Grove schuld en opzet in het Curaçaose belastingrecht

Transcriptie

1 Grove schuld en opzet in het Curaçaose belastingrecht 1 Inleiding In de praktijk komt het steeds vaker voor dat de Belastingdienst vergrijpboetes oplegt aan belastingplichtigen. Dat lijkt erdoor ingegeven dat de Stichting Belastingaccountantsbureau regelmatiger automatisch vergrijpboetes berekent bij vermeende fiscale abuizen na een boekenonderzoek. Niet bij elk verzuim kan automatisch ervan uit worden gegaan dat een vergrijpboete kan worden opgelegd. Niet alleen de belastingautoriteiten maar ook accountants en belastingadviseurs blijken vaak moeite te hebben met de fiscaal juridische duiding van de fiscale vergrijpboete. Het samenspel van wetgeving, jurisprudentie en internationale regelingen maakt het niet eenvoudiger. Het fiscaal sanctie stelsel bevindt zich op het snijvlak dat ligt tussen het fiscaal recht en het strafrecht. Voor het opleggen van een vergrijpboete is namelijk vereist dat de belastingplichtige grove schuld dan wel opzet verweten kan worden. Deze strafrechtelijke leerstukken dienen in de fiscale context uitgelegd te worden. Deze bijdrage probeert wat meer inzicht te bieden in dit onderwerp. 2. Wettelijk kader De regels rondom de vergrijpboete zijn geregeld onder hoofdstuk III van de Algemene landsverordening Landsbelastingen ( ALL ). 2.1 Algemene landsverordening Landsbelastingen 20 ALL Op grond van artikel 20 ALL kan een vergrijpboete worden opgelegd met betrekking tot de zogenaamde aanslagbelastingen. Bij aanslagbelastingen is de vaststelling van de belastingschuld primair opgedragen aan de inspecteur. De inspecteur legt de belastingschuld vast door middel van een aanslag. Een voorbeeld van een aanslagbelasting is de inkomstenbelasting. Het wetsartikel luidt als volgt: Art. 20 ALL 1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag te laag is vastgesteld dan wel anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een begrijp ter zake waarvan de Inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. De grondslag voor boete is: a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen.

2 Ingeval sprake is van opzet of grove schuld kan dus een vergrijpboete worden opgelegd van maximaal 100% van het na te vorderen belastingbedrag. 21 ALL Voorts kan ingevolge art. 21 ALL een vergrijpboete worden opgelegd met betrekking tot de zogenaamde aangiftebelastingen. De vaststelling van de belastingschuld ligt bij deze type belastingen bij de belastingplichtige zelf. De belastingplichtige dient een aangifte in en betaalt tegelijkertijd de verschuldigde belasting. De loonbelasting en de omzetbelasting zijn voorbeelden van aangiftebelastingen. Het wetsartikel luidt als volgt: Art. 21 ALL 1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingverordening gesteld termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de Inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. 3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de Inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag. Ministeriele beschikking administratieve boeten Bij opzet of grove schuld kan een vergrijpboete worden opgelegd van maximaal 100% van het na te heffen belastingbedrag. De Ministeriele beschikking administratieve boeten legt de inspecteur nadere regels op bij het bepalen van de hoogte van de vergrijpboete. Op basis van deze beschikking mag de inspecteur een boete van maximaal 25% opleggen indien sprake is van grove schuld. Bij opzet mag de inspecteur een boete opleggen van maximaal 50%. De inspecteur mag pas een boete van 100% opleggen indien sprake is van opzet en de ernst van de gedraging aanleiding geeft tot een hogere boete aanleiding geeft. Dat zou het geval kunnen zijn bij ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Indien sprake is van recidive kan bij grove schuld een boete opgelegd worden van 50% en bij opzet een boete van 100%. Daarnaast wordt de boete verminderd tot de helft ingeval van samenloop van boeten. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn indien door een samenhangend complex van feiten over enig belastingjaar voor meerdere belastingsoorten een vergrijpboete wordt opgelegd. 22 ALL De inspecteur is op grond van art. 22 ALL verplicht een kennisgeving te versturen naar de belanghebbende wanneer het voornemen bestaat een vergrijpboete op te leggen. De kennisgeving

