspecteur uit elke regio geworden. De reden hiervoor is dat in beide regio s enkel twee inspecteurs, die gespecialiseerd zijn in de omzetbelasting, werkzaam zijn. Aangezien de beantwoording van de vragen enkel over de toepassing van de wet- en regelgeving kon gaan, zouden de andere inspecteurs uit de regio precies dezelfde antwoorden geven als hun collega s. Dit bleek ook uit de interviews tussen Groningen en Drenthe: er bestaan vrijwel geen verschillen tussen de beantwoording van de vragen. De interviews hebben geleid tot de beantwoording van de deelvragen met betrekking tot de Belastingdienst. 2.6 Analyse Door de combinatie van het theoretisch en praktijkgericht onderzoek is het mogelijk geworden om een vergelijking te maken met de mogelijke oplossingen die voortvloeien uit de theorie en de mogelijkheden en behoeften die in de praktijk aanwezig zijn. Deze vergelijking is tot stand gekomen door de uitkomsten van het theoretisch onderzoek naast de uitkomsten van het praktijkgericht onderzoek te leggen. Hierdoor zijn overeenkomsten en verschillen naar voren gekomen. Ook is naar voren gekomen of er op grond van de theorie mogelijkheden zijn die aan de behoeften van de pool -organisaties voldoen. Dit heeft geleid tot de beantwoording van de deelvragen met betrekking tot de analyse. 2.7 Beoordeling Terugkijkend ben ik tevreden over de gekozen onderzoeksmethoden en onderzoeksobjecten. De interviews hebben plaats gevonden in de vorm van een open en lopend gesprek, wat door de gesloten vragen goed konden worden gestuurd. Ik denk dat het onderzoek een goed beeld geeft van problematiek die momenteel in de sector zorg- en welzijn speelt met betrekking tot de onderlinge uitwisseling van personeel. Ook geeft het een goede weergave van de mogelijke oplossingen, de voorwaarden, de voor- en nadelen en de toepassing van de wet- en regelgeving in de praktijk. Al met al denk ik in dit onderzoek informatie en kennis heb kunnen geven waarmee een bijdrage kan worden geleverd aan het oplossen van dit probleem in de sector zorg en welzijn. Ook heeft het bijgedragen aan kennisontwikkeling voor het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool en ZorgpleinNoord te Haren. Pagina 16

17 3 Theoretisch onderzoek Zoals omschreven in paragraaf 1.1, de probleemstelling, hebben veel organisaties in de sector zorg- en welzijn te maken met (tijdelijk) boventallig personeel of juist een tekort. Deze (tijdelijke) overschotten en tekorten kunnen worden opgelost door samenwerking tussen de organisaties, namelijk door onderling personeel uit te wisselen. Hierbij gaat het om de situatie dat een werknemer tegen een vergoeding een bepaalde tijd ter beschikking wordt gesteld aan een andere organisatie de inlener -, om daar onder leiding en toezicht van de inlener werkzaamheden te verrichten. Juridisch gezien blijft de werknemer in dienst van de uitlener. In bovenstaande situatie is er sprake van detachering in de zin van de Wet OB. 1 Deze wijze van arbeidsmobiliteit kan fiscale belemmeringen met zich mee brengen. Zoals aangegeven wordt in dit onderzoek gekeken naar de gevolgen voor zowel de omzetbelasting als de loonbelasting. 3.1 Omzetbelasting Op grond van artikel 11 Wet OB zijn leveringen en diensten in de sector zorg en welzijn vrijgesteld van de heffing van btw. Vrijstellingen moeten volgens het HvJ EG beperkt worden uitgelegd omdat zij afwijken van het algemene beginsel, dat btw wordt geheven over de levering van goederen en diensten. 2 De uitlegging van de vrijstellingen moet in overeenstemming zijn met de nagestreefde doeleinden en dient het te stroken met de eisen van het beginsel betreffende fiscale neutraliteit. Het beginsel van neutraliteit wordt geschonden indien er een verschil in behandeling is voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften voldoen. 3 Er hoeft niet te worden aangetoond dat er daadwerkelijk sprake is van een verstorende concurrentie wegens verschil in behandeling. Dit is ook benadrukt in het Ygeja-arrest 4. De ter beschikking stelling van personeel valt niet onder de vrijstellingen van artikel 11 Wet OB en is dus voor de Belastingdienst een dienst die in beginsel moet worden belast. Dit betekent dat er 21% btw aan de inlener in rekening wordt gebracht, wat voor zorg- en welzijnorganisaties niet in aanmerking komt voor aftrek. Voor de inlener vormt dit een kostprijsverhogende factor en daardoor is de uitwisseling van personeel minder aantrekkelijk. Op grond van de wet- en regelgeving en jurisprudentie zijn er een aantal mogelijkheden waarbij zorg- en welzijnorganisaties vrij van btw personeel kunnen