PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Transcriptie

1 Conclusie Nr Derde Kamer (A) Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. J.A.C.A. OVERGAAUW, ADVOCAAT-GENERAAL Conclusie van 4 oktober 2007 inzake: X 1 TEGEN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN EN VICE VERSA 1. Procesverloop 1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van ,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd De Rechtbank heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.(1) Het hoger beroep is door het Hof gegrond verklaard.(2) 1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 2. Feiten 2.1. Belanghebbende, woonachtig in Duitsland, drijft een glastuinbouwbedrijf in Duitsland met een vaste inrichting in Nederland. De onderneming in Nederland houdt zich bezig met het op contractbasis kweken van perkplanten Belanghebbende verricht in 2001 gedurende meer dan 1225 uur werkzaamheden in de totale onderneming, waarvan minder dan 1225 uur is besteed voor de vaste inrichting in Nederland Belanghebbende is buitenlands belastingplichtig en heeft voor het jaar 2001 niet geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. 3. Geschil voor het Hof en oordeel van het Hof 3.1. In geschil voor het Hof was of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek. De Inspecteur was primair van oordeel dat dit niet het geval is. Subsidiair was hij van mening dat de zelfstandigenaftrek naar evenredigheid van de binnenlandse/ buitenlandse winst in mindering moet komen op de Nederlandse winst. In onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Hof is opgenomen dat belanghebbende ter zitting heeft aangegeven dat indien hij in het gelijk wordt gesteld, het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gevolgd.(3) 3.2. Het Hof stelt belanghebbende in het gelijk dat hij recht heeft op zelfstandigenaftrek, en stelt het belastbare inkomen uit werk en woning vast conform het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. 4. Geschil in cassatie 4.1. Belanghebbende stelt dat het Hof het recht heeft geschonden doordat het Hof heeft aangenomen dat belanghebbende akkoord is gegaan met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris op dat de Inspecteur hem heeft bericht dat hij kan bevestigen dat belanghebbende niet heeft ingestemd met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur Het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris houdt de klacht in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek. 1 In de verwijzingsbeschikking van het HvJ EG is verzoeker opgenomen als F. Gielen te Straelen, Duitsland 1

2 5. Beoordeling principale beroep (I) 5.1. Gelet op de onderdelen 4.1 en 4.2 is materieel niet in geschil dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende akkoord is gegaan met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Ik sta daarom voor om - al dan niet via een redenering analogisch met die in rechtsoverwegingen tot en met van HR 17 maart 2006, nr , BNB 2006/250, met noot Freudenthal(4) - het middel gegrond te verklaren Gegrondverklaring van het middel behoeft nog niet tot cassatie te leiden. Behalve dat incidenteel beroep is ingesteld dat bij gegrondbevinding de grondslag voor gegrondverklaring van het principale beroep zou wegnemen, kan de Hoge Raad mogelijk zelf beslissen in het door gegrondverklaring van het middel weer openliggende geschil. Dit geschil ziet op het antwoord op de vraag naar de hoegrootheid van de zelfstandigenaftrek, aangenomen dat belanghebbende recht op zelfstandigenaftrek heeft. 6. Beschouwing 6.1. Inleiding Ingevolge artikel 3.75 in verbinding met artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) heeft een als ondernemer kwalificerende belastingplichtige slechts recht op zelfstandigenaftrek indien, kort gezegd en naast het voldaan zijn aan andere vereisten, de belastingplichtige gedurende het betreffende kalenderjaar ten minste 1225 uren aan werkzaamheden besteedt voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (hierna: het urencriterium). In casu is het ten eerste de vraag of voor de beoordeling of een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet, dient te worden uitgegaan van de uren besteed aan de vaste inrichting in Nederland, in welk geval belanghebbende geen recht op zelfstandigenaftrek zou hebben, of van de uren besteed aan zijn 'totale onderneming' (dat wil in casu zeggen inclusief de uren besteed aan de Duitse vestiging), in welk geval belanghebbende wel recht op zelfstandigenaftrek zou hebben. De vraag is derhalve kort gezegd of bij een buitenlandse belastingplichtige de 'buitenlandse uren' meetellen voor het urencriterium (hierna: eerste geschilpunt of eerste vraag). Indien het antwoord bevestigend is, is het de vraag hoe hoog de zelfstandigenaftrek is c.q. hoe deze aftrek dient te worden berekend (hierna: tweede geschilpunt of tweede vraag) De Rechtbank heeft met betrekking tot de eerste vraag geoordeeld dat alleen de aan de vaste inrichting bestede uren meetellen voor het urencriterium. Daarvoor is, zakelijk weergegeven, aangevoerd dat onvoldoende aanleiding bestaat om de tekst van artikel 3.6 in verbinding met artikel 7.2 van de Wet zo extensief te interpreteren dat daardoor het standpunt van belanghebbende dat de aan de Duitse vestiging bestede uren ook dienen mee te tellen, als rechtens juist kan gelden (vergelijk onderdelen 4.2 tot en met 4.13 van de uitspraak). Verder heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende op het EG-verdrag verworpen (onderdelen 4.14 tot en met 4.16 van de uitspraak). Aan de beantwoording van de tweede vraag komt de Rechtbank niet toe De opvatting van de Rechtbank betekent derhalve dat wanneer een buitenlandse belastingplichtige meer dan 1225 uren aan werkzaamheden voor zijn totale onderneming besteedt, maar hij van die uren minder dan 1225 uren besteedt aan zijn Nederlandse onderneming, hij geen recht heeft op zelfstandigenaftrek (noch op andere ondernemersfaciliteiten waarvoor het urencriterium geldt) De uitspraak van het Hof staat diametraal tegenover de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof komt tot de conclusie dat (a) naar nationaal recht de aan de Duitse vestiging bestede uren wel meetellen voor de beoordeling of aan het urencriterium is voldaan en, zo dit niet zo zou zijn, (b) er sprake zou zijn van een verboden discriminatie in de zin van het EG-verdrag. De beantwoording van de tweede vraag komt - ten onrechte (zie onderdeel 5) - niet aan de orde De uitspraak heeft tot het gevolg dat de belanghebbende wel recht heeft op zelfstandigenaftrek. De aftrek wordt overeenkomstig het subsidiaire standpunt van de Inspecteur als volgt berekend: x = Gelet op deze berekening in samenhang met de gegevens in het dossier is de volgende formule gehanteerd: Brutobedrag van de zelfstandigenaftrek x Nederlandse winst 2