3 dient ook de gronden te bevatten waarop de oplegging van de vergrijpboete is gestoeld. Daarnaast dient de Inspecteur de belanghebbende een termijn van minimaal twee weken te geven om te reageren op de kennisgeving. De wetgever haast zich onder lid 3 te zeggen dat het niet voldoen aan deze voorschriften niet de nietigheid van de boete tot gevolg heeft. Deze voorschriften zijn in het leven geroepen opdat de Inspecteur de oplegging van vergrijpboetes zorgvuldig voorbereidt. Welke gevolgen de rechter zal geven aan niet naleving van deze voorschriften hangt mijns inziens- van de casus af. De wetgever heeft willen uitsluiten dat de vergrijpboete nietig is bij niet naleving van deze voorschriften door de Inspecteur. Dit sluit mijns inziens niet uit dat de rechter de vergrijpboete vernietigt of matigt, te meer als belanghebbende is benadeeld in zijn processuele positie. Overigens is in de Nederlandse jurisprudentie slechts zelden de vergrijpboete gematigd door niet naleving van deze vormvoorschriften 1. De vergrijpboete wordt daar slechts gematigd indien later blijkt dat er steekhoudende gronden aanwezig waren tegen de vergrijpboete. Voor het overige bevat hoofdstuk III van de ALL nog een aantal nadere voorschriften rondom het opleggen van de vergrijpboete. 2.2 EVRM Het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens ( EVRM ) en het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten ( IVBPR ) zijn van toepassing op Curaçao. De oplegging van fiscale vergrijpboetes worden daarmee ook beheerst door de voorschriften van het EVRM en het IVBPR. Art. 6 EVRM Het EVRM is door Nederland op 4 november 1950 ondertekend in Rome. Vervolgens is het verdrag nog in hetzelfde jaar geratificeerd. Het is door Nederland verklaard dat het EVRM ook van toepassing is op de Nederlandse Antillen en later op Curaçao. In de Nederlandse jurisprudentie heeft het EVRM een grote invloed gehad. Met betrekking tot bestuurlijke boete zaken speelt met name art. 6 een belangrijke rol. Daarin is het zogenaamde fair trial beginsel vervat. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat over de interpretatie gaat van het EVRM, heeft al meerdere malen bepaald dat een belastingschuld of belastingaanslag niet onder het EVRM valt 2. Echter, in het arrest Öztürk 3 is bepaald dat relatief lichte bestuurlijke boetes ook onder het EVRM vallen. Later is nog in het arrest J.B. vs. Zwitserland 4 expliciet bepaald dat het EVRM van toepassing is op fiscaal bestuurlijke boetes wanneer die worden opgelegd vanwege grove schuld of opzet. Een dergelijke boete zou namelijk criminal van aard zijn. De boetes hebben immers een bestraffend en afschrikwekkend karakter. Daarmee is jurisprudentie van het 1 Hof 's-gravenhage 28 april 2000, V-N 2000/41.4 en Hoge Raad van 1 oktober 2004, nr , LJN AR EHRM 9 december 1994, (Schouten) BNB 1995/113 en EHRM 12 juli 2001, (Ferrazzini) BNB 2005/222 3 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, EHRM 3 mei 2001, BNB 2002/26

