Horizontaal toezicht in het MKB segment Is het huidige systeem van het horizontaal toezicht nog houdbaar?

Transcriptie

1 MASTERTHESIS TILBURG UNIVERSITY Horizontaal toezicht in het MKB segment Is het huidige systeem van het horizontaal toezicht nog houdbaar? Arjan (J.P.D.) van Dongen Auteur Administratienummer J.P.D. (Arjan) van Dongen S Begeleider Prof. Mr. J.L.M. Gribnau Opleiding Master Fiscale Economie Datum 2 april 2015

2 Inhoudsopgave Afkortingenlijst... Hoofdstuk 1: Inleiding... 1 Paragraaf 1.1 Introductie onderwerp... 1 Paragraaf 1.2 Probleemstelling... 3 Paragraaf 1.3 Verantwoording opzet... 4 Hoofdstuk 2: Horizontaal toezicht... 5 Paragraaf 2.1: Inleiding... 5 Paragraaf 2.2: Introductie horizontaal toezicht... 5 Paragraaf 2.2.1: Ontstaan horizontaal toezicht... 5 Paragraaf 2.2.2: Redenen voor horizontaal toezicht... 6 Paragraaf 2.2.3: Kernwaarden en doelstellingen horizontaal toezicht... 7 Paragraaf 2.3 Horizontaal toezicht in het MKB... 8 Paragraaf 2.3.1: Redenen voor huidige vorm horizontaal toezicht voor het MKB... 8 Paragraaf 2.3.1: Leidraad horizontaal toezicht voor fiscale dienstverleners... 9 Paragraaf 2.3.3: Formeelrechtelijke problemen rondom het horizontaal toezicht in het MKB Paragraaf 2.4 Ervaringen met het horizontaal toezicht in het MKB Paragraaf De efficiencywinst van het horizontaal toezicht Paragraaf Kritiek op het horizontaal toezicht Paragraaf 2.5 Tussenconclusie Hoofdstuk 3: Tax control framework Paragraaf 3.1: Inleiding Paragraaf 3.2: Introductie tax control framework Paragraaf 3.2.1: Ontstaan tax control framework Paragraaf 3.2.2: Het begrip tax control framework Paragraaf 3.3: Invulling tax control framework Paragraaf 3.4: Functie tax control framework bij horizontaal toezicht Paragraaf 3.4.1: Functie TCF bij horizontaal toezicht Paragraaf 3.4.2: Verschil tussen MKB en grote ondernemingen Paragraaf 3.5: Tussenconclusie Hoofdstuk 4: Direct horizontaal toezicht in het MKB segment Paragraaf 4.1: Inleiding Paragraaf 4.2: Direct horizontaal toezicht en het proefproces Paragraaf 4.3: Beperkt tax control framework... 28

3 Paragraaf 4.3.1: TCF voor de loonbelasting Paragraaf 4.3.2: TCF voor de omzetbelasting Paragraaf 4.3.3: TCF voor de vennootschapbelasting Paragraaf 4.4: Beperkt tax control framework in het horizontaal toezicht Paragraaf 4.5: Tussenconclusie Hoofdstuk 5: Andere oplossingen voor het horizontaal toezicht in het MKB segment Paragraaf 5.1: Inleiding Paragraaf 5.2: Gereguleerde zelfcontrole Paragraaf 5.3: Registered tax assurance provider Paragraaf 5.4: Tax in control statement Paragraaf 5.5: Aanbevelingen Hoofdstuk 6: Samenvatting en conclusies Literatuurlijst Bijlagen Bijlage nummer 1: Het COSO model Bijlage nummer 2: Het schillenmodel Bijlage nummer 3: Scoreformulier RTAP: tax management maturity model Bijlage nummer 4: Tic-verklaring... 54

4 Afkortingenlijst AWR BTW COSO HR MKB NBA NOAB OESO RTAP SRA TCF Tic-verklaring WRR Algemene wet inzake rijksbelastingen Belasting over toegevoegde waarde Committee of sponsoring organizations of the treadway commission Human resource Midden- en kleinbedrijf Nederlandse beroepsorganisatie van accountants Nederlandse orde van administratie- en belastingkundigen Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling Registered tax assurance provider Samenwerkende registeraccountants en accountants - administratieconsulenten Tax control framework Tax in controle verklaring Wetenschappelijke raad voor regeringsbeleid

5 Hoofdstuk 1: Inleiding Paragraaf 1.1 Introductie onderwerp Op 8 april 2005 introduceerde toenmalige Staatssecretaris van Financiën de heer J.G. Wijn een concreet plan voor een nieuwe toezichtvorm van de Belastingdienst, namelijk horizontaal toezicht. Deze nieuwe toezichtvorm is mede ontstaan naar aanleiding van een rapport door de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid genaamd: De toekomst van de rechtstaat. 1 Horizontaal toezicht is een antwoord van de Belastingdienst op ontwikkelingen in Nederland zoals de horizontalisering van de samenleving, meer aandacht voor interne beheersing in de samenleving en meer gedragwetenschappelijke inzichten voor het vormgeven van toezicht- en handhavingbeleid. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen kwam de Belastingdienst tot de conclusie dat de oude toezichtvormen niet meer voldoen. 2 Het horizontaal toezicht kent drie belangrijke uitgangspunten. Deze uitgangspunten zijn wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. Daarnaast gaat het om het scherper naar elkaar aangeven wat elkaars verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn, het handhaven van het recht en het nakomen van wederzijdse afspraken. 3 Het horizontaal toezicht moet een aantal voordelen met zich meebrengen ten opzichte van het verticaal toezicht. Zo kan er bij het horizontaal toezicht in de actualiteit worden gewerkt en is er vooroverleg mogelijk over fiscale kwesties bij de belastingplichtigen. Daarnaast moet het horizontaal toezicht een efficiencywinst opleveren voor alle betrokken partijen binnen de belastingketen. Dit zijn de fiscus, de belastingadviseurs en de belastingplichtigen. In de door staatssecretaris Wijn geschreven brief komt ook naar voren hoe het horizontaal toezicht ingericht wordt. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen horizontaal toezicht bij zeer grote ondernemingen en horizontaal toezicht bij het midden- en kleinbedrijf (hierna MKB). Waar bij de grote ondernemingen een individuele samenwerking wordt aangegaan door middel van een convenant wordt er voor het midden- en klein bedrijf een convenant gesloten voor de gehele branche of sector. Dit doet dit men door een convenant af te sluiten met de overkoepelende brancheorganisaties. De achterliggende reden is oneerlijke belastingconcurrentie door middel van horizontaal toezicht te voorkomen. 4 Als gevolg van onder andere deze brief van de staatssecretaris is er in 2005 begonnen met een pilot op het 1 Brief van de staatssecretaris van financiën 2005, p Veldhuizen en Kamerling 2009, p.2. 3 Belastingdienst 2008 (B), p Brief van de staatssecretaris van financiën 2005, p. 3. 1

