De suppletieplicht getoetst aan het nemo-teneturbeginsel

Transcriptie

1 De suppletieplicht getoetst aan het nemo-teneturbeginsel Er is geen spreker die een zwijger kan verbeteren: of zal de rechter dit anders interpreteren? Y. Ameziane ANR: Masterscriptie Fiscaal Recht Examencommissie: mr. dr. M.B.A. van Hout prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

2 Voorwoord Met het verdedigen van dit onderzoek komt mijn studententijd ten einde. Dit geeft mij een dubbel gevoel. Ik ben blij dat ik (eindelijk) mijn diploma in ontvangst kan nemen maar, ik moet ook bij dezen afscheid nemen van een memorabele en onvervangbare tijd. De afgelopen zes jaren heb ik met plezier rondgelopen op de Tilburg University. Ik voel mij een verrijkt mens. Niet alleen in de rechten maar ook als persoon zijnde. Ik heb vaardigheden eigen gemaakt die ik zonder het volgen van een academische opleiding nooit had gekund. Niet alleen mijn omgeving, familie en vrienden maar ook de afgelopen zes jaren op de universiteit hebben mij gevormd tot de persoon die ik vandaag ben. Op deze plaats wil ik een aantal mensen bedanken. Ten eerste wil ik mijn (studie)vrienden bedanken voor de gezellige studententijd. In het bijzonder wil ik Leyla en Dzunejt bedanken. Dank voor alle leuke en grappige herinneringen die we samen gemaakt hebben op (en buiten) de universiteit. Ook wil ik mijn familie bedanken voor alle steun die ik heb gekregen. Verder gaat mijn dank uit naar Angelique voor het tegenlezen van mijn onderzoek. Ik kijk uit naar onze verdere samenwerking in de toekomst! Tot slot wil ik mevrouw Van Hout enorm bedanken voor haar kritische blik en begeleiding bij het schrijven van mijn scriptie en de heer Gribnau voor zijn deelname aan de examencommissie. Yosra Ameziane Eindhoven, augustus

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 1 Lijst met afkortingen... 4 Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding Probleemstelling en deelvragen Afbakening van het onderzoek Verantwoording van de opzet... 6 Hoofdstuk 2: Suppleties omzetbelasting Inleiding Art. 10a AWR: het algemeen wettelijk kader De delegatiebevoegdheid in art. 15 UBOB Tijdstip en wijze van suppletie Het beboetbare feit bij niet nakoming van de informatieverplichting De vergrijpboete Samenloop van boetes Strafrechtelijke vervolging mogelijk? Tussenconclusie Hoofdstuk 3: Analyse EHRM inzake het nemo-teneturbeginsel Inleiding Ratio nemo-teneturbeginsel De reikwijdte van art. 6 EVRM in het fiscale recht De criminal charge Inlichtingenplicht waarbij (nog) geen sprake is van een criminal charge Inlichtingenplicht waarbij sprake is van een criminal charge Doorwerking criminal charge in aanverwante zaken Is het nemo-teneturbeginsel material based of means based? Het Saunders-arrest: uitschieter of richtsnoer? Het material based -principe Het means based -principe Het nemo-teneturbeginsel is zowel means based als material based Toetsingskader nemo-teneturbeginsel EHRM Tussenconclusie Hoofdstuk 4: Analyse Hoge Raad inzake het nemo-teneturbeginsel Inleiding Inlichtingenplicht wordt niet begrensd door de criminal charge Volgt de Hoge Raad het means based - of material based -principe?

4 4.3.1 Kwalificatie van wils(on)afhankelijk materiaal De Hoge Raad volgt de material based -benadering De ontwikkelde restrictieleer Toetsingskader nemo-teneturbeginsel Hoge Raad Tussenconclusie Hoofdstuk 5: De suppletieplicht getoetst aan het nemo-teneturbeginsel Inleiding De suppletieplicht getoetst aan de rechtspraak van de Hoge Raad De suppletieplicht en de criminal charge De suppletieplicht: wilsafhankelijk materiaal en de geboden restrictie De suppletieplicht getoetst aan de rechtspraak van het EHRM De criminal charge in het licht van de suppletieplicht Kwalificatie van het materiaal en (on)geoorloofde dwang Verschil in rechtsbescherming Tussenconclusie Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen Beantwoording van de onderzoeksvraag Aanbevelingen Aanbevelingen ten aanzien van het verschil in rechtsbescherming Aanbevelingen ten aanzien van de suppletieplicht Literatuur- en jurisprudentielijst

5 Lijst met afkortingen AB Rechtspraak Bestuursrecht A-G Advocaat-Generaal AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BBBB Beleid Bestuurlijke Boete Belastingdienst BNB Beslissingen in Belastingzaken DD Delikt en Delinkwent EHRC European Human Rights Cases EHRM Europese Hof voor de Rechten van de Mens EHRLR European Human Rights Law Review EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens FED FED Fiscaal Weekblad FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen NbSr Nieuwsbrief Strafrecht NJ Nederlandse Jurisprudentie NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht RvdW Rechtspraak van de Week Stb. Staatsblad Stcrt. Staatscourant TBS&H Tijdschrift voor Bijzonder Strafrecht & Handhaving TFB Tijdschrift Formeel Belastingrecht TSC Tijdschrift voor Sanctierecht & Compliance UBOB Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie Nieuws VR Verkeersrecht Wet LB Wet op de Loonbelasting 1964 WFR Weekblad Fiscaal Recht 4

6 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding Artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) bepaalt dat iedere verdachte recht heeft op een eerlijk proces. Het nemo-teneturbeginsel, dat uit dit artikel voortvloeit, vormt één van de kernwaarden van het Nederlands rechtssysteem. Dit beginsel houdt kort gezegd in dat bij strafvervolging niemand gedwongen mag worden bewijs tegen zichzelf te leveren. De betrokkene in kwestie is niet gehouden de opsporingsautoriteiten te assisteren in zijn of haar eigen vervolging. Dit recht is echter niet absoluut. 1 Omstandigheden kunnen zich voordoen waarbij het in het algemeen belang nadeliger is om het nemo-teneturbeginsel in volle omgang te laten werken dan het af te bakenen. Voor de belastingheffing is het bijvoorbeeld van belang dat een belastingplichtige inzage verleent in bepaalde gegevens die relevant zijn voor het vaststellen van de belastingschuld. Zonder medewerking van belastingplichtigen is het voor de fiscus onmogelijk om de bij de belastingwet voorziene schuld te kunnen bepalen. Daarom zijn in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalde verplichtingen opgenomen ten dienste van de belastingheffing. Belastingplichtigen worden zo verplicht, onder strafbedreiging, bepaalde gegevens te verstrekken. Er bestaat dus een spanningsveld tussen het recht niet mee te hoeven werken aan een eigen veroordeling en de plicht binnen het fiscale recht om bepaalde informatie te verstrekken. Eén van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing is de per 1 januari 2012 opgenomen actieve informatieverplichting in art. 10a AWR. Dit artikel voorziet in een delegatiebevoegdheid over de verdere uitwerking van de bepaling. Zo is de meldplicht inzake onjuistheden en onvolkomenheden in de aangifte omzetbelasting geregeld in art. 15 Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 (UBOB). Deze plicht wordt in het vervolg de suppletieplicht genoemd. De kern van deze regeling houdt in dat belastingplichtigen uit eigen initiatief onjuistheden of onvolledigheden uit de aangifte omzetbelasting dienen te melden bij de fiscus. Belastingplichtigen zijn gehouden de juiste informatie te verstrekken zodra geconstateerd wordt dat de aangifte in één van de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig is gedaan. Belastingplichtigen kunnen zich na 1 januari 2012 geen passieve houding meer veroorloven. De belastingplichtige heeft volgens de wetgever namelijk een gezamenlijke verantwoordelijkheid met de fiscus met betrekking tot de beschikbare en relevante informatie voor de belastingheffing. 2 In art. 10a AWR alsmede art. 15 UBOB staat dat het niet, niet tijdig of het niet op de voorgeschreven wijze doen van de suppletie wordt aangemerkt als een overtreding. De inspecteur kan voor het niet nakomen van deze verplichting een vergrijpboete van 100% opleggen. In recente uitspraken van Rechtbank Overijssel 3 en Rechtbank Oost-Brabant 4 zijn verdachten in deze zaken strafrechtelijk veroordeeld voor zowel het onjuist doen van aangiften omzetbelasting alsmede het meermaals opzettelijk niet indienen van de suppletie. De verdenkingen hadden veelal betrekking op dezelfde tijdvakken. Het feit dat verdachten in deze zaken werden veroordeeld voor het niet voldoen aan de suppletieplicht, vormt een interessant discussiepunt. Als vaststaat dat een belastingplichtige niet voldaan heeft aan een actieve informatieplicht, kan het nemo-teneturbeginsel 1 EHRM 8 februari 1996, nr. 41/1994/488/570, NJ 1996/725, r.o (Murray). 2 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Rechtbank Overijssel 8 februari 2016, ECLI:NL:RBOVE:2016:240; Rechtbank Overijssel 25 juli 2016, ECLI:NL:RBOVE:2016: Rechtbank Oost-Brabant 27 september 2016, ECLI:NL:RBOBR:2016:

7 dan door middel van een wettelijke bepaling de suppletieplicht in art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB opzij worden geschoven? 1.2 Probleemstelling en deelvragen In dit onderzoek staat de volgende probleemstelling centraal: In hoeverre levert de suppletieplicht in art. 10a AWR jo. art 15 UBOB een schending op van het nemoteneturbeginsel opgenomen in art. 6 EVRM? Deze onderzoeksvraag wordt beantwoord door middel van de volgende deelvragen: Wat houdt de suppletieplicht in en wat is de ratio van deze bepaling? Wat houdt het nemo-teneturbeginsel in en op welke wijze geven zowel het EHRM als de Hoge Raad invulling aan dit beginsel? Welk toetsingskader omtrent het nemo-teneturbeginsel valt te destilleren uit zowel de rechtspraak als de literatuur? Levert de suppletieplicht strijdigheid op met het nemo-teneturbeginsel? 1.3 Afbakening van het onderzoek Het onderzoek is gericht op het toepassingsbereik van het nemo-teneturbeginsel in het kader van de suppletieplicht. Daarbij wordt ingegaan op het spanningsveld tussen de plicht om de fiscus actief informatie te verstrekken in het kader van belastingheffing enerzijds, en het verbod op zelfincriminatie opgenomen in art. 6 EVRM anderzijds. In het kader van dit onderzoek wordt slechts ingegaan op de actieve verplichting tot het verstrekken van inlichtingen ex art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB. Er wordt niet specifiek ingegaan op andere informatieverplichtingen in het fiscale recht. 1.4 Verantwoording van de opzet Het onderzoek is gericht op het verkrijgen van meer duidelijkheid over de vraag of de suppletieplicht een schending vormt van art. 6 EVRM. Daarom wordt in hoofdstuk 2 allereerst ingegaan op de huidige werking van de suppletieplicht. Hoe is deze bepaling tot stand gekomen en wat is de ratio van de bepaling? De wetsgeschiedenis vormt hierbij een belangrijke bron voor de vraag welk doel de wetgever met het invoeren van de suppletieplicht voor ogen heeft gehad. In hoofdstuk 3 staat de invulling van het nemo-teneturbeginsel van het EHRM centraal. De ratio en de ontwikkeling in de rechtspraak worden besproken. Tevens komen de gevallen en omstandigheden aan bod, waarbij een inbreuk op het nemo-teneturbeginsel geoorloofd is. Aan de hand van de besproken jurisprudentie en literatuur wordt een toetsingskader gevormd. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 besproken hoe de Hoge Raad het nemo-teneturbeginsel uitlegt en of de jurisprudentie in overeenstemming is met het EHRM. Ook in dit hoofdstuk wordt aan de hand van de besproken jurisprudentie en literatuur een toetsingskader gevormd. In hoofdstuk 5 worden de toetsingskaders toegepast op de suppletieplicht. Onderzocht wordt in hoeverre de suppletieplicht een schending vormt van het nemo-teneturbeginsel. In het laatste hoofdstuk wordt de eindconclusie geformuleerd, welke zal leiden tot beantwoording van de onderzoeksvraag. Tot slot wordt een aantal aanbevelingen gedaan over de wijze waarop de suppletieplicht beter met het nemo-teneturbeginsel in overeenstemming gebracht kan worden. 6

8 Hoofdstuk 2: Suppleties omzetbelasting 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk staat de suppletieplicht omzetbelasting centraal. Met name wordt aandacht besteed aan de beweegredenen van de wetgever om de bepaling in te voeren. Allereerst wordt in paragraaf 2.2 ingegaan op de bepaling in art. 10a AWR. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 ingegaan op de delegatiebevoegdheid in art. 15 UBOB. In paragraaf 2.4 wordt geanalyseerd wat verstaan wordt onder het uiterste tijdstip en de wijze van suppletie. Daarna wordt in paragraaf 2.5 het beboetbare feit, als niet wordt voldaan aan de suppletieplicht, onderzocht. In paragraaf 2.6 wordt onderzocht in hoeverre het mogelijk is om strafrechtelijk vervolgd te worden bij het niet voldoen aan de suppletieplicht. Tot slot volgt een tussenconclusie, waarbij de belangrijkste kenmerken van de suppletieplicht samengevat worden. 2.2 Art. 10a AWR: het algemeen wettelijk kader De fiscus is voor een belangrijk deel afhankelijk van informatie die door belastingplichtigen, inhoudingsplichtigen en derden wordt verstrekt. Om ervoor te zorgen dat de fiscus deze informatie verkrijgt, zijn tal van wettelijke verplichtingen opgenomen. De belangrijkste daarvan is de aangifteplicht. Daarnaast kan de inspecteur informatie opvragen ten behoeve voor het vaststellen van de belastingschuld. Per 1 januari 2012 is een nieuwe informatieverplichting opgenomen in art. 10a AWR: 1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden. 2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden. 3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven. Dit artikel zorgt voor een actieve informatieverplichting voor belasting- en inhoudingsplichtigen. Dit is bijzonder, omdat vóór 1 januari 2012 geen wettelijke plicht bestond voor belastingplichtigen met uitzondering van de correctieberichten in de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) 5 om onjuistheden of onvolkomenheden te melden bij de fiscus. Volgens de wetgever past het ontbreken van een wettelijke verplichting niet langer bij de gedeelde verantwoordelijkheid die belastingplichtigen en de fiscus hebben ten aanzien van de beschikbare relevante informatie voor de belastingheffing. 6 Deze verplichtingen maken een einde aan het principe dat alleen de fiscus verantwoordelijk is voor 5 Indien een inhoudingsplichtige constateert dat er een onjuiste of onvolledige aangifte loonbelasting is gedaan, dient er op grond van art. 28a jo. art. 28b Wet LB middels een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te worden gemeld. 6 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p