3 Totale winst Het brutobedrag van de zelfstandigenaftrek is - gelet op de hoogte ervan - gebaseerd op de totale winst,(5) en niet enkel op de Nederlandse winst.(6) Uit het voorgaande blijkt dat met betrekking tot de eerste vraag een onderscheid kan worden gemaakt in de beantwoording van de vraag naar intern recht en, indien dat een negatief antwoord oplevert, in de beantwoording van de vraag met inachtneming van het EG-recht. Ik wil daarnaast ook de discriminatiebepaling van, in dit geval, het belastingverdrag met Duitsland(7) bij de beantwoording van de eerste vraag betrekken, hetgeen ik aan de orde zal stellen voordat ik op het EG-recht inga.(8) Voordat ik specifiek op de vragen inga, stel ik eerst een aantal andere zaken aan de orde die relevant zijn voor de vragen Enige achtergrond bij het urencriterium en de zelfstandigenaftrek De definitie van het urencriterium is thans opgenomen in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet, welk lid - voor zover van belang - als volgt luidt: "1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien: (...)." Indien aan het urencriterium wordt voldaan, verkrijgt de ondernemer toegang tot ondernemersfaciliteiten als de oudedagsreserve (artikel 3.67 van de Wet), de zelfstandigenaftrek (artikel 3.76 van de Wet), de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (artikel 3.77 van de Wet), de meewerkaftrek (artikel 3.78 van de Wet), en sinds de inwerkingtreding van de Wet werken aan winst op 1 januari 2007, de MKB-winstvrijstelling (3.79a van de Wet). In casu is de zelfstandigenaftrek van belang. De zelfstandigenaftrek is afhankelijk van de hoogte van de winst (hierna ook: referentiewinst). De regeling kent een degressieve staffel: de zelfstandigenaftrek is lager naarmate de referentiewinst hoger is Het huidige urencriterium is ontleend aan artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).(9) Het urencriterium werd in artikel 44m niet als zodanig genoemd en gedefinieerd, maar was als omschrijving van een voorwaarde voor toepassing van de zelfstandigenaftrek terug te vinden in onderdeel a van het eerste lid van die bepaling (tekst 2000):(10) "1. Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet (...), wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien: a. gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven ven een onderneming en het verrichten van arbeid als bedoeld in artikel 22, grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming; of (...)."(11) De achtergrond van het urencriterium kan niet los worden gezien (van de doelstelling) van de ondernemersfaciliteiten waartoe toegang wordt verkregen wanneer aan het urencriterium is voldaan. Uit de wetsgeschiedenis volgt kort gezegd dat het doel van het urencriterium is om te voorkomen dat niet-'echte' ondernemers gebruik kunnen maken van ondernemersfaciliteiten, of positief geformuleerd: om te bewerkstelligen dat alleen 'echte' ondernemers gebruik kunnen maken van de ondernemersfaciliteiten.(12) De ratio van de zelfstandigenaftrek zelf is diffuus te noemen. De permanente zelfstandigenaftrek is vooral verdedigd (a) door te wijzen op de speciale functies die het winstinkomen bij een ondernemer heeft, te weten consumeren, investeren en reserveren, waardoor winstinkomen een lagere draagkracht zou hebben, en (b) als tegemoetkoming aan bezwaren verbonden aan het nominalistische winstbegrip, met name bij hoge inflatie.(13) De motivering van de diverse wijzigingen van de zelfstandigenaftrek, met name wijzigingen van de hoogte ervan,(14) duiden erop dat de zelfstandigenaftrek steeds meer instrumenteel is ingezet, en de zelfstandigenaftrek wordt daarom ook wel een 'inkomenspolitieke maatregel'(15) genoemd. Aan de parlementaire geschiedenis kan worden ontleend dat de achtergrond van de degressieve staffel van de zelfstandigenaftrek is dat de wetgever ervan uitgaat dat naarmate de winst hoger wordt, er minder aanleiding is om rekening te houden met de veronderstelde lagere draagkracht van winst en/of om in inkomensondersteuning te voorzien.(16) 3

4 Wat van de veelkleurige achtergrond van de zelfstandigenaftrek ook zij, bij nagenoeg alle elementen die de (hoogte van de) zelfstandigenaftrek dragen, komt een relatie met het inkomen 'winst' naar voren. De zelfstandigenaftrek is derhalve winst-gerelateerd en is te zien als een aftrekpost met betrekking tot de 'winst' - en bijvoorbeeld niet als een aftrekpost met betrekking tot het gehele inkomen teneinde rekening te houden met persoonlijke omstandigheden. Dit geldt niet alleen onder het regime van de Wet IB waarbij de zelfstandigenaftrek via artikel 3.74 van de Wet onderdeel uitmaakt van de belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet - maar ook onder het regime van de Wet IB 1964; dat onder de Wet IB 1964 de zelfstandigenaftrek geen onderdeel uitmaakte van de (belastbare) winst,(17) doet daaraan niet af Het voorgaande roept in het licht van de onderhavige zaak de vraag op, of aan de doelstelling van de zelfstandigenaftrek argumenten zijn te ontlenen om bij de toepassing daarvan buitenlandse winst en de daarmee gemoeide uren buiten aanmerking te laten. In de volgende paragraaf ga ik onder meer op deze vraag in Buitenlandse uren en buitenlandse winst bij een binnenlandse belastingplichtige; Wet IB 1964 en Wet IB In de onderhavige zaken draait het om de vraag of de buitenlandse uren van een buitenlandse belastingplichtige meetellen voor het urencriterium. In dat licht is het relevant om eerst vast te stellen of bij een binnenlandse belastingplichtige de buitenlandse uren meetellen Aangenomen wordt dat onder de Wet IB 1964 de buitenlandse uren niet meetelden bij de bepaling of een binnenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek voldeed. Redengevend is dat in het achtste lid van artikel 44m van de Wet IB 1964 wordt verwezen naar artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB Deze leden luidden respectievelijk: "8. