De toekomst van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht

Transcriptie

1 Bachelorscriptie Fiscale Economie / Fiscaal Instituut Tilburg / Zomer 2017 De toekomst van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht Auteur: M. (Mark) van Wijgerden ANR: Begeleider: Examencommissie: mr. dr. M.B.A. (Diana) van Hout dr. A.W. (Arthur) Hofman

2 2

3 Inhoudsopgave Afkortingenlijst 4 Hoofdstuk 1: Inleiding 5 Paragraaf 1.1: Introductie 5 Paragraaf 1.2: Probleemstelling 6 Paragraaf 1.3: Methodologie en structuur van de thesis 7 Hoofdstuk 2: Het pleitbaar standpunt 8 Paragraaf 2.1: Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt 8 Onderdeel 2.1.1: Ontstaansgeschiedenis in jurisprudentie 8 Onderdeel 2.1.2: Formalisatie in beleid 10 Paragraaf 2.2: Belang van het pleitbaar standpunt 11 Paragraaf 2.3: Uitleiding 11 Hoofdstuk 3: Het fiscale boeterecht versus het (fiscale) strafrecht 12 Paragraaf 3.1: Karakteristieke verschillen 12 Paragraaf 3.2: Keuze tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht 13 Paragraaf 3.3: Uitleiding 14 Hoofdstuk 4: Benaderingen van het pleitbaar standpunt 15 Paragraaf 4.1: Objectieve invulling 15 Paragraaf 4.2: Subjectieve invulling 16 Paragraaf 4.3: Recente ontwikkelingen in de Credit Suisse-zaken 18 Paragraaf 4.4: Uitleiding 20 Hoofdstuk 5: Conclusie en aanbeveling 22 Paragraaf 5.1: Conclusie 22 Paragraaf 5.2: Aanbeveling 23 Bijlage 1: Literatuurlijst 24 Bijlage 2: Beleidslijst 26 Bijlage 3: Jurisprudentieregister 26 3

4 Afkortingenlijst AG Awb Awr BBBB EVRM Protocol AAFD Sv Advocaat-Generaal Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen Wetboek van Strafvordering Wet OB Wet op de omzetbelasting

5 Hoofdstuk 1: Inleiding Dit eerste hoofdstuk verzorgt een kaderstelling voor deze thesis. Allereerst volgt een aanleiding via een recente cassatiezaak bij de Hoge Raad der Nederlanden. Vervolgens volgt een probleemschets, met het opmaken van de onderzoeksvraag. Dit hoofdstuk sluit af met de methodologische beschrijving. Dit alles ligt ten grondslag staan aan het inhoudelijke raamwerk dat in de volgende hoofdstukken zijn vorm krijgt. Paragraaf 1.1: Introductie Een recente zaak die ter cassatie bij de Hoge Raad lag en bovengemiddelde aandacht kreeg in de literatuur waren de Credit Suisse-zaken. 1 Niet zozeer vanwege het onderhevige geschil, alsmeer de conclusie die AG Wattel genomen heeft. 2 De zaken brengen het leerstuk van het pleitbaar standpunt na enige afwezigheid weer ten tonele van de Hoge Raad. 3 Wattel heeft in zijn conclusie een overzicht geschetst van de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt en de door de Hoge Raad gevolgde invulling daarvan in het fiscale boeterecht enerzijds en het strafrecht anderzijds. Bovendien doet Wattel een aanbeveling voor de ontwikkeling van het pleitbaar standpunt. Het aanvoeren van het pleitbaar standpunt is een van de voornaamste manieren om in het fiscale recht aan een boete te ontkomen. Vanuit de Awr bestaan er binnen het fiscale boeterecht twee soorten boetes: verzuimboetes en vergrijpboetes. 4 Zoals te lezen valt in artikel 67cc van die wet is opzet of grove schuld nodig om een vergrijpboete te kunnen opleggen. Dit is later (nogmaals) bevestigd door de staatssecretaris van Financiën in zijn gepubliceerd beleid. 5 Bovendien worden de verzuimboetes betrokken binnen de reikwijdte van het pleitbaar standpunt. Het pleitbaar standpunt is een fenomeen in het fiscale boeterecht dat vanaf 1982 in de jurisprudentie is ontwikkeld. Het Gerechtshof Leeuwarden stelde destijds vast dat de belanghebbende een onjuiste voorstelling van zaken had en daarmee een onjuiste aangifte had gedaan. Bovendien overwoog het hof dat het standpunt van de belanghebbende dermate verdedigbaar was dat er geen sprake was van opzet of grove schuld. Later heeft de Hoge Raad het leerstuk van het pleitbaar standpunt bekrachtigd middels haar arrest van 11 juli Vanaf 2005 is het pleitbaar standpunt ook geïntroduceerd in het strafrecht. 7 1 HR 21 april 2017, V-N 2016/53.11, ECLI:NL:HR:2017: Conclusie AG Wattel bij HR 21 april 2017, ECLI:NL:PHR:2016: Kerckhoffs Zie hoofdstuk VIIIA Awr. 5 Zie paragraaf 4 BBBB. 6 HR 11 juli 1984, BNB 1984/ HR 8 februari 2005, NK 2005/514. 5

