Is artikel 32bb Wet LB 1964 excessief? T.J.M. van Schendel

Transcriptie

1 Is artikel 32bb Wet LB 1964 excessief? T.J.M. van Schendel

2 ARBEID, LOON EN RESULTAAT april 2017/15 Is artikel 32bb Wet LB 1964 excessief? Op 20 september 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën een evaluatie van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) naar de Tweede Kamer gezonden. 1 Dit wetsartikel regelt een pseudo-eindheffing ten laste van werkgevers de auteur spreekt liever van een strafheffing van (thans) 75% over bovenmatig geachte (fictieve) vertrekvergoedingen aan hoogbetaalde functionarissen. De auteur geeft een kritische beschouwing van zowel de evaluatie als van de 75%-strafheffing zelf. 1. Historie Art. 32bb Wet LB 1964 is met ingang van 1 januari 2009 ingevoerd bij de Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen (Stb. 2008, 547). Bij de invoering is een evaluatie toegezegd. Deze evaluatie was in eerste instantie voorzien in het vierde kwartaal 2014, maar dit tijdstip werd eerst verlegd naar het vierde kwartaal , nadien naar 21 maart en het is uiteindelijk 20 september 2016 geworden. Waarom de evaluatie bijna twee jaar in beslag heeft genomen, is niet duidelijk. Het oorspronkelijke tarief was 30% en is ingaande 1 januari 2013 met de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (Stb. 2012, 321) verhoogd naar 75%. Deze wet had ten doel het overheidstekort terug te dringen om te kunnen voldoen aan de EU-begrotingsvoorschriften. Een andere crisismaatregel was de invoering van de werkgeversheffing op hoge lonen (> ) met het inmiddels vervallen art. 32bd Wet LB De intentie van de wetgever De invoering van de strafheffing ingaande 2009 kan niet los worden gezien van de maatschappelijke discussie en verontwaardiging toentertijd omtrent hoge beloningen aan topbestuurders. Rijkman Groenink van ABN-Amro uitgebreid beschreven in pers en literatuur was daar destijds een exponent van. 5 De wetgever sloot aan bij de Corporate Governance Code die een ontslagvergoeding inhield van in beginsel niet meer dan één jaarsalaris. 6 Het meerdere werd als excessief ervaren. Met een strafheffing ten laste van werkgevers beoogde de wetgever een gedragsverandering bij hen te bewerkstelligen. 7 Bij de verhoging ingaande 2013 van het tarief van 30% met 150% naar 75% heeft de wetgever aangegeven excessieve vertrekvergoedingen te willen ontmoedigen. 8 Hij verwachtte van deze verhoging geen meeropbrengst, omdat ( ) ervan wordt uitgegaan dat werkgevers, ter voorkoming van een dergelijke hoge heffing, de vertrekvergoedingen zodanig lager zullen vaststellen dat de pseudoeindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen niet meer van toepassing is. 9 Het is dan opmerkenswaardig dat de tariefsverhoging van 30% naar 75% deel uitmaakte van een wet die ten doel had het huishoudboekje van de Staat op orde te brengen. 3. De methodiek van de 75%-strafheffing: dubbele overkill 3.1. Fictie is frictie Het basisprincipe zou een heffing moeten zijn over excessieve vertrekvergoedingen (lees: ontslagver- 1 Kamerstukken II, , , IX, nr. 5, NTFR 2016/ Kamerstukken II, , , IX, nr. 5, NTFR 2016/ Kamerstukken II, , , IX-28, p Kamerstukken II, , , IX-19, p Na schandalen werd ABN Amro verkocht en moest Rijkman Groenink het veld ruimen. Hij toucheerde een vertrekvergoeding van twee jaarsalarissen ( 4,3 miljoen) en daarnaast bonussen/opties met een waarde van 26 miljoen. Deze kwestie leidde zelfs tot een spoeddebat in de Tweede Kamer op 17 oktober Handelingen Tweede Kamer, , Kamerstukken II, , , nr. 3, p. 3-4 en p Kamerstukken II, , , nr. 6, p Kamerstukken II, , , nr. 3, p Kamerstukken I, , D, p