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 44e, vierde lid." en "4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst verstaan de winst uit een door de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk gedreven onderneming, dan wel, zo de belastingplichtige voor eigen rekening meer dan één onderneming feitelijk drijft, de gezamenlijke winst uit die ondernemingen, een en ander met uitzondering van winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. In de parlementaire geschiedenis van de wet waarbij de permanente zelfstandigenaftrek is ingevoerd,(18) is opgemerkt: "(...) in navolging van de tijdelijke zelfstandigenaftrek [is] tevens bepaald, dat onder winst niet wordt begrepen winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Volledigheidshalve zij opgemerkt, dat de opzet van de regeling dan uiteraard met zich brengt dat de arbeidsuren van de belastingplichtige en zijn echtgenoot, welke op deze in het buitenland behaalde winst betrekking hebben, bij de toepassing van de urennorm niet worden meegerekend."(19) Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 8 september 2004(20) bevestigd dat de buitenlandse uren niet meetellen bij de beoordeling of aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek wordt voldaan.(21) Uit het voorgaande volgt dat kennelijk cruciaal is dat in de Wet IB 1964 is bepaald dat onder de 'winst' voor toepassing van de zelfstandigenaftrek niet wordt begrepen buitenlandse winst. Aan dat gegeven wordt immers de gevolgtrekking verbonden dat de buitenlandse uren niet meetellen voor het urencriterium.(22) De wetgeschiedenis biedt met betrekking tot de reden waarom buitenlandse winst wordt uitgezonderd, niet meer inzicht dan dat het antwoord waarschijnlijk moet worden gezocht in de oudedagsreserve. Dit laatste is niet zozeer ingegeven door de verwijzing in artikel 44m van de Wet IB 1964 naar artikel 44e van de Wet IB 1964 omdat deze verwijzing oorspronkelijk niet in eerstgenoemd artikel voorkwam,(23) maar door de verwijzing in het vorige onderdeel weergegeven citaat uit de wetsgeschiedenis naar de tijdelijke zelfstandigenaftrek. In de regeling van de tijdelijke zelfstandigenaftrek(24) werd in het derde lid onder meer artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaard.(25) Bij de invoering van de fiscale oudedagsreserve bij Wet van 16 november 1972, Stb. 612, is met betrekking tot artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB 1964 opgemerkt: "Het uitgangspunt van de inkomstenbelasting dat belasting moet worden geheven van de 4

5 zogenaamde wereldwinst wordt door verdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting gecorrigeerd in dier voege dat buitenlandse winst veelal de facto is vrijgesteld. Er is dan ook geen reden dotatie over buitenlandse winst toe te staan."(26) Aanknopingspunten over de reden waarom buitenlandse winst wordt uitgezonderd bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek onder de Wet IB 1964 zijn overigens niet te vinden in de 'eerste' zelfstandigenaftrek (die was ingevoerd per 1 januari 1971(27) en die tegelijk met de invoering van de fiscale oudedagsreserve per 1 januari 1973 werd afgeschaft(28)), omdat de hoogte van die zelfstandigenaftrek afhankelijk was van de investeringen in bedrijfsmiddelen, en niet van de winst Dat buitenlandse winst wordt uitgezonderd, is gelet op de achtergrond van de zelfstandigenaftrek niet logisch. Datzelfde geldt voor het niet meetellen van de buitenlandse uren voor het urencriterium. Gelet op de degressieve staffel en de achtergrond daarvan lijkt het immers in de rede te liggen om de buitenlandse winst wel in aanmerking te nemen als onderdeel van de referentiewinst, omdat dan adequater kan worden bepaald in hoeverre de draagkracht van de totale winst laag kan worden geacht c.q. in hoeverre inkomensondersteuning nodig is. Evenzo zou het in de rede liggen dat buitenlandse uren meetellen, aangezien het urencriterium is bedoeld om te zorgen dat alleen 'echte' ondernemers gebruik kunnen maken van faciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek, en het niet valt in te zien waarom voor de kwalificatie als 'echte ondernemer' de buitenlandse uren niet meetellen. Eén mogelijk aanwezig doel van de zelfstandigenaftrek zou echter wel voor uitzondering van de buitenlandse onderneming (winst en uren) pleiten. Dit betreft het doel van stimulering van Nederlandse ondernemingsactiviteiten Gelet op het voorgaande was het ook denkbaar geweest dat de wetgever had bepaald dat de buitenlandse winst wel in aanmerking was genomen als referentiewinst en dat de buitenlandse uren wel hadden meegeteld. Dit was wellicht zelfs beter geweest, omdat men zich kan afvragen of de beperkingen niet in strijd zijn met het Europese recht. In zijn hiervoor genoemde uitspraak van 8 september 2004 lijkt(29) Hof Arnhem overigens te hebben geoordeeld dat zulks niet het geval is, welk oordeel in de FED- en de NTFR-aantekening (fors respectievelijk voorzichtig) is bekritiseerd.(30) Ik ga hier verder niet op in, omdat dit voor de onderhavige casus niet van belang is en een en ander onder de Wet IB 2001 anders ligt Onder de Wet IB 2001 is de behandeling van buitenlandse winst bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek gewijzigd. Het vierde lid van artikel 3.76 van de Wet geeft een zelfstandige definitie van hetgeen voor de toepassing van artikel 3.76 onder winst dient te worden verstaan,(31) en daarbij wordt de buitenlandse winst niet meer uitgezonderd. Deze inhoudelijke wijziging(32) betekent naar mijn mening dat voor de vaststelling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek de wereldwinst bepalend is (en niet alleen de Nederlandse winst); de buitenlandse winst maakt onderdeel uit van de referentiewinst Een andere wijziging is dat onder de Wet IB 2001 de buitenlandse uren wel meetellen bij de bepaling of een binnenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet.(33) Het urencriterium is zelfstandig - los van de regeling van de zelfstandigenaftrek - in de Wet opgenomen. Uit de definitie van het urencriterium in artikel 3.6 van de Wet volgt dat het om de uren gaat die zijn besteed aan 'werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet'. Uit dit artikel (of uit een ander artikel) volgt niet de beperking dat voor een binnenlandse belastingplichtige onder een onderneming alleen wordt verstaan een in Nederland gedreven onderneming. Nu onder onderneming moet worden verstaan de wereldonderneming/totale onderneming, brengt de wetsystematiek mee dat de aan een buitenlandse onderneming bestede uren meetellen bij een binnenlandse belastingplichtige Voorkoming dubbele belasting en zelfstandigenaftrek bij binnenlandse belastingplichtige; Wet IB 1964 en Wet IB Onder de Wet IB 1964 maakte de zelfstandigenaftrek geen onderdeel uit van het onzuivere inkomen. Doordat bij de toepassing van de zogenaamde evenredigheidsbreuk in verband met de voorkoming van dubbele belasting wordt uitgegaan van het onzuivere inkomen, terwijl de zelfstandigenaftrek wel voor een vermindering zorgt van het belastingbedrag waarop de evenredigheidsbreuk wordt toegepast, zou de zelfstandigenaftrek feitelijk gedeeltelijk in mindering komen op het door Nederland vrijgestelde deel van het wereldinkomen en daarmee gedeeltelijk niet worden geëffectueerd. Dit werd door de regelgever ongewenst gevonden. Na eerst een tijdelijke 5

