CONCEPT. NBA-handreiking nr. xxx Toelichting op regelgeving bij een accountantskantoor met een beperkt aantal assurance-opdrachten

Transcriptie

1 Dit document maakt gebruik van bladwijzers. CONCEPT NBA-handreiking nr. xxx Toelichting op regelgeving bij een accountantskantoor met een beperkt aantal assurance-opdrachten Consultatieperiode loopt tot 28 oktober 2013, 9.00 uur

2 NBA-handreiking nr. xxx Toelichting op regelgeving bij een accountantskantoor met een beperkt aantal assurance-opdrachten NBA-handreiking nr.: Toelichting op regelgeving bij een accountantskantoor met een beperkt aantal assurance-opdrachten Van toepassing op: Een klein accountantskantoor met een beperkt aantal assuranceopdrachten Onderwerp: Uitleg over regelgeving geldend voor assurance-opdrachten en specifiek op het gebied van kwaliteitsbeheersing Datum: 13 september 2013 Status: NBA-handreiking, geen dwingende bepalingen. Wanneer in de tekst het woord dient of een synoniem daarvan wordt gebruikt, betreft het een verwijzing naar wettelijke of overige verplichtingen. Relevante regelgeving: Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assuranceopdrachten (NVAK-ass) Consultatie: NBA Handreiking xxx is thans nog in concept. De consultatietermijn loopt tot 28 oktober van 42

3 Toelichting op regelgeving bij een accountantskantoor met een beperkt aantal assurance-opdrachten Inhoudsopgave 1. Inleiding 4 ASSURANCE-OPDRACHTEN EN HET REGELGEVEND KADER 6 2. Regelgevend kader Inleiding Structuur van de regelgeving Soorten opdrachten en relatie met regelgeving Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA) en Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants (ViO) in ontwerp Nadere voorschriften accountantskantoren (NVAK) Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV COS) 9 3. Onderscheid assurance en non-assurance Inleiding Onderscheid tussen assurance en non-assurance Elementen van een assurance-opdracht Assurance-opdrachten in de mkb-praktijk 13 KWALITEITSBEHEERSING EN INTEGERE BEDRIJFSVOERING Stelsel van kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering Inleiding Het belang van het beheersen van de kwaliteit beheersen en een integere bedrijfsvoering Samenhang tussen NVAK-ass en NVAK-aav Aard en omvang van het accountantskantoor Uitwerking van een stelsel van kwaliteitsbeheersing voor de mkb-praktijk Inleiding Het aanvaarden en continueren van een assurance-opdracht Kwaliteitsbeleid, stelsel van kwaliteitsbeheersing en standaarden Consultatie en verschil van inzicht Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling en een jaarlijkse evaluatie van het stelsel van kwaliteitsbeheersing Beroepsaansprakelijkheid en waarneming Overige maatregelen van kwaliteitsbeheersing Integere bedrijfsvoering Eisen aan de structuur van het accountantskantoor 24 Literatuur 26 Bijlagen 27 Bijlage 1: Onderwerpen NVAK-aav en NVAK-ass 27 Bijlage 2: Voorbeelden van maatregelen NVAK-ass in verschillende situaties 31 3 van 42

4 1. Inleiding Accountants hebben te maken met diverse regels die afhankelijk zijn van de werkzaamheden die door de accountant worden verricht. Uit verschillende signalen is de NBA gebleken dat accountantskantoren werkzaam voor het mkb behoefte hebben aan een toelichting op de regelgeving, daar waar naast non assurance-opdrachten 1 ook assurance-opdrachten worden verricht. Ook blijkt niet altijd duidelijk te zijn of al dan niet sprake is van een assurance-opdracht. Met deze Handreiking wil de NBA de beroepsbeoefenaren van met name de kleine kantoren ondersteunen bij het naleven van de regelgeving voor de accountant in relatie tot assurance-opdrachten. Doelgroep De doelgroep van de Handreiking bestaat uit kleine accountantskantoren werkzaam voor het mkb. Deze kantoren hebben veelal de volgende kenmerken: De omvang varieert van eenmanskantoren tot circa 25 medewerkers waarbij het aantal professionals is beperkt tot hooguit twee à drie accountants. Door het ontbreken van vaktechnische staf, wordt voor specifieke kennis veelal een beroep gedaan op derden. De werkzaamheden bestaan hoofdzakelijk uit aan assurance verwante opdrachten (samenstellingsopdrachten) en incidenteel uit assurance-opdrachten. Voorbeelden van assurance-opdrachten zijn: een controleverklaring bij een subsidiedeclaratie, een controle- of beoordelingsverklaring bij een opgave verzekerd belang, een assurance-rapport inzake inlening personeel, een beoordelingsverklaring bij een jaarrekening, een controleverklaring bij een jaarrekening als gevolg van een vrijwillige controle. Ook grotere accountantskantoren waar incidenteel assurance-opdrachten worden uitgevoerd (zijnde een kleine assurance-praktijk ) kunnen ondersteuning vinden in deze handreiking. Accountantsorganisaties (kantoren met een vergunning van de AFM) worden buiten beschouwing gelaten. Overwegingen inzake het al dan niet verrichten van assurance-opdrachten Het is een strategische keuze van het accountantskantoor welke diensten zij wil aanbieden. Met het uitvoeren van een of meerdere assurance-opdrachten dient aan specifieke regelgeving te worden voldaan, hetgeen van invloed is op de interne organisatie van het accountantskantoor. Het is van belang dat een accountant zijn deskundigheid en vaardigheid op het niveau houdt dat vereist is om een professionele dienst te kunnen verlenen (fundamentele beginsel deskundigheid en zorgvuldigheid). Hoewel elke accountant door zijn opleiding tot AA/RA bevoegd is tot het uitvoeren van assuranceopdrachten 2, wordt van hem verwacht dat hij zich afvraagt of hij in voldoende mate deskundig is om een assurance-opdracht te verrichten (ter naleving van het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid 3 ). Dit geldt des te meer als een assurance-opdracht slechts incidenteel wordt uitgevoerd (uiteraard geldt dit ook in brede zin voor andersoortige opdrachten). De mate van deskundigheid is afhankelijk van de aanwezige praktische ervaring en theoretische kennis (permanente educatie) van de accountant in relatie tot de moeilijkheidsgraad van de assuranceopdracht. De afgelopen jaren hebben diverse wijzigingen plaats gevonden in de regelgeving op het gebied van assurance. Het spectrum van assurance-opdrachten is divers: variërend van een relatief eenvoudige controle op de juistheid van investeringen tot een vrijwillige controle op een jaarrekening van een onderneming met continuïteitsproblemen, hetgeen om een andere aanpak en vaardigheden vraagt. Een bedrijfsmatige afweging is of een kantoor bereid is om tijd, kennis en middelen te investeren in opdrachten die slechts incidenteel worden verricht. Onderwerp Handreiking Ingegaan wordt op de vraag aan welke regelgeving een accountant en een accountantskantoor, waar overwegend aan assurance verwante opdrachten worden uitgevoerd, dienen te voldoen indien 1 Voor accountantskantoren in de MKB-praktijk met non assurance-opdrachten geeft Leidraad 14 Opdrachten in de mkbpraktijk uitleg. 2 Met uitzondering van wettelijke controles waarvoor een vergunning van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) benodigd is conform de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta). 3 Formulering conform de Ontwerp Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA). 4 van 42