uitwisselen. Deze mogelijkheden zijn verwerkt in een stroomschema, zie paragraaf De mogelijkheden worden in deze paragraaf één voor één besproken. Bij alle mogelijkheden moet er op worden gelet dat de toepasbaarheid per vrijstelling kan verschillen. Voor de toepassing van de vrijstelling voor ziekenhuizen en kinderopvang gelden bijvoorbeeld striktere regels dan voor de vrijstelling van sociale aard. Vanwege de complexiteit, is dit in de onderstaande materie niet uitgediept Structurele detachering Bij besluit van 14 maart (hierna: het besluit) heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) ten aanzien van het ter beschikking stellen van personeel voor een aantal situaties goedkeuring gegeven dat heffing van btw achterwege kan blijven. De staatssecretaris heeft bepaald dat het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidszorg buiten de heffing van btw kan blijven onder de voorwaarden genoemd in onderdeel 4.1 en gedeeltelijk in onderdeel 3.1 van het besluit. Deze voorwaarden zijn als volgt: 1 HvJ EG 25 maart 2010, nr. C-79/09, r.o. 2 (Commissie/Nederland). 2 HvJ EG 20 juni 2002, nr. C-287/00, p. i-5811 (Commissie/Duitsland 3 HvJ EG 10 november 2011, nr. C-259/10 en C-260/10 4 HvJ EG 1 december 2005, nr. C-394/04 (Ygeja) 5 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2007, Stcrt. 57, CPP2007/347M. Pagina 17

18 I. Het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een ondernemer die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub c of g van de Wet OB; II. Het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer die met betrekking tot de prestaties waarvoor het betrokken personeel wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub c, f, g of o van de Wet OB; III. De terbeschikkingstelling moet structureel van aard zijn. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst, die de werknemer met de formele werkgever sluit. Deze moet in beginsel voor onbepaalde tijd zijn gesloten. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid, dat de intentie van zowel de werkgever als de werknemer er op is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt; IV. De instelling(en) waar een werknemer daadwerkelijk zijn werkzaamheden zal gaan uitvoeren, moet inhoudelijk betrokken zijn bij de sollicitatieprocedure van die werknemer. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een werknemer, nadat deze eerst enige tijd alleen ten behoeve van de formele werkgever werkzaam is geweest, voor een deel dan wel de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere instelling ter beschikking wordt gesteld; V. De werknemer moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instelling verrichten. Ook als een werknemer bij meer dan één instelling werkzaam is, kan heffing van omzetbelasting achterwege blijven, als de werknemer structureel bij die andere, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instellingen werkzaam is. Als een werknemer echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende instellingen zijn werkzaamheden uitvoert, kan heffing van omzetbelasting niet achterwege blijven ter zake van het ter beschikking stellen van die werknemer; VI. De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemer(s). Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die verbonden zijn aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van omzetbelasting achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echt geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt niet direct tot heffing van omzetbelasting; VII. Op de betrokken werknemer moet een CAO dan wel generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn, die geldt voor instelling(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub c, f, g of o van de Wet OB; VIII. Bij de beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van de relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer. De essentie van de bovenstaande voorwaarden is dat de inlener de materiële werkgever is. De werknemer heeft een arbeidsovereenkomst gesloten met de uitlener (formele werkgever) maar verricht de feitelijke werkzaamheden bij de inlener (materiële werkgever). In het besluit wordt specifiek aangegeven dat er niet zonder meer btw voor het ter beschikking stellen van personeel is verschuldigd indien er niet aan één van de voorwaarden is voldaan. Uitzondering hierop is Pagina 18