6 tegemoetkoming in een Resolutie(34) werd in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 geregeld dat de zelfstandigenaftrek de noemer van de evenredigheidsbreuk vermindert (en de teller niet).(35) Resultaat is dat de zelfstandigenaftrek volledig in aftrek komt op het binnenlandse inkomen.(36) Dit strookt met de systematiek dat de zelfstandigenaftrek alleen betrekking heeft op de binnenlandse onderneming;(37) immers, buitenlandse uren tellen niet mee voor het urencriterium en buitenlandse winst blijft bij de vaststelling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek buiten beschouwing onder de Wet IB Onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) vermindert de zelfstandigenaftrek de noemer van de evenredigheidsbreuk eveneens, omdat het 'noemerinkomen' onder andere bestaat uit het inkomen uit werk en woning, waarvan de zelfstandigenaftrek onderdeel is.(38) De invoering van de Wet IB 2001 bracht echter met zich dat de zelfstandigenaftrek voor een binnenlandse belastingplichtige niet alleen meer betrekking had op de binnenlandse onderneming; immers, de buitenlandse uren tellen wel mee voor het urencriterium en de buitenlandse winst is onderdeel van de referentiewinst (zie onderdelen en ). Dit is aanleiding geweest voor een aanpassing van artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Bvdb overigens pas met ingang van 1 januari In de toelichting bij het besluit van de Staatssecretaris van 15 april 2005(39) tot wijziging van het Bvdb 2001 is hierover te lezen: "Ondernemersaftrek Onder het Besluit 2001, zoals dat luidde voor de onderhavige aanpassing, komt de ondernemersaftrek in mindering bij de bepaling van het noemerinkomen. Bij de teller van de voorkomingsbreuk, het buitenlandse inkomen uit werk en woning, wordt geen rekening gehouden met de ondernemersaftrek. Gevolg hiervan is dat de ondernemersaftrek volledig ten laste van het Nederlandse deel van het inkomen wordt gebracht. In het licht van de per 1 januari 2001 aangebrachte wijzigingen in de inkomstenbelasting, waarbij bijvoorbeeld zelfstandigenaftrek kan worden opgebouwd over de buitenlandse ondernemingswinst, kan het voorgaande tot ongewenste uitkomsten leiden. Zo kan het voorkomen dat voorkoming wordt verleend over het volledige bedrag van de buitenlandse winst en dat daarnaast de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen (waarmee het feitelijk geen enkel verband heeft) of een deel van de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar. Om deze gevolgen te vermijden wordt in de teller, na de aanpassing in het Besluit 2001, bij de voorkoming van buitenlandse winst wel rekening gehouden met de ondernemersaftrek. De wijze waarop de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend, zal nog nader moeten worden bezien. Hierbij speelt een rol de uitkomst van de lopende procedure bij de Hoge Raad tegen de uitspraak van Hof 's-hertogenbosch van 1 augustus 2003, nr. 02/2896, V-N 2004/20.1.4, op de vraag of een deel van het arbeidskostenforfait bij de voorkoming van dubbele belasting kan worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen.(40) Ook de wijze waarop onder de buitenlandse belastingplicht de ondernemersaftrek dient te worden verleend zal daarbij in ogenschouw worden genomen. In verband hiermee kan vooralsnog een voor de belastingplichtige gunstige toerekening worden gevolgd. Hierop wordt nader ingegaan in de artikelsgewijze toelichting. (...) Artikelsgewijze toelichting (...) In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek (het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek en de stakingsaftrek) bij de bepaling van de buitenlandse winst. Vanaf 1 januari 2001 wordt bijvoorbeeld bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek ook rekening gehouden met buitenlandse winst (en in het buitenland gewerkte uren). Dit betekent dat de zelfstandigenaftrek ook wordt verleend indien uitsluitend buitenlandse winst wordt genoten. Hierdoor kan zich de situatie voordoen dat voorkoming moet worden verleend over de buitenlandse winst en dat de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen of dat tot een bedrag van de ondernemersaftrek de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar om alsnog in aanmerking te komen voor vermindering. Deze situatie is ongewenst. Artikel 9, eerste lid, onderdeel a, bepaalt nu dat voorkoming wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). Zoals aangegeven in het algemene deel van de toelichting kan vooralsnog bij de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst een voor belastingplichtige gunstige benadering worden gevolgd. Is uitsluitend sprake van buitenlandse winst dan wordt de ondernemersaftrek volledig toegerekend aan de buitenlandse winst en wordt voorkoming verleend over de buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek. Bij zowel "nederlandse" als buitenlandse winst komt de ondernemersaftrek eerst in mindering op de 6