9 controle en herstel van al gedane aangiften. In zoverre wordt de aangifteplicht voor de desbetreffende belastingplichtigen opgerekt. 7 De staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) vindt het tevens ongewenst dat een belastingplichtige risicoloos achterover kan leunen indien hij constateert dat een eerdere aangifte onjuist is gedaan. 8 Dit zou niet passen binnen de gewenste omgang tussen de fiscus en belastingplichtigen. De staatssecretaris streeft in dit kader naar een wederzijdse transparante en coöperatieve houding. Het is merkwaardig dat de staatssecretaris voor deze bewoording kiest. Enerzijds wordt gestreefd naar een wederzijdse vertrouwensrelatie tussen belastingplichtigen en de fiscus; anderzijds worden belastingplichtigen door de invoering van art. 10a AWR zwaarder gesanctioneerd bij het tekortschieten in hun fiscale verplichtingen. Een wederzijdse transparante en coöperatieve houding kan mijns inziens niet gepaard gaan met de invoering van een bepaling zoals art. 10a AWR. Vergaande bevoegdheden en zware sancties creëren eerder een sfeer van dreiging dan van wederzijds vertrouwen. 9 Een steeds sterkere machtspositie van de fiscus lijkt vooral wantrouwen in belastingplichtigen uit te drukken. 10 In plaats van afzonderlijke regelingen te treffen heeft de wetgever besloten om in art. 10a AWR een algemene delegatiebevoegdheid op te nemen. 11 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden verplicht uit eigener beweging melding te doen van onjuistheden of onvolledigheden, zodra dit bekend is geworden. Concreet is de actieve meldplicht momenteel van toepassing op vier gevallen: de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto ; de verklaring geen privégebruik ; de Edelweissroute; en de suppleties in de omzetbelasting. 12 Deze vier gevallen zijn opgenomen omdat de belastingplichtige bij uitstek bekend is met de juiste en volledige relevante informatie. 13 In de literatuur is meermaals kritiek geuit op de ongeclausuleerde delegatiebevoegdheid. De vrees bestaat dat de informatieverplichting zonder parlementaire toetsing in de toekomst kan worden uitgebreid tot andere gevallen. 14 De staatssecretaris heeft geprobeerd de gemoederen te bedaren door op te merken dat er geen voornemens zijn om op korte termijn de informatieverplichting uit te breiden. 15 Dat men niet gerust gesteld is, blijkt uit de omvangrijke kritiek in de literatuur ten aanzien van dit punt De delegatiebevoegdheid in art. 15 UBOB Uit Kamerstukken blijkt dat circa gevallen per jaar bekend zijn waarbij naderhand blijkt dat nog een te betalen of te ontvangen belasting nodig is bij de ingediende aangifte omzetbelasting. 17 De meldplicht inzake de aangifte omzetbelasting is geregeld in art. 15 UBOB en luidt als volgt: 7 R.E.C.M. Niessen, Actieve meldingsplicht voor belastingplichtigen, NTFR 2013/18. 8 Brief van de Staatssecretaris van Financiën n.a.v. wetgevingsoverleg 11 november 2011, nr. AFP2011/ J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Boom juridische uitgevers: Den Haag 2013, p J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Boom juridische uitgevers: Den Haag 2013, p.106 met verwijzing naar: J.L.M. Gribnau, Overkill in rechtshandhaving is dodelijk voor samenwerking, NTFR 2008/ Art. 10a lid 1 AWR; Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Zie het NOB commentaar op het belastingplan 2012, p. 29; E.J.M. Rosier, Een surprise: de informatieverplichting, WFR 2011/1288; J.A.R. van Eijsden en S.A. Verhage, De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus, WFR 2011/ Kamerstukken II 2011/12, , nr. 17, p Zie onder meer J.A.R. van Eijsden en S.A. Verhage, De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus, WFR 2011/6933; E.J.M. Rosier, Een surprise: de informatieverplichting, WFR 2011/1288; A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, Vertrouwen in de belastingplichtige: de actieve informatieverplichting, FTV 2012/ Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p

10 1.Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. 2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. 3. De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze. 4. Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding. 5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. Dit artikel bepaalt dat de suppletie zo spoedig mogelijk moet worden ingediend zodra de belastingplichtige constateert dat de aangifte in een tijdvak van de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig is gedaan. Deze verplichting geldt zowel wanneer te veel belasting is betaald als wanneer te weinig belasting is betaald. Het onderbrengen van deze zogenoemde suppletiepraktijk in de informatieverplichting van artikel 10a AWR is met name gericht op degenen die voor de belastingheffing relevante informatie verzwijgen. 18 Volgens de wetgever is de suppletie juridisch gezien geen aangifte en ontbeert dit elke wettelijke grondslag. 19 De fiscus dient deze suppletie aan te merken als een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag, of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte Tijdstip en wijze van suppletie In art. 10a lid 1 AWR is geregeld dat de belastingplichtige uit eigen beweging mededeling dient te doen van onjuistheden of onvolkomenheden zodra de belastingplichtige hiermee bekend is of is geworden. In de literatuur komt de vraag op waarom de woordgroepen bekend zijn en bekend zijn geworden apart zijn benoemd. 21 Aangenomen wordt dat volstaan kan worden met bekend zijn geworden en dat de wetgever hiermee geen verschil heeft beoogd. 22 In art. 15 lid 1 UBOB staat zodra de belastingplichtige constateert. Volgens Bongaarts en Vos wordt met deze bewoording hetzelfde bedoeld. 23 Uit de parlementaire behandeling valt tevens te destilleren dat de wetgever tussen de verschillende bewoordingen in art. 10a lid 1 AWR en art. 15 lid 1 UBOB geen onderscheid heeft willen aanbrengen. 24 Het is niet helemaal duidelijk wat precies verstaan moet worden onder bekend zijn of bekend zijn geworden. De wetgever beseft dat een belastingplichtige niet direct kan inzien dat hij aan 18 Toelichting besluitgever, Stb. 2011, 677, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p. 60. In de literatuur wordt veelvuldig de term suppletieaangifte gebruikt. Strikt genomen is deze term dus onjuist. 20 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p R.E.C.M. Niessen, Actieve meldingsplicht voor belastingplichtigen, NTFR 2013/18; J.A.R. van Eijsden en S.A. Verhage, De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus, WFR 2011/ S.A. Verhage, De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus, WFR 2011/ L.M.S.M. Bongaarts en R. Vos, Art. 10a AWR: het intreden van de verplichte suppletieplicht omzetbelasting, BTW bulletin 2012/2. 24 Uit Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p blijkt dat de wetgever tevens de bewoording zodra hij constateert gebruikt bij de totstandkoming van art. 10a AWR. 9

11 zijn informatieverplichting moet voldoen. Echter, deze nuancering houdt op wanneer uit de jaarstukken blijkt dat sprake is van een bedrag te betalen of te ontvangen omzetbelasting. 25 De wetgever moedigt op dat moment belastingplichtigen aan om contact op te nemen met de inspecteur. Het achterhouden van twijfel kan, in tegenstelling tot het delen van twijfel, volgens de wetgever leiden tot het verwijt van het grof schuldig niet nakomen van de informatieplicht. Van Eijsden en Verhage betogen dat bij twijfel geen sprake is van bekend zijn of bekend zijn geworden, maar dat de meeste belastingplichtigen hun toch zullen melden om een mogelijke vergrijpboete uit de weg te gaan. 26 Weijers is ook van mening dat het voorleggen van twijfelgevallen aan de inspecteur niet noodzakelijk is. Een belastingplichtige kan in een dergelijk geval immers volstaan met het raadplegen van een adviseur. 27 Het woord zodra in art. 15 lid 1 UBOB lijkt te suggereren dat de belastingplichtige op het moment van de bekendheid direct de onjuistheid of onvolledigheid dient te melden bij de inspecteur. Echter, art. 15 lid 3 UBOB lijkt de belastingplichtige enige ruimte te bieden om de onjuistheid of onvolledigheid verder te onderzoeken of om gegevens of aanwijzingen uit zijn administratie te verzamelen. 28 Mijns inziens hoeft deze ruimte niet geboden te worden omdat dan feitelijk (nog) geen sprake is van bekend zijn of bekend zijn geworden. Indien de belastingplichtige nader onderzoek moet verrichten of gegevens moet verzamelen, is in de strikte bewoording van de wet nog geen sprake van bekend zijn of bekend zijn geworden. Niet tijdig is ook het geval waarbij de belanghebbende weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden (art. 15 lid 2 UBOB). De Vakstudie merkt op dat het voor de hand ligt dat de plicht om een suppletie in te dienen ook in dat geval blijft bestaan. 29 De term redelijkerwijs moet vermoeden dient volgens Bongaarts en Vos gelijkgesteld te worden aan de voorwaarden die reeds gelden voor de vrijwillige verbetering, zodat op dit punt aangesloten kan worden bij de jurisprudentie en literatuur daarover. 30 Het uiterste moment voor het indienen van de suppletie blijft nog onduidelijk. Het moment van het opstellen van de jaarrekeningen lijkt mede gezien de opmerking in de parlementaire behandeling als uiterste moment te kwalificeren. Dit is het uiterste moment. Dat wil niet zeggen dat zich geen situaties kunnen voordoen waarbij een belastingplichtige reeds, voor het opstellen van de jaarrekeningen, bekend is geworden met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte. Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze de suppletie gedaan moet worden. Dit kan via het digitale formulier Suppletie omzetbelasting. Voor kleine(re) bedragen kan een andere wijze passender zijn. 31 Momenteel biedt de Belastingdienst standaardformulieren aan via de 25 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p J.A.R. van Eijsden en S.A. Verhage, De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus, WFR 2011/ De Bont c.s., Fiscale Informatieverplichtingen: Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: 2013, p L.M.S.M. Bongaarts en R. Vos, Art. 10a AWR: het intreden van de verplichte suppletieplicht omzetbelasting, BTW bulletin 2012/2. 29 Vakstudie Algemeen Deel, art. 10a AWR, Aantekening 3.4 Suppletie-aangifte omzetbelasting, bijgewerkt tot 26 februari L.M.S.M. Bongaarts en R. Vos, Art. 10a AWR: het intreden van de verplichte suppletieplicht omzetbelasting, BTW bulletin 2012/2. 31 Toelichting besluitgever, Stb. 2011, 677, p

12 website, waarmee de suppleties omzetbelasting ingediend kunnen worden. 32 Als de te veel of te weinig betaalde omzetbelasting 1000 euro of minder bedraagt, kunnen belastingplichtigen dit met de eerstvolgende aangifte verrekenen. Er hoeft dan niet gesuppleerd te worden. Als het suppletieformulier niet toereikend is voor alle relevante informatie, dan kan met een begeleidende brief bij het formulier worden volstaan Het beboetbare feit bij niet nakoming van de informatieverplichting De vergrijpboete Conform art. 10a lid 3 AWR kan bij algemene maatregel van bestuur het niet nakomen van de informatieverplichting in art. 10a lid 1 en 2 AWR worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van de verplichting te wijten is aan het opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, dan vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur een bestuurlijke boete kan opleggen van maximaal 100% van het bedrag aan belasting. Het opnemen van een boetemogelijkheid benadrukt het belang dat de wetgever hecht aan de informatieverplichting. De wet voorziet uitsluitend in de mogelijkheid tot het opleggen van een vergrijpboete. Niessen merkt op dat de tekst van de wet de mogelijkheid openlaat dat de geringste onjuistheid in de aangifte de informatieverplichting van art. 10a AWR oproept met de daaraan verbonden sanctie. 34 Vervolgens merkt Niessen op dat het niet wil zeggen dat dit daadwerkelijk in de praktijk gebeurt. De informatieverplichting geldt alleen wanneer de belastingplichtige bekend is geworden met onjuistheden of onvolkomenheden in de aangifte. Volgens de wetgever past een verzuimboete niet bij de ernst van het niet voldoen aan de informatieverplichting. 35 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) heeft vragen gesteld over waarom op het niet doen van de suppletie geen verzuimboete is gesteld, zoals nu het geval bij de correctieberichten in de loonbelasting. Door geen verzuimboete op het niet nakomen van de informatieverplichting te stellen, beoogt de wetgever het aantal boetes te beperken tot alleen de zwaardere (fraude)gevallen. 36 Voor het opleggen van een vergrijpboete moet de inspecteur, anders dan bij een verzuimboete, opzet of grove schuld aantonen. De aanwezigheid van opzet of grove schuld onderscheidt zich van de lichte gevallen, waarbij belastingplichtigen moedwillig getracht hebben om de verschuldigde belasting te ontduiken. 37 Het verschil met de correctieberichten in art. 28a Wet LB impliceert dat de wetgever de correctiebrieven ziet als een administratieve handeling en de informatieverplichting in art. 10a AWR als een vervolgaangifte. 38 Niessen ontleent deze visie aan het feit dat art. 10a AWR niet is opgenomen in hoofdstuk VII, afdeling 2, waar bijkomende verplichtingen zijn geregeld, maar in hoofdstuk II, dat gaat over de aangifte. Het verschil in strafmaat tussen de correctiebrieven in de Wet LB en de informatieverplichting in art. 10a AWR is mijns inziens onvoldoende gemotiveerd. Het gaat in beide gevallen om aangiftebelastingen, waarvan achteraf blijkt dat de ingediende aangifte onjuist dan wel 32 etie_omzetbelastingx, geraadpleegd op 21 maart L.M.S.M. Bongaarts en R. Vos, Art. 10a AWR: het intreden van de verplichte suppletieplicht omzetbelasting, BTW bulletin 2012/2. 34 R.E.C.M. Niessen, Actieve meldingsplicht voor belastingplichtigen, NTFR 2013/ Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p R.E.C.M. Niessen, Actieve meldingsplicht voor belastingplichtigen, NTFR 2013/18. 11

13 onvolledig is gedaan. Het lijkt erop dat de wetgever fraude in het kader van de omzetbelasting als ernstiger kwalificeert dan fraude in de loonbelasting. De motivering daarvoor ontbreekt echter. Art. 15 lid 4 UBOB merkt het niet naleven van de informatieverplichting aan als een overtreding. Hierin zijn drie situaties aangewezen die als overtreding worden aangemerkt: ten eerste, het niet doen van de suppletie; ten tweede, het niet tijdig doen van de suppletie; ten derde, het niet doen van de suppletie op de aangewezen wijze. Doet één van deze situaties zich voor, dan levert dat een beboetbaar feit op waarvoor de inspecteur een vergrijpboete van 100% kan opleggen. Voor de boete geldt het Beleid Bestuurlijke Boete Belastingdienst (BBBB). Voorwaarde voor het opleggen van een vergrijpboete is dat de inspecteur opzet of grove schuld van de belastingplichtige dient aan te tonen. Daarnaast dient de inspecteur te bewijzen dat de belastingplichtige bekend is geworden met de onjuistheid of onvolledigheid. 39 De bewijslast is daarmee voor de inspecteur aanzienlijk zwaarder geworden. 40 De wetgever heeft immers niet gekozen voor de terminologie redelijkerwijs bekend zijn maar voor bekend zijn of bekend zijn geworden. Voor de hoogte van de boete zijn de algemene regels van paragraaf 25 BBBB van toepassing. Bij grove schuld wordt in beginsel een boete van 25% opgelegd en bij opzet 50%. In paragraaf 28e lid 2 BBBB is bepaald dat geen vergrijpboete wordt opgelegd indien de overtreding niet leidt tot een naheffingsaanslag. Een belastingplichtige die zich niet houdt aan de informatieverplichting en per saldo recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting wordt gunstiger behandeld dan een belastingplichtige die de informatieverplichting niet nakomt en omzetbelasting moet bijbetalen. 41 Door de beleidsbepaling van paragraaf 28e lid 2 BBBB is mijns inziens art. 15 lid 1 UBOB deels een dode letter geworden. In art. 15 lid 1 UBOB is namelijk bepaald dat een belastingplichtige gehouden is een suppletie te doen wanneer door een onjuistheid of onvolledigheid te veel of te weinig belasting is betaald. Echter, doordat de belastingplichtige niet geconfronteerd wordt met bestraffende sancties wanneer geen naheffingsaanslag wordt opgelegd, voegen de woorden te veel in art. 15 lid 1 UBOB niets toe. Een belastingplichtige kan immers opzet hebben gehad op het niet melden van de onjuistheid of onvolledigheid, maar als dit niet leidt tot een naheffingsaanslag wordt dit niet bestraft. Mijns inziens zouden derhalve de woorden te veel uit art. 15 lid 1 UBOB geschrapt kunnen worden. Voorts kan de vraag gesteld worden in hoeverre het van belang is om een informatieverplichting op te nemen indien te veel belasting is betaald. Het is mogelijk dat een belastingplichtige bekend is geworden met een onjuistheid of onvolledigheid in de aangifte die leidt tot een teruggaaf en ervoor kiest dit niet te melden. Het is dan de belastingplichtige die zichzelf in de vingers snijdt. De fiscus wordt daarmee op geen enkele wijze benadeeld, in tegendeel zelfs. Zoals reeds aangehaald is de informatieverplichting immers gericht op belastingplichtigen die moedwillig trachten om de verschuldigde belasting te ontduiken Samenloop van boetes De wetgever benadrukt dat de informatieverplichting niet afdoet aan de aangifte- en betaalverplichting van de belastingplichtigen. Indien de Belastingdienst achterhaalt dat een belastingplichtige onjuist aangifte heeft gedaan of de belastingschuld niet, niet tijdig of niet geheel 39 R.E.C.M. Niessen, Actieve meldingsplicht voor belastingplichtigen, NTFR 2013/ A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, Vertrouwen in de belastingplichtige: de actieve informatieverplichting, FTV 2012/ J.M.J.F. Jansen, De informatieverplichting van art. 10a AWR, TFB 2012/ Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p