19 voorwaarde VIII. Indien de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen van beëindiging van de arbeidsovereenkomst met de werknemer, is er een reële kans op verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Om die reden heeft de staatssecretaris vastgesteld dat het niet voldoen aan voorwaarde VIII wel zonder meer tot gevolg heeft dat btw is verschuldigd voor het ter beschikking stellen van personeel. Conclusie Indien er is voldaan aan de voorwaarden van structurele detachering, is er geen omzetbelasting verschuldigd over de ter beschikking stelling van personeel. Een groot voordeel van deze constructie is dat het weinig administratieve werkzaamheden met zich mee brengt: er hoeft alleen een overeenkomst voor te worden gesloten. Dit brengt ook weinig kosten met zich mee. Verder hoeft het niet voldoen aan één voorwaarde niet te betekenen dat de organisatie direct btw verschuldigd is (met uitzondering van voorwaarde VIII). Er mag een vergoeding worden gerekend voor het optreden als formeel werkgever (denk aan een minimale vergoeding voor de administratie). Deze vergoeding mag tussentijds worden aangepast. Er is geen toestemming vereist van de Belastingdienst, maar het is wel verstandig om de raamovereenkomst vooraf met de Belastingdienst te bespreken om te kijken of er aan de voorwaarden wordt voldaan. Een nadeel van deze constructie is dat de inlener verantwoordelijk is voor de (financiële) gevolgen bij de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Dit brengt (financiële) risico s met zich mee voor de inlener Aparte juridische entiteit Indien een aantal organisaties gaan samenwerken, kan het aantrekkelijk zijn om de verantwoordelijkheid bij een aparte juridische entiteit neer te leggen. Dit kan bijvoorbeeld in de vorm van een coöperatie de meest interessante vorm voor de sector zorg en welzijn. Deze vorm wordt in de volgende paragraaf besproken Coöperatie Een coöperatie is een bij notariële akte als coöperatie opgerichte vereniging (zie art. 2:53 lid 1 BW). Het is een rechtspersoon die wordt opgericht door ten minste twee leden. De deelnemende organisaties leggen het werkgeverschap en de bestuurlijke verantwoordelijkheid neer bij de coöperatie. De werknemers treden in dienst van de coöperatie, waardoor die de formele werkgever wordt. Eventuele subsidie wordt betaald aan de coöperatie en daaruit wordt het loon van de werknemers betaald. De werknemers verrichten hun werkzaamheden vanuit de coöperatie. In dat geval is er met betrekking tot de personeelsleden geen sprake van onderlinge dienstverlening. Verrekening tussen leden is niet nodig omdat de coöperatie de werkgever is en zij de personeelsleden betaalt vanuit de ingebrachte subsidies. Gevolg hiervan is dat de heffing van btw achterwege blijft. Dit is vooral aantrekkelijk indien een samenwerking wordt aangegaan voor een groot project. Het doel van de coöperatie moet zijn om krachtens overeenkomsten haar leden te voorzien in bepaalde stoffelijke behoeften en dat moet blijken uit de statuten. Het begrip stoffelijke behoeften moet ruim worden opgevat, maar het moet wel gaan om behoeften in het economisch vlak. 6 In de kern gaat het er om dat het zakelijk verkeer tussen de coöperatie en haar leden voor de leden een economisch voordeel moet opleveren binnen hun eigen organisatie. Hierbij kan het dus ook gaan om een kostenbesparing, wat het resultaat is van de onderlinge uitwisseling van personeel. In beginsel zijn alle leden aansprakelijk voor tekorten. Deze aansprakelijkheid kan worden uitgesloten of tot een maximum worden beperkt in de statuten. De leden kunnen hier slechts een beroep op doen indien het in de naam is vermeld. Dit kan door middel van U.A. bij een uitgesloten aansprakelijkheid en B.A. bij een 6 J.H. Nieuwenhuis e.a., Ondernemingsrecht: tekst en commentaar, Deventer: Kluwer p Pagina 19

20 beperkte aansprakelijkheid. Indien er niet wordt afgeweken, moeten de letters W.A. van wettelijke aansprakelijkheid in de naam worden vermeld. Zie ook artikel 2:56 lid 1 BW. De hoogste zeggenschap ligt bij de Algemene Ledenvergadering. Deze benoemt het bestuur, in beginsel uit de leden (art. 2:37 lid 1 en 2 BW). Het bestuur is belast met het besturen van de coöperatie, oftewel: zij heeft de dagelijkse leiding en vertegenwoordigt de coöperatie. Op grond van artikel 2:53a BW zijn in beginsel de wettelijke bepalingen betreffende de vereniging ook van toepassing op de coöperatie. Het belangrijkste verschil tussen beide rechtsvormen is dat een coöperatie winst mag uitkeren en een vereniging niet. In de statuten moet worden opgenomen of de coöperatie de winst uitkeert aan haar leden of dat ze het reserveert. Over deze winst moet vennootschapsbelasting worden betaald. Wel brengt de coöperatie een aantal administratieve verplichtingen met zich mee. Zij moet bij notariële akte worden