7 Nederlandse winst. Mocht de Nederlandse winst onvoldoende zijn om de ondernemersaftrek in mindering te brengen dan wordt het restant aan ondernemersaftrek toegerekend aan de buitenlandse winst. In een verliessituatie kan de ondernemersaftrek in mindering worden gebracht op het Nederlandse deel van het inkomen, tenzij uitsluitend sprake is van een onderneming in het buitenland. In een beleidspublicatie zal voor de toepassing van de belastingverdragen een overeenkomstige regeling worden getroffen.(41)" De aanpassing houdt derhalve kort gezegd in dat in de teller van de evenredigheidsbreuk ook rekening dient te worden gehouden met de zelfstandigenaftrek. De vraag hoe toerekening van de zelfstandigenaftrek aan de buitenlandse winst dient plaats te vinden (in het geval er ook binnenlandse winst is), wordt niet ten principale beantwoord door de besluitgever. Vooralsnog kan de belastingplichtige een gunstige toerekening kiezen Buitenlandse belastingplichtigen, de zelfstandigenaftrek en het urencriterium onder de Wet IB Onder de Wet IB 1964 was het urencriterium opgenomen bij de regeling van de zelfstandigenaftrek en was de zelfstandigenaftrek geen onderdeel van de winst uit onderneming, maar een post die in aftrek kwam op het onzuiver inkomen, waarvan de winst uit onderneming onderdeel was. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen werd belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen, dat bestond uit het binnenlandse inkomen na verliesverrekening (artikel 48, eerste en tweede lid, van de Wet IB 1964). Het binnenlandse inkomen werd gesteld op het binnenlandse onzuivere inkomen, dat onder andere bestond uit de winst uit binnenlandse onderneming (artikel 49 van de Wet IB 1964), verminderd met bepaalde aftrekposten (artikel 48, derde lid, van de Wet IB 1964). Tot deze aftrekposten behoorde wel de meewerkaftrek, maar niet de zelfstandigenaftrek.(42) De zelfstandigenaftrek gold derhalve niet voor buitenlandse belastingplichtigen.(43) In een Mededeling had de Staatssecretaris echter het standpunt ingenomen dat, aangezien de regeling samenhangt met winstvorming, buitenlandse belastingplichtigen op grond van de nondiscriminatiebepalingen in belastingverdragen toch in aanmerking konden komen voor toepassing van de zelfstandigenaftrek.(44) De Staatssecretaris merkte nog op dat wel voldaan dient te zijn aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek en dat "daarbij met name van belang [is], hoeveel arbeidsuren in beslag zijn genomen door de werkzaamheden in de vaste inrichting, en hoeveel winst aan de vaste inrichting is toe te rekenen." De buitenlandse uren telden derhalve niet mee en de buitenlandse winst maakte geen onderdeel uit van de referentiewinst, hetgeen consistent was met de behandeling van buitenlandse uren en buitenlandse winst voor de zelfstandigenaftrek bij een binnenlandse belastingplichtige (zie onderdeel ) Opgemerkt zij nog dat in de literatuur werd gesteld dat na het Wielockx-arrest, dat kort gezegd de fiscale oudedagsreserve openstelde voor buitenlandse belastingplichtigen,(45) een buitenlandse belastingplichtige ook aanspraak kon maken op de zelfstandigenaftrek.(46) 6.6. Buitenlandse belastingplichtigen, de zelfstandigenaftrek en het urencriterium onder de Wet IB 2001: de wet In tegenstelling tot het wettelijke regime van de Wet IB 1964 voorziet het wettelijke regime van de Wet IB 2001 er wel in dat buitenlandse belastingplichtigen in aanmerking kunnen komen voor zelfstandigenaftrek. Dit vloeit voort uit artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, in verbinding met achtereenvolgens de artikelen 3.2, 3.74 en 3.76 van de Wet. Zie ook de parlementaire geschiedenis van de wet waarbij artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, verduidelijkt is met ingang van 1 januari 2003:(47) "De wijziging in het tweede lid heeft geen inhoudelijke betekenis. (...) In het verlengde (...) wordt opgemerkt dat met het opnemen van de verwijzing naar artikel 3.2 tevens duidelijker wordt vastgelegd dat buitenlandse ondernemers in aanmerking komen voor de ondernemersaftrek als bedoeld in paragraaf Uiteraard dient de buitenlandse belastingplichtige ondernemer net zoals de binnenlandse belastingplichtige ondernemer wel aan de voor de ondernemersaftrek geldende voorwaarden te voldoen."(48) Ofschoon zij zich op dezelfde, met elkaar in verbinding staande, wettelijke bepalingen beroepen, komen de Rechtbank en het Hof tot tegenovergestelde oordelen met betrekking tot de vraag 7

8 of naar intern recht de buitenlands uren meetellen voor de bepaling of een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet De crux dat tegenovergestelde oordelen worden gegeven, is naar ik aanneem gelegen in een andere opvatting over de verhouding tussen artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, en de bepalingen in afdeling 3.2 van de Wet. De eerstgenoemde bepaling luidt (tekst 2001(49)): "Art (...) 2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van: a. de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming); (...)" Cruciaal voor het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt is mijns inziens de vraag hoe artikel 7.2 van de Wet doorwerkt (via artikel 3.2) naar artikel 3.6 van de Wet en in het bijzonder naar de zinsnede 'ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige winst geniet'. Er zijn naar mijn mening grosso modo twee opvattingen mogelijk De eerste opvatting is dat de zinsnede bij de toepassing ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen betekent 'ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer Nederlandse ondernemingen waaruit de belastingplichtige winst geniet'. In die opvatting tellen de buitenlandse uren niet mee De andere opvatting is dat artikel 7.2 van de Wet slechts afbakent welke winst wordt belast, maar niet het begrip onderneming(en) nader invult c.q. beperkt. Onder onderneming wordt dan ook verstaan het buitenlandse deel van de onderneming. In die opvatting tellen de buitenlandse uren wel mee Ik meen dat voor de eerste opvatting het meest te zeggen valt. Artikel 7.2 bepaalt wat onder belastbare winst voor buitenlandse belastingplichtigen dient te worden verstaan, te weten voordelen uit Nederlandse onderneming. Alleen uit een Nederlandse onderneming geniet een buitenlandse belastingplichtige mitsdien winst voor de Wet IB 2001; daarmee strookt het wetsystematisch dat ook alleen de uren die betrekking hebben op deze winst - van de Nederlandse onderneming - meetellen voor het urencriterium Er zijn evenwel ook andere gezichtspunten dan het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt. De achtergrond van de zelfstandigenaftrek is evenwel in dit opzicht niet duidelijk richtinggevend. Het rekening houden met lagere draagkracht - de verschillende functies van winstinkomen - is een argument om wel rekening te houden met de buitenlandse onderneming (buitenlandse winst en uren). De inkomenspolitieke aspecten van de zelfstandigenaftrek zijn daarentegen eerder een argument voor het uitsluiten van de buitenlandse onderneming bij een buitenlandse belastingplichtige. Er zijn gezichtspunten die ervoor pleiten dat de buitenlandse uren wel meetellen voor het urencriterium. Ik wijs er bijvoorbeeld op dat het met het doel van het urencriterium, te weten het onderscheiden van de 'echte' en 'niet-echte' ondernemers (zie onderdeel ), zou stroken wanneer de buitenlandse uren wel zouden meetellen.