4 EHRM met name met betrekking tot art. 6 EVRM van toepassing geworden op de fiscale vergrijpboetes. Het fair trial beginsel van art. 6 EVRM is door het EHRM ingevuld geworden door middel van rechtspraak. Zo is onder andere bepaald dat de belanghebbende toegang moet hebben tot een onafhankelijke en onpartijdige rechter en dat het procesgang behoorlijk plaatsvindt. Een finale beslissing dient ook binnen een redelijke termijn plaats te vinden. Het is voorts van belang te constateren dat art. 6 EVRM met zich meebrengt dat de bewijslast ten aanzien van de kwalificatie grove schuld of opzet volledig ligt bij de inspecteur. In HR 23 april 1997, LJN AA2109 overweegt de Hoge Raad namelijk dat terecht wordt aangevoerd dat in verband met de uit artikel 6, lid 2, EVRM voortvloeiende eisen de Inspecteur te dezen dient te bewijzen dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven. In de praktijk wordt nog weleens de vergissing gemaakt dat art. 6 EVRM ook het recht geeft op een tweede feitelijke instantie. Op Curaçao is het nog steeds het geval dat de Raad van Beroep voor belastingzaken ( RvB ) de enige en laatste fiscale rechtsinstantie is. Het recht op een tweede feitelijke instantie vloeit niet rechtstreeks voort uit art. 6 EVRM. Dit recht is echter vervat onder Protocol 7 bij het EVRM. Protocol 7 is door Nederland ondertekend maar nooit geratificeerd. Onder art. 2 van het Protocol staat het volgende: Everyone convicted of a criminal offence by a tribunal shall have the right to have his conviction or sentence reviewed by a higher tribunal. The exercise of this right, including the grounds on which it may be exercised, shall be governed by law. Deze bepaling is niet van toepassing op Curaçao. Het IVBPR bevat onder art. 14, lid 5 IVBPR wel een bepaling die overeenkomt met die van art. 2 van Protocol 7 bij het EVRM: Everyone convicted of a crime shall have the right to his conviction and sentence being reviewed by a higher tribunal according to law. In de tijd dat er nog geen tweede feitelijke instantie voor fiscale vergrijpboetes was in Nederland, is daarover geklaagd bij de Hoge Raad met een verwijzing naar art. 14, lid 5 IVBPR. In het arrest HR 3 januari 2001, nr heeft de Hoge Raad bepaald dat een beroep op art. 14, lid 5 IVBPR faalt. Volgens de Hoge Raad is de bepaling van art. 14, lid 5 IVBPR een niet voor rechtstreekse toepassing door de rechter vatbaar voorschrift. De Hoge Raad zegt met andere woorden dat het op de weg van wetgever ligt om dit manco te helen. Ook de RvB heeft zich uitgelaten over het ontbreken van een tweede feitelijke instantie op Curaçao. Vergelijk onder meer de uitspraak van 28 augustus De RvB beslist dat de 5 LJN AA ECLI:NL:ORBBNAA:2006:BQ9553

5 procedure in fiscale boetezaken als zodanig niet in strijd is met het IVBPR. Het zou voorts niet aan de RvB zijn om zich uit te spreken over de mogelijke gevolgen van het ontbreken van een appelinstantie. Daarmee heeft de RvB het geconstateerde gebrek in de fiscale boeteprocedure op Curaçao naast zich neergelegd. Het is mijns inziens nog maar vraag of de invordering door de Ontvanger nog wel mogelijk is. Wellicht kan nog gesteld worden dat de vergrijpboete niet definitief is komen vast te staan door het ontbreken van een tweede feitelijke instantie. Zo zou nog wellicht met succes de invordering van de fiscale vergrijpboete bestreden kunnen worden in een civiele verzetsprocedure. Dit lijkt me wel een proefprocedure waard. 3. Opzet en grove schuld in fiscalibus Voor het opleggen van een fiscale vergrijpboete dient de Inspecteur te bewijzen dat het vergrijp het gevolg is van het grof schuldig dan wel opzettelijk handelen van de belastingplichtige. De kwalificatie van grove schuld en opzet door de Inspecteur blijkt steeds een uitdaging te zijn. Hierna zal ik handvaten geven voor de kwalificatie van grove schuld en opzet in het belastingrecht in Curaçao aan de hand van jurisprudentie Grove schuld In de Nederlandse fiscale jurisprudentie is grove schuld omschreven als een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en dat mede grove onachtzaamheid omvat. 8 Ook laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid leidt tot de kwalificatie grove schuld. Indien de belanghebbende redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald dan kan worden gesproken van grove schuld. In HR 23 juni 1976, nr , overweegt de Hoge Raad dat door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd. Voor de kwalificatie grove schuld is het niet noodzakelijk dat de belanghebbende zich er daadwerkelijk van bewust is dat hij een fout begaat. Voor die kwalificatie is echter wel nodig dat de belanghebbende zich op basis van de feiten en omstandigheden bewust had moeten zijn van die fout. Met andere woorden als de belanghebbende oplettender was geweest, dan had hij de fout wel opgemerkt. Bij grove schuld wordt dus op basis van de feiten en omstandigheden van 7 Voor een verdere lezing over grove schuld en opzet in het commune strafrecht verwijs ik naar J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer Immers, de fiscale invulling van deze begrippen zijn ontleend uit de strafrechtelijke jurisprudentie. 8 Enige voorbeelden van gepubliceerde grove schuld rechtspraak van de RvB: RvB 5 september 2006, ECLI:NL:ORBBNAA:2006:BQ9202; RvB 28 augustus 2006, ECLI:NL:ORBBNAA:2006:BQ9553; RvB 13 juli 2007, ECLI:NL:ORBBNAA:2007:BT LJN AX3678