opgericht, er moeten statuten worden opgemaakt (art. 2:27 lid 3 en 4 BW), de coöperatie moet worden ingeschreven in het Handelsregister (art. 2:29 lid 1 BW) en bij de inschrijving moet een gewaarmerkt afschrift van de ledenlijst worden neergelegd. Verder moet het bestuur ieder boekjaar een jaarrekening opmaken (art. 2:58 lid 1 BW) en een schriftelijke opgave van de wijzigingen van de ledenlijst neerleggen (art. 2:61 sub d BW). Het opmaken van de notariële akte en de statuten moet via de notaris worden gedaan en dit brengt de nodige kosten met zich mee. De hoogte van deze kosten is afhankelijk van de inhoud van de statuten en van de notaris. Conclusie Indien de werknemers in dienst van de coöperatie treden en zij hun werkzaamheden uitvoeren in opdracht van de coöperatie, is er geen sprake van onderlinge dienstverlening en is er geen btw verschuldigd. Een ander voordeel is dat de aansprakelijkheid voor de leden (gedeeltelijk) kan worden uitgesloten. Een coöperatie brengt wel relatief veel administratieve verplichtingen met zich mee. Verder zijn de oprichtingskosten relatief hoog, welke gezamenlijk door de leden moeten worden betaald. De coöperatie is de meest structurele mogelijkheid en vooral aantrekkelijk bij een samenwerking die wordt aangegaan in verband met een groot project Fiscale eenheid Met elkaar verweven ondernemers kunnen tezamen als één ondernemer worden aangemerkt voor de heffing van btw. Op grond van artikel 3a lid 1 Uitv.besl. OB wordt de fiscale eenheid voor het berekenen van de verschuldigde belasting geacht in plaats te zijn getreden van de ondernemers die de fiscale eenheid vormen. Verder worden leveringen en diensten tussen de onderdelen van een eenheid beschouwd als interne prestaties en daardoor vallen zij buiten de heffing van btw. 7 In artikel 7 lid 4 van de Wet OB zijn de volgende voorwaarden opgenomen waaraan moet zijn voldaan voor een fiscale eenheid: Alle partijen kunnen worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 lid 1 van de Wet OB; Alle partijen wonen in Nederland of zijn daar gevestigd; De partijen zijn zodanig met elkaar verweven dat zij een eenheid vormen, in: o Financieel opzicht; o Organisatorisch opzicht; o Economisch opzicht. In het onderstaande wordt met ondernemers bedoeld: natuurlijke personen die een beroep of bedrijf uitoefenen en lichamen met rechtspersoonlijkheid, die als ondernemer worden aangemerkt op grond van de Wet OB. 7 C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers p. 45. Pagina 20

21 Financiële verwevenheid In het arrest van 22 februari heeft de Hoge Raad bepaald dat er sprake is van financiële verwevenheid als minimaal 50 procent van de aandelen in dezelfde handen zijn. Bij stichtingen kan de mate van financiële verwevenheid niet worden vastgesteld aan de hand van de omvang van een deelname door het ene lichaam in het kapitaal van het andere lichaam en de daaraan verbonden zeggenschap. Om die reden heeft de Hoge Raad in het arrest van 30 mei bepaald wanneer er sprake is van financiële verwevenheid tussen stichtingen. Zij overwoog als volgt: Van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7 lid 4 van de Wet OB is ten aanzien van lichamen als onderhavige (stichtingen) slechts sprake indien de financiële positie en/of gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld om voor stichtingen een verdergaande mate van verwevenheid te eisen. Het gaat er om dat de ene stichting een mate van zeggenschap heeft in een andere stichting die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap die een meerderheidsaandeelhouder in de vennootschap heeft. Zie: HR 26 juni 2009, LJN BF0401, Organisatorische verwevenheid In het arrest van 30 mei heeft de Hoge Raad ook bepaald wanneer er sprake is van organisatorische verwevenheid: de ondernemers moeten onder een gezamenlijke, althans als eenheid fungerende, leiding staan. Indien de ondernemingen door verschillende personen worden geleid, kan de organisatorische verwevenheid slechts worden aangenomen als de leidingen feitelijk ondergeschiktheid zijn aan een andere. Oftewel: de feitelijke zeggenschap in alle onderdelen moet (nagenoeg) bij dezelfde personen liggen. Economische verwevenheid Volgens het arrest van 22 februari kan er in twee gevallen sprake zijn van economische verwevenheid, namelijk als: De activiteiten van de organisaties zich richten op eenzelfde economisch doel, zoals de bediening van eenzelfde groep van afnemers/marktsegment, of; De activiteiten van de ene organisatie hoofdzakelijk worden verricht ten behoeve van de andere organisatie(s). Bijvoorbeeld: organisatie A laat zijn producenten voornamelijk verkopen door organisatie B. Op grond van HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270, kan worden aangenomen dat de Hoge Raad in het arrest van 22 februari 1989 het hebben van een gemeenschappelijke kring van afnemers slechts als voorbeeld noemt van het willen verwezenlijken van eenzelfde economisch doel. Hier kan dus in veel meer gevallen sprake van zijn. Uit het arrest van 10 maart blijkt dat er niet alleen sprake is van het verwezenlijken van eenzelfde economisch doel als de onderdelen van de fiscale eenheid daadwerkelijk dezelfde klanten bedienen, maar ook als zij zich richten op dezelfde potentiële afnemers. 