(50) Ook het feit dat met de invoering van de Wet IB 2001 de buitenlandse uren van een binnenlandse belastingplichtige wel meetellen, is bepaald geen argument tegen de opvatting dat de buitenlandse uren van een buitenlandse belastingplichtige zouden moeten meetellen. Daartegenover staan gezichtspunten die juist pleiten voor de opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd dat buitenlandse uren meetellen bij buitenlandse belastingplichtigen. Zo heeft de wetgever in de parlementaire geschiedenis geen aandacht besteed aan het meetellen van buitenlandse uren bij een buitenlandse belastingplichtige, terwijl het logisch zou zijn geweest om dit te motiveren, nu dit een inhoudelijke wijziging zou zijn geweest ten opzichte van de Wet IB Een belangrijkere aanwijzing is dat wanneer de wetgever had beoogd dat buitenlandse uren meetellen, het voor de hand had gelegen dat de wetgever in de wettekst of, in ieder geval in de parlementaire toelichting, had duidelijk gemaakt hoe bijvoorbeeld de staffel van de zelfstandigenaftrek (tweede lid van artikel 3.76 van de Wet) moet worden toegepast. Zonder nadere regelgeving zou naar het mij voorkomt wetstechnisch gezien moeten worden uitgegaan van de binnenlandse winst. Dit, terwijl het meer in de rede zou liggen - mede gelet op het feit dat staffel degressief is en de achtergrond daarvan (zie onderdeel ) - om voor de bepaling van de hoogte van de 8

9 zelfstandigenaftrek uit te gaan van de totale winst, zoals ook thans bij binnenlandse belastingplichtigen het geval is. Verder had het voor de hand gelegen dat de wetgever aandacht had geschonken aan de toepassing van het grotendeelscriterium als onderdeel van het urencriterium en aan uitvoeringstechnische aspecten (bijvoorbeeld met betrekking tot de buitenlandse uren, en de eventuele controlemogelijkheden/moeilijkheden in dat verband van de fiscus). Tot slot zij opgemerkt dat in de literatuur geen duidelijke aanknopingspunten zijn te vinden dat het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt tot een onjuiste wetstoepassing zou leiden, integendeel.(51) Nu de overige gezichtspunten in zijn geheel genomen niet duidelijk een andere richting opwijzen, meen ik dat het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt doorslaggevend is. Naar mijn mening biedt de huidige wettelijke regeling derhalve geen ruimte voor het meetellen van buitenlandse uren bij de vaststelling of een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet. Overigens zou een lezing van de wettelijke bepalingen met een meer Europese bril op, mogelijk wel tot een andere uitkomst leiden. Maar het lijkt me juister om eerst van deze Europeesrechtelijke invalshoek te abstraheren en later de uitkomst (i.e. buitenlandse uren tellen niet mee) te toetsen aan het EG-recht. Deze volgorde lijkt me gerechtvaardigd nu de onderhavige regeling - anders dan bijvoorbeeld de omzetbelasting en de fusiefaciliteiten in de inkomsten- en vennootschapsbelasting - geen Europeesrechtelijke grondslag heeft en ook voor buitenlandse belastingplichtigen uit niet-eu-landen geldt Overzicht Het voorgaande kan in tabelvorm cijfermatig worden verduidelijkt. Uitgangspunt is een belastingplichtige die in Nederland 1000 winst behaalt en daaraan 800 uur besteedt en die in Duitsland 600 winst behaalt en daaraan 500 uur besteedt. Verder bedraagt de zelfstandigenaftrek 200 bij een referentiewinst van 1000 en 100 bij een referentiewinst van Binnenlandse belastingplichtige Buitenlandse belastingplichtige Zelfstandigenaftrek? Buitenl. winst Effectief belaste winst(52) Zelfstandigenaftrek?Buitenl. winst onderdeel Effectief onderdeel referentiewinst? belaste winst referentiewinst? IB 1964 Nee N.v.t /- 600 = 1000 Nee N.v.t IB 2001 Ja Ja / /- 600 = 900 Nee N.v.t Nu ceteris paribus in de situatie waarin de belastingplichtige 1300 uur besteedt aan de Nederlandse onderneming. Binnenlandse belastingplichtige Buitenlandse belastingplichtige Zelfstandigenaftrek? Buitenl. winst Effectief belaste winst(52) Zelfstandigenaftrek?Buitenl. winst onderdeel Effectief onderdeel referentiewinst? belaste winst referentiewinst? IB 1964 Ja Nee / /- 600 = 800 Ja Nee /- 200 = 800 IB 2001 Ja Ja / /- 600 = 900 Ja Nee /- 200 = Onder de Wet IB 1964 was de wijze waarop met buitenlandse winst en buitenlandse uren werd omgegaan voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek, in die zin consistent dat de buitenlandse winst en de buitenlandse uren buiten beschouwing werden gelaten voor die toepassing bij zowel een binnenlandse belastingplichtige als bij een buitenlandse belastingplichtige. De tabellen illustreren dat onder de Wet IB 1964 een binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige gelijk werden behandeld voor wat betreft de zelfstandigenaftrek en de in Nederland behaalde winst. Onder de Wet IB 2001 is deze consistentie doorbroken: (a) bij binnenlandse belastingplichtigen tellen de buitenlandse uren wel mee voor het urencriterium en bij buitenlandse belastingplichtigen tellen de buitenlandse uren niet mee en (b) bij binnenlandse belastingplichtigen behoort de buitenlandse winst wel tot de referentiewinst en bij binnenlandse belastingplichtigen is dat niet het geval. Zoals uit de tabellen naar voren komt, kan dat tot een ongelijke behandeling van de in Nederland behaalde winst leiden. Wanneer er meer dan 1225 Nederlandse uren worden besteed en de buitenlandse winst positief is, kan 9

10 de buitenlandse belastingplichtige voordeliger uit zijn, omdat zijn buitenlandse winst niet wordt meegenomen bij de bepaling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek aan de hand van de degressieve staffel (NB wanneer de buitenlandse winst negatief is, kan hij om dezelfde reden nadeliger uit zijn).(53) Wanneer er minder dan 1225 Nederlandse uren worden besteed, is de buitenlandse belastingplichtige nadeliger uit. In casu is het laatste het geval, en het is nu de vraag of dit onder het belastingverdrag met Duitsland en/of onder het EG-recht geoorloofd is Buitenlandse belastingplichtigen en het urencriterium onder de Wet IB 2001: het belastingverdrag met Duitsland Artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag met Duitsland regelt de non-discriminatoire behandeling van vaste inrichtingen. Deze bepaling luidt: "2. Ondernemingen, gedreven door een persoon met woonplaats in een van de Staten moeten in beginsel met betrekking tot hun vaste inrichtingen in de andere Staat niet aan belastingen als zijn bedoeld in artikel 1 van deze Overeenkomst of daarmede verband houdende verplichtingen worden onderworpen, die anders, hoger of drukkender zijn dan de belastingen of de daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan de ondernemingen, die door een persoon met woonplaats in de andere Staat worden gedreven, zijn onderworpen."