6 gebied van horizontaal toezicht. Deze pilot was bedoeld om de zeer grote en middelgrote ondernemingen kennis te laten maken met het horizontaal toezicht. Pas de laatste jaren is het horizontaal toezicht ook in het midden- en klein bedrijf segment geïntroduceerd. Dit gebeurt echter niet op de wijze die eerder is gepresenteerd in de brief van de heer Wijn. 5 In 2011 heeft de Belastingdienst twee leidraden gepresenteerd voor horizontaal toezicht in het MKB segment. De een is voor de brancheorganisaties en de andere voor de fiscale dienstverleners. Vooral die voor de fiscale dienstverleners is van belang, omdat er bij deze vorm van horizontaal toezicht wordt gesteund op het werk van de belastingadviseurs. 6 Dit is dus anders dan dat horizontaal toezicht in het MKB alleen wordt toegepast op een gehele branche of sector. Er worden nog steeds convenanten afgesloten met brancheorganisaties, deze dienen dan als een soort van basis voor een mogelijk convenant door middel van de fiscale dienstverlener. 7 De individuele aanpak van de grote ondernemingen is voor het midden- en kleinbedrijf niet mogelijk. Redenen die hiervoor aan te voeren zijn hebben betrekking op de grootte van de MKB-markt en de (beperkte) hoeveelheid medewerkers die voor deze branche werkzaam zijn bij de Belastingdienst. 8 Er wordt zelfs beweerd dat het MKB segment 99% van het totale aantal ondernemers vertegenwoordigt. 9 Dit samen met de beperkte mogelijkheden bij de Belastingdienst op het gebied van personeel als het gevolg van bezuinigingen en reorganisaties zorgt ervoor dat er bij horizontaal toezicht voor het MKB gebruik wordt gemaakt van de kwaliteiten van de fiscale dienstverleners van de ondernemers in het MKB. Toch is het horizontaal toezicht in het MKB (nog) niet zo populair als bij de grote ondernemingen. Uit de laatste halfjaarcijfers van de Belastingdienst blijkt dat er in augustus 2014 afgerond MKB ondernemingen zijn die onder een convenant via hun fiscale dienstverlener vallen. In totaal zijn er volgens diezelfde halfjaarcijfers 1,6 miljoen MKB ondernemingen in ons land. 10 Toch komen niet alle MKB ondernemingen in aanmerking voor het horizontaal toezicht. Alleen de zelfstandigen met personeel en de startende ondernemers komen in aanmerking voor het horizontaal toezicht. In 2013 waren dit ongeveer Rijksoverheid 2011, p Belastingdienst 2011 (A), p Belastingdienst 2011 (A), p Volgens cijfers van de Belastingdienst beslaat deze markt liefst ondernemers. Aan de andere kant zijn er slechts medewerkers bij de Belastingdienst werkzaam binnen dit segment. 9 Veerman 2012, p Belastingdienst 2014, p. 32 en 33. 2

7 ondernemingen. 11 Die gegevens laten zien dat 17,5% van de op zich geschikte MKB ondernemingen aan het horizontaal toezicht deelnemen. Dit onderscheid kan ook gemaakt worden met gegevens uit In 2014 waren er namelijk ondernemingen die zicht kwalificeerden als middenbedrijf. Dit zou zelfs een deelnemingspercentage opleveren van ruim 26%. Toch blijft dit percentage achter bij de door de Belastingdienst gestelde doelstellingen. Bij de introductie van het horizontaal toezicht voor de MKB ondernemingen in 2011 werd als doelstelling gesteld om voor het einde van 2014 een deelnemingspercentage te hebben van 35%. 12 Naast het feit dat het deelnemingspercentage achterblijft bij de gestelde doelstelling neemt ook de kritiek op het horizontaal toezicht onder het MKB segment al jaren toe. Deelnemers vinden dat de Belastingdienst geen duidelijkheid geeft over de vereisten die de Belastingdienst stelt om in aanmerking te komen voor het horizontaal toezicht. Daarbij zien zij niet alle voordelen terug in de huidige vorm. De fiscale dienstverleners ervaren ook niet de voordelen die bij de introductie werden geschetst en de Belastingdienst begint ook te twijfelen of dat de ingeslagen weg wel de juiste is. Paragraaf 1.2 Probleemstelling Het in de vorige paragraaf geschetste probleem rondom het horizontaal toezicht binnen het midden- en klein bedrijf leidt tot de volgende probleemstelling: Is het horizontaal toezicht in het midden- en kleinbedrijf segment haalbaar en op welke manier dient dit dan te worden ingericht? De probleemstelling vormt de richtlijn voor het gehele onderzoek. Er zijn op basis hiervan een aantal deelvragen van belang voor het beantwoorden van de probleemstelling. Deze deelvragen vormen tevens de indeling van de hoofdstukken. Wat is horizontaal toezicht en hoe wordt het binnen het MKB bewerkstelligd? Wat zijn de heersende problemen rondom het horizontaal toezicht in het MKB? Wat is een tax control framework en wat is de functie in het horizontaal toezicht?bestaat er hierbij een verschil tussen de grote ondernemingen en het MKB? Bestaat er de mogelijkheid voor MKB ondernemingen om een directe horizontaal toezicht relatie aan te gaan met de Belastingdienst? Hoe wordt er binnen de belastingwetenschap gedacht over mogelijke oplossingen voor de dilemma s binnen horizontaal toezicht in het MKB en welke wordt er door dit onderzoek aangedragen? 11 Klein Sprokkelhorst 2013, p Belastingdienst 2011 (A), p. 6. 3

8 Paragraaf 1.3 Verantwoording opzet In het tweede hoofdstuk zal er een korte samenvatting van de ontstaansgeschiedenis van het horizontaal toezicht worden gegeven. Daarnaast wordt het principe van horizontaal toezicht nog een keer uitgelicht met onder andere de essentie, doelstelling een aanpak. Daarna wordt de aanpak binnen het MKB en de problemen die hierbij ontstaan besproken. In het derde hoofdstuk wordt er vooral gekeken naar de invloed van het tax control framework op het horizontaal toezicht en naar het ontstaan van het TCF. In het vierde hoofdstuk ligt de nadruk op de mogelijkheid om een directe horizontaal toezicht relatie aan te gaan met de Belastingdienst voor MKB ondernemingen. Hoofdstuk vijf gaat vervolgens in op verbeterpunten die zijn aangedragen van uit de belastingwetenschap voor het horizontaal toezicht in het MKB. Vervolgens worden nog andere oplossingen aangedragen waarna er in het zesde hoofdstuk nog een keer alles wordt samengevat en conclusies worden getrokken. 4