8 HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, HR 30 mei 1990, BNB 1990/241, HR 26 juni 2009, LJN BF0401, HR 30 mei 1990, BNB 1990/241, HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270, HR 10 maart 1993, BNB 1993/157, mt. nt. J.P. Scheltens Pagina 21

22 Bij stichtingen moet deze voorwaarde vanuit een andere ooghoek worden bezien. Er kan sprake van economische verwevenheid zijn als zij een gelijke of op elkaar gerichte doelstelling hebben, of een gelijke groep van donateurs of andere belanghebbenden kennen. 15 Op grond van artikel 7 lid 4 van de Wet OB moet de fiscale eenheid door de belastinginspecteur worden vastgesteld bij een beschikking. Dit kan op verzoek van één of meer van de betreffende ondernemers of ambtshalve. De hoofdelijke aansprakelijkheid van de ondernemers die een fiscale eenheid vormen gaat in op de datum van de beschikking en heeft geen terugwerkende kracht. Er kan bezwaar worden ingesteld. 16 Het is ook mogelijk om te handelen alsof er sprake is van een fiscale eenheid, zonder dat de Belastingdienst daar een beschikking voor heeft gegeven. Uiteraard moet wel blijken dat er aan alle voorwaarden voor een fiscale eenheid wordt voldaan. 17 Conclusie Leveringen en diensten tussen de onderdelen van een fiscale eenheid worden beschouwd als interne prestaties waardoor zij buiten de heffing van btw vallen. Het brengt geen administratieve verplichtingen met zich mee. Nadeel is dat de onderdelen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verschuldigde belasting, maar dit gaat pas in op de datum van de beschikking. Verder moet het gaan om prestaties tussen (zeer) nauw verbonden organisaties, zowel op financieel, economisch als organisatorisch gebied Uitleen om niet Bij uitleen om niet of beter gezegd: uitleen gefinancierd door een derde - werken twee organisaties samen om niet en wordt de aanstelling van personeel bij de ene organisatie gefinancierd door een derde partij. Hierdoor ontbreekt het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de vergoeding. De prestatie vindt plaats tussen beide organisaties en de vergoeding vindt plaats tussen de ene organisatie en de derde. Door het indirecte verband wordt er niet aan de kern die aan de heffing van btw ten grondslag ligt voldaan. Er is namelijk geen rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de prestatie van de ene ondernemer en de vergoeding betaald door de andere ondernemer. Zodoende kan de uitwisseling buiten de heffing van btw blijven. De meeste gangbare situatie bij uitleen om niet is die waarbij een gemeente subsidie verstrekt aan een organisatie om iemand te kunnen inhuren van een andere instelling. De gemeente is dan dus de derde partij, die betaalt een vergoeding voor de prestatie van de ene organisatie aan de andere. Hierbij moet wel goed worden opgelet of deze subsidie niet als een zogenoemde prijssubsidie kan worden aangemerkt. Hier is sprake van als de subsidie wordt gegeven om een specifieke levering of dienst mogelijk te maken. 18 Een prijssubsidie is wel belast met btw. Om onaangename verrassingen te voorkomen, is het verstandig om ook dit vooraf met de fiscus af te stemmen. Conclusie Via deze mogelijkheid kan de heffing van btw worden omzeild. Verder kan er flexibel met contracten worden omgegaan, wat voordelig is voor de organisaties. Nadeel is de afhankelijkheid van de subsidievoorwaarden. Indien de financiering door een derde door middel van een subsidie van de gemeente gebeurt, moet er scherp 15 Wessels e.a., Stichting en fiscus, Deventer: Kluwer p C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers p. 46 e.v. 17 Fiscale eenheid omzetbelasting, (zoek op fiscale eenheid omzetbelasting ) 18 J. Witteveen, Omzetbelasting bij Gemeentelijke instellingen, Het Regionaal Alternatief mei 2010, (artikelen, omzetbelasting bij Gemeentelijke instellingen) Pagina 22