3 april 2017/15 ARBEID, LOON EN RESULTAAT goedingen die eenmaal het jaarsalaris overschrijden). In de uitwerking is daarvan echter geen sprake. Elk loonbestanddeel in het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (t), alsmede alle loonbestanddelen in het voorafgaande én alle volgende jaren (t-1, t+1, t+2, enzovoorts), behoren tot de 75%-heffingsgrondslag. Als voorbeelden noem ik een reguliere (variabele) bonus, de vakantiebijslag en (cao-)indexeringen van het reguliere loon. De strafheffing ziet dus niet op ontslagvergoedingen sec. Zij ziet op fictieve vertrekvergoedingen. Ficties in het belastingrecht zorgen vaak voor fricties, ook hier. Een tegenbewijsregeling is door de wetgever vanwege verwachte moeizame discussies in de uitvoeringspraktijk afgewezen Reden beëindiging van de dienstbetrekking Ontslag is geen voorwaarde voor de strafheffing. Art. 32bb Wet LB 1964 treedt in principe in werking bij elke beëindiging van de dienstbetrekking, ook bij vrijwillig uit dienst treden, bij pensionering, wegens arbeidsongeschiktheid, bij overlijden van de werknemer 11 en zelfs bij verandering van dienstbetrekking binnen een concern 12. Het zwaard valt op het tijdstip waarop de dienstbetrekking in civielrechtelijke zin is beëindigd. 13 Ik meen dat van een beëindiging van het dienstverband in civielrechtelijke zin geen sprake is indien de dienstbetrekking van een werknemer binnen een concern van rechtswege overgaat naar een andere concernwerkgever. 14 Daarvan is wel sprake indien de werknemer de beëindiging van de dienstbetrekking initieert. 15 Van Horsen verdedigt met een grammaticale uitleg van de wettekst dat art. 32bb Wet LB 1964 toepassing mist indien ook in andere situaties de dienstbetrekking van rechtswege eindigt. 16 Alleen indien de dienstbetrekking eindigt door een handeling van de werkgever of de werknemer is in zijn ogen de 75%-strafheffing verschuldigd. 3.3.Dubbele overkill Beide elementen de fictie en het beëindigingstijdstip in de genoemde gevallen hebben met een ontslag in de ware zin van het woord niets van doen en zijn daardoor in mijn ogen een dubbele overkill. 17 Indien werkgever en werknemer exact conform de Corporate Governance Code handelen (ontslagvergoeding van niet meer dan één jaarsalaris) wordt bij de werkgever toch extra geheven, enkel en alleen omdat de werknemer in het beëindigingsjaar (en/of het voorgaande jaar en alle jaren nadien) andere loonbestanddelen heeft genoten, zoals een bonus. Ontving de werknemer in jaar t- 2 een vrijgestelde forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten (de 30%-regeling 18 ) en in het ontslagjaar t niet meer, bijvoorbeeld vanwege beëindiging van de looptijd van de 30%-regeling in jaar t-1, dan wordt de loonstijging van 70% naar 100% aangemerkt als een excessieve vertrekvergoeding. In internationale situaties zijn er vreemde effecten. Zie nader onderdeel 7.1 hierna Methodiek De fictieve vertrekvergoeding wordt berekend door het fiscale loon 19 in het jaar t (het jaar waarin de dienstbetrekking in civielrechtelijke zin is beëindigd) en in alle jaren nadien af te zetten tegen het fiscale loon in jaar t-2 (het vergelijkingsloon). Dit is de factor A. Deze wordt nog verhoogd met het positieve verschil tussen het fiscale loon in jaar t- 1 en t-2, de factor B. De fictieve vertrekvergoeding (A + B) is bovenmatig indien en voor zover het toetsloon van jaar t-2 wordt overschreden. De strafheffing is niet verschuldigd indien het toets- 10 Kamerstukken I, , , C, p Op een desbetreffende vraag in de Eerste Kamer antwoordde de staatsecretaris dat het niet wenselijk is bij overlijden van de werknemer aan de werkgever de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding op te leggen. Hij zegde toe nader te zullen onderzoeken op welke wijze de oplossing voor deze waarschijnlijk hoogstens zeer incidenteel voorkomende situatie het beste kan worden vormgegeven. Kamerstukken I, , , E, p. 10. Deze toezegging is hij nimmer nagekomen. 12 Kamerstukken II, , , nr. 9, p. 4. Het kabinet achtte het niet wenselijk een uitzondering te maken bij verandering van dienstbetrekking binnen het concern, omdat een dergelijke uitzondering volgens hem mogelijkheden zou geven om de strafheffing te ontgaan. 