9 Hoofdstuk 2: Horizontaal toezicht Paragraaf 2.1: Inleiding In dit onderzoek wordt er naar een antwoord gezocht op de vraag of het horizontaal toezicht in het MKB segment haalbaar is. Om tot een antwoord op deze vraag te komen is het belangrijk om eerst het begrip horizontaal toezicht nader toe te lichten. Dat zal gebeuren in dit tweede hoofdstuk. Zo wordt er ondermeer gekeken naar wat het horizontaal toezicht nu precies is, hoe het in Nederland is geïntroduceerd en ook vooral waarom het is geïntroduceerd. Daarnaast wordt er gekeken naar hoe het horizontaal toezicht in het MKB segment wordt bewerkstelligd en wat de heersende problemen zijn rondom de huidige inrichting. Paragraaf 2.2: Introductie horizontaal toezicht Paragraaf 2.2.1: Ontstaan horizontaal toezicht Het grote publiek kreeg voor de eerste keer te horen over horizontaal toezicht in een brief van Staatssecretaris Wijn aan de Tweede Kamer op 3 juni In deze zogenaamde vrijplaatsenbrief kondigt Wijn aan dat de Belastingdienst de komende jaren meerdere vormen van horizontaal toezicht gaat verkennen. 13 In de brief behandelt de staatssecretaris verder de problemen rondom de aanpak van zogenaamde vrijplaatsen. Hierin komt naar voren dat deze vrijplaatsen strenger dienen te worden aangepakt, zoals ook de wens is van de Nederlandse bevolking. 14 Daar staat tegenover dat er voor belastingplichtigen die wel hun verplichtingen nakomen er een lichter handhavingregime mogelijk moet zijn, horizontaal toezicht is hiervan een mogelijke interpretatie. 15 Hierop volgde op 8 april 2005 de officiële aankondiging dat de Belastingdienst ging starten met een pilot horizontaal toezicht. Dit gebeurde weer al door middel van een brief van Staatssecretaris Wijn aan de Tweede Kamer. 16 Uiteindelijk heeft de Belastingdienst in 2010 en 2011 de eerste leidraden geschreven voor de verschillende vormen van horizontaal toezicht. Het zijn de leidraden op het niveau van grote ondernemingen en horizontaal toezicht door middel van brancheorganisaties of fiscale dienstverleners voor het MKB-segment. Ook internationaal gezien is er aandacht besteed aan het aangaan van een verbeterde relatie met de belastingplichtigen. Op de OESO conferentie van 2008 in Kaapstad was dit een van de onderwerpen. Hier werd vooral ook 13 Brief van de staatssecretaris van financiën 2004, p Brief van de staatssecretaris van financiën 2004, p Brief van de staatssecretaris van financiën 2004, p Brief van de staatssecretaris van financiën 2005, p. 3. 5

10 gesproken over de rol van de fiscale dienstverleners, omdat zij een belangrijke schakel zijn tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Dat komt volgens de OESO doordat zij degene zijn die de belastingplichtigen helpen met het begrijpen en voldoen van hun belastingen. Daar tegenover staat dat sommige fiscale dienstverleners juist de aanstichters zijn van het opzoeken van de grenzen van de belastingwetgeving. Toch zijn uiteindelijk de belastingplichtigen zelf verantwoordelijk voor de risico s die ze hierbij lopen. 17 De OESO zegt dat Belastingdiensten effectiever te werk kunnen gaan wanneer hun aanpak gebaseerd is op transparantie, evenredigheid, onpartijdigheid, begrip voor de commerciële insteek van belastingplichtigen en op heldere responsie. Deze vijf factoren zijn van belang voor een verbeterde relatie met de belastingplichtigen en dat levert voordelen op voor alle partijen die een rol spelen bij belastingen (Belastingdienst, belastingadviseurs en natuurlijk de belastingplichtigen). 18 Later tijdens deze conferentie is er nog speciaal aandacht besteed aan de rol van fiscale dienstverleners op het gebied van compliance van de belastingplichtigen. Hierin werden meerdere voorbeelden gegeven van landen die een samenwerking aangaan met de dienstverleners en belastingplichtigen gebaseerd op vertrouwen en transparantie. Deze samenwerking draagt dan weer bij aan de compliance van de belastingplichtigen. Naast Nederland werd in deze studie ook aandacht besteed aan voorbeelden uit Ierland en de Verenigde Staten. 19 Paragraaf 2.2.2: Redenen voor horizontaal toezicht Het idee achter horizontaal toezicht komt onder andere uit een rapport van de Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid uit In dit rapport De toekomst van de nationale rechtsstaat wordt onder meer beschreven dat de samenleving steeds meer individualiseert en dat het burgerschap steeds diverser wordt. Dit alles zorgt ervoor dat het rapport in zijn conclusie stelt dat het voor de overheid af en toe goed zou uitkomen als ze plichtsgevoelige burgers anders kan behandelen dan de burgers die de mazen van de wet opzoeken. 20 De aanbevelingen uit dit rapport zijn grotendeels overgenomen in het kabinetsprogramma Andere Overheid van het kabinet Balkenende II. Hierin koerste het kabinet op minder regels, beter presteren en meer eigen verantwoordelijkheid in de samenleving. Horizontaal toezicht is een prima aansluiting op de horizontalisering van de samenleving en past ook in de kabinetsplannen. Daarom haalde Staatssecretaris Wijn het 17 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling 2008(A), p Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling 2008(A), p Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling 2008(B). 20 Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid 2002, p