23 op worden gelet dat de Belastingdienst deze niet als prijssubsidie kan aanmerken. Om die reden is het verstandig om het vooraf met de fiscus af te stemmen Kosten voor gemene rekening Het leerstuk kosten voor gemene rekening is ontwikkeld in de nationale rechtspraak en vindt zijn oorsprong in het arrest van 23 april Het houdt in dat partijen op basis van een overeenkomst gezamenlijk kosten maken en deze doorberekenen. Deze kostendoorberekeningen worden niet gezien als een vergoeding voor belastbare handelingen, waardoor er geen btw over wordt geheven. Uit het genoemde arrest vloeien de volgende voorwaarden voort: I. De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers; II. De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de penvoerder); III. De kosten worden voor het werkelijke bedrag omgeslagen (zonder winstopslag 20 ); IV. De kosten worden omgeslagen over de bedoelde ondernemers volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel (in percentages); V. Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan. Het leerstuk beperkt zich niet tot de verdeling van kosten gemaakt voor ingekochte goederen en diensten, ook personeelskosten kunnen er onder vallen. Uit de conclusie van de Advocaat-generaal bij het arrest van 21 november blijkt dat er onderscheid kan worden gemaakt tussen twee categorieën wat betreft de personeelskosten, namelijk interne en externe. Bij interne personeelskosten gaat het om een personeelslid van één van de betrokken ondernemers en bij externe personeelskosten gaat het om een externe persoon die werkzaamheden verricht ten behoeve van alle betrokken ondernemers. In het arrest van 21 november heeft de Hoge Raad bepaald dat de verhouding waarin de kosten voor gemene rekening onder de partijen wordt verdeeld vast moeten worden gesteld. Dit moet aan de hand van ieders aandeel in de afgenomen goederen en/of diensten. De verdeelsleutel moet voorafgaand aan de te maken kosten zijn overeengekomen en blijft gelden voor de gehele periode van de samenwerking. Hij mag in principe ook niet worden aangepast indien de feitelijke omstandigheden wijzigen. Soms mag dit wel bij toeof uittreding van ondernemers, maar de Belastingdienst moet hier goedkeuring voor geven. Indien de ondernemers steeds opnieuw overeenkomsten voor een bepaalde periode aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en zij daarbij de verdeelsleutel aanpassen, dan is er geen sprake van een vaststaande verdeelsleutel. Daarmee wordt er niet (meer) voldaan aan voorwaarde IV en kan het leerstuk van de kosten voor gemene rekening niet worden toegepast. 23 Conclusie Indien de kosten voor gemene rekening worden gemaakt, zijn zij niet belast met btw. Ook deze mogelijkheid is toegankelijk: een overeenkomst is voldoende om hem tot stand te laten komen. Verder worden de kosten doorberekend op basis van een vaststaande verdeelsleutel, wat zekerheid met zich mee brengt. Ook hebben de organisaties gelijke lusten en lasten bij kosten voor gemene rekening. Nadeel is dat de verdeelsleutel tussentijds niet mag worden gewijzigd. Onder bepaalde omstandigheden mag het, maar dit is meer uitzondering dan de regel. 19 HR 23 april 1997, LJN AA2154, HR 21 november 2008, LJN BC3696, (concl. A-G M.E. van Hilten) 21 HR 21 november 2008, LJN BC3696, mt. concl. A-G M.E. van Hilten 22 HR 21 november 2008, LJN BC3696, Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, Stcrt , BLKB2011/641M. p. 26. Pagina 23

24 3.1.6 Koepelvrijstelling Op grond van artikel 11 lid 1 sub u van de Wet OB zijn bepaalde samenwerkingsverbanden vrijgesteld van btw-heffing. Het moet gaan om bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten die door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties. De groeperingen mogen slechts terugbetaling van hun leden vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en er mag geen ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen optreden. Het gaat dus om een overkoepelende organisatie die diensten levert aan de bij haar aangesloten organisaties. In artikel 9 van het Uitv.besl. Wet OB zijn de diensten aangewezen. De verpleging- en verzorgingsinstellingen waarvan de prestaties zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 lid 1 sub c van de Wet OB vallen onder deze vrijstelling. Maar: lid 3 van artikel 9 van het Uitv.besl. Wet OB geeft aan dat deze vrijstelling niet geldt voor diensten die bestaan uit het ter beschikking stellen van het personeel. Volgens de Wet OB gaat het om het ter beschikking stellen van personeel dat onder toezicht en leiding van de inlener gaat werken en waarvoor de inlener een vergoeding betaalt aan de uitlener. In theorie zou deze bepaling kunnen worden