14 heeft betaald, kan de inspecteur een naheffingsaanslag opleggen met een eventuele boete. 43 Het niet nakomen van de informatieverplichting en het niet nakomen van de betaalverplichting zijn volgens de wetgever twee wezenlijk verschillende gedragingen, die in de tijd uit elkaar (kunnen) liggen en ook niet uit elkaar voortvloeien. 44 De staatssecretaris heeft tijdens het wetgevingsproces opgemerkt dat gevallen denkbaar zijn waarbij de samenloop van boetes, wegens het niet nakomen van de informatieverplichting en bestaande soortgelijke boetes, kenmerken van dubbele bestraffing kan hebben. 45 De staatssecretaris heeft naar aanleiding daarvan beleidsregels opgenomen in het BBBB. Paragraaf 28a BBBB bevat enkele algemene beleidsregels die de inspecteur in acht dient te nemen bij het opleggen van een vergrijpboete bij overtreding van de informatieverplichting in art. 10a AWR. 46 Paragraaf 28a lid 1 BBBB geeft de inspecteur de mogelijkheid twee afzonderlijke boetes op te leggen, namelijk een boete voor overtreding van de informatieverplichting ex art. 10a AWR (hierna: suppletieboete) enerzijds en een boete wegens aangifte- of betalingsverzuim anderzijds. Gezamenlijk lopen de boetes op tot het maximum van de hoogst beboetbare gedraging, tenzij sprake is van meerdere belanghebbenden of als de tweede beboetbare gedraging wordt begaan nadat voor de eerste gedraging al een vergrijpboete is opgelegd. Hierdoor kan een belastingplichtige geconfronteerd worden met een suppletieboete alsmede één van de volgende boetes: Art. 67c AWR: een verzuimboete voor het niet, gedeeltelijk niet of het niet tijdig betalen van de omzetbelasting; Art. 67f AWR: een vergrijpboete van ten hoogste 100% bij opzet of grove schuld van het niet, gedeeltelijk niet of het niet tijdig betalen van de omzetbelasting. Een vraag die in de literatuur wordt gesteld, is of een suppletieboete ook naast de verzuimboete van art. 67b AWR kan worden opgelegd. De belastingplichtige kan een verzuimboete krijgen op grond van art. 67b AWR indien niet of niet tijdig aangifte wordt gedaan, terwijl de suppletieboete kan worden gegeven zodra de belastingplichtige bekend is geworden met zijn onjuiste of onvolledige aangifte. Sparidis merkt hier mijns inziens terecht op dat, als geen aangifte is gedaan, er ook geen informatieverplichting in de zin van art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB kan ontstaan. 47 De suppletieplicht kan immers alleen intreden wanneer in het verleden reeds aangifte is gedaan. 2.6 Strafrechtelijke vervolging mogelijk? In art. 69 lid 1 jo. art. 68 lid 1 sub a AWR is het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwezigen strafbaar gesteld. Op basis van dit artikel is (momenteel) een drietal gevallen bekend, waarbij belastingplichtigen voor het niet, onjuist of onvolledig doen van de suppletie strafrechtelijk zijn vervolgd. 48 Rechtbank Oost-Brabant overweegt onder meer het volgende: 49 Gelet op bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat uit de inhoud van de bewijsmiddelen volgt dat ten name van [bedrijf 1], die als belastingplichtige verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, 43 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 29, p Besluit van 28 juli, Stcrt. 2016, (tekst geldend met ingang van 1 juni 2016). 47 S. Sparidis, De btw-suppletieplicht: een tandeloze tijger?, TFB 2016/ Rechtbank Overijssel 8 februari 2016, ECLI:NL:RBOVE:2016:240; Rechtbank Overijssel 25 juli 2016, ECLI:NL:RBOVE:2016:2903; Rechtbank Oost-Brabant 27 september 2016, ECLI:NL:RBOBR:2016: Rechtbank Oost-Brabant 27 september 2016, ECLI:NL:RBOBR:2016:

15 gegevens of aanwijzingen, deze opzettelijk niet zijn verstrekt, nu er over het vierde kwartaal 2013 te lage, althans onjuiste, aangifte voor de omzetbelasting is gedaan en opzettelijk niet voldaan is aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie de juiste en volledige gegevens te verstrekken, waardoor te weinig belasting is betaald. ( ) Deze gedragingen zijn strafbaar gesteld bij artikel 69 lid 1 jo. artikel 10a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Volgens de rechtbanken omvat de strafbaarstelling opgenomen in art. 68 lid 1 sub a jo. art. 69 lid 1 AWR ook het niet voldoen aan de informatieverplichting uit art. 10a AWR. Of de wetgever strafrechtelijke vervolging beoogd heeft bij de totstandkoming van art. 10a AWR is discutabel. In de parlementaire behandeling wordt immers niet gesproken over strafrechtelijke sancties bij het niet naleven van art. 10a AWR. Ook valt te destilleren dat de wetgever slechts een bestuurlijke boete voor ogen heeft gehad voor het niet naleven van de informatieverplichting: 50 Op het niet nakomen van de informatieverplichting om actief informatie te verstrekken of het niet tijdig of niet op de voorgeschreven wijze verstrekken van die informatie kan een vergrijpboete gesteld worden. Ook op deze boete zijn de formele boetebepalingen die zijn opgenomen in hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de AWR van toepassing. Feenstra en Demandt menen dat noch uit de parlementaire behandeling, noch uit de wetsbepalingen of zelfs uit de wetssystematiek die elders in de AWR wordt gehanteerd, valt af te leiden dat strafvervolging wegens het niet indienen van de suppletie mogelijk is. Mijns inziens betogen zij dan ook terecht dat strafvervolging op grond van art. 10a AWR strijdigheid oplevert met art. 1 Wetboek van Strafrecht en art. 7 EVRM. 51 De wet voorziet uitsluitend, zoals reeds beschreven, in de mogelijkheid tot het opleggen van een vergrijpboete. Bovendien blijkt uit de bewoording van art. 10a lid 2 AWR alsmede art. 15 lid 4 UBOB dat het niet, niet tijdig of het niet doen van de suppletie op de aangewezen wijze wordt aangemerkt als een overtreding. Art. 68 lid 1 sub a jo. art. 69 lid 1 AWR vormt bij wet een misdrijf. Mijns inziens zou strafrechtelijke vervolging voor het niet naleven van de suppletieplicht zowel bezien vanuit de parlementaire behandeling alsmede op basis van de taalkundige interpretatie van de wettekst niet mogelijk moeten zijn. 2.7 Tussenconclusie Met de invoering van art. 10a AWR is een actieve informatieverplichting in het leven geroepen voor belasting- en inhoudingsplichtigen. Volgens de wetgever zijn belastingplichtigen en de Belastingdienst tezamen verantwoordelijk voor de relevante informatie ten aanzien van de belastingheffing. Het wordt als ongewenst gezien dat een belastingplichtige risicoloos een passieve houding kan aannemen indien hij constateert dat een eerdere aangifte onjuist is gedaan. Art. 10a AWR is vormgegeven door middel van een algemene delegatiebevoegdheid. Voor de suppleties omzetbelasting is dit geregeld in art. 15 UBOB. De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De suppletie wordt als een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte aangemerkt. Art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB houdt in dat de suppletie zo spoedig mogelijk moet worden ingediend zodra de belastingplichtige constateert dat de aangifte in een tijdvak van de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig is gedaan. Het uiterste moment 50 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p A.A. Feenstra en K.M.G. Demandt, Art. 10a AWR + de suppletieaangifte omzetbelasting = het strafrecht?, BTW bulletin 2017/24. 14

16 van suppletie lijkt, bezien vanuit de parlementaire behandeling, bij het opmaken van de jaarstukken te liggen. Indien het niet nakomen van de verplichting te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige, dan vormt dit een vergrijp waarvoor de inspecteur een vergrijpboete van 100% kan opleggen. De wetgever rechtvaardigt de keuze voor een vergrijpboete doordat de aanwezigheid van opzet of grove schuld zich onderscheidt van de lichte gevallen, waarbij belastingplichtigen moedwillig getracht hebben om de verschuldigde belasting te ontduiken. Voorts is het zo dat de informatieverplichting niet afdoet aan de aangifte- en betaalverplichting van belastingplichtigen. De inspecteur kan twee afzonderlijke boetes opleggen: een boete voor overtreding van de suppletieplicht en een boete wegens aangifte- of betalingsverzuim. Conform huidige rechtspraak kan een belastingplichtige zelfs strafrechtelijk worden vervolgd voor het niet nakomen van de suppletieplicht. 15

17 Hoofdstuk 3: Analyse EHRM inzake het nemo-teneturbeginsel 3.1 Inleiding Art. 6 EVRM is van toepassing bij het bepalen van de gegrondheid van een strafvervolging of het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen in een rechtsgeding. In art. 6 lid 1 EVRM zijn in het kader van een fair trial een aantal fundamentele rechten beschreven. Het nemo-teneturbeginsel kan beschouwd worden als een kernwaarde voor de invulling van het recht op een eerlijk proces. Hamer en Dekens beschrijven het nemo-teneturbeginsel als volgt: een persoon, al dan niet reeds onderwerp van onderzoek naar een door hem begaan feit, waarop een (strafrechtelijke) sanctie is gesteld, in vrijheid zijn procespositie moet kunnen bepalen en niet kan worden verplicht aan zijn eigen veroordeling bij te dragen. 52 In dit hoofdstuk wordt geanalyseerd hoe het EHRM invulling geeft aan het nemo-teneturbeginsel. Dit hoofdstuk is van belang voor de onderzoeksvraag omdat het toetsingskader van het EHRM relevant is voor de vraag of de suppletieplicht in de omzetbelasting een schending van het nemo-teneturbeginsel kan opleveren. Allereerst wordt in paragraaf 3.2 ingegaan op de ratio van het nemo-teneturbeginsel. In paragraaf 3.3 wordt de reikwijdte van het nemo-teneturbeginsel in het fiscale recht onderzocht. In paragraaf 3.4 wordt ingegaan op de criminal charge, omdat het EHRM dit kenmerkt als een aanvangsvereiste voor de toepassing van het nemo-teneturbeginsel. Vervolgens wordt in paragraaf 3.5 onderzocht welk type bewijsmateriaal onder de bescherming van art. 6 EVRM valt. In paragraaf 3.6 volgt een toetsingskader waarna in paragraaf 3.7 het hoofdstuk met een tussenconclusie wordt afgesloten. 3.2 Ratio nemo-teneturbeginsel De literatuur inzake het nemo-teneturbeginsel is erg omvangrijk. Om de inhoud en reikwijdte van het beginsel te kunnen toetsen is het van belang om de ratio van het nemo-teneturbeginsel in kaart te brengen. Het nemo-teneturbeginsel kent drie rechtsgronden: het pressieverbod, de betrouwbaarheid van het bewijs en de procesautonomie van de verdachte. 53 Het pressieverbod vindt zijn oorsprong in het verbod op foltering; het pressieverbod en zwijgrecht liggen in elkaars verlengde. 54 Wanneer de nadruk hierop zou liggen, zou het nemo-teneturbeginsel in de praktijk vooral een instructienorm op het gebied van waarheidsvinding zijn voor de opsporingsautoriteiten. De autoriteiten mogen geen ongeoorloofde middelen aanwenden om de verdachte tot verklaringen te dwingen. 55 De betrouwbaarheid van het bewijs uit zich in het belang van het voorkomen van gerechtelijke dwaling en van de materiële waarheidsvinding. 56 Medewerking van de verdachte wordt verboden als deze medewerking ten koste gaat van de inhoud en het resulterend bewijs. 57 Dit komt uitdrukkelijk naar 52 G.P. Hamer en N.W.A. Dekens, Enige beschouwingen over het nemo tenetur-beginsel in het fiscale recht, TFB 2006/ E.J. Koops & L. Stevens, J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, DD 2003/3. 54 E.J. Koops & L. Stevens, J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, DD 2003/3. 55 E.J. Koops & L. Stevens, J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, DD 2003/3 met verwijzing naar: A.A. Ansmink, Het meewerken van de verdachte aan zijn veroordeling en artikel 29 Sv, RM Themis 1981, p. 445; P.J. Baauw, Van Duimschroef naar bloedproef, debat over het preadvies van Egbert Myjer, Nederlandse Vereniging voor Rechtsvergelijking, No. 28, Deventer: Kluwer 1979, p. 22; J.A.W. Lensing, Het verhoor van de verdachte in strafzaken, Arnhem: Gouda Quint 1988, p D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr E.J. Koops & L. Stevens, J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, DD 2003/3. 16