5 (incidenteel) assurance-opdrachten worden verricht en hoe de regelgeving kan worden toegepast in de praktijk. Centraal staat de regelgeving met aanvullende eisen voor de assurance-opdracht, hetgeen van invloed is op de interne organisatie van het accountantskantoor: de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assurance-opdrachten (NVAK-ass). In deze handreiking wordt ingegaan op het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering uit de NVAK-ass. Het onderwerp onafhankelijkheid uit de NVAK-ass is buiten beschouwing gelaten in verband met de komende herziening van de regelgeving op het gebied van onafhankelijkheid in Opbouw van de Handreiking De handreiking is opgebouwd rond de volgende thema s: Assurance-opdrachten en het regelgevend kader Kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering Eerst zal het algemene kader van regelgeving worden geschetst waar een accountant werkzaam bij een accountantskantoor mee te maken heeft (hoofdstuk 2). De van toepassing zijnde regelgeving is voor een deel afhankelijk van de soort opdracht die wordt uitgevoerd. Daartoe wordt een toelichting gegeven op het onderscheid tussen assurance en non-assurance (hoofdstuk 3). Vervolgens wordt uitleg gegeven over kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering (hoofdstuk 4). Ingegaan wordt op de betekenis van aard en omvang van het accountantskantoor uit de Nadere voorschriften accountantskantoren en de gevolgen voor de inrichting van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. 5 van 42

6 ASSURANCE-OPDRACHTEN EN HET REGELGEVEND KADER 2. Regelgevend kader 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt het algemene kader van regelgeving uitgewerkt waar een accountant werkzaam bij een accountantskantoor mee te maken heeft. De van toepassing zijnde regelgeving is voor een deel afhankelijk van de soort opdracht die wordt uitgevoerd. Daartoe wordt op hoofdlijnen een toelichting gegeven op het onderscheid tussen assurance en non-assurance. 2.2 Structuur van de regelgeving Op het accountantsberoep zijn verschillende soorten van regelgeving van toepassing. Dit is onder meer het gevolg van het feit dat het accountantsberoep een belangrijke vertrouwensfunctie in het maatschappelijk verkeer vervult, hetgeen niet beschaamd mag worden. Onderscheid kan worden gemaakt naar regelgeving specifiek gericht op de persoon van de accountant en regelgeving primair gericht op de accountantspraktijk waar de accountant werkzaam is. Wanneer dit gezichtspunt wordt gecombineerd met de vraag wie de desbetreffende regelgeving heeft opgesteld, ontstaat het volgende beeld: Regelgeving opgesteld door: Regelgeving gericht op de accountantspraktijk: Regelgeving gericht op de openbaar accountant: De wetgever Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) De beroepsorganisatie Verordening accountantsorganisaties (Vao) Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assuranceopdrachten (NVAK-ass) Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van aan assurance verwante opdrachten (NVAK-aav) Figuur1: Structuur van de wet- en regelgeving Wet op het Accountantsberoep (WAB) Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) Ontwerp- Verordening gedrags- en beroepscode accountants (ontwerp-vgba) 4 Ontwerp Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ontwerp-vio) 5 Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV COS) Toelichting figuur: Kolom accountantspraktijk : het grijs gearceerde deel heeft alleen betrekking op accountantsorganisaties/wettelijke controles (buiten beschouwing van deze Handreiking). Dit schema bevat geen compleet overzicht van alle geldende regelgeving. Te denken valt aan de Verordeningen met betrekking tot de wijze van kwaliteitsonderzoek en toetsingen, Verordening op de klachtbehandeling, Nadere voorschriften permanente educatie (NV PE) en dergelijke. Begrip accountantspraktijk Het begrip accountantspraktijk omvat zowel het accountantskantoor als de accountantsorganisatie. Accountantsorganisaties zijn praktijken die een AFM-vergunning hebben voor het uitvoeren van 4 Beoogd is om de Verordening Gedragscode (VGC) per januari 2014 te vervangen door de Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA). De consultatie van een ontwerp van de VGBA liep tot 2 september Beoogd is om de Nadere voorschriften onafhankelijkheid van de openbaar accountant (NVO) per januari 2014 te vervangen door de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO). De consultatie van een ontwerp van de ViO liep tot 2 september van 42

7 wettelijke controles 6. Een accountantskantoor is een organisatorische eenheid waarbij een Accountant- Administratieconsulent of registeraccountant werkzaam is of is verbonden en waarbinnen een of meer accountants voor een cliënt bedrijfsmatig professionele diensten verrichten 7. Deze bedrijfsmatig professionele diensten bestaan uit assurance-opdrachten en/of aan assurance verwante opdrachten (en eventueel overige opdrachten). De Accountant- Administratieconsulent of registeraccountant die werkzaam is bij of verbonden is aan een dergelijk kantoor wordt voor de regelgeving aangemerkt als openbaar accountant. 2.3 Soorten opdrachten en relatie met regelgeving Ten aanzien van assurance-opdrachten in het algemeen en wettelijke controles in het bijzonder is sprake van strikte regelgeving op het niveau van wetten, verordeningen en nadere voorschriften. Dit vloeit mede voort uit het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in de uitkomst van de daaraan ten grondslag liggende accountantswerkzaamheden moet kunnen stellen. De accountant geeft immers bij dit soort opdrachten een oordeel waarin hij een bepaalde mate van zekerheid tot uitdrukking brengt. Bij een assurance-opdracht wordt door de accountant een oordeel uitgesproken dat gericht is op het verstrekken van zekerheid. Hierbij wordt onderscheid gemaakt naar een redelijke mate van zekerheid (controle) en een beperkte mate van zekerheid (beoordeling). In hoofdstuk 3 wordt hier verder op ingegaan. De opdrachten waarin geen zekerheid wordt verschaft betreffen aan assurance verwante opdrachten en overige opdrachten. De aan assurance verwante opdracht kan bestaan uit een samenstellingsopdracht dan wel een opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden. De overige opdrachten worden omschreven als een restcategorie: er mag geen sprake zijn van assurance- dan wel aan assurance verwante opdrachten. Het is een opdracht waarvoor accountantsdeskundigheid en/of aanverwante kennis is vereist. Assurance (gericht op het verstrekken van zekerheid) Non-assurance (niet gericht op het verstrekken van zekerheid) Aan assurance verwant (Samenstellingsopdracht; Opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden) Overig (Bijvoorbeeld administratieve en fiscale dienstverlening) Figuur 3. Overzicht soorten opdrachten Relatie soort opdracht en regelgeving Het onderscheid naar de soort opdracht is bepalend voor de toepassing van diverse regelgeving binnen het accountantsberoep. In de onderstaande figuur wordt de per soort opdracht geldende regelgeving weergegeven. 6 Een wettelijke controle is een controle die in de bijlage bij de Wet toezicht accountantsorganisaties expliciet als zodanig is benoemd. De meest voorkomende wettelijke controle is de controle van de jaarrekening van middelgrote en grote rechtspersonen (zoals bedoeld in artikel 2:393 lid 1 BW)/ 7 Zie definities uit de Verordening Gedragscode (VGC). De definitie van accountantskantoor zal naar verwachting in een Verordening op de ledengroepen worden opgenomen. 7 van 42