13 Kamerstukken II, , , nr. 3, p Bijvoorbeeld in het kader van een zogeheten carve out. 15 Rechtbank Den Haag 9 oktober 2014, nrs. 14/890, 14/893 t/m 14/896, NTFR 2015/762. In hoger beroep (Hof Den Haag 24 februari 2016, nrs. 14/01536 t/m 14/01540, NTFR 2016/896) en in cassatie (HR 23 december 2016, nr. 16/01732, NTFR 2017/62) is het verweer van de werkgever dat art. 32bb Wet LB 1964 toepassing mist indien de dienstbetrekking op initiatief van de werknemer is beëindigd niet meer aan de orde geweest, omdat de werkgever op andere gronden in het gelijk was gesteld. 16 P. van Horsen, De pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen in internationaal- en Europeesrechtelijk perspectief, WFR 2016/ Zie ook M. kleine Kalvenhaar, De pseudo-eindheffing bij een excessieve vertrekvergoeding, een excessieve heffing geëvalueerd, WFR 2016/ Art. 31a, lid 2, aanhef en onderdeel e, Wet LB Inclusief alle door de werkgever als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de werkkostenregeling (art. 31, lid 1, aanhef en onderdelen f en g, Wet LB 1964). Rechtbank Gelderland 12 mei 2016, nrs. 14/2087 t/m 14/2089 en 14/2091, NTFR 2016/1518 oordeelde naar mijn mening terecht dat hiervan uitgezonderd zijn de eindheffingsbestanddelen waarvoor een gerichte vrijstelling ex art. 31a, lid 2, aanhef en onderdelen a t/m i, Wet LB 1964 geldt. Het ging in die zaak om de vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten in het kader van de 30%-regeling. 2

4 ARBEID, LOON EN RESULTAAT april 2017/15 loon niet meer heeft bedragen dan (2017). 20 Deze berekeningsmethodiek in de evaluatie spreekt men over mathematische benadering leidt tot een ongerijmd resultaat indien de dienstbetrekking in het beëindigingsjaar t niet het gehele kalenderjaar heeft bestaan. Dan wordt voor de berekening van factor A het toetsloon van jaar t-2 tijdsevenredig verminderd naar rato van het aantal maanden dat de dienstbetrekking in jaar t wel heeft bestaan. Gevolg hiervan is een hogere fictieve vertrekvergoeding, omdat een echte ontslagvergoeding en eventuele andere bijzonder loonbestanddelen in jaar t niet worden afgezet tegen een loon (van jaar t-2) op jaarbasis, maar tegen een tijdsevenredig verminderd loon. 21 De 75%-strafheffing is een werkgeversheffing (eindheffingsbestanddeel) en kan niet op de werknemer worden verhaald. Omdat hetzelfde belastingobject bij twee verschillende belastingsubjecten wordt belast, is sprake van een economische dubbele belastingheffing. In art. 10, lid 5, Wet LB 1964 is expliciet vastgelegd dat de omstandigheid dat de werkgever over de fictieve vertrekvergoeding een strafheffing is verschuldigd, de belastingplicht van de werknemer over ditzelfde loonbestanddeel niet terzijde zet Uitzonderingen Indien en voor zover de excessieve fictieve vertrekvergoeding kwalificeert als een verboden VUT-regeling, blijft deze buiten de 75%-strafheffing. De 52%-strafheffing van art. 32ba Wet LB 1964 gaat vóór. 22 De werkgever is de 75%-strafheffing ook niet verschuldigd voor zover hij aannemelijk maakt dat de excessieve vertrekvergoeding verband houdt met loon ter zake van de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend. 23 Deze uitzondering ziet op zowel onvoorwaardelijke als voorwaardelijke optierechten. 24 Bepaald vreemd is de reden van de wetgever om deze aandelenoptierechten uit te zonderen. Hij heeft hiervoor bewust gekozen omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. 