18 voren bij onder dwang afgelegde verklaringen. Uit onderzoek is namelijk gebleken dat onder dwang afgelegde (bekennende) verklaringen veelal ten grondslag liggen aan gerechtelijke dwalingen. Daarmee gaan deze verklaringen ten koste van de betrouwbaarheid van het bewijs. 58 Als laatste rechtsgrond geldt de procesautonomie van de verdachte. De verdachte is vrij in het bepalen van zijn eigen positie in het proces. De procesautonomie van de verdachte is terug te voeren op het respect voor de menselijke waardigheid. 59 Het is inhumaan en daarmee ethisch verwerpelijk dat iemand gedwongen wordt aan zijn eigen veroordeling mee te werken. 60 De drie rechtsbeginselen hangen nauw met elkaar samen en vormen mijns inziens wederzijds aanvullende beginselen om het nemo-teneturbeginsel tot zijn recht te laten komen. Deze visie blijkt uit rechtspraak van het EHRM inzake de uitleg van een eerlijk proces. Zo blijkt uit de motivering van het EHRM dat de verdachte bescherming geniet tegen ongeoorloofde dwang (pressieverbod). 61 Het pressieverbod is volgens het EHRM op zichzelf weer een middel om de wil van de verdachte te respecteren (procesautonomie) en om gerechtelijke dwalingen te vermijden (betrouwbaarheid bewijs). 62 In een andere volgorde zorgt het respecteren van de wil van de verdachte ervoor dat ongeoorloofde dwang voorkomen wordt, wat ten gunste komt van de betrouwbaarheid van het bewijs. Mijns inziens kan hier gesproken worden van verbondenheid tussen de rechtsbeginselen. De ene rechtsgrond prevaleert niet boven de andere omdat de beginselen samen zorgen voor de uitwerking van het nemo-teneturbeginsel. 3.3 De reikwijdte van art. 6 EVRM in het fiscale recht Het opleggen van een belastingaanslag kan niet aangemerkt worden als strafvervolging. Evenmin is sprake van vaststelling van een burgerlijk recht of verplichting in de zin van art. 6 EVRM. Het EHRM overwoog in de zaak Ferranzzini namelijk het volgende: 63 ( ) that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer. Fiscale verplichtingen worden door het EHRM kennelijk gezien als financiële verplichtingen tegenover de staat, die uitsluitend onder het publiekrecht vallen en niet onder de werking van art. 6 EVRM. 64 Het EHRM heeft in een reeks arresten expliciet geoordeeld dat art. 6 EVRM wel van toepassing is op bestuurlijke boetes. 65 Daarvoor hanteert het EHRM de volgende criteria: (1) kwalificatie van de overtreding conform nationaal recht, (2) de aard van de overtreding en (3) de aard en zwaarte van de straf. 66 De kwalificatie van de overtreding heeft in zoverre weinig betekenis, omdat het EHRM uitgaat 58 H.A. Bedau & M.L. Radelet, Miscarriages of justice in potential capital cases, Stanford Law Review 1987/1, p Dissenting opinion judge Martens bij EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572 (Saunders). 60 B.J. Koops, Verdachte en ontsleutelplicht: hoe ver reikt nemo tenetur?, Deventer: Kluwer 2000, p Zie onder meer EHRM 5 november 2008, nr /02, NJ 2009/214, r.o. 53 (Salduz); EHRM 5 februari 2015, nr /10, r.o. 103 (Ogorodnik). 62 Zie onder meer EHRM 5 november 2002, nr /99, r.o. 44 (Allan); EHRM 1 februari 2011, nr /03, r.o. 127 (Desde); EHRM 20 oktober 2015, nr /11, NJ 2015/ 2230 r.o. 91 (Dvorski). 63 EHRM 12 juli 2001, nr /98, BNB 2005/222 (Ferrazzini). 64 NDFR commentaar, art. 6 EVRM: recht op een eerlijk proces, aantekening 1.1, bijgewerkt tot 3 september Zie onder meer EHRM 24 februari 1994, nr. 3/1993/398/476, BNB 1994/175 (Bendenoun); EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, BNB 1998/61 (E.L. e.a. vs. Zwitserland); EHRM 21 februari 1984, Series A, no. 73, NJ 1988/ 937 (Öztürk); EHRM 21 februari 1984, Series A, no. 123, NJ 1988/938 (Lutz). 66 EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, BNB 1998/61 (E.L. e.a. vs. Zwitserland). 17

19 van een autonome interpretatie van verdragstermen. 67 Dit betekent dat de uitleg volgens nationaal recht van een lidstaat niet van doorslaggevend belang is. De tweede en derde criteria zijn wel van doorslaggevende betekenis. Inzake de aard van de overtreding merkt het EHRM op dat de belastingwet bepaalde eisen stelt. Als een belastingplichtige niet aan die eisen voldoet, dan is hij boetes verschuldigd. Deze boetes vormen geen compensatie voor de schade, maar zijn punitief en afschrikwekkend van aard. 68 Het EHRM heeft in latere arresten geoordeeld dat enkel de geringe omvang (zowel absoluut als relatief) van een boete de werking van art. 6 EVRM niet belemmert. 69 Kortom, art. 6 EVRM is niet van toepassing op de belastingaanslag, maar wel op de procedure van een eventuele fiscale boete die daarbij komt kijken. Echter, indien belanghebbende in beroep gaat tegen een belastingaanslag en de boetebeschikking, dan worden de zaken veelal op hetzelfde moment behandeld. Het EHRM heeft in dat geval beslist dat art. 6 EVRM van toepassing is op de gehele procedure, en dat de procedure inzake de belastingaanslag meelift op de waarborgen van art. 6 EVRM De criminal charge De criminal charge bepaalt het aanvangsmoment van het nemo-teneturbeginsel. Dat moment is van belang voor de vraag wanneer de betrokkene de rechten van art. 6 EVRM kan inroepen. Het EHRM is in verschillende arresten ingegaan op de vraag vanaf welk moment sprake is van een criminal charge. In het arrest Västberga Taxi Aktiebolag merkt het EHRM het volgende op: 71 ( ) It begins at the time when formal charges are brought against a person or when that person has otherwise been substantially affected by actions taken by the authorities as a result of a suspicion against him. Deze overweging wordt later door het EHRM herhaald in het arrest Marttinen. Ook in dat arrest vangt volgens het EHRM het moment van een charge aan wanneer een individu has been substantially affected. 72 Uit het arrest valt te destilleren dat in ieder geval sprake is van een charge op het moment dat een pre-trial, een gerechtelijk vooronderzoek, tegen het betreffend individu loopt. 73 Het EHRM heeft in meerdere arresten een beroep op het nemo-tenetur gehonoreerd ondanks dat er op dat moment (nog) geen sprake was van een boete- of strafrechtelijke procedure. In de zaak Weh is expliciet onderscheid gemaakt tussen twee type gevallen wanneer het gaat om het aanvangsmoment van de criminal charge: First, there are cases relating to the use of compulsion for the purpose of obtaining information which might incriminate the person concerned in pending or anticipated criminal proceedings against him, or - in other words - in respect of an offence with which that person has been charged within the autonomous meaning of Article 6 1 ( ). 67 EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, BNB 1998/61, r.o. 47 (E.L. e.a. vs. Zwitserland). 68 EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, BNB 1998/61 r.o. 46 (E.L. e.a. vs. Zwitserland). 69 EHRM 23 juli 2002, nr /97, BNB 2003/2 (Västberga Taxi Aktiebolag); EHRM 23 november 2006, nr /01, BNB 2007/150 (Jussila t. Finland). 70 EHRM 16 mei 2000, nr /98 (Georgiou/United Kingdom); EHRM 12 juli 2001, nr /98, BNB 2005/222 (Ferrazzini). 71 EHRM 23 juli 2002, nr /97, BNB 2003/2, r.o. 103 (Västberga Taxi Aktiebolag). 72 EHRM 21 juli 2009, nr /03, NJ 2009/55, r.o. 62 (Marttinen t. Finland). 73 EHRM 21 juli 2009, nr /03, NJ 2009/55, r.o. 62 (Marttinen t. Finland). 74 EHRM 8 april 2004, nr /97, VR 2005/155, r.o (Weh). 18

20 43. Second, there are cases concerning the use of incriminating information compulsorily obtained outside the context of criminal proceedings in a subsequent criminal prosecution ( ). Het EHRM maakt voor de uitleg van het nemo-teneturbeginsel onderscheid tussen zaken waarin informatie wordt gevorderd vóórdat sprake is van een criminal charge en zaken waarbij informatie wordt gevraagd terwijl van een criminal charge reeds sprake is. De Bont voegt een derde categorie toe: zaken waarin een aanverwante strafprocedure loopt, ten aanzien waarvan een criminal charge is gegeven. 75 In de volgende subparagrafen wordt hier nader op ingegaan Inlichtingenplicht waarbij (nog) geen sprake is van een criminal charge In situaties waarin (nog) geen sprake is van een criminal charge dient de belastingplichtige mee te werken aan informatieverzoeken en is een beroep op art. 6 EVRM in beginsel niet mogelijk. 76 Gesteld kan worden dat in zaken waarbij gebruik gemaakt wordt van rechtmatig verkregen bewijs in bestraffende procedures voorafgaand aan de criminal charge het EHRM terughoudend toetst en in zijn jurisprudentie aangeeft nog restrictiever te zijn geworden. 77 De vraag die met name speelt is in hoeverre verkregen bewijsmateriaal in de controlefase, dus voorafgaand aan een criminal charge, vervolgens gebruikt mag worden in een boete- of strafprocedure. Uit het Saunders-arrest blijkt dat een beroep op het nemo-teneturbeginsel mogelijk is zonder dat sprake is van een criminal charge als het verstrekte materiaal in de controlefase in een latere bestraffingsprocedure wordt gebruikt. Het maakt daarbij niet uit of daadwerkelijk strafvervolging plaatsvindt 78 en of de administratieve en strafrechtelijke procedure gelijktijdig plaatsvinden. 79 Uit de analyse van met name het Chambaz-arrest blijkt dat het inroepen van rechtsbescherming in het kader van art. 6 EVRM onder bepaalde omstandigheden zelfs in de controlefase mogelijk is. Chambaz werd beboet voor het niet meewerken aan een informatieplicht, terwijl van opsporing formeel gezien nog geen sprake was. 80 Chambaz kon echter niet uitsluiten dat de afgedwongen informatie later tegen hem gebruikt kon worden in een bestraffingsprocedure. Tevens bood de Zwitserse wet geen garanties dat het verstrekte bewijs niet in een strafzaak aan bod zou komen. 81 De vraag rijst in hoeverre het kan niet uitsluiten -verweer kans van slagen heeft. Elke betrokkene zou immers kunnen aanvoeren dat hij niet kan voldoen aan een informatieplicht omdat niet uitgesloten kan worden dat een punitieve sanctie volgt. Een bepaalde objectivering van het criterium is dus noodzakelijk. Zeeman en Feenstra merken hier mijns inziens terecht op dat de aard en omvang van het bestuursgeschil belangrijke aanwijzingen kunnen opleveren voor het antwoord op de vraag of een bestraffende sanctie in het verschiet ligt. 82 In de zaak Chambaz vorderde de fiscus documenten waarin ten grondslag lag dat Chambaz een riant bedrag aan inkomsten niet had opgegeven. Zeeman en Feenstra betogen derhalve dat in de aard van het fiscale geschil de verdenking van belastingfraude ten grondslag ligt. In die situatie kan het redelijkerwijs niet anders zijn 75 G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p Zie paragraaf G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p. 32 met verwijzing naar: EHRM 29 juni 2007, nr /02 en 25604/02, NJ 2008/25 (O Halloran & Francis t. Verenigd Koninkrijk). 78 EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 (Shannon). 79 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, r.o. 74 (Saunders). 80 A. Zeeman en A.A. Feenstra, Spreken is zilver, zwijgen is goud: een inlichtingenverplichting zonder waarborg fout?, TBS&H (2), p EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323, r.o (Chambaz). 82 A. Zeeman en A.A. Feenstra, Spreken is zilver, zwijgen is goud: een inlichtingenverplichting zonder waarborg fout?, TBS&H (2), p

21 dan dat de vordering van deze documenten, naast het opleggen van een navorderingsaanslag, ook een mogelijk vervolgonderzoek naar belastingfraude met zich meebrengt Inlichtingenplicht waarbij sprake is van een criminal charge Indien reeds sprake is van een criminal charge, en daarna van de betrokkene materiaal wordt afgedwongen, dan legt het EHRM het nemo-teneturbeginsel extensiever uit. 84 Het EHRM spreekt in dat geval van the privilege against self-incrimination in its broader sense. 85 In zaken waarbij materiaal wordt afgedwongen als van een criminal charge al sprake is, dan zal het nemo-teneturbeginsel in beginsel van toepassing zijn op de gevorderde informatie. Een uitzondering hierop vormt het materiaal dat verkregen is door geoorloofde dwang. 86 De Bont gaat een stap verder en meent dat het verbod op zelfincriminatie in its broader sense inhoudt dat een fiscale autoriteit in het kader van bewijsvoering niet langer de belastingplichtige kan dwingen tot het meewerken aan een wettelijke plicht. 87 Dit zou aldus De Bont ook moeten gelden voor wilsonafhankelijk materiaal. Mijns inziens gaat deze benadering te ver. Autoriteiten zouden, als de opvatting van De Bont gevolgd wordt, geen gebruik meer kunnen maken van geoorloofde dwangmiddelen (zoals een inbeslagname van documenten) als sprake is van criminal charge. Dit strookt niet met de rechtspraak van het EHRM en dit zou de belastingheffing erg bemoeilijken of zelfs onmogelijk maken Doorwerking criminal charge in aanverwante zaken Het kan voorkomen dat de inspecteur een belastingplichtige vragen stelt over zijn aangifte inkomstenbelasting, maar dat de FIOD dezelfde belastingplichtige als verdachte aanmerkt op grond van diezelfde aangifte en hem op zijn zwijgrecht heeft gewezen. 88 De vraag is in hoeverre de criminal charge in de strafprocedure dan doorwerkt naar de fiscale procedure. Met name uit het arrest Chambaz kan worden geconcludeerd dat onder bepaalde omstandigheden de werking van het nemoteneturbeginsel zich kan uitstrekken tot de administratieve fase. In Chambaz is geoordeeld dat het nemo-teneturbeginsel zich verzet tegen het onder dwang vorderen van informatie in de controlefase indien in een aanverwante strafzaak al sprake is van een criminal charge. 89 Doorwerking van de criminal charge naar de administratieve fase kan volgens het EHRM wel worden voorkomen indien de autoriteiten voldoende garanties bieden dat het afgedwongen materiaal niet in een latere straf- of boetezaak wordt gebruikt. 90 Er dient dus sprake te zijn van Chinese walls tussen de administratieve fase en de bestraffingsprocedure A. Zeeman en A.A. Feenstra, Spreken is zilver, zwijgen is goud: een inlichtingenverplichting zonder waarborg fout?, TBS&H (2), p G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p EHRM 29 juni 2007, nr /02, NJ 2008/25 (O Halloran & Francis t. Verenigd Koninkrijk). 86 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, r.o. 69 (Saunders). Zie ook uitgebreid in paragraaf G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323, r.o. 48 (Chambaz). 90 EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323, r.o (Chambaz). 91 G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p

22 3.5 Is het nemo-teneturbeginsel material based of means based? Het EHRM heeft in een reeks arresten beslist dat het nemo-teneturbeginsel begrensd kan worden door het soort materiaal. Dit is een beperking die het EHRM oplegt aan het toepassingsbereik van het nemoteneturbeginsel. In het Saunders-arrest heeft het EHRM onderscheid aangebracht tussen wilsonafhankelijk en wilsafhankelijk materiaal. Met name de Hoge Raad kent een grote rol van betekenis toe aan het Saunders-criterium. 92 Alhoewel het material based -principe in het Saundersarrest in eerste instantie bepalend lijkt te zijn, volgt uit andere jurisprudentie van het EHRM dat deze leer enigszins betwist kan worden. Eerst wordt in subparagraaf ingegaan op het Saunders-arrest. In subparagraaf wordt ingegaan op de opvatting dat het nemo-teneturbeginsel material based is. Vervolgens wordt de tegenhanger, het means based -principe, toegelicht in subparagraaf Tot slot wordt in subparagraaf besproken welke visie mijns inziens het beste aansluit bij de invulling van het nemo-teneturbeginsel Het Saunders-arrest: uitschieter of richtsnoer? In het Saunders-arrest ging het EHRM in op de vraag in hoeverre afgedwongen bewijs in de administratieve fase, waarbij nog geen sprake was van een criminal charge, gebruikt kon worden in een latere straf- of boeteprocedure. Het EHRM brengt hier een onderscheid aan tussen het type materiaal: 93 The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood ( ) it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. Er wordt onderscheid gemaakt tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal. Voor wilsafhankelijk materiaal is een wilsbesluit van de betrokkene noodzakelijk (zoals een verklaring). Wilsonafhankelijk materiaal kenmerkt zich doordat de betrokkene met alleen zijn wil of gedachte geen controle kan uitoefenen op het bestaan van het materiaal (zoals documenten die tijdens een huiszoeking zijn verkregen). 94 Aanvankelijk leek het EHRM in Saunders om te gaan ten opzichte van het Funke-arrest. In Funke werden bankafschriften gevorderd op straffe van boetes en dwangsommen. Het EHRM nam, ondanks het feit dat Funke niet enkel met zijn wil het bestaan van de documenten kan beïnvloeden, een schending van het nemo-teneurbeginsel aan. 95 In eerste instantie leek het toetsingskader uit het Saunders-arrest duidelijk: materiaal onafhankelijk van de wil valt niet onder de bescherming van art. 6 EVRM. Het Saunders-criterium werd echter in de post-saunders-jurisprudentie genuanceerd. Daarin besliste het EHRM dat het onverenigbaar is met het nemo-teneturbeginsel om documenten te vorderen die (mede) betrekking hebben op het voornemen om een bestuurlijke boete op te leggen. 96 Volgens het EHRM ging het, zonder nadere motivering, niet om materiaal dat 92 Zie hoofdstuk EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, NJ 1997/669, r.o. 69 (Saunders). 94 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991/334/407, BNB 1993/50 (Funke). 96 Zie onder meer EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 r.o (J.B. t. Zwitserland). 21