8 Op deze werkzaamheden van toepassing zijnde regelgeving Werkzaamheden accountants Accountantspraktijk Openbaar accountant Wettelijke controles Wta Bta VAO Assurance-opdrachten NVAK-ass (niet zijnde wettelijke controles) Aan assurance verwante NVAK-aav opdrachten Overige opdrachten geen normstelling 9 Wta Bta Ontwerp-ViO Ontwerp-ViO Figuur 4. Relatie soort opdracht en van toepassing zijnde regelgeving Ontwerp-VGBA NVPE NV COS 8 Toelichting figuur: Kolom accountantspraktijk : het grijs gearceerde deel heeft alleen betrekking op accountantsorganisaties (buiten beschouwing van deze Handreiking). De ontwerp Verordening gedrags- en beroepscode accountants (ontwerp-vgba) is altijd van kracht, ongeacht de soort opdracht. Worden aan assurance verwante opdrachten uitgevoerd, dan is daarvoor de NVAK-aav van toepassing en de op de opdracht van toepassing zijnde Standaarden uit de NV COS. Worden assurance-opdrachten uitgevoerd, dan gelden daarvoor de NVAK-ass, de ontwerp-vio en de op de opdracht van toepassing zijnde Standaarden uit de NV COS. Gelaagde vorm van regelgeving In de Nederlandse regelgeving is sprake van een gelaagde vorm van regelgeving, waarbij verdergaande eisen gesteld worden aan wettelijke controles ten opzichte van assurance-opdrachten, assurance-opdrachten ten opzichte van aan assurance verwante opdrachten en aan assurance verwante opdrachten ten opzichte van overige opdrachten. Deze gelaagdheid is gerelateerd aan het maatschappelijk belang van de opdracht. Onderstaand volgt een nadere toelichting op de regelgeving gerelateerd aan assurance-opdrachten. 2.4 Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA) en Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants (ViO) in ontwerp De ontwerp-vgba bevat ethische regels die voor alle accountants van toepassing zijn. In de ontwerp- VGBA is de hoofdnorm opgenomen dat de accountant die een assurance-opdracht uitvoert onafhankelijk moet zijn van de assurance-cliënt. De ontwerp-vio werkt deze norm verder uit. In de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assurance-opdrachten (NVAK-ass) zijn specifieke voorschriften opgenomen voor het accountantskantoor in het kader van onafhankelijkheid, daar waar de ontwerp-vio voorschriften geeft voor de accountant. 2.5 Nadere voorschriften accountantskantoren (NVAK) De regelgeving gericht op het accountantskantoor (NVAK-ass en NVAK-aav) is een afgeleide van de regelgeving voor de accountantsorganisatie (Wta/Bta/VAO), waarbij de laatstgenoemde het meest uitgebreid is. Dit sluit aan op de gelaagde opbouw van de regelgeving (zie paragraaf 2.3). In de Nadere voorschriften accountantskantoren is onderscheid gemaakt naar assurance-opdrachten (NVAK-ass) en aan assurance verwante opdrachten (NVAK-aav). Deze Nederlandse regels op het gebied van kwaliteitsbeheersing vinden hun oorsprong in de the international standard on quality control 1 (ISQC-1) van International Federation of Accountants (IFAC). 8 Voor toepassing van de Standaarden uit NV COS: zie figuur 5 9 M.u.v. Standaard 5500N uit de NV COS (zie figuur 5) 8 van 42

9 In de NVAK-ass staan de onderwerpen kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering centraal, in de NVAK-aav zijn deze samengenomen tot het onderwerp interne beheersing. De NVAK-ass is uitgebreider en meer in detail dan de NVAK-aav. De NVAK-ass heeft daarnaast nog voorschriften op het gebied van onafhankelijkheid die de NVAK-aav niet bevat: onafhankelijkheid is namelijk alleen van toepassing op de assurance-opdrachten. Het onderwerp onafhankelijkheid komt terug in de regelgeving gericht op de accountant, namelijk de ontwerp-vio. Voor de doelgroep van deze Handreiking (accountantskantoren) zijn de Nadere voorschriften accountantskantoren van toepassing en zullen deze nader worden uitgewerkt in de volgende hoofdstukken, met uitzondering van het onderwerp onafhankelijkheid. 2.6 Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV COS) In de Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden (NV COS) (die zijn opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA, deel 1) zijn met name voor de uitvoering van assurance opdrachten en aan assurance verwante opdrachten nadere aanwijzingen te vinden. Voor de overige opdrachten is alleen voor transactie gerelateerde diensten een standaard ontwikkeld. In combinatie met de structuur zoals eerder aangeduid in figuur 3 ontstaat het volgende beeld (zie figuur 5). Relevante Standaarden Omschrijving Assuranceopdrachten Non-assuranceopdrachten Aan assurance verwant Overige opdrachten Stramien voor Assurance-opdrachten en Begrippenlijst Opdrachten tot controle van historische financiële informatie Opdrachten tot beoordeling van historische financiële informatie Assuranceopdrachten, anders dan controle of beoordeling van historische financiële informatie Begrippenlijst Overeengekomen specifieke werkzaamheden m.b.t. financiële informatie (4400); Samenstellen van financiële overzichten (4410) Transactiegerelateerde adviesdiensten (5500N); N.v.t. (geen andere Standaarden dan 5500N) Mate van zekerheid Rapportage Redelijke mate Beperkte mate Beoordelings -verklaring Redelijke/ beperkte mate Controleverklaring Assurancerapport Geen Rapport van bevindingen; Geen Rapportage (5500N); Samenstellingsverklaring N.v.t. Figuur 5: Standaarden NV COS De voorschriften voor controleopdrachten (Standaard 100 t/m 999) zijn het meest uitgebreid. Zij bevatten onder meer bepalingen voor opdrachtaanvaarding, kwaliteitsbeheersing, documentatie, risicoanalyse en het inspelen op ingeschatte risico s, verantwoordelijkheid voor fraude, planning, cijferanalyse, detailcontroles en rapportage. In de zogenaamde toepassingsgerichte en overige verklarende teksten (paragrafen beginnend met de aanduiding A) wordt op diverse plaatsen aandacht besteed aan de toepassing van de betreffende Standaard bij kleinere entiteiten. De Standaarden 100 t/m 999 zijn, hoewel ze wellicht ook nuttig zijn bij het uitvoeren van andersoortige opdrachten, uitsluitend van toepassing op opdrachten tot controle van historische financiële Informatie ( controleopdrachten ). Alleen als in andere Standaarden expliciet wordt verwezen naar deze specifieke controlestandaarden zijn zij daar ook van toepassing. 9 van 42

10 Ter ondersteuning van de mkb-praktijk is een Handleiding Nederlandse controlestandaarden bij de controles in het mkb 10 ' uitgebracht door de NBA. Dit naslagwerk geeft inzicht in de toepassing van de controlestandaarden en helpt accountants bij het efficiënt uitvoeren van kwalitatief hoogwaardige (vrijwillige) controles in het mkb. De handleiding bestaat uit twee delen en is een vertaling van de door de International Federation of Accountants (IFAC) uitgegeven publicatie. Het eerste deel geeft een toelichting op de standaarden. Het tweede deel, de kern, beschrijft hoe een accountant daar in de praktijk mee kan werken en behandelt de verschillende stadia van de controle. Over het uitvoeren van zogenaamde bijzondere controle-opdrachten, wordt uitleg gegeven in NBAhandreiking Uitvoering van bijzondere controleopdrachten. Voor het beoordelen van historische financiële informatie zijn er twee standaarden: Standaard 2400 Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten en 2410 Het beoordelen van tussentijdse financiële informatie door de accountant van de entiteit. Voor de assurance-opdrachten anders dan controle of beoordeling van historische financiële informatie kent de regelgeving in Nederland momenteel vier standaarden. De algemene standaard 3000 en daarnaast een aantal specifieke standaarden waaronder Standaard 3400 die gericht is op toekomstgerichte financiële informatie zoals een begroting of prognose. Voor de aan assurance verwante opdrachten zijn er twee standaarden: Standaard 4400 Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie en 4410 Opdrachten tot het samenstellen van financiële overzichten. Voor de overige opdrachten is er uitsluitend Standaard 5500N die ziet op transactiegerelateerde adviesdiensten. Bij het uitvoeren van andere overige opdrachten neemt de accountant om die reden vooral zijn (persoonsgebonden) gedragsregels in acht (zoals verwoord in de ontwerp-vgba). Voorbeelden van transactiegerelateerde adviesdiensten zijn: due diligence ondersteuning, assistentie bij het opstellen en analyseren van waarderingsmodellen of prognoses, het ondersteunen bij onderhandelingen, assistentie bij herfinancieringen en dergelijke. 10 Zie nba.nl/voor-leden/diensten/publicaties 11 Zie nba.nl/vaktechniek/tools/praktijkhandreikingen 10 van 42