25 Vreemd, omdat andere loonbestanddelen die ook niets met de beëindiging van de dienstbetrekking te maken hebben, wel meetellen, zoals reguliere loonindexeringen en een vóór het jaar t-1 toegezegde bonus. Anders dan aandelenopties vallen aandelenrechten (bijvoorbeeld het recht op toekomstige levering van gratis aandelen) niet onder deze uitzondering Het voordeel uit uitoefening van aandelenrechten in alle jaren na t-2 verhoogt de grondslag voor de 75%-strafheffing De opbrengst van de 75%-strafheffing Volgens het CBS heeft art. 32bb Wet LB 1964 in de jaren 2009 tot en met 2015 de volgende opbrengsten gegenereerd (in miljoenen euro s): 29 Onderdeel 4.1 van de evaluatie van 20 september 2016 vermeldt de volgende opbrengsten: 20 Art. 32bb, lid 2, Wet LB Voorbeeld: als de dienstbetrekking eindigt op 1 februari van jaar t, wordt een ontslagvergoeding en een in januari van dat jaar eventueel betaalde (jaar)bonus afgezet tegen 31/365 e deel van het loon in jaar t Art. 32bb, lid 9, Wet LB Art. 32bb, (thans) lid 6, Wet LB HR 23 december 2016, nr. 16/01732, NTFR 2017/ Kamerstukken II, , , nr. 6, p HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, NTFR 2015/ Hof Arnhem Leeuwarden 31 januari 2017, nr. 16/00156, NTFR 2017/663 oordeelde in afwijking van HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, NTFR 2015/22 in een zaak die NIET art. 32bb Wet LB 1964 betrof dat een aandelenrecht een met een aandelenoptierecht gelijk te stellen recht is als bedoeld in art. 10a, lid 6, Wet LB 1964 (r.o. 4.4). 28 Het heffingstijdstip is het moment waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht op levering van de aandelen krijgt en erover kan beschikken. Zie onder andere Hof Den Haag 28 mei 2014, nr. 12/00263, NTFR 2014/2133 (met een 81-RO-uitspraak bevestigd door HR 9 januari 2015, nr. 14/03330, NTFR 2015/357) en Hof Arnhem- Leeuwarden 31 januari 2017, nr. 16/00156, NTFR 2017/

5 april 2017/15 ARBEID, LOON EN RESULTAAT Wat er van deze aanzienlijke verschillen en van de verklaring(en) ervoor ook zij, ik trek uit deze cijfers de conclusie dat de verwachting van de wetgever dat de verhoging van het tarief van 30% naar 75% werkgevers ervan zou weerhouden excessieve vertrekvergoedingen te betalen (zie par. 3), niet is uitgekomen. En dat is niet vreemd. Ook al hebben werkgevers hun gedrag veranderd en kennen zij nog uitsluitend ontslagvergoedingen toe conform de Corporate Governance Code, dan kunnen zij over een fictieve vertrekvergoeding toch de strafheffing verschuldigd zijn (zie par. 4). Daarnaast zijn werkgevers vaak contractueel tot vertrekvergoedingen gebonden. Deze civielrechtelijke verplichting kan stammen uit een periode vóór inwerkingtreding van art. 32bb Wet LB 1964 (1 januari 2009). 5. Beschouwingen van de evaluatie 5.1. Doel van de evaluatie De inleiding van de evaluatie meldt als doel ( ) een beeld te geven van mogelijke constructies om de bedoeling van de wet te ontgaan ( ). In het bijzonder is gekeken naar de ervaringen in de uitvoeringspraktijk. Verderop in de evaluatie wordt in onderdeel 4 de conclusie getrokken: Theoretisch gezien is het ontwijken van de pseudo-eindheffing mogelijk. Er zijn echter geen signalen die erop wijzen dat dit gebeurt. Ook uit de cijfers kan opgemaakt worden dat dit niet veel voorkomt De evaluatie geëvalueerd De bijna twee jaar vertraagde evaluatie beperkt zich door als doel te noemen een beeld te geven van mogelijke constructies om de bedoeling van de wet te ontgaan. Geconcludeerd wordt dat hoewel die mogelijkheden er zijn dit niet gebeurt. Ik had een evaluatie verwacht van de effectiviteit van de excessieve strafheffing die beoogde een gedragsverandering bij werkgevers te bewerkstelligen. In par. 5 concludeerde ik uit de opbrengstcijfers dat hier niet veel van terecht is gekomen én dat dit doel vanwege het belasten van een fictieve vertrekvergoeding ook niet mogelijk is. Ik mis in de evaluatie de internationale aspecten van de 75%-strafheffing. De opstellers volstaan met alleen de constatering In de praktijk wordt daarnaast tegen rechtsvragen aangelopen met een internationale dimensie en met het alleen stellen van de vraag Is artikel 32bb van de Wet LB 1964 van toepassing