6 Ruwweg vijfendertig jaar na de eerste introductie zijn er twee invullingen komen te ontstaan voor het pleitbaar standpunt. Deze twee verschillende benaderingen zijn de objectieve en subjectieve benadering. De objectieve invulling is ontwikkeld voor en door het fiscale boeterecht 8, terwijl de subjectieve invulling haar oorsprong vindt in het strafrecht. 9 Later wordt duidelijk waarom dit verschil is komen te ontstaan. Diverse gezaghebbende auteurs stellen dat het verschil in invulling van het pleitbaar standpunt in beide rechtsgebieden onwenselijk is. De relevante samenhangende vraag die voortvloeit in dit perspectief is wat de toekomst van het pleitbaar standpunt moet zijn, voor zowel het fiscale boeterecht als het strafrecht. Vanwege de omvang van beide rechtsgebieden en de reikwijdte is gekozen om in deze scriptie enkel vanuit het fiscale boeterecht te onderzoeken. Paragraaf 1.2: Probleemstelling Dientengevolge kan worden afgevraagd welke van de twee stromingen binnen het leerstuk van het pleitbaar standpunt idealiter gevolgd moet worden als standaard voor de beoordeling van ingenomen posities van belanghebbenden binnen het fiscale boeterecht. Bovendien is convergentie van de invulling van het pleitbaar standpunt in zowel het fiscale boeterecht als het strafrecht wenselijk. Dit levert de volgende onderzoeksvraag op: Op welke manier is een geharmoniseerde invulling van het pleitbaar standpunt haalbaar bezien vanuit het fiscale boeterecht? Ter ondersteuning van en verduidelijking op het beantwoorden van de onderzoeksvraag zijn een zestal deelvragen, die dienen als verdere kaderstelling van deze scriptie: 1. Wat is de ontstaansgeschiedenis van het pleitbaar standpunt? 2. Wat is het belang van het pleitbaar standpunt en wanneer komt dit te ontstaan? 3. Waarin verschilt het fiscale boeterecht van het (fiscale) strafrecht? 4. Wat is de objectieve invulling van het pleitbaar standpunt? 5. Wat is de subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt? 6. Welke invulling van het pleitbaar standpunt sluit het best aan bij het fiscale boeterecht? 8 Zie voornoemde conclusie van AG Wattel. 9 Onder meer De Bont & Vissers