6 het geval een bepaalde minimale norm aangelegd. Indien de belanghebbende zich niet aan die minimale norm heeft gehouden dan kan sprake zijn van grove schuld, ook al was hij zich niet bewust van de gepleegde fout. De enkele omstandigheid dat belanghebbende slordig of onzorgvuldig heeft gehandeld is echter niet voldoende voor grove schuld. Daarvan is pas sprake indien die slordigheid en onzorgvuldigheid onder die omstandigheden als laakbaar gekwalificeerd kan worden. Zo overweegt de Hoge Raad in HR 19 december 1990, nr , dat uit de enkele omstandigheid dat belanghebbende te dezen onzorgvuldig te werk is gegaan, nog niet volgt dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld, nu van grove schuld slechts kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd. 3.2 Opzet Opzet is in de Nederlandse fiscale jurisprudentie gekwalificeerd als het willens en wetens handelen of nalaten, welke leidt tot het niet of niet tijdig heffen of betalen van belasting. 11 In het arrest HR 2 oktober 1991, nr is bepaald dat onder opzet ook voorwaardelijk opzet wordt verstaan. Onder voorwaardelijk opzet mag worden verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden geheven dan wel niet tijdig is geheven 13. Een belangrijk verschil tussen voorwaardelijk opzet en grove schuld is dat bij opzet de belanghebbende dient te weten dat zijn handelen (of nalaten) potentieel fout kan zijn. De belanghebbende dient dus bewust te zijn van het risico dat zijn aangifte fout is. Bij grove schuld is deze bewustheid niet vereist. Daarnaast zal er een aanmerkelijk kans aanwezig moeten zijn dat het handelen (of nalaten) van belanghebbende tot een negatief gevolg zal leiden. In de fiscale jurisprudentie wordt dit laatste element vaak niet als zodanig getoetst. Dit aanmerkelijke kans criterium is namelijk moeilijk te vertalen naar de fiscaal rechtelijke context Casus De toerekening van grove schuld of opzet is casuïstisch. De Hoge Raad heeft het toetsingskader uitgezet dat vervolgens door de feitenrechter moet worden getoetst. Of de Inspecteur een vergrijpboete vanwege grove schuld of opzet mag opleggen, is volledig afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ik behandel hierna verschillende casus uit de praktijk. 10 LJN ZC Enige voorbeelden van gepubliceerde opzet rechtspraak van de RvB: RvB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BU4387; RvB 18 januari 2006, ECLI:NL:ORBBNAA:2006:BQ LJN ZC Vergelijk in dit verband de strafrechtelijke arresten van de Hoge Raad: HR 9 november 1954, NJ 1955, 55 (Cicero) en HR 25 maart 2003, nr /01, NJ 2003, 552 (HIV-arrest) 14 Voor een verdere lezing over opzet, zie ook het artikel van mr. P.E. Muller en mr. B.J.G.L. Jaeger in TAR Justitia 2010, nr. 2.

7 Geen grove schuld De onderstaande drie gevallen leiden niet tot de kwalificatie van grove schuld. i. De belastingplichtige heeft bij het invullen van zijn aangifte een invoerfout gemaakt. Het te betalen bedrag is daardoor lager uitgekomen. ii. De belastingplichtige heeft bij het opmaken van de aangifte per abuis een verkeerde aftrekpost meegenomen. iii. De belastingplichtige neemt per abuis een bepaalde inkomstenbron niet mee in zijn aangifte. Grove schuld De onderstaande drie gevallen kwalificeren als grof schuldig handelen. Opzet i. De belastingplichtige heeft bij het invullen van zijn aangifte een invoerfout gemaakt. Het te betalen bedrag is daardoor lager uitgekomen. In voorgaande jaren was zijn belastbaar bedrag echter aanzienlijk hoger zonder dat de omstandigheden veel anders waren. ii. De belastingplichtige heeft bij het opmaken van de aangifte per abuis een verkeerde aftrekpost meegenomen. Hij vermoed dat er ergens wel een fout kan zijn, maar laat de aangifte ongewijzigd omdat hij verwacht dat de Belastingdienst het wel zal aangeven als er iets niet klopt. iii. De belastingplichtige neemt per abuis een bepaalde inkomstenbron niet mee in zijn aangifte. Hij wist niet dat er een fout zat bij indiening van zijn aangifte. Hij gaat echter zo slordig om met zijn administratie, dat hij had mogen verwachten dat een dergelijke fout zich had kunnen voltrekken. i. De belastingplichtige heeft bij het invullen van zijn aangifte een invoerfout gemaakt. Het te betalen bedrag is daardoor lager uitgekomen. De belastingplichtige weet dat er een fout zit in zijn aangifte. Hij dient de foutieve aangifte toch in. Deze handelswijze kwalificeert als voorwaardelijk opzet. ii. De belastingplichtige heeft bij het opmaken van de aangifte een verkeerde aftrekpost meegenomen. Hij hoopt dat de Belastingdienst de fout niet opmerkt en een te lage aanslag oplegt. Dit kwalificeert als opzettelijk handelen. iii. De belastingplichtige neemt een bepaalde inkomstenbron niet mee in zijn aangifte omdat hij vindt dat hij al meer dan genoeg belasting betaalt. Hij verwacht dat de Belastingdienst niets afweet van zijn andere inkomstenbron. Dit kwalificeert als opzet.