23 onafhankelijk van de wil bestond. 97 Na de post-saunders-jurisprudentie kan mijns inziens geconcludeerd worden dat het Saunders-criterium geen harde richtsnoer is. In de literatuur heersen twee visies over de reikwijdte van het Saunders-arrest: (1) het nemoteneturbeginsel heeft slechts betrekking op wilsafhankelijk materiaal (material based) 98 en (2) niet het type bewijsmateriaal maar de ongeoorloofde dwang bij verkrijging van het materiaal is van doorslaggevende betekenis bij de beoordeling of sprake is van schending het nemo-teneturbeginsel (means based). 99 In de volgende subparagrafen worden deze zienswijzen toegelicht. Voorts wordt betoogd welke visie mijns inziens het beste aansluit bij de ratio en jurisprudentie van het EHRM inzake het nemo-teneturbeginsel Het material based -principe Het material based -principe legt de focus op de kwalificatie van het type materiaal dat voortvloeit uit het Saunders-arrest. Volgens A-G Wattel blijkt uit het gegeven dat het EHRM de gevorderde documenten in de zaak J.B. expliciet niet als wilsonafhankelijk bestempelde, terwijl het wel ging om reeds bestaande documenten, dat pas sprake kan zijn van Saunders-materiaal als aan de volgende twee eisen wordt voldaan: 100 ( ) (i) niet alleen moet het materiaal reeds bestaan op het moment van vorderen (zodat de verdachte niet gedwongen wordt het te vervaardigen of over de strekking ervan te verklaren), maar ook moet (ii) de vorderende overheidsinstantie er de hand op kunnen leggen c.q. kennis van kunnen nemen door eigenmachtig gebruik van dwangmiddelen (zonder afgedwongen actieve medewerking van de verdachte), zoals doorzoeking en inbeslagneming (in Saunders noemt het Hof documents acquired pursuant to a warrant ), een telefoontap, een ademproef, of de afname van urine- of bloedmonsters of wangslijm.( ) In de literatuur wordt door een aantal auteurs de zienswijze van Wattel met betrekking tot de kwalificatie van wilsonafhankelijk materiaal overgenomen. 101 Daarmee wordt op basis van het Saunders-criterium verondersteld dat alleen wilsafhankelijk materiaal onder de werking van het nemoteneturbeginsel valt. 97 EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 r.o. 68 (J.B. t. Zwitserland) 98 Zie onder meer EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, punt 4 (Saunders); T. Ward & P. Gardner, The privilege against self incrimination: in search of legal certainty, EHRLR 2003/4; E.J. Koops & L. Stevens, J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, DD 2003/3; E.B. Pechler, Chambaz en het verbod op gedwongen zelfincriminatie, NTFR 2012/1608; Conclusie A-G Wattel bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, BNB 2014/101, punt 6.3; Noot Eijsden bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, BNB 2014/101, punt Zie onder meer Noot R.E.C.M. Niessen bij EHRM 5 april 2012, nr /04, EHRC 2012/135 (Chambaz); G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p. 33; D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr.1; P. de Haas en A.B. Vissers, Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, TFB 2014/ Conclusie A-G Wattel bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, BNB 2014/101, punt Zie onder meer T. Ward & P. Gardner, The privilege against self incrimination: in search of legal certainty, EHRLR 2003/4; E.J. Koops & L. Stevens, J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, DD 2003/3; E.B. Pechler, Chambaz en het verbod op gedwongen zelfincriminatie, NTFR 2012/

24 Materiaal dient reeds te bestaan op het moment van vorderen De eerste eis heeft betrekking op het bestaan van het materiaal op het moment van vorderen. In de zaken Funke en J.B. ging het om afgedwongen materiaal waarbij het EHRM oordeelde dat er sprake was van schending van het nemo-teneturbeginsel, aangezien de autoriteiten geen zekerheid hadden over het materiaal in kwestie. 102 Daarbij speelden de uitgeoefende dwang en het feit dat het materiaal niet zonder actieve medewerking verkregen kon worden een rol van betekenis. In beide arresten gaat het om materiaal dat conform het Saunders-criterium als wilsonafhankelijk dient te worden aangemerkt. Het materiaal kan immers niet enkel met de wil van de betrokkene worden beïnvloed. Toch werd in beide gevallen een schending van het nemo-teneturbeginsel aangenomen. Door de onzekerheid van het bestaan van het materiaal, vormde de vordering om de documenten in wezen een indirecte vordering om een verklaring die van de wil afhankelijk is. 103 In het verlengde hiervan betoogt Feenstra dat bankafschriften niet per definitie als wilsonafhankelijk materiaal kwalificeren, omdat de belanghebbende als rekeninghouder moet zijn geïdentificeerd en voldoende ander bewijs al aanwezig moet zijn. 104 Belanghebbende dient volgens Feenstra buiten eigen toedoen te zijn geïdentificeerd als rekeninghouder. De Haas en Vissers menen dat bankafschriften op zichzelf genomen niet als wilsafhankelijk kunnen worden aangemerkt. De onzekerheid van het bestaan van het materiaal kan wel tot gevolg hebben, dat het verzoek om informatie ervoor zorgt dat het materiaal wilsafhankelijk wordt. 105 Opvallend is dat het EHRM in de zaak Funke voorbij ging aan de verklaring van Funke in een eerder stadium van het onderzoek dat het materiaal verstrekt zou worden. 106 Het EHRM had hieruit kunnen concluderen dat het materiaal op moment van vordering wel degelijk bestond. Iemand kan immers niet verklaren materiaal te verstrekken dat niet bestaat. Hieruit volgt mijns inziens dat bij het volgen van het material based -principe een hoogstwaarschijnlijke mate van zekerheid over het bestaan van het materiaal aanwezig moet zijn, om het materiaal te kunnen vorderen. Deze opvatting vindt tevens steun in het J.B.-arrest. Daarin bevestigde J.B. zelfs aan de Zwitserse fiscus dat hij investeringen had gedaan die niet op de juiste wijze waren opgegeven in zijn belastingaangifte. 107 Het EHRM overwoog ook in J.B. dat er geen zekerheid bestond over het bestaan van het materiaal. 108 Een verklaring van de betrokkene is dus niet voldoende om te kunnen spreken over de zekerheid van het bestaan van het materiaal. In het verlengde hiervan betogen De Haas en Vissers mijns inziens terecht dat de onzekerheid van het bestaan van het materiaal tot gevolg kan hebben dat het informatieverzoek wilsafhankelijk wordt. Daarbij past het in de rede te stellen, zoals Feenstra betoogt, dat het gevorderd materiaal buiten eigen toedoen van de betrokkene geïdentificeerd moet worden om te kunnen spreken over de zekerheid van het bestaan van het materiaal EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991/334/407, BNB 1993/350, r.o. 44 (Funke); EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26, r.o. 69 (J.B. t. Zwitserland). 103 EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991/334/407, BNB 1993/50, r.o. 44 (Funke). 104 Noot A.A. Feenstra bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, NbSr 2013/ P. de Haas en A.B. Vissers, Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, TFB 2014/ EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991/334/407, BNB 1993/50, r.o (Funke). 107 EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26, (J.B. t. Zwitserland). 108 EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26, r.o. 69 (J.B. t. Zwitserland). 109 Noot A.A. Feenstra bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, NbSr 2013/

25 Materiaal kan verkregen worden zonder actieve medewerking De tweede eis in het toetsingskader van Wattel is dat autoriteiten door gebruikmaking van dwangmiddelen kennis kunnen nemen van het materiaal. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen dulden en actieve medewerking. Dulden kan worden geëist, actieve medewerking in beginsel niet. 110 Een duldplicht houdt in dat materiaal verkregen kan worden door gebruikmaking van dwangmiddelen waarbij de verdachte slechts iets, zoals een doorzoeking, hoeft te ondergaan. Voor actieve medewerking is een wilsbesluit vereist, waarbij alleen dit soort materiaal gekwalificeerd kan worden als Saunders-materiaal en daarmee onder de reikwijdte van art. 6 EVRM valt. 111 Wattel merkt op dat deze benadering ten grondslag ligt aan het Saunders-arrest: 112 ( ) that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. Indien het material based -principe gevolgd wordt, dient vastgesteld te worden dat de duldplicht van een verdachte niet onvoorwaardelijk is. In de zaak Jalloh 113 ging het om wilsonafhankelijk materiaal waarbij materiaal (een bolletje drugs) verkregen werd door gebruikmaking van een braakmiddel. Daarbij oordeelde het EHRM dat sprake was van schending van het nemo-teneturbeginsel, omdat sprake is van verkrijging van real evidence en de mate van dwang als ongeoorloofd werd aangemerkt. Real evidence wordt in de literatuur omschreven als tastbaar bewijs dat op zichzelf bestaat en direct belastend is. 114 Gelet op de handelswijze van de autoriteiten kon de mate van dwang als ongeoorloofd worden beschouwd. De autoriteiten hadden immers kunnen wachten tot het bolletje drugs langs natuurlijke weg Jalloh s lichaam zou verlaten. 115 Actieve medewerking is in beginsel verboden, maar ook hierop bestaan uitzonderingen. Uit het arrest Allen kan worden afgeleid dat een zekere mate van dwang bij het afdwingen van informatie is toegestaan, indien het gaat om verwaarloosbare druk. 116 In de zaak Allen werd geen schending van het nemo-teneturbeginsel aangenomen omdat een boete van 300 Britse ponden wegens het niet meewerken aan een informatieverzoek gekwalificeerd kon worden als verwaarloosbare druk. Voorts valt uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden dat actieve medewerking niet tot schending hoeft te leiden indien voldoende waarborgen in acht worden genomen dat het materiaal verkregen in de administratieve fase niet in een latere bestraffingsprocedure gebruikt zal worden Het means based -principe Het means based -principe gaat uit van de gedachte dat het nemo-teneturbeginsel bescherming biedt tegen ongeoorloofde dwang om materiaal te verkrijgen, niet tegen het verkrijgen van een bepaald 110 P. de Haas en A.B. Vissers, Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, TFB 2014/ Conclusie A-G Wattel bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, BNB 2014/101, punt Conclusie A-G Wattel bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, BNB 2014/101, punt 6.7 met verwijzing naar EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, NJ 1997/669, r.o. 68 (Saunders). 113 EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/226 (Jalloh t. Duitsland). 114 Noot T.M. Schalken bij EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/226 (Jalloh t. Duitsland); M. Muller, Nemo tenetur versus informatieverplichtingen: vragen staat vrij?, NTFR 2014/ Conclusie A-G Wattel bij HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, BNB 2014/101, punt EHRM 10 september 2002, nr /01, FED 2003/589, par. 1 (Allen). 117 EHRM 10 september 2002, nr /01, FED 2003/589 (Allen); EHRM 21 april 2009, nr /03, NJ 2009/557 (Marttinen); EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323 (Chambaz). 24

26 type materiaal. 118 De rol van het Saunders-arrest wordt hierbij gerelativeerd. In een dissenting opinion bij het Saunders-arrest zet judge Martens uiteen waarom hij zich niet kan vinden in het wils(on)afhankelijk criterium. 119 Zijns inziens rechtvaardigt het van de wil afhankelijk -criterium niet het onderscheid tussen zwijgen en informatie verstrekken. In beide gevallen wordt de wil van de verdachte niet gerespecteerd, omdat de verdachte wordt gedwongen aan zijn eigen veroordeling mee te werken. Judge Martens is van mening dat de Saunders-zaak beoordeeld moet worden vanuit het oogpunt van de procesautonomie van de verdachte door middel van de ongeoorloofde dwangcriteria. 120 Na het Chambaz-arrest is ook A-G Niessen van mening dat het nemo-teneturbeginsel niet alleen bescherming biedt tegen het afleggen van mondelinge of schriftelijke verklaringen, maar ook tegen het toepassen van methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. 121 Van Toor betoogt dat het toetsingskader gezocht moet worden in de criteria die het EHRM geformuleerd heeft om het handelen van de opsporingsautoriteiten te toetsen: 122 (i) (ii) (iii) De aard en mate van dwang die werd gebruikt om het bewijs te verkrijgen Relevante waarborgen in de procedure De manier waarop het bewijs wordt gebruikt Aard en mate van dwang Wat de aard van dwang betreft, blijkt dat als een gevangenisstraf wordt gebruikt om informatie af te dwingen, het EHRM telkens oordeelt dat sprake is van een ongeoorloofde aard van dwang. 123 Hiervoor is het irrelevant wat de mate van dwang is geweest. 124 Alleen het gebruik van deze vorm van dwang is al ongeoorloofd. Wat geldstraffen betreft is de mate van dwang relevanter dan het gebruik ervan. Dit blijkt uit het Allen-arrest: 125 Furthermore, not every measure taken with a view to encouraging individuals to give the authorities information which may be of potential use in later criminal proceedings must be regarded as improper compulsion (see ( ) John Murray v. the United Kingdom judgment, 46). The applicant faced the risk of imposition of a penalty of a maximum of GBP 300 if he persisted in refusing to make a declaration of assets, which may be contrasted with the position in the Saunders case, where a two year prison sentence was the maximum penalty ( ). 118 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr Dissenting opinion judge Martens bij EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572 (Saunders). 120 Dissenting opinion judge Martens bij EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572 (Saunders). 121 Conclusie A-G Niessen bij HR 19 december 2014, ECLI:NL:PHR:2014:2728, V-N 2015/8.4, punt D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr EHRM 21 december 2000, nr /97 (Quinn t. Ierland); EHRM 21 december 2000, nr /97 (Heaney & McGuinness t. Ierland). 124 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr EHRM 10 september 2002, nr /01, FED 2003/589, par. 1 (Allen). 25

27 De hoogst toegestane straf op het niet meewerken aan een informatieplicht lijkt een beperkte geldboete te zijn. 126 Van Toor ontleent deze visie aan het feit dat de hoogst toegestane geldboete zonder in te gaan op de verschillen tussen de zaken Britse ponden betreft. Op grond van het Saunders-arrest zou eveneens betoogd kunnen worden dat de kern betrekking heeft op de aard en mate van dwang, en niet op het type materiaal: 127 The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood ( ) it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect ( ). Daarbij moet wel de kanttekening worden geplaatst dat de mate van dwang in het belastingrecht hoger ligt dan in het commune strafrecht. Het EHRM heeft namelijk expliciet bepaald dat het nemoteneturbeginsel in beperkte omvang geldt in het belastingrecht. 128 Mogelijk heeft dit te maken met het maatschappelijk belang van een goed functionerend belastingstelsel. 129 Het op orde houden van de staatskas is van essentieel belang. Verder blijkt dat, hoe beperkter de inlichtingenplicht, hoe hoger de grens van improper compulsion ligt. 130 Dit brengt met zich mee dat de nagenoeg onbeperkte omvang van de fiscale informatieverzoeken in veel gevallen volgens De Bont in strijd zijn met het nemo-teneturbeginsel Relevante waarborgen in de procedure De toets of sprake is van geoorloofde dwang wordt mede bepaald door relevante waarborgen in de procedure. Uit het Jalloh-arrest blijkt dat het niet in acht nemen van procedurele waarborgen kan leiden tot schending van het nemo-teneturbeginsel: 132 Turning to the existence of relevant safeguards in the procedure, ( ). Although it can be said that domestic law did in general provide for safeguards against arbitrary or improper use of the measure, the applicant, relying on his right to remain silent, refused to submit to a prior medical examination. He could only communicate in broken English, which meant that he was subjected to the procedure without a full examination of his physical aptitude to withstand it. De Duitse wet voorzag in procedurele waarborgen, maar deze werden door de autoriteiten compleet genegeerd. Het toedienen van het braakmiddel an sich is geoorloofd. Echter, de manier waarop het dwangmiddel werd gebruikt, maakt dat sprake is van ongeoorloofd dwang. Uit de arresten Quin en Heaney & McGuinness blijkt dat de waarborgen in de procedure enige invloed moeten uitoefenen op 126 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr.1 met verwijzing naar EHRM 17 december 1996, NJ 1997/669, r.o. 69 (Saunders). 128 EHRM 21 december 2000, nr /97 (Heaney & McGuinness t. Ierland); EHRM 23 november 2006, nr /01, BNB 2007/150 (Jussila t. Finland). 129 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr EHRM 29 juni 2007, nr /02, NJ 2008/25, r.o (O Halloran & Francis t. Verenigd Koninkrijk). 131 G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/226, r.o. 120 (Jalloh t. Duitsland). 26