7 Paragraaf 1.3: Methode en structuur van de scriptie Deze scriptie pleegt een literatuuronderzoek om zo een antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag en de deelvragen. Zoals reeds opgemerkt blijft uit reikwijdte-overwegingen het fiscale strafrecht buiten beschouwing van deze scriptie. In de hierna volgende hoofdstukken komen de zes deelvragen aan bod. In hoofdstuk twee wordt ingegaan op het ontstaan, belang, en bestaan van het pleitbaar standpunt. Dit gebeurt met het beantwoorden van de eerste en tweede deelvraag, die beiden een historische schets van het leerstuk bieden. Hoofdstuk drie ziet op de verschillen tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht, dat essentieel is voor het begrijpen van de verschillen in invulling van het pleitbaar standpunt. Dit hoofdstuk vindt haar grondslag in de derde deelvraag. Hoofdstuk vier beschrijft de beide invullingen van het pleitbaar standpunt: de objectieve en subjectieve benadering. Daarnaast wordt ingegaan op de recente ontwikkelingen van de Credit Suissezaken, aangezien deze een zeer verhelderend licht op de zaak hebben laten schijnen. Hoofdstuk vijf concludeert met de zesde deelvraag welke van de twee invullingen het meest toepasbaar is binnen het fiscale boeterecht. Na dit hoofdstuk zijn een drietal bijlagen opgenomen, waarin de relevante literatuur, beleid, en jurisprudentie gepresenteerd wordt. 7

8 Hoofdstuk 2: Het pleitbaar standpunt In dit tweede hoofdstuk volgt een ontstaansgeschiedenis van het pleitbaar standpunt, en een verduidelijking van het belang van het pleitbaar standpunt (binnen het fiscale boeterecht). Hiermee wordt invulling gegeven aan de beantwoording van de eerste en tweede deelvraag van deze scriptie. Aan de hand van jurisprudentie en gepubliceerd beleid wordt een historisch perspectief geschetst dat loopt vanaf de introductie in Daarna volgt een uiteenzetting van het belang van het pleitbaar standpunt: waarom is dit leerstuk van vitaal belang? Bovendien wordt kort beschreven wanneer er sprake is van een pleitbaar standpunt. Paragraaf 2.1: Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt De ontwikkeling van het pleitbaar standpunt heeft haar oorsprong in jurisprudentie dat in 1984 bekrachtigd is door de Hoge Raad. Na een vijftiental jaar is het leerstuk geformaliseerd via het BBBB, dat in haar huidige vorm gepubliceerd werd in Aan de hand van deze tweedeling is deze paragraaf eveneens verdeeld in twee onderdelen: de jurisprudentie enerzijds en het beleid anderzijds. Onderdeel 2.1.1: Ontstaansgeschiedenis in jurisprudentie Het pleitbaar standpunt is medio jaren tachtig van de vorige eeuw in de jurisprudentie ontwikkeld door het Gerechtshof Leeuwarden en daarna bevestigd door de Hoge Raad in haar arrest van 11 juli De zaak in cassatie zag op een belanghebbende (in casu een gemeente) die regelmatig en tegen betaling administratieve diensten aan diverse organisaties verrichtte. De belanghebbende was van mening dat zij geen omzetbelasting over de door haar verrichte prestaties verschuldigd was. De afnemers van haar diensten lagen immers in het verlengde van haar overheidstaak, waardoor van ondernemerschap in de zin van de wet OB geen sprake was. De inspecteur was echter van mening dat er wel degelijk sprake was van ondernemerschap in de zin van de omzetbelasting en legde een naheffingsaanslag op die wettelijk verhoogd werd met honderd procent. 11 Het betoog van de inspecteur richtte zich op aanwezige opzet of grove schuld, wat de verhoging in diens ogen rechtvaardigde. Het belangrijkste argument van de inspecteur was dat er reeds bij inwerkingtreding van de toenmalige wet OB correspondentie had plaatsgevonden tussen belanghebbende en inspecteur over de 10 HR 11 juli 1984, BNB 1984/ Op grond van het toenmalige artikel 21 lid 1 Awr. 8