in verdragssituaties en bij de 30%- regeling? Een evaluatie die zich tot deze constatering en vraagstellingen beperkt zonder verdere uitwerkingen, laat staan oplossingen mag die naam niet dragen. De evaluatie beperkt zich verder tot het signaleren van enkele fricties. Er worden een aantal geschilpunten opgesomd waarop in juridische procedures nog niet onherroepelijk was/is beslist: - Blijven alle vóór het jaar t-1 toegekende aandelenoptierechten buiten de grondslag voor de 75%- strafheffing of alleen onvoorwaardelijke? - Kan de 75%-strafheffing de toets van art. 14 EVRM (verbod van discriminatie) en van art. 1 EP (bij het EVRM) (eigendomsbescherming) doorstaan? 30 Hieraan wordt toegevoegd dat de uitspraken in deze procedures met vertrouwen worden afgewacht en ( ) naar verwachting niet van betekenis (zijn) voor deze evaluatie. Deze optimistische inschatting is in ieder geval niet bewaarheid ten aanzien van het eerste punt. De Hoge Raad heeft inmiddels geoordeeld dat het voordeel uit alle aandelenoptierechten die zijn toegekend vóór het jaar t-1 buiten de 75%-heffingsgrondslag blijven, onvoorwaardelijke én voorwaardelijke. 31 Ik krijg mijn handen niet op elkaar voor de passage in de evaluatie dat rechterlijke uitspraken voor die evaluatie naar verwachting niet van betekenis zijn. Ik meen dat er meer te evalueren valt. 30 De evaluatie verwijst naar een niet gepubliceerde uitspraak van Rechtbank Gelderland 21 januari 2016, nr. AWB 14/6270, waarin aldus de evaluatie de rechtmatigheid van de heffing van 75% is bevestigd. Dezelfde rechtbank oordeelde op 12 mei 2016, nrs. 14/2087 t/m 14/2089 en 14/2091, NTFR 2016/1518, dat art. 32bb Wet LB 1964 niet in strijd is met art. 14 EVRM, noch met art. 1 EP (bij het EVRM). 31 HR 23 december 2016, nr. 16/01732, NTFR 2017/62. 4

6 ARBEID, LOON EN RESULTAAT april 2017/15 Parlementaire reactie op de evaluatie De vaste commissie voor Financiën in de Tweede Kamer heeft op 24 november 2016 een aantal vragen en opmerkingen over de evaluatie voorgelegd aan de staatssecretaris van Financiën. 32 Sommige Kamerleden vinden de evaluatie wel erg summier en missen de conclusies die de staatssecretaris eruit trekt, evenals welke aanpassingen hij overweegt. De gestelde vragen laten zien dat Kamerleden oog hebben voor de fricties die de 75%-strafheffing in zich bergt, zoals het belasten van reguliere loonbestanddelen die met de beëindiging van de dienstbetrekking niets van doen hebben. Zij vragen de staatssecretaris of hij alsnog bereid is een tegenbewijsregeling in te voeren. Ook de verschuldigdheid van de strafheffing bij beëindiging van de dienstbetrekking vanwege overlijden, pensionering, arbeidsongeschiktheid of overgang binnen concern, vindt weinig genade. De staatssecretaris wordt gevraagd waarom dit aspect in de evaluatie ontbreekt en of hij bereid is de wet- en regelgeving op dit punt aan te passen. Een ander vraagpunt is de relatie tussen de fiscale strafheffing en een civiele aanpak van excessieve vertrekvergoedingen. De Kamerleden missen in de evaluatie deze relatie en wijzen op de Wet beloningsbeleid financiële ondernemingen (Wbfo 33 ) en de Wet normering topinkomens (WNT 34 ). Ook willen de Kamerleden weten of de staatssecretaris naar aanleiding van de evaluatie heeft overwogen de tariefsverhoging in 2013 van 30% naar 75% terug te draaien. Ten tijde van het schrijven van deze beschouwing had de staatssecretaris van Financiën de Kamervragen nog niet beantwoord. De beantwoording ervan heb ik voor mijn beschouwingen niet afgewacht. De reden is mijn inschatting dat deze beantwoording niet op korte termijn te verwachten is. De Tweede Kamerverkiezingen van 15 maart 2017 en de daaropvolgende kabinetsformatie zijn daar debet aan. Het nieuwe kabinet en de nieuwe Tweede Kamerleden zullen zich erover moeten buigen. 