11 concept aan. 21 De term horizontalisering komt ook uit het rapport van de WRR. Zij gebruiken de term voor het feit dat de overheid en de samenleving samen de publieke ruimte delen en dus samen maatschappelijke problemen moeten oplossen. Daarnaast betoogt de Raad dat horizontalisering staat voor het feit dat publieke taken en diensten moeten worden geprivatiseerd. 22 Naast deze horizontalisering zijn er nog andere redenen waardoor horizontaal toezicht als toezichtvorm is geïntroduceerd. Zo wordt er door de boekhoudschandalen van het begin van deze eeuw veel meer aandacht besteed aan de interne beheersing van bedrijven. Afgezien van het feit dat bedrijven er meer aandacht aan besteden, stellen ook de beleidsbepalers meer eisen aan de interne beheersing van bedrijven door middel van corporate governance codes. 23 Verder hebben de toenemende gedragswetenschappelijke inzichten betreffende toezicht- en handhavingvormen een rol gespeeld in de ontwikkeling van het horizontaal toezicht. Door de nieuwe inzichten worden er andere eisen gesteld aan oude en nieuwe toezichtvormen. Zo moet het huidige toezicht zo zijn ingericht dat het gestimuleerd wordt om de regels na te leven en moet het overtreden van de regels worden ontmoedigd. 24 Naast deze drie belangrijke ontwikkelingen hebben er nog een aantal andere zaken bijgedragen aan de ontwikkeling van horizontaal toezicht. Zo zorgt de sterk verbeterde informatietechnologie ervoor dat de interne beheersing bij bedrijven gemakkelijker en beter te realiseren is. Daarnaast wordt de communicatie met de Belastingdienst ook sneller en beter door middel van de verbeterde communicatiemiddelen en informatietechnologie. Ook de bezuinigingen bij de Belastingdienst spelen een kleine rol. Met minder personeel moet hetzelfde werk als jaren terug worden gedaan. Deelnemen aan horizontaal toezicht zorgt ervoor dat de controle door middel van de Belastingdienst afneemt en daardoor kan de fiscus hun focus richten op de belastingplichtigen die zich niet aan de regels willen houden. Paragraaf 2.2.3: Kernwaarden en doelstellingen horizontaal toezicht Om het horizontaal toezicht een succes te laten worden is het belangrijk dat alle betrokkenen zich aan de drie kernwaarden van deze toezichtvorm houden. Allereerst moet er sprake zijn van wederzijds vertrouwen tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen. De fiscus wil dit vanuit hun kant bereiken door de administratieve processen op orde te hebben en de fiscale keten, het proces van transactie tot en met aangifte, gemakkelijker doorloopbaar te maken. 25 Naast wederzijds vertrouwen is ook transparantie vanuit alle partijen belangrijk bij 21 Brief van de staatssecretaris van financiën 2005, p Veldhuizen en Kamerling 2009, p Veldhuizen en Kamerling 2009, p Veldhuizen en Kamerling 2009, p Belastingdienst 2008 (B), p. 2. 7

12 horizontaal toezicht. Dit betekent voor de Belastingdienst dat zij snel een standpunt in moeten nemen wanneer een deelnemer aan het horizontaal toezicht daarom vraagt. Dit betekent dan ook dat de belastingplichtige zelf, dan wel de fiscale dienstverlener van de belastingplichtige, hun fiscale processen op orde hebben en eventuele fiscale onzekerheden vooraf aan de fiscus voorlegt. 26 Bij dit vertrouwen en transparantie komt ook wederzijds begrip kijken. Alle partijen moeten open staan voor elkaars standpunten en zich ook in de situatie van de ander kunnen verplaatsen. Het streven bij horizontaal toezicht is om gezamenlijk tot een oplossing te komen voor de fiscale kwesties. 27 De doelstelling voor de Belastingdienst is door middel van het horizontaal toezicht om de kwaliteit van de aangiftes te behouden en het liefst te verbeteren. Dit hopen ze te bewerkstelligen door een verbeterende samenwerking en afstemming met de belastingplichtigen en hun fiscale dienstverleners. Vooral door samen te werken met de financiële dienstverleners kan de efficiëntie worden vergroot, kan er meer in de actualiteit worden gewerkt door de fiscus en kan er sneller uitsluitsel worden gegeven over fiscale vraagstukken. De Belastingdienst probeert de ruim een miljoen MKB ondernemingen warm te maken voor het horizontaal toezicht door middel van hun belastingadvieskantoren. Uiteindelijk is de doelstelling om voor eind % van de MKB ondernemingen deel te laten aan het horizontaal toezicht. 28 Uiteindelijk blijkt uit de cijfers van de Commissie Stevens en uit de meest recente halfjaarrapportage van de Belastingdienst van augustus 2014 dat de doelstelling van 35% niet wordt behaald voor het einde van Paragraaf 2.3 Horizontaal toezicht in het MKB Paragraaf 2.3.1: Redenen voor huidige vorm horizontaal toezicht voor het MKB In de brief van staatssecretaris Wijn aan de Tweede Kamer waarin hij het horizontaal toezicht introduceerde beschrijft hij ook hoe de Belastingdienst het MKB onder deze toezichtvorm wil laten vallen. Hiervoor zal contact worden gezocht met verschillende overkoepelende organisaties, zoals MKB Nederland en brancheorganisaties. Dit komt doordat de grootte van de MKB sector een individuele horizontaal toezicht relatie niet realiseerbaar is. 29 Uiteindelijk is er naast de horizontaal toezicht relatie door middel van de brancheorganisaties nog een andere vorm voor horizontaal toezicht in het MKB. Er is namelijk in het MKB vooral gekozen voor horizontaal toezicht door middel van de fiscale dienstverleners. Deze beslissing is genomen in 2007 nadat de Belastingdienst in 2006 een aantal pilots was gestart met de 26 Belastingdienst 2008 (B), p Belastingdienst 2008 (B), p Belastingdienst 2011 (A), p Brief van de staatssecretaris van financiën 2005, p. 3. 8

13 brancheorganisaties. 30 Ook de fiscale dienstverleners kwamen al aan bod in de brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer. Hierin werd geschreven dat, in tegenstelling tot de terughoudendheid uit het verleden, de Belastingdienst nu wel open stond om meer samen te werken met de belastingadviseurs. Dit kan onder andere door middel van het inzetten van preventief en niet individueel toezicht, zoals horizontaal toezicht. 31 De samenwerking tussen de fiscus en de financiële dienstverleners is zoals eerder al genoemd dus vorm gegeven in de leidraad horizontaal toezicht. Er is niet gekozen voor een directe samenwerking met de belastingplichtige zoals bij de grote ondernemingen. 32 Dit doordat de Belastingdienst niet over de personele middelen beschikt om een dergelijke directe samenwerking aan te gaan met de velen MKB-ondernemingen die Nederland kent. 33 Daarnaast heeft de Belastingdienst de voorkeur voor een horizontaal toezicht relatie met de MKB-ondernemingen door middel van de financiële dienstverleners dan door middel van de brancheorganisaties. 34 Dit doordat dat de fiscaal dienstverleners doorgaans meer toetsingmogelijkheden hebben dan brancheorganisaties om te toetsen of de ondernemingen geschikt zijn voor horizontaal toezicht. Dit doordat de belastingadviseurs vaker contact hebben met de belastingplichtige ondernemers en beter thuis zijn in hun specifieke fiscale situaties. Voor dit onderzoek is het convenant via de financiële dienstverleners dus het meest van toepassing omdat het grootste deel van de aan het horizontaal toezicht deelnemende MKB ondernemingen dit doen via hun belastingadviseurs. Daarnaast is het deelnemingspercentage van MKB ondernemingen aan het horizontaal toezicht ook op deze wijze van horizontaal toezicht gebaseerd. Na dat besloten werd om ook horizontaal toezicht door middel van de fiscale dienstverleners toe te passen moest dit horizontaal toezicht nog worden geïntroduceerd bij de belastingadvieskantoren. Naast dat de honderd grootste accountantskantoren in Nederland zijn de leden van de SRA en NOAB actief benaderd om deel te nemen aan het horizontaal toezicht. Dit heeft de fiscus gedaan omdat deze kantoren over een voldoende aanwezig controlesysteem beschikken en ze een groot deel van het MKB segment beslaan. 35 Paragraaf 2.3.1: Leidraad horizontaal toezicht voor fiscale dienstverleners Bij het horizontaal toezicht in het MKB segment spelen er drie partijen een rol: de Belastingdienst, de financiële dienstverlener en de belastingplichtige. De samenwerking 30 Commissie Stevens 2012, p Brief van de staatssecretaris van financiën 2005, p Belastingdienst Poolen 2009, p Belastingdienst 2011 (B). 35 Belastingdienst 2011 (A), p. 6. 9