(54) Het belastingverdrag met Duitsland is in Nederland totstandgekomen door stilzwijgende parlementaire goedkeuring op 21 november 1959 (Trb. 60, 107). In de parlementaire stukken bij de overeenkomst is geen passage opgenomen die specifiek betrekking heeft op artikel 24 van het verdrag. Het belastingverdrag met Duitsland is in Duitsland goedgekeurd bij de wet van 10 juni De tekst van de goedkeuringswet en de tekst van het verdrag zijn gepubliceerd in het Bundesgesetzblatt (Teil II) van 23 juni 1960, nr. 30, p en volgende. In de Duitse toelichtende nota wordt ter zake van artikel 24, tweede lid, volstaan met: "Absatz 2 bestimmt entsprechendes (Gleichstellung, JO) für gewerbliche Unternehmen; hierzu waren sich die beiden Verhandlungsdelegationen darüber einig, daß das zur Zeit in beiden Vertragsstaaten geltende Steuerrecht den Erfordernissen dieser Vorschrift entspricht."(55) De uitdrukking 'onderneming' is in artikel 2, eerste lid, onderdeel 5, van het belastingverdrag met Duitsland omschreven als een onderneming op het gebied van handel, nijverheid of van enige andere tak van niet-agrarisch bedrijf, die wordt uitgeoefend door een inwoner van Nederland respectievelijk door een inwoner van Duitsland. Een agrarisch bedrijf valt naar de tekst van artikel 24 dus niet binnen het toepassingsgebied van die bepaling. De inkomsten uit agrarisch bedrijf worden beheerst door artikel 4,(56) van het belastingverdrag met Duitsland,(57) terwijl de inkomsten uit de in artikel 2, eerste lid, onderdeel 5, van het belastingverdrag met Duitsland worden beheerst door artikel 5 van het belastingverdrag met Duitsland. Nu naar de verdragsterminologie een landbouwbedrijf geen onderneming is, mist voor de winsttoerekening tussen de lidstaten van een landbouwbedrijf het begrip 'vaste inrichting'(58) ook betekenis. Deze beperkte/ingeperkte reikwijdte van artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag met Duitsland, is zeker naar de stand van het internationale belastingrecht ten tijde van de totstandkoming van het belastingverdrag met Duitsland overigens niet bijzonder. In dit verband merkt Engelschalk(59) op: "Nach Art. 24 Abs. 3 sind nur Unternehmen eines Vertragsstaates geschützt, die im anderen Vertragsstaat eine Betriebstätte unterhalten. Mit der Anknüpfung an die Ausübung unternehmerischer Tätigkeit über eine im Vertragsstaat gelegene Betriebstätte schließt die Regelung an die Verteilung der Unternehemensgewinne nach Art. 7 MA an (s. dort RZ. 16ff.). Zum Begriff des "Unternehmens" s. Art. 3 ABS. 1 Buchst. C und h (dort Rz. 40), der Ausdruck "Unternehmen eines Vertragsstaates" bestimmt sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. D (dort Rz. 42). Voraussetzung für die Abkommensberechtigung nach Art. 24 Abs. 3 ist die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat, auf die Staatsangehörigkeit kommt es dagegen nicht an. Vor dem MA in der Fassung 2000 erfasste das Betriebstättendiskriminierungsverbot einen freiberuflich t"tigen oder sonst selbständigen Steuerpflichtigen mit seiner festen Einrichtung nicht. (...) Auf Land- und Forstwirte finden die Betriebstättediskriminierungsverbote jedoch weiterhin keine Anwendung (s. auch ÖstVfGH v , 44, ÖstZB 1991, 274: DBA Östereich/Portugal; s. aber RZ. 126(60)" Belanghebbende houdt zich blijkens de vastgestelde feiten bezig met het op contractbasis kweken van perkplanten. Nu deze activiteit voor de toepassing van het belastingverdrag met Duitsland moet worden aangemerkt als een agrarisch bedrijf, kan belanghebbende geen beroep doen op de nondiscriminatiebepaling van artikel 24, tweede lid, van dat belastingverdrag. 10

11 6.9. Buitenlandse belastingplichtigen en het urencriterium onder de Wet IB 2001: het EG-recht Belanghebbende kan aldus geen beroep doen op de non-discriminatiebepaling in het belastingverdrag met Duitsland. Het EG-recht kent evenwel ook diverse non-dicriminatiebepalingen, waaronder de algemene bepaling van artikel 12 EG-verdrag. Nu het om ondernemingsactiviteiten gaat, behandel ik de vraag of het buiten beschouwing laten van de buitenlandse winst en de buitenlandse uren bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek en het urencriterium EG-rechtelijk aanvaardbaar is, in het licht van artikel 43 (artikel 52 oud) EG-verdrag.(61) Een verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is niet per se een, in beginsel EG-rechtelijk verboden, (indirecte) discriminatie. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG "is de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen bij directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl voorts de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats (...). Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (...)."(62) Er zijn twee uitzonderingstypen Uit de jurisprudentie van het HvJ EG volgt dat de situatie van een binnenlandse en die van een buitenlandse belastingplichtige niettemin wel vergelijkbaar zijn, indien de buitenlandse belastingplichtige nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in de werkstaat verdient (een Schumackersituatie). Alsdan dient de buitenlandse belastingplichtige kort gezegd in zoverre een nationale behandeling te krijgen dat bij de belastingheffing rekening dient te worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.(63) In het onderhavige geval is van een Schumacker-situatie evenwel geen sprake nu belanghebbende niet nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in Nederland verdient, althans belanghebbende dit niet heeft gesteld Het tweede uitzonderingstype ziet niet op een vergelijking van binnenlandse en buitenlandse subjecten, maar van een binnenlands object van een buitenlandse belastingplichtige met dat van een binnenlandse belastingplichtige. De situatie van een binnenlandse en die van een buitenlandse belastingplichtige kunnen in zoverre vergelijkbaar zijn dat hun activiteiten als vergelijkbaar moeten worden aangemerkt. Kort gezegd, de activiteiten van een buitenlandse belastingplichtige dienen in de werkstaat in beginsel een 'nationale behandeling' te krijgen, wil de werkstaat niet discrimineren. In de rechtspraak van het HvJ EG komt bijvoorbeeld naar voren dat een vaste inrichting een nationale behandeling dient te krijgen(64) (al mag de vaste inrichting wel beter worden behandeld