11 3. Onderscheid assurance en non-assurance 3.1 Inleiding In het voorgaande hoofdstuk is de relatie aangegeven tussen de verschillende soorten opdrachten en de van toepassing zijnde regelgeving. In dit hoofdstuk wordt een nadere toelichting gegeven op het onderscheid tussen assurance en non-assurance opdrachten (paragraaf 3.2) en op de elementen van een assurance-opdracht (paragraaf 3.3). Vervolgens wordt een uitwerking gemaakt voor in de MKBpraktijk voorkomende assurance-opdrachten (paragraaf 3.4). 3.2 Onderscheid tussen assurance en non-assurance In paragraaf 2.3 is kort een toelichting gegeven op het onderscheid tussen assurance en nonassurance opdrachten aan de hand van de onderstaande figuur: Assurance (gericht op het verstrekken van zekerheid) Non-assurance (niet gericht op het verstrekken van zekerheid) Aan assurance verwant (Samenstellingsopdracht; Opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden) Overig (Bijvoorbeeld administratieve en fiscale dienstverlening) Figuur 6. Overzicht soorten opdrachten Assurance-opdrachten Een assurance-opdracht is een opdracht waarbij een accountant een oordeel formuleert dat is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken. Wat meer vereenvoudigd gesteld houdt assurance in dat een accountant een bepaalde mate van zekerheid geeft over de informatie van een verantwoordelijke partij aan de beoogde gebruikers, door deze aan gestelde criteria te toetsen. Onderscheid wordt gemaakt naar een redelijke mate van zekerheid en een beperkte mate van zekerheid. Het onderscheid in de mate van zekerheid komt tot uitdrukking in het schriftelijk oordeel van de accountant. Een controle leidt tot positief geformuleerd oordeel zoals geeft een getrouw beeld, daar waar een beoordeling leidt tot negatief geformuleerd oordeel zoals het is ons niet gebleken dat. Het meest bekende voorbeeld van een assuranceopdracht is een controle van een jaarrekening. Aan assurance verwante opdrachten De aan assurance verwante opdracht kan bestaan uit een samenstellingsopdracht dan wel een opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden. Bij een samenstellingsopdracht gaat het om het verzamelen, verwerken, rubriceren en samenvatten van financiële informatie tot een financieel overzicht, (verslaggevingsdeskundigheid) en niet om het onderzoeken daarvan (controledeskundigheid). De accountant is daarom niet in staat enige zekerheid te geven over de getrouwheid van het financieel overzicht. Desondanks kan de gebruiker toegevoegde waarde ontlenen aan de professionele deskundigheid en zorgvuldigheid van de accountant. Bij een opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden verricht de accountant een onderzoek, waarbij het doel en de werkzaamheden door hem is overeengekomen met de cliënt en eventueel een aantal gebruikers. In de rapportage worden alléén de feitelijke bevindingen opgenomen, de ontvanger trekt daaruit een eigen conclusie. Het rapport is uitsluitend bestemd voor degenen waarmee de werkzaamheden zijn overeengekomen, omdat anderen de resultaten verkeerd kunnen interpreteren. 11 van 42

12 Overige opdrachten De overige opdrachten worden omschreven als een restcategorie: er mag geen sprake zijn van assurance- dan wel aan assurance verwante opdrachten. Voorbeelden zijn administratieve en fiscale dienstverlening. 3.3 Elementen van een assurance-opdracht In de voorgaande paragraaf is de doelstelling van een assurance-opdracht weergegeven. Een assurance-opdracht heeft de volgende kenmerken (ofwel elementen van een assurance-opdracht): a) de betrokkenheid van drie partijen; b) een geschikt object van onderzoek; c) toepasbare criteria; d) toereikende assurance-informatie; en e) een schriftelijk rapport in een vorm die geschikt is voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dan wel een opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid. De elementen van een assurance-opdracht zijn in het Stramien voor Assurance-opdrachten in de NV COS uitgebreid omschreven, onderstaand is een verkorte weergave daarvan opgenomen. De accountant kan aan de hand van deze elementen nagaan of de vorm van een assurance-opdracht geschikt is. Ad. a. Drie partijen Bij een assurance-opdracht zijn drie partijen betrokken: een accountant, een verantwoordelijke partij en beoogde gebruikers. In het voorbeeld van een jaarrekeningcontrole: degene die de controle uitvoert (accountant), het bestuur van de entiteit (verantwoordelijke partij) en degene die van de jaarrekening kennis neemt (beoogde gebruiker). Ad. b. Een geschikt object van onderzoek Een bekend object van onderzoek zijn financiële resultaten of posities (zoals een jaarrekening), maar het object kan ook bestaan uit niet-financiële resultaten of posities (bijvoorbeeld oplagecijfers), fysieke kenmerken, systemen en processen (bijvoorbeeld het interne beheersingssysteem) en gedrag. Een geschikt object van onderzoek is identificeerbaar en op eenduidige wijze te evalueren of te toetsen aan vast te stellen criteria. Ad.c. Toepasbare criteria Toepasbare criteria zijn normen waaraan het object kan worden getoetst. Criteria kunnen formeel zijn, bijvoorbeeld Titel 9 Boek 2 BW of de International Financial Reporting Standards (IFRS). Voorbeelden van minder formele criteria zijn een intern ontwikkelde gedragscode of een afgesproken prestatieniveau (zoals het aantal keren dat een bepaalde commissie jaarlijks behoort te vergaderen). Ad.d Assurance-informatie Van belang is dat de assurance-informatie toereikend is, dat wil zeggen voldoende en geschikt. Het aspect voldoende geeft de hoeveelheid informatie aan. Het aspect geschikt geeft de kwaliteit van de informatie aan, dat wil zeggen de relevantie en de betrouwbaarheid. Ad.e. het assurance-rapport De accountant verstrekt een schriftelijk rapport met een conclusie die de zekerheid tot uitdrukking brengt welke is verkregen over de informatie omtrent het object van onderzoek. In de NV COS zijn in de Standaarden de basiselementen voor assurance-rapporten voorgeschreven. Daarnaast overweegt de accountant of er andere verantwoordelijkheden bestaan met betrekking tot de rapportering, waaronder de communicatie met de organen belast met governance indien dit van toepassing is. Relatie met opdrachtaanvaarding De accountant zal bij de aanvaarding van een assurance-opdracht nagaan of een opdracht daartoe geschikt is. Indien een mogelijke opdracht niet kan worden aanvaard als een assurance-opdracht omdat zij niet aan deze kenmerken voldoet, kan de opdrachtgever een andere opdracht formuleren die tegemoetkomt aan de behoeften van de beoogde gebruikers. De opdrachtgever kan bijvoorbeeld vragen om een andere dan een assurance-opdracht te aanvaarden, bijvoorbeeld een adviesopdracht 12 van 42