14 tussen deze partijen is gebaseerd op de drie pijlers van het horizontaal toezicht: Wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. Om een samenwerking aan te gaan met de fiscus dient de belastingplichtige zich aan te sluiten bij het convenant van zijn financiële dienstverlener. Deze belastingadviseur dient dan wel aan een aantal eisen te voldoen om een dergelijk raamwerkconvenant met de Belastingdienst af te sluiten. Deze vereisten voor deelname heeft de fiscus vastgelegd in de leidraad voor financiële dienstverleners. 36 Op dit gebied leunt de Belastingdienst op bekende overkoepelende organisaties, zoals SRA en NBA. 37 Een uitgegeven keurmerk van een gedegen intern controlesysteem is voor hen voldoende om aan te nemen dat het tax control framework (hierna: TCF) kwalitatief voldoende aanwezig is in het bedrijf. 38 De fiscus leunt echt niet alleen op deze keurmerken maar zal ook altijd zelf nog het interne kwaliteitssysteem van de fiscale dienstverlener beoordelen. Dit betekent dat er globaal gekeken wordt naar verschillende factoren binnen het kwaliteitssysteem van de financiële dienstverleners, niet alles wordt dus minutieus getoetst. 39 Bij een voldoende kwaliteitssysteem zijn in de werkprocessen maatregelen opgenomen die zich richten op: Het vaststellen van de betrouwbaarheid van de input (informatie die de fiscale dienstverlener van de ondernemer ontvangt) en het aanvullen of veredelen van de informatie om tot een convenantaangifte te komen. 40 Als de beoordeling positief uitvalt, komt de fiscale dienstverlener in aanmerking voor de samenwerking in de vorm van horizontaal toezicht en kan er een convenant worden ondertekend. Naast het aanwezig zijn van een gedegen intern controlesysteem is ook de motivatie vanuit de financiële dienstverleners belangrijk. De gedachte achter het Horizontaal Toezicht moet breed binnen het bedrijf worden gedragen en vooral the tone at the top is belangrijk. 41 De toezichtlast kan door het horizontaal toezicht verminderen, omdat men meer vertrouwt op de belastingadviseurs en er kan sneller zekerheid geboden worden door de Belastingdienst in fiscale kwesties over een bepaalde onderneming. De toezichtlast die vervolgens resteert vanuit de Belastingdienst betreft metatoezicht. De kern van dit soort toezicht betreft afstemming van het toezicht op de verwachte kwaliteit. Het heeft betrekking op de kwaliteit van de processen van de financiële dienstverleners en de kwaliteit van de ingediende convenantaangiften. Onderdeel hiervan is een steekproef dat als een 36 Belastingdienst 2011 (A) 37 Meer dan 50% van de ondernemingen binnen het MKB is lid van een SRA-kantoor. Op deze manier bereikt de Belastingdienst dus een grote groep potentiële ondernemers voor dit convenant. 38 Het is de vraag in hoeverre er doorgaans sprake is van een gedetailleerd TCF binnen het MKB, gezien de geringere functiescheiding. 39 Belastingdienst 2011 (A), p Belastingdienst 2011 (A), p Belastingdienst 2011 (A), p

15 reality check dienst doet en deel uitmaakt van de leercirkel die ontstaat door het geheel dat horizontaal toezicht met zich meebrengt. 42 Wanneer het convenant is ondertekend, volgt het aanmelden en toetsen van de ondernemers die onder het convenant zullen worden ondergebracht. Het aanmelden van voldoende ondernemers is vereist om een efficiënte samenwerking tot stand te laten komen. De financiële dienstverlener dient echter wel in bepaalde mate kritisch te zijn tijdens het aanmeldingsproces. De financiële dienstverlener heeft al van te voren een plan van aanpak moeten presenteren aan de Belastingdienst over hoe hij zijn klanten onder het convenant wil inbrengen. 43 Zodra de aanmelding bij de Belastingdienst een feit is, zal er vooroverleg plaatsvinden tussen de Belastingdienst en de fiscale dienstverleners. Dit is een essentieel punt binnen het gehele proces, omdat de pijlers van het horizontaal toezicht (transparantie, begrip en wederzijds vertrouwen) hier geobjectiveerd dienen te worden. Uiteindelijk moet het horizontaal toezicht verschillende voordelen voor alle betrokken partijen, de fiscus, belastingadviseurs en belastingplichtigen opleveren. Deze voordelen bestaan dan vooral uit het werken in de actualiteit wat mogelijk is door het horizontaal toezicht. 44 Daarnaast is het vooroverleg een groot voordeel waarin de belastingplichtigen sneller rechtszekerheid krijgen dan onder verticaal toezicht. Het derde voordeel wat het horizontaal toezicht op moet leveren is een efficiencywinst voor alle betrokken partijen. 45 Uit het voorgaande blijkt dat de Belastingdienst bij het horizontaal toezicht in het MKB veel verantwoordelijkheid legt bij de financiële dienstverleners. Het contact tussen de individuele ondernemer en de financiële dienstverleners wordt hiermee geïntensiveerd. De fiscus gaat in grotere mate gebruik maken van de kennis en professionaliteit die bij de belastingadviseurs aanwezig is. 46 Paragraaf 2.3.3: Formeelrechtelijke problemen rondom het horizontaal toezicht in het MKB De eerder genoemde extra verantwoordelijkheden voor de financiële dienstverleners betekenen een grote verandering in dit vakgebied. Naast de zorgplicht voor hun klanten dragen zij onder het horizontaal toezicht ook een deel van de onderzoeksplicht van de Belastingdienst. Het is daarom van groot belang voor de financiële dienstverleners om hun werkzaamheden altijd goed te documenteren en dossiers te vormen om zo hun onschuld aan te kunnen tonen. Dit kan altijd van pas komen wanneer de belastingadviseurs aansprakelijk 42 Belastingdienst 2011 (A), p Belastingdienst 2011 (A), p Van der Geld 2009, p Commissie Stevens 2012, p. 29 en p Belastingdienst 2011 (A), p