28 de aard en mate van dwang. 133 Het recht op een advocaat en het geven van de cautie veranderde niets aan het feit dat de verdachten een keuze moesten maken tussen verklaren of een gevangenisstraf van zes maanden. Volgens het EHRM moeten de waarborgen derhalve zowel effectief zijn als in voldoende mate de dwang reduceren De manier waarop het bewijs gebruikt wordt Het derde criterium heeft betrekking op het gebruik van ongeoorloofd verkregen bewijs. Zo kan indien een verklaring wordt afgedwongen door middel van (bedreiging van) foltering dit een schending van art. 3 EVRM opleveren, maar dit hoeft niet per definitie te beteken dat art. 6 EVRM daarmee geschonden is. Als het bewijs geen rol van betekenis heeft gespeeld in de bestraffende procedure levert dit geen schending op van art. 6 EVRM. 134 De toets die het EHRM hierbij hanteert is of het gebruik van bewijs dat door middel van ongeoorloofde dwang verkregen is the very essence van het nemoteneturbeginsel vernietigt Het nemo-teneturbeginsel is zowel means based als material based Zoals eerder beschreven 136 bestaat de ratio van het nemo-teneturbeginsel uit drie rechtsbeginselen: het pressieverbod, de betrouwbaarheid van het bewijs en de procesautonomie. Het ligt in de rede te stellen dat het means based -principe ten grondslag zou moeten liggen aan de invulling van het nemoteneturbeginsel. De verdachte heeft recht op bescherming tegen ongeoorloofde druk (pressieverbod) omdat zo de procesautonomie en de betrouwbaarheid van het bewijs gewaarborgd worden. Mijns inziens kan de rol van het Saunders-criterium echter niet geïnterpreteerd worden als uitschieter in de rechtspraak van het EHRM. Het EHRM verwijst in de post-saunders-arresten consequent terug naar het Saunders-arrest, waarbij de kwalificatie van wils(on)afhankelijk materiaal voortdurend terugkomt. Mijns inziens trekken De Haas en Vissers de juiste conclusie over de reikwijdte van het soort materiaal dat onder de bescherming van het nemo-teneturbeginsel valt. Zij stellen namelijk dat de means - en material based gedachtes in relatie tot elkaar moeten worden bezien. Het nemo-teneturbeginsel biedt bescherming tegen zekere means, maar of de ingezette dwang al dan niet geoorloofd is, wordt mede bepaald door het soort material. 137 Deze zienswijze blijkt met name uit het Jalloh-arrest. 138 Daarin besliste het EHRM dat sprake was van wilsonafhankelijk materiaal, maar dat de aard en mate van dwang dusdanig ernstig waren, dat het een schending opleverde van het nemo-teneturbeginsel. Uit dit arrest blijkt dat het EHRM allereerst toetst of sprake is van wilsafhankelijk of wilsonafhankelijk materiaal. Voor de vraag of sprake is van ongeoorloofde dwang neemt het EHRM het soort materiaal mee in overweging, waarbij sneller sprake is van ongeoorloofde dwang bij wilsafhankelijk materiaal. Hieruit blijkt mijns inziens duidelijk dat het EHRM bescherming biedt tegen ongeoorloofde dwang, maar dat de invulling hiervan mede afhangt van het soort materiaal. 133 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr.1 met verwijzing naar EHRM 21 december 2000, nr /97 (Quinn t. Ierland); EHRM 21 december 2000, nr /97 (Heaney & McGuinness t. Ierland). 134 EHRM 1 juni 2010, nr /05, r.o. 179 (Gäfgen t. Duitsland); EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/226, r.o. 101, 117 (Jalloh t. Duitsland). 135 D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr Zie paragraaf P. de Haas en A.B. Vissers, Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, TFB 2014/ EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/226 (Jalloh t. Duitsland). Uit onder meer r.o. 101 en 117 blijkt duidelijk aan welke punten het EHRM toetst. 27

29 3.6 Toetsingskader nemo-teneturbeginsel EHRM Mijns inziens kan, na het analyseren van de rechtspraak van het EHRM en de literatuur daarover, het volgende toetsingskader worden opgesteld met betrekking tot de uitleg van het nemoteneturbeginsel. Daarbij dient in acht genomen te worden dat de rechtspraak van het EHRM erg casuïstisch van aard is en dat harde en duidelijke richtlijnen daarom moeilijk te destilleren zijn. 28

30 3.7 Tussenconclusie Het nemo-teneturbeginsel kent drie rechtsgronden: het pressieverbod, de procesautonomie van de verdachte en de betrouwbaarheid van het bewijs. Uit rechtspraak van het EHRM blijkt dat het nemoteneturbeginsel bescherming biedt indien sprake is van een criminal charge. Uit met name het Chambaz-arrest valt echter te destilleren dat belastingplichtigen onder omstandigheden ook in de administratieve fase een beroep op art. 6 EVRM kunnen doen. Indien de belastingplichtige niet kan uitsluiten dat de gevorderde informatie in een bestraffende procedure tegen hem gebruikt kan worden, is een beroep op het nemo-teneturbeginsel mogelijk. De reikwijdte van het kan niet uitsluiten -verweer beperkt zich volgens Zeeman en Feenstra tot de aard en omvang van het bestuursgeschil. Het bestuursgeschil kan namelijk belangrijke aanwijzingen opleveren voor het antwoord op de vraag of een bestraffende sanctie in het verschiet ligt. In de literatuur is voorts stevige discussie gaande over de vraag of het nemo-teneturbeginsel bescherming biedt tegen het soort materiaal of dat het juist gaat om de vraag of de dwang bij het vorderen van materiaal al dan niet geoorloofd is. De Haas en Vissers trekken mijns inziens de juiste conclusie: de means - en material based gedachtes moeten in relatie tot elkaar worden bezien. Het nemo-teneturbeginsel biedt bescherming tegen zekere means, maar of de ingezette dwang al dan niet geoorloofd is, wordt mede bepaald door het soort material. Na analyse van de jurisprudentie van het EHRM en de literatuur omtrent het nemo-teneturbeginsel is een toetsingskader opgesteld. Hierbij is systematisch weergegeven in hoeverre een beroep op het nemo-teneturbeginsel mogelijk is. Daarbij dient in acht te worden genomen dat de rechtspraak van het EHRM erg casuïstisch van aard is, waardoor harde en duidelijke richtlijnen moeilijk te destilleren zijn. 29

31 Hoofdstuk 4: Analyse Hoge Raad inzake het nemo-teneturbeginsel 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is beschreven hoe het EHRM invulling geeft aan het uit art. 6 EVRM voortvloeiende nemo-teneturbeginsel. In dit hoofdstuk wordt geanalyseerd hoe de Hoge Raad het nemo-teneturbeginsel toepast. Dit hoofdstuk is van belang voor de onderzoeksvraag, omdat het toetsingskader van de Hoge Raad relevant is voor de vraag of de suppletieplicht in de omzetbelasting naar Nederlands recht een schending van het nemo-teneturbeginsel oplevert. Daarbij zal worden ingegaan op de verschillen met de rechtspraak van het EHRM. Dit is nodig omdat uitspraken van het EHRM bindend zijn, wat met zich meebrengt dat wetgeving en rechtspraak van lidstaten hiermee in overeenstemming dienen te zijn. 139 Allereerst wordt in paragraaf 4.2 ingegaan op de wijze waarop de Hoge Raad de criminal charge vormgeeft. Vervolgens wordt in paragraaf 4.3 ingegaan op de vraag of de Hoge Raad het nemo-teneturbeginsel means - of material based benadert. In paragraaf 4.4 wordt besproken in hoeverre de Hoge Raad bescherming biedt tegen afgedwongen wilsafhankelijk materiaal. In paragraaf 4.5 wordt een toetsingskader opgesteld over de wijze waarop de Hoge Raad het nemoteneturbeginsel invult. Afgesloten wordt met een tussenconclusie in paragraaf Inlichtingenplicht wordt niet begrensd door de criminal charge Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt dat de werking van het nemo-teneturbeginsel begrensd wordt door de criminal charge. Volgens de Hoge Raad is sprake van een criminal charge indien de inspecteur jegens de belastingplichtige een handeling verricht, waaraan de belastingplichtige in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat hem een boete wordt opgelegd. 140 Hiervan is volgens de Hoge Raad in ieder geval sprake als de belastingplichtige een vergrijp- of verzuimboete is opgelegd. 141 In hoofdstuk 3 is uiteengezet dat het EHRM onderscheid maakt tussen de situatie waarbij ten tijde van de informatieplicht reeds sprake is van een criminal charge, en de inlichtingenplicht waarbij (nog) geen sprake is van een criminal charge. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat geen belang wordt gehecht aan de vraag of sprake is van een criminal charge. 142 Een belastingplichtige dient te allen tijde medewerking te verlenen aan het fiscale onderzoek. Het nemo-teneturbeginsel is volgens de Hoge Raad niet van toepassing op informatie die slechts betrekking heeft op het vaststellen van de belastingschuld. 143 De Hoge Raad erkent wel dat medewerking aan een informatieverzoek mogelijk tot gevolg heeft dat de verstrekte informatie gebruikt kan worden als bewijs in een (latere) bestraffingsprocedure. In dat geval is het aan de straf- of boeterechter om te beslissen of het 139 In art. 93 jo. 94 GW is bepaald dat verdragen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties voor nationale wetten gaan. 140 HR 23 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8519, BNB 1993/271, r.o HR 13 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4216, BNB 1990/287; HR 19 juni 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC8934, BNB 1986/29; HR 7 september 1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7334, BNB 1988/ Zie onder meer HR 11 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:AW5744, BNB 1992/243; HR 27 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2314, BNB 2002/27; HR 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/225, in r.o van dit arrest komt duidelijk naar voren dat de Hoge Raad geen belang hecht aan het feit dat reeds sprake was van een criminal charge: De omstandigheid dat ten tijde van de vragen van de Inspecteur een strafvervolging tegen belanghebbende was ingesteld, onthief hem niet van de in artikel 47 AWR neergelegde, voor een ieder geldende verplichtingen tot informatieverstrekking ten behoeve van de belastingheffing te zijnen aanzien. 143 HR 27 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2314, BNB 2002/27, r.o

32 verstrekte materiaal, dat is verkregen in de administratieve procedure, gebruikt mag worden in de straf- of boeteprocedure. 144 In paragraaf 4.4 wordt dit nog uitgebreid besproken. In navolging hierop oordeelde de Hoge Raad dat de plicht tot medewerking aan het fiscale onderzoek onverkort van toepassing blijft, zelfs wanneer op dat moment een aanverwante strafprocedure loopt. 145 De Hoge Raad besliste dat de omstandigheid dat ten tijde van het informatieverzoek een strafvervolging tegen de belastingplichtige was ingesteld, dat hem niet onthief van zijn geldende verplichting tot informatieverstrekking ten behoeve van de belastingheffing. 146 Net als in voorgaande rechtspraak overwoog de Hoge Raad ook hier dat de strafrechter dient te beoordelen of en in hoeverre de gevorderde informatie gebruikt mag worden voor de bestraffingsprocedure. 147 Kortom, belastingplichtigen zijn te allen tijde verplicht medewerking te verlenen indien het gaat om het vaststellen van de belastingschuld. Het is vervolgens aan de straf- of boeterechter om te beoordelen of de gegevens die verkregen zijn in de administratieve fase gebruikt mogen worden in het bestraffingsproces. 4.3 Volgt de Hoge Raad het means based - of material based -principe? In hoofdstuk 3 is aandacht besteed aan de discussie omtrent de vraag of het nemo-teneturbeginsel means based of material based opgevat dient te worden. Na analyse van de rechtspraak van het EHRM is betoogd dat het nemo-teneturbeginsel bescherming biedt tegen zekere means maar dat de ongeoorloofde dwang-toets mede wordt bepaald door het soort material. De Hoge Raad lijkt een material based -invulling te geven aan het nemo-teneturbeginsel. Het material based -principe legt de nadruk op de kwalificatie van het type materiaal, waarbij alleen wilsafhankelijk materiaal onder de bescherming van het nemo-teneturbeginsel valt. Hierna wordt de stelling uiteengezet dat de Hoge Raad het material based -principe volgt voor de invulling en reikwijdte van het nemo-teneturbeginsel Kwalificatie van wils(on)afhankelijk materiaal De Hoge Raad heeft in een reeks arresten 148 met verwijzing naar het Saunders-arrest geoordeeld dat het nemo-teneturbeginsel slechts van toepassing is op wilsafhankelijk materiaal. Wilsonafhankelijk materiaal mag wel gebruikt worden als bewijs voor de bestraffingsgrondslag, zelfs indien sprake is van een criminal charge. 149 Volgens de Hoge Raad is voor de kwalificatie van het materiaal het fysieke bestaan ervan leidend. 150 Dit blijkt onder meer uit het arrest van 21 maart 2008 van de Hoge Raad. 151 Daarin kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat afgedwongen bankafschriften die de belastingplichtige zelf diende op te vragen bij de bank niet hun bestaan ontleenden aan de wil van de belastingplichtige. De inspecteur mocht het bestaan aannemen, omdat de belastingplichtige al zonder zijn eigen toedoen was geïdentificeerd als rekeninghouder. Wilsonafhankelijk materiaal is dus, volgens de Hoge Raad, materiaal waarbij de betrokkene niet enkel met zijn wil invloed of controle kan 144 HR 11 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:AW5744, BNB 1992/243, r.o ; HR 27 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2314, BNB 2002/27, r.o HR 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/ HR 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/225, r.o HR 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/225, r.o Zie onder meer HR 27 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2314, BNB 2002/27; HR 16 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9013, BNB 2006/ Zie paragraaf HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, r.o (KB-Lux zaak); HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ36 40, BNB 2014/101, r.o. 3.6; HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1141, RvdW 2015/ HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, r.o (KB-Lux zaak). 31