13 of een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie. 3.4 Assurance-opdrachten in de mkb-praktijk Voor het merendeel van de opdrachten die in de mkb-praktijk worden uitgevoerd is kenmerkend dat geen zekerheid wordt verstrekt, denk aan samenstellingsopdrachten. Soms wordt een accountant verzocht om een assurancerapport af te geven. Voorbeelden hiervan zijn onder andere: verklaring verzekerd belang voor bedrijfsschade verzekeringen; inleenverklaringen voor personeel; solvabiliteitsverklaringen; verklaringen bij subsidie afrekeningen; inkomensmededelingen ten behoeve van een hypotheek; inbreng-, fusie- en splitsingsverklaringen; een beoordelingsverklaring bij een jaarrekening; een controleverklaring bij een jaarrekening als gevolg van een vrijwillige controle. Het is van belang dat de accountant nagaat of een assurance-opdracht een geschikte vorm is, gelet op de vraagstelling van de opdrachtgever enerzijds (doelstelling van de opdracht) en de uitvoerbaarheid van de opdracht anderzijds (elementen van een assurance-opdracht). Andere relevante vragen zijn of de accountant deskundig is om de opdracht uit te voeren (zie paragraaf 3.4) en of de accountant en het accountantskantoor onafhankelijk zijn (zie hoofdstuk 5). Relatie met een samengestelde jaarrekening Een attentiepunt voor de mkb-praktijk is dat het regelmatig voorkomt dat stukken die het object zijn van een assurance-opdracht rechtstreeks worden ontleend aan de door de openbaar accountant samengestelde jaarrekening of andere financiële overzichten. De accountant kan dan niet steunen op de eerder verrichte werkzaamheden voor de samenstellingsopdracht (geen zekerheid), maar heeft aanvullende werkzaamheden nodig om toereikende assurance-informatie te verkrijgen voor het betreffende object van onderzoek (beperkte of redelijke mate van zekerheid). Een voorbeeld is een opgave verzekerd belang uit hoofde van een bedrijfsschadeverzekering waarbij het bedrag juist dient te worden weergegeven in overeenstemming met de polisvoorwaarden. De opgave is een afgeleide van de post omzet en/of kosten uit de samengestelde jaarrekening. Indien er op de desbetreffende stukken geen (aanvullende) controle- of beoordelingswerkzaamheden (kunnen) worden verricht, zal de accountant niet tot enige mate van zekerheid kunnen komen bij het betreffende object. In dat geval ligt het voor de hand dat de accountant tot een samenstellingsverklaring (geen zekerheid) bij de opgave verzekerd belang zal komen en daarmee is dan dus geen sprake van een assurance-opdracht. Overigens zijn veelal ook aanvullende werkzaamheden noodzakelijk in het geval dat een object van onderzoek rechtstreeks is ontleend aan een gecontroleerde jaarrekening 12. Zo is de materialiteit voor het specifieke onderdeel uit de jaarrekening vaak lager dan voor de jaarrekening als geheel, hetgeen van invloed is op de controlewerkzaamheden (aard, timing en omvang) en op de evaluatie van de niet gecorrigeerde afwijkingen. Doelstelling van de opdracht Het is van belang dat de accountant duidelijkheid verkrijgt over de doelstelling van de opdracht. Een mededeling van een openbaar accountant wordt al snel gezien als een controleverklaring omdat de opdrachtgever niet bekend is met de verschillende vormen van verklaringen en de bijbehorende mate van zekerheid (redelijk/ beperkt /geen). Door contact op te nemen met de opdrachtgever en/of met degene die om de accountantsverklaring verzoekt, kan duidelijkheid worden verkregen over hetgeen nu feitelijk van de accountant wordt gevraagd. Uit dat overleg kan blijken of een assurance-opdracht gewenst is, dan wel dat de 12 Zie NV COS Standaard 805 Speciale overwegingen Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of items van een financieel overzicht, onder meer Alinea 10 (Vereisten) en Alinea A10 t/m A14 (Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten). 13 van 42

14 gevraagde werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd als een samenstellingsopdracht of als een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden. Bepaalde onderzoeken hebben per definitie de vorm van een controleopdracht omdat bij wet 13 een accountantsverklaring 14 is vereist uit hoofde van bescherming van het belangen van derden. Voorbeelden zijn een inbreng 15 -, splitsings-, fusieverklaring en een verklaring bij omzetting van een rechtspersoon naar een N.V. Bij de genoemde voorbeelden is geen sprake van een directe relatie met de samengestelde jaarrekening. Het betreft een afzonderlijk onderzoek ter vaststelling van de naleving van de wetgeving. Uitvoerbaarheid van de opdracht De accountant zal inzake de uitvoerbaarheid van de opdracht nagaan wat vaktechnisch haalbaar is. In bepaalde situaties is het mogelijk om bij een aan de samengestelde jaarrekening ontleende post tot een redelijke mate van zekerheid te komen ten aanzien van deze individuele post 16. Door het verrichten van een afzonderlijk onderzoek kan toereikende assurance-informatie worden verkregen. De slagingskans is afhankelijk van vaktechnische factoren als de controledoelstelling en aanpak, de inrichting van de administratieve organisatie en de mate waarin de post op zichzelf staat. Zo is het veelal mogelijk om met een al dan niet gering (aanvullend) onderzoek tot een redelijke mate van zekerheid te komen over de juistheid van investeringen, maar zal dat meestal niet slagen inzake de volledigheid van de opbrengsten. Indien de accountant concludeert dat een controle-opdracht overeenkomstig de Standaarden mogelijk niet praktisch uitvoerbaar is, kan de accountant met de opdrachtgever bespreken of een ander type opdracht beter praktisch uitvoerbaar zou kunnen zijn (zie doelstelling opdracht). Voor een toelichting op het controleproces (bijvoorbeeld over risico-analyse, interne beheersing, materialiteit) wordt verwezen naar uitleg over de standaarden in de NV COS (waaronder toepassingsgerichte en overige verklarende teksten) en de Handleiding Nederlandse controlestandaarden bij de controles in het mkb'. 13 Niet zijnde een wettelijke controle in de zin van de Wet toezicht accountantsorganisaties. 14 In het wetboek (BW 2) is de term accountantsverklaring gehandhaafd, dit begrip sluit aan op controleverklaring uit de NV COS. 15 In de nieuwe de Wet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht ( flex-bv ) die per 1 oktober 2012 in werking is getreden, is de accountantsverklaring bij inbreng in natura afgeschaft. 16 Zie NV COS Standaard 805 Speciale overwegingen Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of items van een financieel overzicht, onder meer Alinea 7 (Vereisten) en Alinea A6 (Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten). 14 van 42