16 worden gesteld door hun klanten of door de Belastingdienst als medeplegers worden aangemerkt. Door de extra verantwoordelijkheden wanneer de financiële dienstverlener een convenant heeft zal zich dit eerder voordoen onder horizontaal toezicht dan onder verticaal toezicht. 47 Ondanks deze extra verantwoordelijkheden voor de financiële dienstverleners blijft de Belastingdienst nog wel over de mogelijkheid beschikken om een herstelprocedure op te starten. Daarbij kan de fiscus bij structurele en bewuste fouten eventuele boetes uitdelen. 48 Toch zullen deze herstelprocedures en boetes onder het horizontaal toezicht maar sporadisch voorkomen. Dit omdat er onder het horizontaal toezicht er vanuit kan worden gegaan dat er bij de belastingplichtige bijna nooit sprake is van opzet of grove schuld. Daarnaast is er een straf uitsluitinggrond wanneer de belastingplichtige alles heeft gedaan wat in redelijkheid kan worden verwacht, wat bij horizontaal toezicht bijna altijd het geval is. Wanneer de fout echter voorkomt uit het schenden van het convenant dan kan er nog steeds een vergrijpboete worden opgelegd. De belastingplichtige accepteert namelijk de kans op een fout in de aangifte door zich niet aan het convenant te houden. 49 Het is zelfs verdedigbaar dat de deelnemers aan het horizontaal toezicht zwaarder gestraft kunnen worden dan belastingplichtigen die niet onder een convenant vallen. 50 Ondanks dat deze situatie zich in de praktijk niet vaak voorkomen en er dus weinig tot geen boetes zullen worden uitgedeeld door de fiscus wanneer er een convenant is met de belastingplichtige blijft het vreemd dat de mogelijkheid er is bij een relatie gebaseerd op wederzijds vertrouwen. Ook is het de vraag of het vooroverleg van het horizontaal toezicht voldoet aan het nieuwe artikel 10a van de AWR. In dit artikel is vastgelegd dat de belastingplichtige een geconstateerde onjuistheid of onvolledigheid spontaan moet doorgeven. Het is twijfelachtig of een melding bij de fiscus in het kader van de horizontaal toezicht relatie voldoende is om aan artikel 10a AWR te voldoen. 51 Daarnaast is het oplossen van fiscale conflicten een mogelijk een probleem in het horizontaal toezicht. Uiteindelijk beslist ook in deze situatie de belastingrechter. De vraag is of deze rekening houdt met het afgesloten convenant tussen de twee partijen en wat de rechten van de fiscus en de belastingplichtige zijn in zaken het bezwaar en beroep. De verwachting is dat er bij een horizontaal toezicht relatie meteen een beroep wordt ingesteld. Daarbij moet de Belastingdienst al dan niet verplicht afzien van een 47 Oenema 2012, p. 4, 6 en Belastingdienst 2011 (A), p Heidekamp en Van der Sar 2012, p. 5 en Durlinger en Prinsen 2014, p Heidekamp en Van der Sar 2012, p

17 aantal rechten zoals artikel 47 AWR en artikel 8:29 AWB. 52 Het laatste formeelrechtelijk probleem van het horizontaal toezicht speelt wanneer de fiscus om de een of andere reden zich terug wil trekken uit het convenant. Op dit moment geniet de belastingplichtige geen enkele rechtsbescherming, terwijl de fiscus wel gebruik kan maken van de door de ondernemer onder het convenant verstrekte gegevens. Een oplossing hiervoor dient te worden gezocht in een opzegtermijn waardoor de belastingplichtige de zekerheid heeft dat de informatie die verstrekt is ook volgens het convenant wordt afgehandeld. De vraag is echter wel hoe een convenant gebaseerd op vertrouwen nog kan voortduren onder een opzegtermijn als het vertrouwen eenzijdig is opgezegd. 53 Paragraaf 2.4 Ervaringen met het horizontaal toezicht in het MKB Paragraaf De efficiencywinst van het horizontaal toezicht Op papier lijkt het horizontaal toezicht een uitstekende toevoeging aan de al bestaande toezichtvormen van de Belastingdienst. De vraag die nu op komt is of dat de genoemde voordelen: Werken in de actualiteit, de mogelijkheid tot vooroverleg en de efficiencywinst ook echt als voordelen worden ervaren door de partijen. De efficiencywinst zou volgens de Commissie Stevens behaald moeten worden doordat de Belastingdienst beter geïnformeerd is over de stand van zaken bij de belastingplichtige door de transparantie van het horizontaal toezicht. Daarnaast zou de kwaliteit van de aangifte in het horizontaal toezicht gewaarborgd moeten zijn. 54 Hierdoor kan de Belastingdienst sneller en beter handelen wanneer de belastingplichtige of fiscale dienstverlener uitsluitsel wil over een fiscaal onzekere positie. Uiteindelijk zou het bij fiscus allemaal een besparing van middelen en mensen moeten opleveren doordat er minder controles achteraf nodig zijn. Bij de belastingplichtige wordt de efficiencywinst behaald door het verminderde toezicht onder het horizontaal toezicht. Zolang de onderneming zijn fiscale zaken op orde heeft zal de controle afnemen. De genoemde efficiencywinsten worden op dit moment echter niet gehaald. De Belastingdienst voert bij horizontaal toezicht deelnemers nog steeds boekenonderzoeken uit en controleert nog met dezelfde intensiteit als bij het verticaal toezicht. Daardoor wordt ook de efficiencywinst bij de ondernemers niet behaald omdat zij nog steeds gecontroleerd kunnen worden wat weer extra werkzaamheden met zich meebrengt. 55 De Commissie Stevens onderzocht ook of de administratieve lasten bij de financieel dienstverleners zouden afnemen onder het horizontaal 52 Heidekamp en Van der Sar 2012, p Heidekamp en Van der Sar 2012, p Commissie Stevens 2012, p Commissie Stevens 2012, p