omzeild, bijvoorbeeld door de werknemer niet onder toezicht en leiding van de inlener te laten werken. Maar in de praktijk wordt dit vrijwel nooit toegestaan. Daardoor is deze vrijstelling niet bruikbaar voor de beoogde arbeidsmobiliteit door de uitwisseling van werknemers tussen zorg- en welzijnorganisaties. Conclusie Het grootste nadeel van de koepelvrijstelling: het is op grond van de wet niet van toepassing bij de uitwisseling van personeel. De koepelvrijstelling kan wel een goede optie zijn als het gaat om andere diensten dan het ter beschikking stellen van personeel, bijvoorbeeld het verzorgen van de administratie. Ook is het een goede mogelijkheid indien er geen sprake is van een fiscale eenheid enkel wegens geen financiële verwevenheid Payrolling Bij payrolling geeft een organisatie zijn financiële en administratieve aangelegenheden qua werkgeverschap in handen van een salariëringbedrijf. Hierbij valt te denken aan de salarisadministratie en de afdracht van sociale premies en pensioenen. De werknemer komt juridisch gezien in dienst van de payroller, welke de werknemer ter beschikking stelt aan de organisatie. Dit doet zij vaak voor onbepaalde tijd. De payroller kan de werknemer aan meerdere organisaties uitlenen, waardoor er een soort van pool kan worden gerealiseerd. Van belang is om te kijken of de payrollorganisatie voldoet aan de criteria die zijn opgenomen in de NENnormering Dit is een nationale norm die betrekking heeft op in Nederland gevestigde uitleners en (onder)aannemers van werk. De norm stelt eisen met betrekking tot de afdracht van belastingen en sociale premies en het gerechtigd zijn tot het verrichten van arbeid in Nederland. 24 De diensten van payrollorganisaties zijn (nog) niet vrijgesteld en dus moeten zij 21% btw over hun diensten berekenen. Hierdoor is er geen sprake van het vrij van btw uitwisselen van personeel. Wel kan payrolling anderszins een kostenbeperkende constructie zijn. De inlenende organisaties krijgen een flexibelere schil en 24 Wat is NEN ?, Pay for people, (payroll wiki, Wat is NEN ?). Geraadpleegd op 3 mei 2013 om 16:11. Pagina 24

25 door het uitbesteden van de financiële en administratieve aangelegenheden bespaart kosten. Het is dus een rekensommetje, die als uitkomst kan hebben dat het voordeliger is om de btw op de koop toe te nemen. Momenteel wordt er onderzoek gegaan naar een nieuwe vorm van payrolling: met een vrijgestelde looncomponent. Er wordt een plan bedacht waarbij loon niet als een prestatie wordt gezien en daardoor vrij kan worden gesteld van btw. Het plan wordt momenteel voorbereid om te worden voorgelegd aan de Belastingdienst (door X.P.G. Wamelink, Maquis Belastingadviseurs). Conclusie Ook payrolling is net als de koepelvrijstelling momenteel geen oplossing voor het probleem. De diensten van de payrollorganisaties zijn niet vrijgesteld, wat betekent dat zij gewoon 21% btw in rekening brengen. Ondanks dit nadeel brengt zij wel enkele voordelen met zich mee. De inlenende organisatie werft het personeel zelf, zonder dat zij de risico s draagt (zoals bij structurele detachering het geval is), het personeel wordt voor onbepaalde tijd ter beschikking gesteld en de inlener hoeft de financiële en administratieve werkzaamheden zelf niet uit te voeren. Maar voor deze voordelen moet dus wel een hogere prijs worden betaald Maatwerkoplossingen Onder maatwerkoplossingen vallen de uitzonderlijke gevallen. Bijvoorbeeld organisaties die een uitzonderlijke afspraak met de Belastingdienst hebben gemaakt zodat zij onder bepaalde omstandigheden vrij van btw-heffing personeel mogen uitwisselen. Een voorbeeld van een onderlinge afspraak met de Belastingdienst is een gegrond beroep op het Horizon College arrest. 25 Het Horizon College heeft een aantal van zijn leraren ter beschikking gesteld aan andere onderwijsinstellingen, waar die leraren werkzaam waren onder de verantwoordelijkheid van deze inlenende instellingen. Op grond van artikel 11 lid 1 sub o onder 1 Wet OB is het onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, vrijgesteld van btw. Volgens het HvJ EG valt de ter beschikking stelling van personeel onder bepaalde voorwaarden onder daarmee nauw samenhangende diensten waardoor het ook is vrijgesteld. Deze voorwaarden zijn: De detachering vindt plaats door een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling; De detachering is onontbeerlijk voor het verlenen van onderwijs door de inlenende onderwijsinstelling. Oftewel: de detachering is van zodanige aard of kwaliteit dat zonder die terbeschikkingstelling de gelijkwaardigheid van het onderwijs wat betreft