15 KWALITEITSBEHEERSING EN INTEGERE BEDRIJFSVOERING 4. Stelsel van kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk staan het stelsel van kwaliteitsbeheersing en een integere bedrijfsvoering binnen het accountantskantoor centraal. Ingegaan wordt op het belang hiervan (paragraaf 4.2) en op de regelgeving gericht op kwaliteitsbeheersing en een integere bedrijfsvoering (paragraaf 4.3) De factor aard en omvang van het accountantskantoor uit de NVAK-ass wordt toegelicht (paragraaf 4.4). Vervolgens wordt een uitwerking van een stelsel van kwaliteitsbeheersing voor de mkb-praktijk gemaakt gebaseerd op de NVAK-ass (paragraaf 4.5). Afsluitend wordt ingegaan op een integere bedrijfsvoering (paragraaf 4.6) en de eisen aan de structuur van het accountantskantoor (paragraaf 4.7). Het onderdeel onafhankelijkheid uit de NVAK-ass is in deze Handreiking buiten beschouwing gelaten. 4.2 Het belang van het beheersen van de kwaliteit en een integere bedrijfsvoering De gebruiker van informatie moet kunnen vertrouwen op een door de accountant afgegeven rapport of verklaring aangaande deze informatie respectievelijk op de geleverde diensten. Net als elke dienstverlener heeft een accountantskantoor er belang bij dat de diensten die worden geleverd een toereikend kwaliteitsniveau hebben (bedrijfsmatig aspect). Een specifiek kenmerk voor het accountantsberoep is de verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang, hetgeen anders is dan bij een reguliere dienstverlener. Van een accountant mag verwacht worden dat hij op een vakbekwame, integere en objectieve wijze te werk gaat. Dit komt tot uitdrukking in de regelgeving voor accountants waaronder de ontwerp-vgba, de NVAK en de ontwerp-vio (in het geval van assurance). De maatregelen die het accountantskantoor treft zodat de uitgebrachte rapportages juist zijn en voldaan wordt aan de van toepassing zijnde regelgeving vormen tezamen het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Het niveau van kwaliteitsbeheersing dat het kantoor wenst te behalen uit hoofde van haar eigen bedrijfsvoering, kan samenvallen met het niveau dat volgens de regelgeving is vereist (maatschappelijk aspect) maar kan ook hoger dan wel lager liggen. De mate van inspanning door het kantoor om te voldoen aan de regelgeving, is afhankelijk van het reeds aanwezige niveau van interne beheersing en het daaruit voortvloeiende niveau van kwaliteitsbeheersing. 4.3 Samenhang tussen NVAK-ass en NVAK-aav In de regelgeving 17 komt het beheersen van de kwaliteit van de opdrachten aan de orde in de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assurance-opdrachten (NVAK-ass) respectievelijk aan assurance verwante opdrachten (NVAK-aav) (zie paragraaf 2.4). De NVAK-aav heeft betrekking op de interne beheersing van het accountantskantoor, hetgeen in de NVAK-ass verder is uitgewerkt in de vorm van een stelsel van kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering. In de NVAK-aav wordt de uitwerking van de onderwerpen op hoofdlijnen weergegeven daar waar deze in de NVAK-ass verder is uitgewerkt, hetgeen is weergeven in bijlage 1. Zo is in de NVAK-aav (art. 10) opgenomen dat een kantoor de kwaliteit beheerst van de uitgevoerde aan assurance verwante opdrachten. In de NVAK-ass is het beheersen van de kwaliteit van de opdrachten uitgewerkt in diverse onderwerpen en artikelen over onder meer het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing (art. 4 t/m 7). Top-down versus bottom-up benadering Zowel de NVAK-aav als de NVAK-ass vinden hun oorsprong in de the international standard on quality control 1 (ISQC-1) van International Federation of Accountants (IFAC). Bij beide regelingen mag op het gebied van kwaliteitsbeheersing net als in de ISQC-1 rekening gehouden worden met de omvang en de bedrijfskenmerken van het accountantskantoor. 17 Regelgeving buiten het domein van wettelijke controles. 15 van 42

16 Bij het opstellen van de NVAK-aav is verondersteld dat de aard en omvang van (kleine) kantoren die enkel samenstellingsopdrachten (en eventuele overige opdrachten) uitvoeren veelal zodanig is dat een beperkte implementatie volstaat. Vandaar dat gekozen is voor het opstellen van regels op een hoog niveau (top-down benadering). Het wordt aan de voor de implementatie verantwoordelijke accountants overgelaten om hier invulling aan te geven. Het feit dat geen gedetailleerde verplichtingen zijn opgenomen in de NVAK-aav wil niet zeggen dat de genoemde onderwerpen uit de NVAK-ass niet relevant kunnen zijn bij het inrichten van een kwaliteitssysteem. De in de NVAK-ass opgenomen onderwerpen kunnen als voorbeeld gebruikt worden bij de vraag hoe te voldoen aan de NVAK-aav. De NVAK-ass en ISQC 1 gaan uit van een andere benadering (bottom-up). Hier worden meer gedetailleerde verplichtingen gegeven, welke worden ingevuld rekening houdend met de aard en omvang van het betreffende accountantskantoor. In de volgende paragrafen wordt hier verder op ingegaan. In principe leiden beide benaderingen (bottom-up dan wel top-down) tot een gelijkwaardig niveau van kwaliteitsbeheersing. De NVAK-aav geeft de kern weer van de NVAK-ass op het gebied van kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering. Door de mate van detail geeft de NVAK-ass echter meer sturing aan de inrichting van het systeem van kwaliteitsbeheersing dan de NVAK-aav. De NVAKass omvat daarnaast het onderwerp onafhankelijkheid, hetgeen in de NVAK-aav niet voorkomt. Onafhankelijkheid is namelijk een afzonderlijke eis voortvloeiend uit het fundamentele beginsel objectiviteit hetgeen geldt bij het uitvoeren van assurance-opdrachten. Het onderwerp onafhankelijkheid is in deze Handreiking buiten beschouwing gelaten. 4.4 Aard en omvang van het accountantskantoor Bij de naleving van zowel de NVAK-aav als de NVAK-ass mag het accountantskantoor rekening houden met de aard en omvang van het accountantskantoor 18. Dit houdt in dat kantoren bij de opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing een werkwijze mogen kiezen die in verhouding staat tot de aard van de werkzaamheden en de omvang van het kantoor (proportioneel). Het uitgangspunt is dat aan alle eisen invulling gegeven wordt tenzij een verplichting niet relevant is. Denk bijvoorbeeld aan verplichtingen op het gebied van personeel die niet van toepassing zijn in de situatie van een kantoor bestaande uit één accountant. Een aantal onderdelen uit de NVAK-aav /-ass daarentegen zijn absolute bepalingen, waaraan ieder kantoor ongeacht zijn aard en omvang onverkort aan dient te voldoen. Het betreft de verzekering voor de beroepsaansprakelijkheid, het regelen van de waarneming en het gehele hoofdstuk over de onafhankelijkheid uit de NVAK-ass. Factoren die van invloed kunnen zijn op de opzet en werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van een accountantskantoor betreffen onder meer: de aard en omvang van het kantoor: o grootte en opbouw van de organisatie (waaronder het al dan geen onderdeel zijn van een netwerk); o samenstelling van het personeel (opleidingsniveau); de aard en omvang van de werkzaamheden: o de moeilijkheidsgraad; o het maatschappelijk belang van de opdracht. In het algemeen geldt dat naarmate de opdracht zwaarder is, meer maatregelen getroffen worden ter waarborging van een vaktechnisch juiste uitvoering van de opdracht. De zwaarte van de opdracht is afhankelijk van de moeilijkheidsgraad van de opdrachten en het maatschappelijk belang van de opdracht: Indicatoren voor het maatschappelijk belang van de opdracht 19 zijn de maatschappelijke relevantie van de organisatie (betreffende de opdracht), de mate van zekerheid in de rapportage van de accountant (redelijke mate van zekerheid, beperkte mate van zekerheid, geen zekerheid) en de 18 Zie art. 9 uit NVAK-aav en art. 3 uit NVAK-ass. 19 In de gelaagde opbouw van de regelgeving ligt het maatschappelijk belang besloten (zie paragraaf 2.3). 16 van 42