18 toezicht. Het tegenovergestelde bleek echter waar te zijn. Om in te kunnen staan voor de aanvaardbaarheid van de aangifte van de belastingplichtige moeten de dienstverleners meer werkzaamheden verrichten dan onder het verticaal toezicht. Deze werkzaamheden leveren weer extra kosten op en die worden dan weer doorberekend aan de cliënten van de financieel dienstverleners. 56 Dit gaat dan weer ten kosten van de aantrekkelijkheid van het horizontaal toezicht. Buiten deze prijsverhoging voor de diensten onder het horizontaal toezicht zijn er nog meer negatieve ervaringen onder de MKB ondernemers. Paragraaf Kritiek op het horizontaal toezicht De verwachte efficiencywinst onder het horizontaal toezicht wordt dus niet behaald. De andere voordelen van het horizontaal toezicht zijn het werken in de actualiteit en de mogelijkheid tot vooroverleg met de Belastingdienst. Deze voordelen worden dan ook gelukkig wel ervaren door de deelnemers aan het horizontaal toezicht. 57 Toch verloopt de samenwerking met de Belastingdienst nog lang niet altijd naar wens. Dat komt onder andere door de houding van de fiscus zelf. Zo ondervinden de deelnemers weerstand bij de werknemers van de fiscus als gevolg van de cultuuromslag, is er een risico op niet-zakelijke relatie tussen de deelnemers en de fiscus als gevolg van de vertrouwensrelatie, zorgen de standaardconvenanten voor onduidelijkheden en ontbreekt het aan transparantie bij het afhandelen van fiscale kwesties uit het verleden door de Belastingdienst. Dit terwijl dat laatste toch een van de kernwaarden is van het horizontaal toezicht en het grote voordeel van het horizontaal toezicht in het MKB zou moeten zijn. 58 Op dat gebied moet dan ook de kracht van het horizontaal toezicht in dit segment liggen en dat dienen alle partijen te beseffen. Het personeel van de fiscus dient hierop transparant en oplossingsgericht binnen het fiscale weten regelgeving te willen handelen. Het is niet enkel de houding van de Belastingdienst die het horizontaal toezicht in het MKB segment frustreert. Ook het feit dat er nog altijd veel onduidelijkheden zijn over de vereisten voor deelname aan het horizontaal toezicht wringt. De ondernemers en ook het personeel van de Belastingdienst hebben behoefte aan meer duidelijkheid omtrent de vereisten van het horizontaal toezicht, bijvoorbeeld voor de invulling van het tax control framework en over de open communicatie van de mogelijke fiscale risico s. 59 Daarnaast heerst er onduidelijkheid over de verantwoordelijkheden bij het horizontaal toezicht, wat weer wordt gesteund door het rechtstekort wat het horizontaal 56 Van der Hel en Pheijffer 2012, p Huiskers-Stoop 2012, p Commissie Stevens 2012, p. 51 en Post en Baetsen 2010, p Van der Kemp en Verbakel 2010, p

19 toezicht nu nog kent. Bijvoorbeeld welke vorm van rechtsbescherming heeft een onderneming en zijn belastingadviseur wanneer de fiscus zich eenzijdig terugtrekt uit het convenant? 60 De onduidelijkheden over de vereisten en de houding van de Belastingdienst zorgen voor een terughoudende houding van potentiële deelnemers aan het horizontaal toezicht in het MKB segment. Duidelijk is dat er nog steeds problemen zijn rondom het horizontaal toezicht in het MKB segment. Is het horizontaal toezicht in dit segment dan ook wel haalbaar? Nederland staat internationaal gezien alleen in het aangaan van horizontaal toezicht relaties met de MKB ondernemingen en ook in ons land worden er vraagtekens gezet bij de haalbaarheid. 61 Zo vroeg de Commissie Stevens zich al af of dat de huidige uitrol van het horizontaal toezicht in het MKB segment wel de juiste manier is. 62 Ook Meussen twijfelt over het nut en de effectiviteit van het horizontaal toezicht op de huidige wijze en Essers vind het jammer dat de Commissie Stevens de effectiviteit van het horizontaal toezicht niet beter in beeld heeft gebracht. 63 Dit komt doordat de Belastingdienst onvoldoende gegevens bijhoudt om dit te toetsen en dus ook onvoldoende informatie heeft kunnen verstrekken aan de door de fiscus zelf in het leven geroepen onderzoekscommissie. Het begint er op te lijken dat het horizontaal toezicht in het MKB segment meer problemen dan voordelen oplevert. Ook is horizontaal toezicht niet helemaal horizontaal omdat er nog steeds verticaal toezicht wordt toegepast. Dit verticaal toezicht is echter gericht op de fiscale beheersingsystemen van de belastingplichtige en niet meer op de aangifte die afkomstig is uit het beheersingsysteem. 64 De onderzoeksvraag of het horizontaal toezicht in het MKB segment haalbaar is wordt daardoor gerechtvaardigd. Paragraaf 2.5 Tussenconclusie In dit tweede hoofdstuk is het begrip horizontaal toezicht nader toegelicht. Deze nieuwe toezichtvorm van de Belastingdienst is een antwoord op verschillende ontwikkelingen in de samenleving: De horizontalisering van de samenleving, de toenemende gedragswetenschappelijke inzichten betreffende toezicht- en handhavingvormen en de verhoogde aandacht voor de interne beheersing van bedrijven. Ook internationaal gezien is er veel aandacht voor een betere samenwerking tussen toezichthouders en belastingplichtigen. Het horizontaal toezicht in Nederland wordt daarbij regelmatig als voorbeeld gebruikt. 60 Meussen 2012, p Meussen 2012, p Commissie Stevens, 2012, p Meussen 2012, p. 6. en Essers 2012 p.1 en p Van der Enden 2009, p