8 Pleitbaar standpunt De belastingplichtige heeft in zijn aangifte een fiscaal standpunt ingenomen dat later blijkt onjuist te zijn. Dit standpunt was gezien de stand van de jurisprudentie en literatuur te kwalificeren als een pleitbaar standpunt. Indien sprake is van een pleitbaar standpunt, kan geen grove schuld of opzet worden toegerekend. Dat bij een pleitbaar standpunt geen plaats is voor de toerekening van opzet of grove schuld is al geruime tijd vaste jurisprudentie van de Hoge Raad 15. Het Nederlands Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 2014 omschrijft het pleitbaar standpunt als volgt 16 : Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit. Grove schuld/opzet bij adviseur De belastingadviseur heeft aangifte verzorgd van de belastingplichtige. De belastingplichtige heeft alle relevante informatie en gegevens naar waarheid doorgegeven aan zijn belastingadviseur. De belastingadviseur heeft in de aangifte echter verkeerde fiscale standpunten ingenomen waardoor te weinig belasting is betaald. Alhoewel het handelen van de belastingadviseur kan worden gekwalificeerd als grove schud of opzet, kan de belastingplichtige in deze geen verwijt worden gemaakt. In HR 1 december 2006, nr , BNB 2007/151 heeft de Hoge Raad bepaald dat toerekening van grove schuld of opzet bij de belastingadviseur niet kan worden toegerekend aan de belastingplichtige zelf. Zo heeft de Hoge Raad bepaald dat indien de belastingplichtige zich laat bijstaan door een belastingadviseur aan wiens deskundigheid en zorgvuldige taakuitoefening hij niet had hoeven te twijfelen, hij zich dan niet zelf hoeft te verdiepen in de inhoudelijke aspecten van het belastingrecht. Vóór dit arrest werd de opzet of grove schuld van de belastingadviseur die de aangifte verzorgde vrijwel automatisch toegerekend aan de belastingplichtige zelf. 4. Afsluiting Indien de belastingplichtige grove schuld of opzet kan worden toegerekend, mag de Belastingdienst een vergrijpboete opleggen. Deze vergrijpboete kan bij opzettelijk handelen oplopen tot 100% van het te weinig betaalde belastingbedrag. In dit artikel heb ik meer inzicht proberen te creëren in de invulling van deze strafrechtelijke begrippen in de Curaçaose fiscale 15 HR 7 september 1988, nr , BNB 1988/319; HR 12 september 2003, nr , BNB 2004/75 16 Voor een verdere lezing over het pleitbaar standpunt, zie ook het artikel van mr. P.E. Muller en mr. B.J.G.L. Jaeger in TAR Justitia 2010, nr. 2.

9 praktijk. De kwalificatie van grove schuld of opzet is casuïstisch, waarbij de bewijslast bij de Belastingdienst ligt. Indien sprake is van een pleitbaar standpunt, kan de belastingplichtige geen verwijt worden gemaakt. Wanneer een belastingplichtige zijn belastingzaken laat behartigen door een adviseur, kan de schuld van de adviseur niet zonder meer worden toegerekend aan de belastingplichtige. mr. S.G. Kenswil Willemstad, 7 maart 2014