dan een vergelijkbare binnenlandse onderneming) In casu gaat het om de zelfstandigenaftrek zijnde een post die als een negatief element in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming. De vergelijking met de zaken Gerritse(65) en Conijn(66) dringt zich daarom op. In die zaken ging het om beroepskosten respectievelijk belastingadvieskosten die een binnenlandse/onbeperkt belastingplichtige wel en een buitenlandse/beperkt belastingplichtige niet in aftrek kon brengen. Het HvJ EG oordeelde dat deze ongelijke behandeling een (indirecte) discriminatie was. Verder kan hier de zaak CELG worden genoemd. Ook in die zaak ging het om de aftrek van bedrijfskosten. Aan een niet-ingezeten belastingplichtige werd als voorwaarde voor aftrek gesteld dat de kosten meer moeten bedragen dan de helft van de inkomsten. Het HvJ EG oordeelde dat de betreffende wettelijke maatregel een verboden beperking vormt, "doordat zij de in aanmerkingneming van de bedrijfskosten die zijn gemaakt door een beperkt belastingplichtige afhankelijk stelt van deze extra voorwaarde."(67) In de onderhavige zaak is het urencriterium zelf weliswaar niet een extra voorwaarde voor de zelfstandigenaftrek, feitelijk kan het urencriterium zwaarder zijn voor buitenlandse belastingplichtigen omdat voor hen extra beperkingen gelden (i.e. buitenlandse uren tellen niet mee) om aan het criterium te voldoen De vraag is of zaken zoals Gerritse, Conijn en CELG hier een op een toepasbaar zijn. Hier spelen twee aspecten. 11

12 Ten eerste, een niet-ingezetene heeft in beginsel slechts recht op een aftrekpost in de werkstaat op grond van 'nationale behandeling' wanneer deze aftrekpost voldoende verband houdt met de activiteiten in dat land. Er dient voldoende connexiteit te zijn tussen de aftrekpost en die activiteiten;(68) in de termen van de zaak Gerritse: het moet gaan om kosten 'die rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de [in de werkstaat; JO] belastbare inkomsten zijn verworven".(69) Daarvan is in ieder geval sprake bij bronkosten, zoals de beroepskosten in de zaak Gerritse. Uit de zaak Conijn volgt dat daarvan ook sprake is bij kosten die ogenschijnlijk in iets verder verband staan. In die zaak het betrof het belastingadvieskosten gemaakt voor de indiening van de aangifte in de werkstaat; het HvJ EG merkt op: "De verplichting tot aangifte vloeit voort uit het feit dat deze persoon in deze lidstaat inkomsten heeft. De kosten van belastingadvies houden dus rechtstreeks verband met de in deze lidstaat belaste inkomsten (...)".(70) Een voordeel/aftrekpost daarentegen die betrekking heeft op de persoonlijke en gezinssituatie, behoeft de werkstaat niet aan een buitenlandse belastingplichtige te verlenen, tenzij er sprake is van een Schumacker-situatie.(71) Het is derhalve de vraag of de zelfstandigenaftrek een brongebonden aftrekpost is of het karakter heeft van een tegemoetkoming die verband houdt met de persoonlijke of gezinssituaties. Het is ook deze vraag waarover de Staatssecretaris graag een expliciet oordeel van de Hoge Raad wil, zo blijkt uit het verweerschrift/incidenteel beroepschrift.(72) De Staatssecretaris schetst daarin twee benaderingen. De eerste benadering is dat de zelfstandigenaftrek moet worden gezien als een inkomensondersteunend instrument dat speciaal gericht is op ondernemers. In dat geval kan, aldus de Staatssecretaris worden verdedigd dat het in beginsel de woonstaat is die een dergelijke faciliteit verleent. De tweede benadering is dat de zelfstandigenaftrek een faciliteit is die bron gebonden is.(73) In dat geval is, aldus de Staatssecretaris, die faciliteit ook aan buitenlandse ondernemers te geven De kwalificatie van een post als brongebonden of behorend tot de persoonlijke sfeer, is vaak wel, maar soms niet - zoals in dit geval - vanzelfsprekend.(74) Uit onderdeel volgt dat de huidige zelfstandigenaftrek een veelkleurige achtergrond heeft. Alles overziend meen ik dat het bronkarakter - 'het rechtstreeks verband houden met' de ondernemingsactiviteiten - bij de zelfstandigenaftrek overheerst (vergelijk reeds onderdeel ). Van een tegemoetkoming die direct verband houdt met de persoonlijke of gezinssituatie kan niet worden gesproken. Opgemerkt zij dat de zelfstandigenaftrek wellicht ook een element van inkomensondersteuning in zich heeft (gehad), maar dat daarbij dan niet duidelijk is in hoeverre die ondersteuning gericht zou zijn op draagkracht(75) en in hoeverre die ondersteuning als een economische stimuleringsmaatregel is bedoeld(76). In het laatste geval overheerst bij de ondersteuning ook het bronkarakter.(77) Een tweede aspect is dat de zelfstandigenaftrek niet verband houdt met een specifieke activiteit. De zelfstandigenaftrek is in dat opzicht een generieke maatregel. Wanneer er meerdere ondernemingen zijn, is de zelfstandigenaftrek niet toe te wijzen aan een van de ondernemingen. De hoogte van de zelfstandigenaftrek hangt bovendien samen met de totale winst van de ondernemingen. Dit brengt mij bij de vraag wat het object van vergelijking is voor de toepassing van artikel 43 EGverdrag Dient een Nederlandse onderneming van een buitenlandse belastingplichtige te worden vergeleken met een vergelijkbare Nederlandse onderneming van een binnenlandse belastingplichtige (vergelijking van de ondernemingen)? Of gaat het meer om een vergelijking van de belastingplichtigen (vergelijking van de ondernemers), zodat ook rekening dient te worden gehouden met overige activiteiten, bijvoorbeeld een buitenlandse onderneming? Gelijksoortige vragen dringen zich op met betrekking tot artikel 24, derde lid, van het OESO-modelverdrag, welk lid immers - voor zover van belang - luidt: "The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. (...)" In het OESO-commentaar wordt onder andere opgemerkt: "23. As regards the first sentence, experience has shown that it was difficult to define clearly and completely the substance of the principle of equal treatment and this has led to wide differences of opinion with regard to the many implications of this principle. The main reason for difficulty seems to reside in the actual nature of the permanent establishment, which is not a separate legal entity but only a part of an enterprise that has its head office in another State. The situation of the permanent establishment is different from that of a domestic enterprise, which constitutes a single entity all of whose activities, with their fiscal implications, can be fully brought within the purview of the State 12