33 uitoefenen op het bestaan ervan. Het fysieke bestaan is de toetsingsmaatstaf. Mijns inziens wordt de kwalificatie van wilsonafhankelijk materiaal te beperkt uitgelegd. Het onderscheid tussen de duldplicht en de actieve medewerking, zoals dat naar voren komt in de rechtspraak van het EHRM, komt namelijk niet terug in de rechtspraak van de Hoge Raad. De wijze waarop de Hoge Raad het materiaal kwalificeert is mijns inziens niet in lijn met de jurisprudentie van het EHRM De Hoge Raad volgt de material based -benadering In het arrest van 29 oktober 1996 bracht de Hoge Raad een verschil aan tussen het verschaffen van schriftelijke inlichtingen van de verdachte en administratieve bescheiden. 152 De Hoge Raad overwoog in die zaak dat het niet ging om het afleggen van een verklaring of het verschaffen van inlichtingen omtrent de verdachte zijn mogelijke betrokkenheid bij een strafbaar feit, maar om het afgeven van schriftelijke bescheiden. Schriftelijke inlichtingen vallen volgens de Hoge Raad wel onder de bescherming van het nemo-teneturbeginsel, terwijl administratieve bescheiden daar niet onder vallen. Uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad slechts bescherming biedt tegen bewijs van communicatieve aard. 153 De stelling dat de Hoge Raad een material based invulling geeft aan het nemoteneturbeginsel kan verder ontleend worden aan het arrest van 21 december De Hoge Raad kwam in die zaak tot het volgende oordeel: 154 Beslissend voor de vraag of het nemo-tenetur-beginsel is geschonden, is immers of het gebruik tot het bewijs van een al dan niet in een document vervatte verklaring van de verdachte in een strafzaak zijn recht om te zwijgen en daarmee zijn recht om zichzelf niet te belasten van zijn betekenis zou ontdoen. Het antwoord op deze vraag hangt af van de aard van de in het document vervatte verklaring, waarbij de omstandigheid dat de verdachte de verklaring zelf heeft vervaardigd, niet beslissend is. De Rechtbank had derhalve kennis moeten nemen van de inhoud van de documenten. Allereerst valt op dat de Hoge Raad bij de beoordeling van het nemo-teneturbeginsel direct de koppeling maakt met de verklaringsvrijheid van de verdachte. Daarmee lijkt de Hoge Raad slechts bescherming te bieden tegen verkrijging van uitlatingen die van communicatieve aard zijn. 155 Daarbij is het niet relevant of de verklaring verbaal of schriftelijk wordt afgenomen. Hiermee lijkt de Hoge Raad volgens Van Toor weinig principiële scheiding aan te brengen tussen de bescherming van het zwijgrecht en de bescherming van het nemo-teneturbeginsel. Trechsel omschrijft het nemoteneturbeginsel en het zwijgrecht als two partly overlapping circles. 156 Als voorbeeld noemt hij het gebruik van fysieke dwang om bloed af te nemen voor een DNA-onderzoek. In de meest brede vorm biedt het nemo-teneturbeginsel bescherming tegen onder dwang verkregen bewijs door de autoriteiten. Een DNA-onderzoek kan daardoor mogelijk onder de bescherming van het nemoteneturbeginsel vallen. Het zwijgrecht daarentegen biedt geen bescherming tegen een DNAonderzoek, omdat dit recht alleen betrekking heeft op de mogelijkheid van een verdachte om niet te spreken. Anderzijds kan het zwijgrecht meer bescherming bieden omdat het te allen tijde ook als geen sprake is van dwang kan worden ingeroepen. Het nemo-teneturbeginsel daarentegen heeft 152 HR 29 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZD0562, NJ 1997/232, r.o D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425, r.o D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr S. Trechsel, Human rights in criminal proceedings, Oxford: Oxford University Press 2005, p

34 slechts betrekking op bescherming tegen door de autoriteiten afgedwongen medewerking van de verdachte. 157 Het is mijns inziens dus onjuist dat de Hoge Raad het nemo-teneturbeginsel gelijkstelt aan het zwijgrecht van de verdachte. De bescherming van beide beginselen, zoals Trechsel deze beschrijft, kunnen immers uiteenlopen. De Hoge Raad legt hier aldus de verkeerde maatstaf aan voor de uitleg van het nemo-teneturbeginsel. Dat de Hoge Raad het material based -principe volgt, blijkt met name uit de overweging dat de aard van de inhoud van het materiaal beslissend is. Hoe het document is verkregen of wie de verklaring heeft opgesteld is niet relevant. Alleen de inhoud van de verklaring is van belang. 158 Deze stelling vindt tevens steun in het arrest van 24 november van de Hoge Raad. De Hoge Raad oordeelde dat de enkele grond dat de medewerking van verdachte nodig is om materiaal te verkrijgen waarin een verklaring van de verdachte is opgenomen, niet ertoe kan leiden dat het materiaal als wilsafhankelijk bestempeld kan worden. Uit de zaak Van Weerelt blijkt eveneens dat de Hoge Raad het material based -principe volgt. De Hoge Raad brengt een strikt onderscheid aan tussen wilsonafhankelijk en wilsafhankelijk materiaal voor het beoordelen van een klacht die betrekking heeft op schending van art. 6 EVRM. 160 De Hoge Raad overwoog dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal geen schending van art. 6 EVRM kan opleveren. Bij wilsafhankelijk materiaal beslist de Hoge Raad dat de verkrijging van zulk materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Voor een eventuele bestraffingsprocedure verbiedt het nemo-teneturbeginsel het gebruik van wilsafhankelijk materiaal. Het is dan aan de straf- of belastingrechter om in een dergelijke waarborg te voorzien. Hieruit blijkt mijns inziens duidelijk dat de Hoge Raad de nadruk legt op de kwalificatie van het type materiaal en het nemo-teneturbeginsel daarmee material based opvat. Een uitzondering is de KB-Lux zaak van 21 maart Daarin nam de Hoge Raad de aard en mate van de uitgeoefende dwang waar de rechtspraak van het EHRM met name op gericht is wél in overweging voor de beoordeling of sprake was van schending van het nemo-teneturbeginsel. 162 De Hoge Raad besliste, onder verwijzing naar EHRM Jalloh 163, dat van de betrokkene enige actieve participatie kan worden verlangd. Er was geen sprake van schending van art. 6 EVRM, omdat de actieve participatie slechts was beperkt tot de toezending van stukken. Dat de Hoge Raad zich niet heeft vastgehouden aan deze leer volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad na dit arrest. Dit blijkt met name uit een uitspraak van Hof Amsterdam waarin verwezen werd naar de KB-Lux zaak uit Het hof nam de aard en mate van de uitgeoefende dwang zoals beschreven in de KB-Lux zaak als maatstaf. De Hoge Raad oordeelde echter dat het hof de verkeerde maatstaf had gehanteerd voor de uitleg van het nemo-teneturbeginsel. Beslissend is de kwalificatie van het materiaal, waarbij het niet 157 S. Trechsel, Human rights in criminal proceedings, Oxford: Oxford University Press 2005, p D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3354, RvdW 2016/18 r.o HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, NJ 2014/435, r.o (Van Weerelt). 161 HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159 (KB-Lux zaak). 162 HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159 (KB-Lux zaak). 163 EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/226 (Jalloh t. Duitsland). 164 Hof Amsterdam 25 februari 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:501, NTFR 2014/

35 van belang is of de gevorderde materialen al dan niet zonder enige medewerking van de belastingplichtige kunnen worden verkregen. 165 Concluderend zijn de aard en de inhoud van het materiaal beslissend bij de maatstaf die de Hoge Raad hanteert bij de beoordeling van het nemo-teneturbeginsel. Rechtsbescherming wordt slechts geboden bij bewijs van communicatieve aard. Hierbij wordt mijns inziens ten onrechte geen rekening gehouden met de jurisprudentie van het EHRM, waarin met name de aard en mate van dwang van doorslaggevende betekenis zijn. Het type materiaal vormt volgens het EHRM slechts een aanvullende factor, maar is niet dé kernfactor voor de uitleg van het nemo-teneturbeginsel. De Hoge Raad miskent mijns inziens deze leer. 4.4 De ontwikkelde restrictieleer Uit de vorige paragraaf blijkt dat het nemo-teneturbeginsel zich naar de opvatting van de Hoge Raad verzet tegen het gebruik van wilsafhankelijk materiaal in een (latere) bestraffingsprocedure. De restrictieleer houdt in dat bepaalde waarborgen moeten voorkomen dat ongeoorloofd afgedwongen materiaal niet (later) tegen de betrokkene gebruikt zal worden in een bestraffingsprocedure. 166 Het moet volgens het EHRM niet per se om een wettelijke waarborg gaan. 167 Als er geen wettelijke waarborg is, mag de rechter in waarborgen voorzien. Volgens de Hoge Raad is het beslissend of door gebruikmaking van het bewijs het nemo-teneturbeginsel van zijn betekenis wordt ontdoen. 168 In de zaak Van Weerelt oordeelde de civiele kamer van de Hoge Raad het volgende: 169 ( ) voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist. De Hoge Raad laat het hiermee aan de belasting- of strafrechter om te beslissen of afgedwongen wilsafhankelijk materiaal uitgesloten dient te worden in het kader van de bestraffingsprocedure. In de literatuur is veel kritiek geuit op de wijze waarop de Hoge Raad de restrictie vormgeeft. 170 De heersende opvatting is dat de Hoge Raad geen garantie biedt dat de belasting- of strafrechters daadwerkelijk zullen overgaan tot uitsluiting van afgedwongen wilsafhankelijk bewijs. Stijnen stelt dat bewijsuitsluiting de enige optie dient te zijn die belasting- of strafrechters aan de restrictie kunnen 165 HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1359, BNB 2016/23, r.o Zie onder meer EHRM 21 april 2009, nr /03, NJ 2009/557 (Marttinen t. Finland); EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323 (Chambaz). 167 EHRM 21 april 2009, nr /03, NJ 2009/557, r.o. 72 (Marttinen t. Finland). 168 HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425, r.o HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, NJ 2014/435, r.o. 3.8 (Van Weerelt). 170 Zie onder meer M. Hendriks, Rechterlijke garantie dat wilsonafhankelijk materiaal niet voor beboeting wordt gebruikt, NTFR 2013/1586; F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Het privilege against self-incrimination nader beschouwd, NTFR 2013/01; R. Stijnen, Saunders en J.B. revisited: wat te doen met onder druk verkregen wilsafhankelijk materiaal?, TSC september 2014, nr. 4. AG-Niessen is tevens van mening dat bewijsuitsluiting de juiste optie is, zie hiervoor: Conclusie A-G Niessen bij HR 19 december 2014, ECLI:NL:PHR:2014:2728, V-N 2015/8.4, r.o

36 binden. 171 Mocht immers niet overgegaan worden tot bewijsuitsluiting, dan is de beoogde restrictie van de Hoge Raad zonder enige waarde. Volgens Hendriks is het niet zeker dat de belasting- of strafrechter tot bewijsuitsluiting zal overgaan en is de vormgegeven restrictie in strijd met de rechtspraak van het EHRM. 172 Mijns inziens is de kritiek vanuit de literatuur terecht. De geformuleerde restrictie van de civiele- en belastingkamer 173 van de Hoge Raad biedt geen enkele garantie dat afgedwongen wilsafhankelijk materiaal in het boete- of strafrechtelijk circuit stroomt. Uit rechtspraak van het EHRM blijkt dat het nemo-teneturbeginsel al geschonden is, als besmette informatie aan het dossier wordt gevoegd. 174 Het is daarbij niet van belang dat het bewijs daadwerkelijk gebruikt wordt tegen de betrokkene. De geformuleerde restrictie kan mijns inziens ook om deze reden geen stand houden. Voorts merkt AG-Niessen in zijn conclusie bij het arrest van 29 mei mijns inziens terecht op dat het afdwingen van materiaal in deze zaak onder verbeurte van een dwangsom alleen toegestaan is indien de belastingplichtige gegarandeerd wordt dat het materiaal slechts gebruikt zal worden in het kader van de belastingheffing. Het is daarbij niet relevant dat het gaat om verklaring of om reeds bestaand materiaal zoals (bank)documenten. 4.5 Toetsingskader nemo-teneturbeginsel Hoge Raad Na analyse van de rechtspraak van de Hoge Raad en de literatuur omtrent het nemo-teneturbeginsel kan het volgende toetsingskader worden opgesteld. Hierbij is systematisch weergegeven in hoeverre een beroep op het nemo-teneturbeginsel bij de Hoge Raad mogelijk is. 171 R. Stijnen, Saunders en J.B. revisited: wat te doen met onder druk verkregen wilsafhankelijk materiaal?, TSC september 2014, nr M. Hendriks, Rechterlijke garantie dat wilsonafhankelijk materiaal niet voor beboeting wordt gebruikt, NTFR 2013/ In het arrest van HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 kwam de belastingkamer inzake een informatiebeschikking eveneens tot hetzelfde oordeel met betrekking tot de restrictie van wilsafhankelijk materiaal. 174 EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03, r.o. 40 (Shannon). 175 Conclusie A-G Niessen bij HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1359, BNB 2016/23, punt 4.56 en

37 4.6 Tussenconclusie Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt het niet van belang is of sprake is van een criminal charge voor de uitwerking van het nemo-teneturbeginsel. Een belastingplichtige dient te allen tijde medewerking te verlenen aan het fiscale onderzoek. Dit geldt zelfs als op dat moment een aanverwante strafprocedure loopt. De Hoge Raad geeft een material based invulling aan het nemoteneturbeginsel. Het material based -principe legt de nadruk op de kwalificatie van het type materiaal. Voor de kwalificatie van het type materiaal is het fysieke bestaan van het materiaal volgens de Hoge Raad leidend. Alleen wilsafhankelijk materiaal valt volgens de Hoge Raad onder de bescherming van het nemo-teneturbeginsel, waarbij geen rekening wordt gehouden met de vraag waar het EHRM met name de focus op legt of sprake is van ongeoorloofde dwang. De Hoge Raad laat aan de boete- of strafrechter om te beslissen of afgedwongen wilsafhankelijk materiaal in de bestraffingsprocedure uitgesloten dient te worden. In de literatuur wordt mijns inziens terecht kritiek geuit op de wijze waarop de Hoge Raad de restrictie vormgeeft. De restrictie biedt geen garantie dat de belasting- of strafrechters daadwerkelijk zullen overgaan tot uitsluiting van afgedwongen wilsafhankelijk bewijs. Na analyse van de jurisprudentie van de Hoge Raad en de literatuur omtrent het nemo-teneturbeginsel is een toetsingskader opgesteld. Hierin is systematisch weergegeven in hoeverre een beroep op het nemo-teneturbeginsel bij de Hoge Raad mogelijk is. 36

38 Hoofdstuk 5: De suppletieplicht getoetst aan het nemo-teneturbeginsel 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de suppletieplicht getoetst aan het nemo-teneturbeginsel. In paragraaf 5.2 wordt de suppletieplicht allereerst getoetst aan de rechtspraak van de Hoge Raad. In paragraaf 5.3 wordt beoordeeld in hoeverre het EHRM rechtsbescherming biedt bij een klacht over art. 6 EVRM in het kader van de suppletieplicht. Toetsing aan rechtspraak van de Hoge Raad komt als eerste aan de orde, omdat de toetsing van de suppletieplicht aan de rechtspraak van het EHRM mede afhangt van de waarborgen die de nationale rechter biedt. Vervolgens wordt in paragraaf 5.4 ingegaan op het verschil in rechtsbescherming tussen het EHRM en de Hoge Raad. In paragraaf 5.5 wordt afgesloten met een tussenconclusie. 5.2 De suppletieplicht getoetst aan de rechtspraak van de Hoge Raad Voor de vraag of de suppletieplicht strijdigheid oplevert met art. 6 EVRM wordt in deze paragraaf ingegaan op de rechtspraak van de Hoge Raad. Allereerst wordt in subparagraaf onderzocht in hoeverre de werking van de criminal charge de suppletieplicht begrenst. In subparagraaf komt de kwalificatie van het materiaal aan de orde, omdat de Hoge Raad hier gevolgen aan verbindt voor de bescherming en reikwijdte van het nemo-teneturbeginsel De suppletieplicht en de criminal charge Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat geen belang wordt gehecht aan de vraag of al sprake is van een criminal charge. 176 Een belastingplichtige dient te allen tijde medewerking te verlenen aan het fiscale onderzoek. In het kader van de suppletieplicht dient de belastingplichtige op het moment dat deze verplichting intreedt de gevraagde informatie in het kader van art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB te verstrekken aan de fiscus. Of al dan niet sprake is van een criminal charge doet volgens de Hoge Raad niets af aan deze verplichting. Mocht op dat moment zelfs een aanverwant strafonderzoek lopen, dan kan de belastingplichtige zich alsnog niet onttrekken aan zijn suppletieplicht door een beroep te doen op het nemo-teneturbeginsel De suppletieplicht: wilsafhankelijk materiaal en de geboden restrictie De Hoge Raad volgt het material based -principe, waarbij de aard van de inhoud van het materiaal beslissend is. Hoe het document is verkregen of wie de verklaring heeft vervaardigd is niet relevant. Slechts de inhoud van de verklaring is van belang. 178 In de rechtspraak van de Hoge Raad is het fysieke bestaan van het materiaal beslissend voor de indeling van het bewijsmateriaal. 179 Als de belastingplichtige alleen met zijn wil invloed of controle kan uitoefenen op het bestaan van het materiaal, dan kwalificeert het als wilsafhankelijk. De Hoge Raad heeft in dat kader expliciet geoordeeld dat schriftelijke inlichtingen wel onder de bescherming van het nemo-teneturbeginsel 176 Zie onder meer HR 11 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:AW5744, BNB 1992/243; HR 27 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2314, BNB 2002/27; HR 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/ HR 27 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/ HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3354, RvdW 2016/18, r.o. 2.4; D.A.G. van Toor, Het nemo-teneturbeginsel: rechtspraak van het Europese Hof van de Rechten van de Mens en de Hoge Raad vergeleken, TBS&H april 2016, nr HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, r.o (KB-Lux zaak); HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, NJ 2014/435, r.o. 3.6 (Van Weerelt); HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1141, RvdW 2015/