6. Internationale aspecten van art. 32 bb Wet LB Verdragsbescherming We hoeven er niet aan te twijfelen dat de 75%- strafheffing niet aan werkgevers kan worden opgelegd indien en voor zover de loonbestanddelen die haar grondslag vormen, in een internationale setting niet ter belastingheffing aan Nederland zijn toegewezen. 35 Een andere vraag is of bij de bepaling van het toetsloon van (2017) 36 loon waarover Nederland geen heffingsrecht wel of niet meetelt. Bisschoff-Moonen meent dat in het buitenland genoten loon niet meetelt voor het toetsloon, indien en voor zover Nederland geen heffingsrecht had over dat elders verdiende loon. 37 In de visie van Van Horsen 38 spelen belastingverdragen geen rol bij de beoordeling of de poort naar art. 32bb Wet LB 1964 opengaat. Ik meen dat de visie van Van Horsen de juiste is. Bij die poort gaat het om het totale loon dat de werknemer van zijn werkgever heeft genoten, inclusief loon waarover Nederland geen heffingsrecht heeft. Gaat het echter om het heffen van belasting de 32bb-berekening dan kan wel een beroep worden gedaan op verdragsbescherming. Ik geef een voorbeeld ter verduidelijking: 32 Nr. 2016D Stb. 2015, Stb. 2012, Dit is door de wetgever expliciet bevestigd. Kamerstukken II, , , nr. 6, p Art. 32bb, lid 2, Wet LB Cursus Belastingrecht, Loonbelasting B.b. 38 Par in De pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen in internationaal- en Europeesrechtelijk perspectief, WFR 2016/239. 5

7 april 2017/15 ARBEID, LOON EN RESULTAAT In situatie B is toch een strafheffing verschuldigd over , ook al is het in Nederland belaste loon in het jaar t-2 minder dan het drempelbedrag van Het totale loon in dat jaar van van dezelfde inhoudingsplichtige overschrijdt deze drempel wel. Pas bij de berekening van de strafheffing wordt met toepassing van de objectvrijstelling van art. 30 BvdB 2001 het loon waarover Nederland geen heffingsrecht heeft, wel geëlimineerd. 39 In situatie C telt het buitenlandse loon niet mee, omdat alleen het van de inhoudingsplichtige genoten loon in aanmerking wordt genomen. 40 Daarom wordt de drempel van niet overschreden en gaat de poort van art. 32bb Wet LB 1964 niet open Berekening van het aan Nederland toe te rekenen deel van de excessieve vertrekvergoeding Indien bij een materiële salary split de verdeling van de heffingsbevoegdheid in de drie jaren wijzigt, kan dit tot ongerijmde uitkomsten leiden. Een tweede voorbeeld: 39 Een puntje schijnt te zijn dat in de terminologie van art. 30 BvdB 2001 de werknemer is vrijgesteld van loonbelasting over loon dat is onderworpen aan de belastingheffing van een andere mogendheid. Dat hier de werkgever niet wordt genoemd, betekent naar mijn mening niet dat hij deze objectvrijstelling niet kan inroepen. De besluitgever van het BvdB 2001 is gewoon vergeten zijn besluit aan te passen aan het gegeven dat met de eindheffingsmethodiek van Hoofdstuk V, Wet LB 1964, ook werkgevers de loonbelastingplichtigen kunnen zijn. 40 Art. 32bb, lid 2, Wet LB

8 ARBEID, LOON EN RESULTAAT april 2017/15 In dit voorbeeld is van enige vertrekvergoeding geen sprake, laat staan van een excessieve vertrekvergoeding. Een 75%-strafheffing zou dan niet verschuldigd moeten zijn. Een andere visie is dan ook zeker verdedigbaar. Eerst kan op basis van het totale loon inclusief het loon waarover Nederland geen heffingsrecht heeft worden bezien of überhaupt sprake is van een excessieve vertrekvergoeding. Dit is niet het geval in het tweede voorbeeld. Pas bij een bevestigende beantwoording wordt bepaald welk deel hiervan aan Nederland kan worden toegerekend. Een derde voorbeeld: Nederland heeft over factor B geen heffingsrecht en over factor A een heffingsrecht van 60%. Bij een evenredige verdeling van de totale vertrekvergoeding ( ) over de factoren A en B bedraagt de grondslag voor de 75%-strafheffing: 2/3 x x 60% is Een opmerkelijke rechtbankuitspraak Een betaald voetbalorganisatie (BVO) was contractueel gehouden 10% van een ontvangen transfersom door te betalen aan een getransfereerde speler en zij was daarover 75%-strafheffing verschuldigd. De rechtbank oordeelde dat deze heffing bij BVO s een aantasting is van het eigendomsrecht. 