niveau en kwaliteit bij de inlenende onderwijsinstelling niet verzekerd. Wel moet de ter beschikking stelling een nevenprestatie zijn van de hoofdprestatie het onderwijs. Hiervan is sprake wanneer de nevenprestatie geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht; De detachering strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededing met commerciële ondernemers die wel aan de heffing van btw zijn onderworpen (bijvoorbeeld: uitzendbureaus). Ook in de sector zorg en welzijn geldt dat op grond van artikel 11 Wet OB de diensten en de daarmee nauw samenhangende diensten zijn vrijgesteld van de btw-heffing. Wat onder nauw samenhangen wordt verstaan, is afhankelijk van het oordeel van de rechter en/of belastinginspecteur. Uit artikel 134 van de Btw-richtlijn en 25 HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College) Pagina 25

26 de jurisprudentie van het HvJ EG, bijvoorbeeld het Ygeja-arrest 26, blijkt dat met een vrijgestelde prestatie samenhangende prestaties alleen kunnen worden vrijgesteld indien zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de hoofdprestatie. Een voorbeeld betreffende ziekenhuisverpleging: in het arrest Christoph Dornier 27 heeft het HvJ EG onder nauw samenhangen verstaan: prestaties die logischerwijs verband houden met ziekenhuisverpleging of prestaties die niet volledig losstaan van ziekenhuisverpleging. Verder blijkt uit het Ygeja-arrest dat de ter beschikking stelling van telefoons en televisietoestellen aan patiënten niet samenhangt met ziekenhuisverplegingen. Omdat er geen sprake is van nauwe samenhang kunnen deze diensten niet onder vrijstelling vallen. In het arrest HvJ EC 9 februari 2006, nr. C-415/04 28 gaat het om diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid. Het gaat om een bemiddelingsbureau voor kinderopvang, die valt onder de vrijstelling van welzijnorganisaties. De bemiddeling is essentieel voor de ouders, want die willen weten bij welke geschikte en kwalitatief goede organisaties zij hun kind kunnen onderbrengen. De Europese rechter heeft bepaald dat het bemiddelingsbureau onder de welzijnvrijstelling valt, als zij die extra toevoeging voor de kwaliteit kan bieden. Hier heeft de Europese rechter enige ruimte gegeven voor welzijnorganisaties. Indien de betrokken leveringen van goederen en diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen, kan er sprake zijn van nauwe samenhang. Het verschilt dus of onder deze nauw samenhangende diensten ook de ter beschikking stelling van personeel in de sector zorg en welzijn vallen. In alle gevallen is het vooraf afgestemd met de Belastingdienst Registratieplicht Op grond van artikel 7a lid 1 Waadi geldt sinds 1 juli 2012 de registratieplicht voor uitleners. Deze plicht houdt in dat de werkgever, die tegen een vergoeding zijn personeel ter beschikking stelt, in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel moet zijn ingeschreven en dat er een aantekening moet worden opgenomen dat hij zijn personeel ter beschikking stelt. Hier wordt vanuit het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid op gecontroleerd door de inspectie SZW. Indien de uitlener niet aan de registratieplicht voldoet, kan hij een boete krijgen van duizenden euro s. De wet heeft niet alleen consequenties voor de uitlener maar ook voor de inlener. Op grond van artikel 7a lid 2 Waadi mogen inleners geen gebruik maken van diensten van uitleners als die uitleners niet goed staan geregistreerd. De registratie kunnen zij controleren op de site van de Kamer van Koophandel, namelijk: Ook de inleners lopen het risico op een boete als zij niet voldoen aan deze wet Stroomschema De mogelijkheden op grond van de wet en jurisprudentie zijn samengevat in een stroomschema, zie pagina 25 en 26. Op het eerste blad van het schema is weergegeven wanneer de btw een belemmering kan vormen voor de samenwerking tussen organisaties. Indien er sprake is van een belemmering, zijn de mogelijke oplossingen weergegeven in het tweede blad. Hier staan ook kort de belangrijkste voorwaarden van elke oplossing bij. Dit stroomschema kan in praktijk worden gebruikt als rode draad. 26 HvJ EG 1 december 2005, nr. C-394/04 (Ygeja) 27 HvJ EG 6 november 2003, nr. C-45/01 (Christoph Domier) 28 HvJ EC 9 februari 2006, nr. C-415/04 29 Registratieplicht werkgevers voor uitlenen arbeidskrachten per 1 juli in werking, Rijksoverheid 29 juni 2012, (zoek op: registratieplicht werkgevers). Geraadpleegd op 3 mei 2012 om 10:49. Pagina 26

27 Stroomschema, blad 1 leent personeel uit of gaat samenwerken met organisatie B, waarbij

28 Stroomschema, blad 2 Pagina 28