39 vallen. Administratieve bescheiden daarentegen vallen niet onder de bescherming van art. 6 EVRM. 180 Het indienen van een suppletie geschiedt door middel van het digitale suppletieformulier omzetbelasting. 181 Op het moment van vorderen bestaat het suppletieformulier fysiek (nog) niet. De belastingplichtige kan met zijn wil controle en invloed uitoefenen over het bestaan van materiaal. De belastingplichtige zou er immers voor kunnen kiezen om los van de sancties die daarop volgen het formulier niet in te vullen. Het suppletieformulier moet dus conform de rechtspraak van de Hoge Raad als wilsafhankelijk worden aangemerkt. De Hoge Raad laat het vervolgens aan de belasting- of strafrechter om te beslissen of afgedwongen wilsafhankelijk materiaal uitgesloten dient te worden in het kader van de bestraffingsprocedure. 182 Zoals beschreven in paragraaf 2.4 biedt de Belastingdienst suppletieformulieren aan via de website. In art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB staat beschreven dat de belastingplichtige gehouden is de volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Alhoewel in de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van art. 10a AWR telkens wordt gesproken over mededeling doen bij de fiscus, blijkt uit de wet dat ook relevante gegevens verstrekt zouden moeten worden. Dit impliceert dat ook administratieve bescheiden ter ondersteuning van het suppletieformulier hieronder kunnen vallen. Bij administratieve bescheiden is de Hoge Raad duidelijk in zijn oordeel. Administratieve bescheiden zijn wilsonafhankelijk en mogen tegen de belastingplichtige gebruikt worden in een eventuele bestraffingsprocedure De suppletieplicht getoetst aan de rechtspraak van het EHRM Voor de vraag of de suppletieplicht strijdigheid oplevert met art. 6 EVRM, wordt in deze paragraaf ingegaan op de rechtspraak van het EHRM. Allereerst wordt in subparagraaf onderzocht in hoeverre de werking van de criminal charge de suppletieplicht begrenst. In subparagraaf komt de kwalificatie van het materiaal aan de orde. Ook wordt bekeken in hoeverre sprake is van (on)geoorloofde dwang bij de suppletieplicht. Dit is van belang, omdat het EHRM heeft bepaald dat de criminal charge de werking van het nemo-teneturbeginsel begrenst. De aard en mate van dwang spelen ook een rol bij de vraag of afgedwongen materiaal al dan niet onder de bescherming van het nemo-teneturbeginsel valt De criminal charge in het licht van de suppletieplicht Zoals reeds besproken, 184 maakt het EHRM voor de toepassing van het nemo-teneturbeginsel onderscheid tussen zaken waarin informatie wordt gevorderd vóórdat sprake is van een criminal charge en zaken waarbij zaken waarbij informatie wordt gevorderd als al sprake is van een criminal charge. De Bont voegt hier een derde categorie aan toe: zaken waarin een aanverwante strafprocedure loopt en de criminal charge is gegeven. 185 Het is van belang om deze categorieën uit elkaar te houden, omdat de verplichting tot suppleren ontstaat op het moment dat de belastingplichtige bekend is of 180 HR 29 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZD0562, NJ 1997/232, r.o Toelichting besluitgever, Stb. 2001, 667, p HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3540, NJ 2014/435, r.o. 3.8 (Van Weerelt); HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/ HR 29 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZD0562, NJ 1997/232, r.o. 6.7; HR 19 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1141, NJ 2007/39, r.o Zie paragraaf G.J.M.E. de Bont, Het nemo tenetur-beginsel in een (internationale) rechtsorde, in: De vriendenbundel van Henk van Arendonck, k Moet eerlijk zeggen, Sdu Uitgevers: Den Haag 2013, p

40 bekend is geworden met de onjuistheid van de aangifte. Dit moment kan zich dus in verschillende fases van het controle- of opsporingsonderzoek voordoen. Het EHRM heeft expliciet uitgemaakt dat het nemo-teneturbeginsel wordt afgebakend door de criminal charge. Het is derhalve van belang eerst te analyseren in hoeverre de suppletieplicht omzetbelasting een criminal charge kan opleveren. Voor het bepalen van de criminal charge is het van belang om vast te stellen op welk moment de suppletieplicht omzetbelasting ontstaat. In art. 10a lid 1 AWR is geregeld dat de belastingplichtige uit eigener beweging melding dient te doen van onjuistheden of onvolkomenheden zodra de belastingplichtige hiermee bekend is of bekend is geworden. In de literatuur is enige discussie ontstaan over wat precies verstaan moet worden onder bekend is of bekend is geworden. Hoewel niet volstrekt helder is wanneer het uiterste moment plaatsvindt, lijkt gezien de opmerking in de parlementaire behandeling 186 het moment van het opstellen van de jaarrekeningen het uiterste moment te zijn. Dit wil mijns inziens echter niet zeggen dat het moment niet eerder kan plaatsvinden. Het opstellen van de jaarrekeningen is het uiterste moment dat de belastingplichtige dient te suppleren. 187 Dit betekent niet dat de belastingplichtige niet al voor het opstellen van de jaarrekeningen bekend kan zijn geworden met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte omzetbelasting Geen criminal charge ten tijde van de suppletieplicht Als de suppletieplicht ontstaat en terwijl (nog) geen sprake is van een criminal charge, dan blijkt uit rechtspraak van het EHRM dat de belastingplichtige dient mee te werken aan informatieverzoeken, waaronder begrepen de suppletieplicht. Een beroep op art. 6 EVRM is in beginsel niet mogelijk. 188 Een beroep op het nemo-teneturbeginsel is wel mogelijk indien het verstrekte materiaal in een latere bestraffingsprocedure wordt gebruikt. Hierop wordt in subparagraaf op teruggekomen. Uit de analyse van het EHRM blijkt dat het inroepen van art. 6 EVRM onder bepaalde omstandigheden ook in de controlefase mogelijk is. 189 Daarbij dient te worden bezien in hoeverre de belastingplichtige niet kan uitsluiten dat het materiaal gebruikt kan worden in een bestraffingsprocedure, waarbij de aard en omvang van het bestuursgeschil een rol spelen. 190 De crux van de suppletieplicht bevindt zich juist op dit punt. Omdat het een actieve informatieplicht betreft, zal op het moment van het verstrekken van de informatie veelal nog géén sprake zijn van een bestuursgeschil. Een eventueel bestuursgeschil treedt logischerwijs na het verstrekken van de informatie in. De vraag is hoe belastingplichtigen in dit geval kunnen beoordelen of een punitieve sanctie in het verschiet ligt. Voor beantwoording van deze vraag dient mijns inziens onderscheid gemaakt te worden tussen twee situaties. Indien (nog) geen bestuursgeschil aan de orde is op het moment dat de belastingplichtige bekend is geworden met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte, dienen belastingplichtigen mijns inziens in bepaalde gevallen de informatie te verstrekken. Uit rechtspraak van het EHRM volgt immers dat het nemo-teneturbeginsel niet geschonden wordt als wetgeving garanties biedt dat het verstrekte 186 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p Hierbij ga ik ervan uit dat er nog een bedrag te betalen of te ontvangen omzetbelasting nodig is. Indien de aangifte omzetbelastingbelasting correct is ingediend, geldt de suppletieplicht uiteraard niet. 188 Zie paragraaf EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323 (Chambaz). 190 EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323, (Chambaz); A. Zeeman en A.A. Feenstra, Spreken is zilver, zwijgen is goud: een inlichtingenverplichting zonder waarborg fout?, TBS&H (2), p

41 bewijs niet in de daarop volgende bestraffingsprocedure wordt gebruikt. 191 Deze waarborgen zijn in het BBBB opgenomen. Een tijdige en correct gedane suppletie staat namelijk het opleggen van een vergrijpboete in de zin van art. 67f AWR en art. 10a AWR in de weg. 192 Een verzuimboete komt slechts aan de orde indien bepaalde grenzen zijn overtreden en beloopt ten hoogste 5% van het wettelijk maximum van Een mogelijke boete van 263,90 is, gelet op het Allen-arrest 194, te kwalificeren als verwaarloosbare druk, zodat het nemo-teneturbeginsel daar verder geen bescherming tegen biedt. Bovenstaande schets gaat uit van de situatie dat een belastingplichtige een fout heeft gemaakt in de aangifte en vervolgens de onjuistheid of onvolledigheid later (bijvoorbeeld bij het opstellen van de jaarrekening) op het spoor komt. In dat geval biedt het BBBB voldoende waarborgen om alsnog een vergrijpboete uit de weg te gaan, zodat daar niet de schending van art. 6 EVRM gezocht moet worden. Echter, de crux is mijns inziens in een ander scenario te vinden. Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van art. 10a AWR blijkt dat de suppletieboete met name gericht is op belastingplichtigen, die moedwillig getracht hebben om de verschuldigde belasting te ontduiken. 195 De wetgever heeft bij de invoering van de suppletieplicht dus een bepaalde doelgroep voor ogen gehad. Juist deze overweging roept in het kader van art. 6 EVRM vraagtekens op. Stel dat een belastingplichtige op enig moment opzettelijk een onjuiste aangifte omzetbelasting indient. Het moment van bekend zijn geworden in de zin van art. 10a lid 1 AWR treedt dan direct na het indienen van die onjuiste aangifte in. Dit levert een vreemde situatie op: de belastingplichtige dient opzettelijk een onjuiste aangifte in en tegelijkertijd een seconde na het versturen van de aangifte wordt hij verplicht die informatie te melden bij de fiscus. 196 Een moment van herstel wordt niet geboden. Een belastingplichtige kan een seconde na het overtreden van de wet niet tot inkeer komen. Zou de belastingplichtige in het voorbeeld spijt krijgen en de fiscus op een later moment informeren, 197 dan wordt geen vergrijpboete opgelegd voor het indienen van de onjuiste aangifte (een art. 67f AWR boete) omdat de inkeerbepaling in de beleidssfeer daaraan in de weg staat. 198 Wél wordt de belastingplichtige dan een suppletieboete opgelegd, omdat art. 15 lid 4 UBOB het niet tijdig doen van de suppletie als overtreding aanmerkt, waarvoor een 100% vergrijpboete kan worden opgelegd of zelfs strafvervolging voor kan worden ingesteld. 199 In dit geval biedt de wetgeving mijns inziens geen garanties dat het verstrekte bewijs niet tegen de belastingplichtige gebruikt kan worden. 200 In deze situatie ligt het in de rede te stellen dat het niet uit te sluiten valt dat een punitieve sanctie in het verschiet ligt. Niet omdat dit uit de aard van het bestuursgeschil voortvloeit dat treedt immers vaak pas in na het indienen van de suppletie maar omdat dit blijkt uit de aard van de overtreding. Zelfs al zou de belastingplichtige tot inkeer EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323, r.o. 54 (Chambaz). 192 Er wordt bij een tijdige en correct gedane suppletie geen art. 67f AWR boete opgelegd conform par. 24a lid 3 sub a jo. par. 25 lid 8 BBBB. Suppleert de belastingplichtige tijdig en op de juiste wijze dan wordt logischerwijs ook geen art. 10a AWR (suppletieboete) opgelegd. 193 Artikel 67ca AWR jo. par. 24a BBBB. 194 EHRM 10 september 2002, nr /01, FED 2003/589, par. 1 (Allen). 195 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 5, p Hier zou ook betoogd kunnen worden dat de suppletieplicht in strijd is met het ne bis in idem beginsel omdat de belastingplichtige met één handeling twee keer beboet kan worden (een art. 67f en art. 10a AWR boete). Gezien de reikwijdte van de dit onderzoek zal hier geen nadere aandacht aan besteed worden. 197 Ervan uitgaande dat de inspecteur niet bekend is of redelijkerwijs bekend is geworden met de onjuistheid van de aangifte. 198 Par. 25 lid 8 BBBB. 199 Zie paragraaf EHRM 5 april 2012, nr /04, AB 2012/323, r.o. 54 (Chambaz). 201 Gemakshalve ga ik er hierbij vanuit dat voldaan wordt aan de eisen van inkeer in de beleidssfeer. 40

42 komen voor het onjuist doen van een aangifte, dan is het bewijs voor de suppletieboete in feite al geleverd. Door in te keren erkent de belastingplichtige ten eerste dat er sprake is geweest van opzet of grove schuld bij het indienen van de aangifte. Ten tweede staat in wezen vast dat door het indienen van die aangifte de belastingplichtige een seconde later bekend is geworden opzet of grove schuld impliceert immers bekendheid 202 met de onjuistheid of onvolledigheid van die ingediende aangifte. Het gaat dan niet meer alleen om een risico van beboeting zoals in Chambaz, maar om een hoge mate van waarschijnlijkheid dat een punitieve sanctie in het verschiet ligt. Mijns inziens zou in deze situatie de belastingplichtige in de administratieve fase een beroep kunnen doen op het nemoteneturbeginsel. Onderstaande afbeeldingen maken het verschil duidelijk. Omdat belastingplichtige X geen opzet heeft gehad op de aangifte, biedt de wetgeving voldoende garantie dat het verstrekte bewijs niet tegen de belastingplichtige gebruikt wordt. Dient belastingplichtige X namelijk op het moment van bekendheid (in het voorbeeld in februari 2017) een suppletie in, dan wordt geen suppletieboete (art. 10a AWR) en geen boete voor de onjuiste aangifte (art. 67f AWR) opgelegd. Voor belastingplichtige Y ligt de situatie anders. Omdat de bekendheid van de onjuiste aangifte direct intreedt na het indienen van de aangifte, biedt de wet onvoldoende waarborgen om de suppletieboete te voorkomen. In deze situatie kan belastingplichtige Y mijns inziens een beroep doen op het nemoteneturbeginsel. 202 Voorwaardelijk opzet is de ondergrens van opzet en kenmerkt zich volgens HR 19 februari 1985, NJ 1985/633 als het willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans. De bekendheid van de onjuiste aangifte in de zin van art. 10a AWR zit dus al in het opzet ingebakken. Grove schuld is volgens HR 19 december 1990, BNB 1992/217: van grove schuld slechts kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd. 41