41 De rechtbank verwijst naar de intentie van de wetgever (zie paragraaf 3) en stelt vast dat de beoogde gedragsverandering bij werkgevers ( ) in de betaald voetbalsector voorzienbaar niet gerealiseerd zou kunnen worden. Dat de wetgever bij de totstandkoming van de 75%-strafheffing bewust geen uitzondering voor BVO s heeft willen maken, legt onvoldoende gewicht in de schaal. 42 De rechtbank lijkt zo het adagium gelijke monniken, gelijke kappen te schenden. Ook in andere sectoren konden werkgevers niet altijd hun gedrag ten aanzien van ontslagvergoedingen te wijzigen en toch zijn zij geconfronteerd met een 75%-strafheffing. Denk aan een vertrekkende CEO die in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking toevallig - eerder contractueel bedongen bonussen kreeg nabetaald. Ik verwacht dat het gerechtshof en de Hoge Raad deze uitspraak niet zullen sanctioneren. Vermeldenswaardig is nog de lobby vanuit de voetbalsector om voor haar alsnog een uitzondering op de 75%-strafheffing te maken en de uitgebreide discussie over dit onderwerp in de Tweede Kamer. 43 Ik meen dat een dergelijke uitzondering in strijd zou komen met het gelijkheidsbeginsel. Beter is alle monniken gelijk te kappen en de 75%-strafheffing voor iedereen af te schaffen. 8. Conclusies De vertraagde evaluatie van de 75%-strafheffing van art. 32bb Wet LB 1964 op excessieve vertrekvergoedingen is zonder meer teleurstellend te noemen. Er wordt geen conclusie getrokken over de effectiviteit van de excessieve strafheffing die beoogde een gedragsverandering bij werkgevers te bewerkstelligen. Knelpunten komen niet voor het voetlicht, noch eventuele oplossingen. Ik noem het belasten van loonbestanddelen die met de be- 41 Rechtbank Den Haag 30 maart 2017, nr. 16/ Memorie van Antwoord, Kamerstukken I, , , C, p De casus van een vertrekkende profvoetballer die een deel van zijn transfersom krijgt uitbetaald, is in de Eerste Kamer expliciet aan de orde geweest. 43 Verslag van wetgevingsoverleg, Kamerstukken II, , , nr, 35. 7

9 april 2017/15 ARBEID, LOON EN RESULTAAT eindiging van de dienstbetrekking niets van doen hebben en het ook activeren van de strafheffing als de dienstbetrekking eindigt vanwege overlijden, pensionering, arbeidsongeschiktheid van de werknemer of bij zijn overplaatsing binnen concern. De internationale aspecten zijn doodgezwegen. Het is dan ook terecht dat de vaste commissie voor Financiën in de Tweede Kamer kritische vragen heeft gesteld aan de staatssecretaris van Financiën. De werkgeversstrafheffing op excessieve vertrekvergoedingen moet naar mijn mening als een instrumentalistische maatregel pur sang in het museum worden geplaatst. Indien maatschappij en politiek een halt willen toeroepen aan bovenmatige ontslagvergoedingen, moeten zij daarvoor de civielrechtelijke wegen bewandelen. Zo is voor financiele ondernemingen de Corporate Governance Code van een maximale vertrekvergoeding van 100% van de vaste beloning op jaarbasis al wettelijk vastgelegd. 44 En als afsluiting laat ik niet onvermeld dat fictieve vertrekvergoedingen niet uit de staatskas worden gefinancierd, maar uit eigen private middelen van de werkgevers en hun aandeelhouders. van Schendel Art. 1:125, lid 2, Wft. 45 Th.J.M. van Schendel is werkzaam bij Ernst & Young. 8

10 Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Theo van Schendel is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: Verschenen in: NTFR Beschouwingen 2017 nr. 4 april p. 1-8 een uitgave van SDU te Den Haag Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2017 Is artikel 32bb Wet LB 1964 excessief? / T.J.M. van Schendel. - NTFRB 2017/15