17 verspreidingskring (vergelijk een besloten kring van gebruikers met een brede kring van gebruikers). Ten aanzien van de moeilijkheidsgraad van de werkzaamheden geeft het risico dat de accountant een onjuiste verklaring of rapport afgeeft een indicatie. De moeilijkheidsgraad is afhankelijk van de aard van de opdracht: de (controle)doelstelling en de mate van zekerheid, cliënt specifieke indicaties en het repeterend karakter van de opdracht (kan al dan niet in een vast stramien worden gewerkt). In de onderstaande paragraaf wordt een toelichting gegeven op een stelsel van kwaliteitsbeheersing voor de mkb-praktijk. Zelfde doelstelling, wijze van invulling anders De doelstelling van een systeem van kwaliteitsbeheersing ( wat en waarom ) is hetzelfde ongeacht de aard en omvang van een accountantskantoor. Dit betekent echter niet dat alle accountantskantoren dezelfde procedures behoren te implementeren dan wel de procedures met eenzelfde mate van detail behoren in te richten ( hoe ) om te voldoen aan de doelstelling en de vereisten van een systeem van kwaliteitsbeheersing. Vergelijk de opzet van de administratieve organisatie en interne beheersing bij een cliënt die in het kader van een controle wordt bezien: de (controle)doelstellingen zijn gelijk, de invulling daarvan varieert met het type onderneming en de omvang. 4.5 Uitwerking van een stelsel van kwaliteitsbeheersing voor de mkb-praktijk Inleiding Een klein accountantskantoor heeft een andere omvang en opbouw van de organisatie dan een groot kantoor: vaak is sprake van slechts één accountant en een klein aantal personeelsleden waaraan leiding wordt gegeven (dan wel is er geen sprake van personeel). De eindverantwoordelijk accountant is veelal rechtstreeks betrokken bij de uitvoering van de opdracht. Het aansturen van de organisatie en de werkzaamheden verloopt daarmee op een eenvoudiger wijze dan bij een groter kantoor. De implementatie van een systeem van kwaliteitsbeheersing zal daarom anders zijn dan in een groter kantoor: bij kleinere kantoren is veelal sprake zijn van eenvoudigere processen en procedures, ook de wijze van communiceren zal vaak informeler zijn. Ook de aard van de opdrachten is gewoonlijk minder complex: samenstellingsopdrachten en eventuele assurance-opdrachten met een vaktechnisch relatief eenvoudige doelstelling en werkwijze. Daar staat tegenover dat met name bij het incidenteel uitvoeren van (assurance-)opdrachten een belangrijk aandachtspunt is of de accountant ter zake deskundig is. De accountant zal zich als uitvloeisel van het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid 20 beraden of hij onder meer voldoende kennis heeft van de Standaarden uit de NV COS en toereikende praktijkervaring om de opdracht te aanvaarden. Hulpmiddelen ter waarborging van een vaktechnisch juiste uitvoering van de opdracht zijn het gebruik maken van standaarden (zoals een werkprogramma) en het zo nodig advies inwinnen bij een deskundige en kwaliteitsbewaking. Gezien de geringe omvang is een specifiek punt voor kleine accountantskantoren dat zij veelal genoodzaakt zijn om een beroep te doen op externen in het geval van maatregelen als consultatie of bewaking van de kwaliteit (en onafhankelijkheid). Kantoren kunnen hier in voorzien door vooraf afspraken te maken met andere accountants/externen/samenwerkingsverbanden die ter zake deskundig zijn. Een situatie op een accountantskantoor kan in de loop van de tijd veranderen, het is van belang dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing wordt aangepast aan wijzigingen in de aard en omvang van het accountantskantoor. 20 Formulering conform de Ontwerp Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA). 17 van 42

18 Op hoofdlijnen zijn vooral de volgende aan de opdracht gerelateerde maatregelen uit hoofde van kwaliteitsbeheersing van belang: Proces Attentiepunten Maatregelen uit hoofde van kwaliteitsbeheersing Opdrachtaanvaarding De mate van deskundigheid en beschikbare tijd; De mate van onafhankelijkheid; Integriteit cliënt Permanente educatie én relevante praktijk ervaring van accountant en eventuele medewerkers; Kritische afweging aanvaarden/ continueren opdracht (hulpmiddel vragenlijst) Uitvoering van de opdracht Vaktechnische borging van juiste uitvoering opdracht; Raadplegen van externen Rechtstreekse betrokkenheid van accountant bij de uitvoering; Gebruik van hulpmiddelen als: standaarden; advies (consultatie); vorm van kwaliteitsbewaking. Het systematisch documenteren van de opdracht. De maatregelen ter waarborging van onafhankelijkheid zijn in deze Handreiking niet behandeld. Figuur 7 Uitwerking van de maatregelen uit hoofde van kwaliteitsbeheersing In bijlage 2 is een voorbeeld uitwerking gemaakt van het toepassen van de NVAK-ass in een kleine praktijk. In de uitwerking is onderscheid gemaakt naar verschillende kantoren respectievelijk fasen in een groeimodel van een accountantskantoor. Het vertrekpunt in het voorbeeld is een accountantskantoor met één accountant met slechts enkele of geen medewerkers, waarbij onderscheid gemaakt is naar eenvoudige opdrachten en complexere opdrachten. Een variant hierop is een kantoor met meerdere medewerkers en eventueel meerdere accountants. Sommige maatregelen uit hoofde van de NVAK-ass zullen overeenkomen met de reeds getroffen maatregelen uit hoofde van de NVAK-aav. Denk aan het verantwoordelijk zijn van de accountant voor de uitvoering van de opdracht. De lezer/gebruiker van de deze NBA-handreiking wordt geacht dit voor zijn eigen kantoor na te gaan. Tevens kunnen wijzigingen in de situatie bij het accountantskantoor (denk aan groei, verloop, andersoortige opdrachten) aanpassingen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing noodzakelijk maken. In de onderstaande sub paragrafen wordt een aantal kwaliteitsmaatregelen uit de NVAK-ass toegelicht. Dit is echter géén volledige uitwerking: verwezen wordt naar de NVAK-ass zelf in combinatie met het voorbeeld in bijlage Het aanvaarden en continueren van een assurance-opdracht (art. 12 en 13 NVAK-ass) De doelstelling van het aanvaarden en continueren van een opdracht is vast te stellen of een opdracht naar behoren en in overeenstemming met de gestelde regels kan worden uitgevoerd. Conform de NVAK-ass (art. 12 en 13) worden de volgende aspecten beoordeeld: het voldoen aan onafhankelijkheidseisen; de integriteit van de cliënt; de beschikbaarheid van vakbekwame medewerkers, tijd, middelen. Deze beoordeling dient te worden vastgelegd. In essentie komt het aanvaarden en continueren van een opdracht in de NVAK-ass en NVAK-aav met elkaar overeen, waarbij de NVAK-ass verder 18 van 42