20 Horizontaal toezicht is gebaseerd op drie belangrijke kernwaarden: Wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. Deze kernwaarden verzorgen de basis voor een samenwerking tussen de Belastingdienst en belastingplichtige om samen tot een geaccepteerde aangifte te komen en snel een oplossing te vinden bij fiscale probleemstukken. Binnen het MKB zijn er twee manieren om een horizontaal toezicht relatie aan te gaan met de fiscus, namelijk door middel van de fiscale dienstverlener of de brancheorganisatie. Bijna altijd zal er hierbij sprake zijn van een raamwerkconvenant waar de ondernemer onder valt. MKB-ondernemingen kunnen niet net zoals grote ondernemingen een individueel convenant afsluiten. Dit doordat er bij grote ondernemingen gebruik wordt gemaakt van de eigen interne beheersing door middel van een tax control framework in plaats van de beheersingmaatregelen van een financiële dienstverlener of brancheorganisatie. Wat een dergelijk tax control framework precies inhoudt gaan we in het volgende hoofdstuk bekijken. Op papier klinkt de nieuwe toezichtvorm als een goede toevoeging aan de bestaande toezichtvormen van de Belastingdienst, maar de werkelijkheid ligt toch anders. Bij de grote ondernemingen is gebleken dat het horizontaal toezicht van toegevoegde waarde is. Het midden- en kleinbedrijf blijft achter als het gaat om het aantal deelnemers aan het horizontaal toezicht. De door de fiscus gestelde doelstelling van een deelnemingspercentage van 35% wordt gegarandeerd niet behaald. De Commissie Stevens en andere fiscale deskundigen hebben hun licht al laten schijnen over dit onderwerp en daarbij zijn verschillende zaken opgevallen. Zo kunnen worden niet alle beloofde voordelen van het horizontaal toezicht ervaren. Tevens werkt de Belastingdienst vaak het horizontaal toezicht tegen. Plus dat de kleine ondernemers de rekening betalen voor de extra administratieve lasten van de dienstverleners en is er nog sprake van een rechtstekort bij deelname aan het horizontaal toezicht. Al deze zaken zorgen ervoor dat het midden- en kleinbedrijf twijfelt over deelname, maar hoe kan dit beter? Het tax control framework wordt bij grote ondernemingen gebruikt als basis voor het horizontaal toezicht. De vraag is nu of dit risicobeheersingsysteem ook van waarde zijn voor het horizontaal toezicht in het MKB segment? 16

21 Hoofdstuk 3: Tax control framework Paragraaf 3.1: Inleiding Uit het vorige hoofdstuk is gebleken hoe het horizontaal toezicht in Nederland is geïntroduceerd en in het MKB segment wordt bewerkstelligd. In dit hoofdstuk wordt de functie van het tax control framework in het horizontaal toezicht onderzocht. Om erachter te komen of dit interne controlesysteem er voor kan zorgen dat er meer MKB-ondernemingen deel gaan nemen aan het horizontaal toezicht is het belangrijk om te kijken wat het TCF nu daadwerkelijk is en hoe het is ontstaan. Daarnaast wordt er gekeken naar de indeling van een standaard tax control framework en wordt er in dit hoofdstuk de functie van het TCF in het horizontaal toezicht besproken. Paragraaf 3.2: Introductie tax control framework Paragraaf 3.2.1: Ontstaan tax control framework In het tweede hoofdstuk werden de accountingschandalen van het begin van deze eeuw al als een van de redenen aangeduid voor de verhoogde aandacht van de interne controle van bedrijven. Deze aandacht voor de interne controle is dan weer een van de redenen voor het invoeren van horizontaal toezicht door de Belastingdienst. De vraag rijst dan waar deze aandacht voor interne controle opeens vandaan komt? Aan het begin van deze eeuw ging het bij verschillende grote bedrijven mis met de boekhouding. Deze boekhoudschandalen, in combinatie met de wereldwijde kredietcrisis, hebben het nadenken over het goed besturen van ondernemingen weer aangewakkerd. Daarnaast zijn er weer ideeën geopperd om het besturen van een onderneming strenger te reguleren. Deze aandacht voor corporate governance is echter al eeuwenoud. 65 In zowel Amerika als in Nederland leidde het deze keer daarentegen wel tot nieuwe wet- en regelgeving. In deze wet- en regelgeving is standaard een onderdeel opgenomen voor de interne controle van bedrijven. 66 Toch blijkt uit verschillende onderzoeken en uit de recente accountingschandalen dat de regelgeving rondom corporate governance niet de gewenste effectiviteit heeft. 67 Nederland leert het begrip tax control framework kennen uit een brief van de Staatssecretaris naar de voorzitter van de Eerste Kamer waarin hij het horizontaal toezicht bespreekt. Hij zegt dat het primaire uitgangspunt van horizontaal toezicht is dat er alleen maar convenanten worden afgesloten met bedrijven 65 Veldhuizen en Kamerling 2009, p Sarbanes-Oxley Wet, onderdeel 404 en Code Frijns, best practice bepaling II Veldhuizen en Kamerling 2009, p. 3 en de verschillende schandalen rondom bijvoorbeeld KPMG. 17

22 die hun tax control framework op orde hebben. Dat zogenaamde tax control framework ontstaat dan uit de internationale principes en corporate governance wetgeving. 68 Paragraaf 3.2.2: Het begrip tax control framework Rondom het begrip tax control framework heersen al sinds de introductie allerlei onzekerheden. Dit komt doordat de Belastingdienst geen minimumvereisten heeft gesteld aan het TCF. De fiscus besloot hiertoe doordat bij corporate governance regelgeving al is gebleken dat dit weinig effect heeft, zoals in de vorige paragraaf al is besproken. 69 Buiten deze onzekerheden heeft de Belastingdienst wel een definitie voor het begrip tax control framework. De definitie van de fiscus voor het TCF luidt: Een instrument van de interne beheersing specifiek gericht op de fiscale functie binnen een bedrijf. Daarbij beperkt de fiscale functie zich niet tot de afdeling fiscale zaken, maar gaat het om alle handelingen die een fiscaal raakvlak hebben. Het TCF is dus een integraal onderdeel van het grote business control framework of internal control framework. De Belastingdienst acht het niet belangrijk om minimumvereisten te stellen aan een tax control framework omdat ieder bedrijf een verschillend internal control framework heeft. Dit internal control framework is vaak maatwerk afgestemd op onder andere de grootte en complexiteit van de onderneming. 70 Het is onwenselijk om gesloten normen te hanteren voor een TCF of administratieve organisatie omdat de ondernemer de vrijheid moet genieten om zijn onderneming te voeren zoals hij dat wilt. Daarnaast zorgen de open normen met hun flexibiliteit voor het absorberen van administratieve innovaties. De open normen bieden ondernemers de ruimte om vernieuwende administratieve maatregelen toe te passen en uit te proberen. Wanneer deze maatregel dan bevalt dan wordt deze weer bij andere ondernemingen toegepast en zo ontstaat een administratie innovatie. Bij een streng gereguleerde administratie zou die ruimte voor vernieuwende administratieve maatregelen er minder zijn. 71 Toch is lang niet iedereen het eens met deze open normen van de fiscus en het feit dat ze geen minimumvereisten hanteren voor een tax control framework. Het ontbreken van duidelijke vereisten rondom het tax control framework is een van de kritiekpunten die middel grote ondernemingen aangaven in een enquête over het horizontaal toezicht. 72 Dit is nodig omdat het inrichten van een tax control framework en het beoordelen ervan is geen traditionele taak 68 Brief van de staatssecretaris van Financiën 2006, p Veldhuizen en Kamerling 2009, p. 3 en Belastingdienst 2008 (C), p Belastingdienst 2008 (C), p Van Elk, Poelmann en Veldhuizen 2013, p Van der Kemp en Verbakel 2010, p