19 uitgewerkte bepalingen kent waaronder de eis van onafhankelijkheid. Zowel in het geval van assurance-opdrachten als non-assurance is ook andere regelgeving relevant (NV COS, Wwft 21 ). Overwegingen bij een bestaande cliëntrelatie In het geval van het aanvaarden van een incidentele assurance-opdracht is vaak sprake van een bestaande cliëntrelatie waar bijvoorbeeld jaarlijks een samenstellingsopdracht wordt verricht. In deze situatie kan gebruik worden gemaakt van het bestaande proces van cliëntaanvaarding- en continuering en de aanwezige kennis over (de integriteit van) de cliënt. Het gaat dan niet om de vraag of de cliënt kan worden aanvaard, maar of de specifieke assurance-opdracht bij deze cliënt kan worden aanvaard. Deskundigheid en onafhankelijkheid Specifieke attentiepunten bij incidentele assurance-opdrachten zijn de deskundigheid en de onafhankelijkheid van de accountant. De accountant behoort na te gaan of hij voldoende deskundig is om de opdracht te aanvaarden (vergelijk het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid uit de ontwerp-vgba) met name als hij assurance-opdrachten slechts af en toe uitvoert. Dit is afhankelijk van de moeilijkheidsgraad van de opdracht en de aanwezige theoretische en praktische kennis van de accountant om de opdracht uit te kunnen voeren in overeenstemming met de van toepassing zijnde regelgeving waaronder de (controle)standaarden uit de NV COS. Een bedrijfsmatige afweging (niet voortvloeiend uit regelgeving) is dat een kantoor voor een eenmalige opdracht naar verhouding om meer inspanning vraagt dan voor een vaker voorkomende opdracht. Het kan dus voorkomen dat een accountant de opdracht niet kan en/of wil aanvaarden. Vastlegging De beoordeling in het kader van de aanvaarding of continuering van de opdracht dient te worden vastgelegd (art. 12 uit de NVAK-ass). Een vragenlijst voor de cliënt- en opdrachtaanvaarding is een hulpmiddel (zie sub paragraaf ) om de accountant in dit proces te ondersteunen en de daarvan afgeleide vastlegging te structureren. De mate van diepgang van de vastlegging zal afhankelijk zijn van de aard van de cliënt en de door hen uitgevoerde activiteiten, de aard van de opdracht en de (overige) onderkende risico s. In het geval van het continueren van de opdracht kan gebruik worden gemaakt van de opgedane kennis over en ervaring met de cliënt en de opdracht. Bijvoorbeeld door de beoordeling van de continuering van de opdracht procesmatig te laten samenvallen met de afronding van de opdracht over het afgelopen jaar, waarvan een notitie wordt gemaakt. In het geval van de inzet van medewerkers kunnen hun opgedane ervaringen met de cliënt daarbij betrokken worden. Mochten in de periode na afronding van de opdracht van het afgelopen jaar en voor aanvang van het komende jaar alsnog wijzigingen of nieuwe signalen blijken, dan worden deze uiteraard alsnog betrokken en vastgelegd bij de opdrachtcontinuering Kwaliteitsbeleid, stelsel van kwaliteitsbeheersing en standaarden (betreft art. 4 t/m 8 resp. art. 14 en 15 uit NVAK-ass) Doorgaans zal gelden dat naarmate een entiteit groter is het stelsel van kwaliteitsbeheersing, als onderdeel van het systeem van interne beheersing, uitgebreider en complexer zal zijn. Van grote kantoren mag verwacht worden dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing geformaliseerd is in de vorm van beleid, procedures, beschrijvingen en standaarden (ofwel: de opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing). In de praktijk worden dergelijke beschrijvingen gewoonlijk bijeen gebracht in een handboek 22. Bij een groot kantoor is zo n handboek een belangrijk hulpmiddel om als organisatie op eenzelfde, systematische en vaktechnisch verantwoorde wijze te kunnen werken met een integere bedrijfsvoering. 21 Zie het cliëntenonderzoek uit de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft/Leidraad 15 Richtsnoeren Wwft) en de voor de opdracht relevante Standaard uit de NV COS; zie onder andere voor controleopdrachten Standaard 210 Het overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten uit de NV COS. 22 Veelal wordt een handboek als synoniem gehanteerd voor het stelsel van kwaliteitsbeheersing (de opzet). In de NVAK is het gebruik van een handboek niet voorgeschreven. Echter in de praktijk wordt dit als meest voor de hand liggende vorm gekozen ter integratie van de diverse procedures, beschrijvingen en standaarden waaruit het stelsel van kwaliteitsbeheersing bestaat respectievelijk het kwaliteitsbeleid. 19 van 42

20 Bij kleinere kantoren is veelal door een rechtstreekse betrokkenheid van de eindverantwoordelijk accountant bij de uitvoering van de opdracht sprake van minder gestructureerde en minder formele processen en procedures, zoals in de vorm van een schriftelijk vastgelegd beleid en (uitgebreide) beschrijvingen van procedures. Een voorbeeld is de vereiste aangaande het ervoor zorgen dat het kwaliteitsbeleid leidt tot een bedrijfscultuur waarin assurance-opdrachten worden uitgevoerd overeenkomstig vooraf vastgestelde kwaliteitseisen (art. 7 NVAK-ass). Een klein kantoor kan aan deze vereiste voldoen door het geven van het goede voorbeeld door de accountant en door communicatie hierover met personeel op momenten dat een afweging aan de orde is. Uit dit voorbeeld blijkt het uitgangspunt zoals geformuleerd in paragraaf 4.4 inzake proportionaliteit: in principe zijn álle verplichtingen uit de NVAK-ass van toepassing, waarbij de wijze van invulling in verhouding mag staan tot de aard van de werkzaamheden en de omvang van het kantoor. De maatregelen uit hoofde van kwaliteitsbeheersing blijken bij een klein kantoor uit de standaarden en andere aanwezige hulpmiddelen voor de uitvoering van de opdracht in combinatie met de vastleggingen in het dossier ter zake van de uitvoering van de opdracht (vergelijk daartoe het voorbeeld in bijlage 2). Voorbeelden zijn een vragenlijst cliënt- en opdrachtaanvaarding, een werkprogramma, de gehanteerde uitgangspunten inzake een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (of andere vorm van kwaliteitsbewaking) of richtlijnen inzake een consultatie. Een goede vastlegging in het dossier ter zake van de uitvoering van de opdracht is essentieel. Een graadmeter in deze is of een andere, ervaren accountant van buitenaf, in staat zou zijn de opdracht over te nemen op basis van de aanwezige hulpmiddelen en vastleggingen. Het gebruik maken van standaarden bevordert een systematische en vaktechnisch verantwoorde aanpak van een opdracht. Tevens bevordert standaardisatie een goede (interne) overdracht van een cliënt en de vervanging van een accountant in het geval van afwezigheid door bijvoorbeeld ziekte of een vakantie. Een andere overweging voor het standaardiseren van de werkwijze kan uit hoofde van efficiency zijn. Bij groei van het aantal medewerkers wordt een persoonlijke aansturing lastiger door grenzen aan de span of control van de accountant. Vaak zal dan sprake zijn van het aanbrengen van een hiërarchie in het team, hetgeen vraagt om het maken van afspraken en leidt tot verdere formalisatie en schriftelijke instructies Consultatie en verschil van inzicht Consultatie(betreft art. 16 uit NVAK-ass) Het kan voorkomen dat de accountant advies nodig heeft van een vakbekwaam persoon in het kader van de uitvoering van de opdracht (consultatie). Dit kan zowel het geval zijn bij assurance- als aan assurance verwante opdrachten en komt dan ook in beide regelingen van de NVAK voor. Indien in het geval van een assurance-opdracht gebruik gemaakt wordt van consultatie, dient het onderwerp van de aanvraag en het advies te worden vastgelegd in het dossier. Bij aan assurance verwante opdrachten ligt het in de rede om overeenkomstig hieraan te handelen. Verschil van inzicht (betreft art. 17 uit NVAK-ass) In de NVAK-ass zijn voorschriften opgenomen over het omgaan met een verschil van inzicht tussen de accountant en een geconsulteerde deskundige dan wel tussen bij de opdracht betrokken medewerkers. Het betreft het door de accountant vaststellen van regels hoe een verschil van inzicht te behandelen en op te lossen. Bijvoorbeeld het voorleggen aan een derde persoon zoals een andere deskundige, vaktechnisch bureau of de beroepsorganisatie. Een mededeling bij de betreffende assurance-opdracht mag niet worden afgegeven tot dat het geschil is opgelost. De bereikte conclusies bij de oplossing van een verschil van inzicht worden vastgelegd in het dossier en overgenomen Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling en een jaarlijkse evaluatie van het stelsel van kwaliteitsbeheersing Doelstelling In de NVAK-ass zijn twee vormen van kwaliteitsbewaking opgenomen: een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB) en een jaarlijkse evaluatie van het stelsel van kwaliteitsbeheersing ter waarborging van de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. 20 van 42