9 materie, waarbij de inspecteur meermalen te kennen had gegeven dat er sprake was van ondernemerschap. Na bezwaar werd de verhoging ambtshalve kwijtgescholden tot tien procent, wat onder toen geldend beleid een afwezigheid van opzet of grove schuld impliceerde. De belanghebbende was echter nog steeds van mening dat zij in haar recht stond en eiste derhalve géén verhoging. De inspecteur wilde hier vanwege het gelijkheidsbeginsel niet aan en de stap naar de rechter was gemaakt. Een proces dat uiteindelijk reikte tot de Hoge Raad, die de uitspraak van het Hof bekrachtigde. Het Hof stelde dat de aanslag niet verhoogd moest worden opgelegd. De Hoge Raad bevestigde bovendien de visie van het Hof dat het standpunt van de belanghebbende op zichzelf waar had kunnen zijn, ook al bleek het uiteindelijk onjuist. Daarmee was het pleitbaar standpunt geboren. Na dit introducerende arrest gebruikte de Hoge Raad sinds haar arrest van 7 september 1988 een gewijzigde zinsnede 12, namelijk een standpunt dat in die mate verdedigbaar is waardoor de belastingplichtige redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Hierdoor was van opzet of grove schuld geen sprake, waardoor er geen ingang gevonden kon worden bij het fiscale boeterecht van de Awr. Er kan in dat geval dan ook geen boete worden opgelegd. In haar arrest van 23 september 1992 werd het criterium lichtvaardig handelen door de Hoge Raad geïntroduceerd. 13 De Hoge Raad besloot dat er van opzet of grove schuld geen sprake kan zijn wanneer er niet kan worden betoogd dat de belastingplichtige lichtvaardig heeft gehandeld. Dat is volgens de Hoge Raad het geval wanneer er voor het standpunt van het belastingplichtige argumenten zijn aan te voeren zodat het niet aan de belastingplichtige te wijten kan zijn dat er te weinig belasting werd geheven. Volgens Feteris betekent opzet of grove schuld verwijtbaarheid, en is dat de rechtsingang voor het fiscale boeterecht. 14 Met het gebruiken van een nieuwe formulering betogen Jansen en Lubbers dat er niet sprake is van een nieuwe maatstaf, slechts van een andere woordkeuze. Hun argumentatie ligt vooral in de betere dekking van de lading van verwijtbaarheid door het lichtvaardig handelen dan door pleitbaar of verdedigbaar. 15 Deze argumentatie wordt onderstreept door Nijland 16, wat Bruijsten heeft doen concluderen dat er geen inhoudelijke wijziging heeft plaatsgevonden. 17 Zeer recentelijk, in de Credit Suisse-zaken waarbij de Hoge Raad op 21 april 2017 arresten heeft gewezen, schreef AG Wattel een overzichtelijke conclusie die ziet op het leerstuk van het pleitbaar standpunt. 12 HR 7 september 1988, BNB 1988/ HR 23 september 1992, BNB 1993/ Feteris Jansen & Lubbers Nijland Bruijsten

10 Bovendien deed de AG, naar aanleiding van vakliteratuur, een aanbeveling voor de toekomst van het pleitbaar standpunt. De Hoge Raad volgt de AG en sluit zich (nogmaals) aan bij de benadering dat de belanghebbende, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat [zijn argumentatie, MW] juist was. Hiermee wordt aansluiting gezocht bij de eerder vastgestelde objectieve invulling, zeker omdat de Hoge Raad voorts overwoog dat het standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, [en daarom, MW] in dit niet verband van belang is of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de (...) uitleg voor ogen heeft gestaan. 18 Hierover volgt in hoofdstuk 4 meer. Onderdeel 2.1.2: Formalisatie in beleid Met het besluit van de staatssecretaris van Financiën 19 van 9 november 2000 heeft formalisatie plaatsgevonden. 20 Een pleitbaar standpunt werd destijds omschreven als een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is. Inmiddels is dat besluit komen te vervallen en in het nu geldende BBBB is vastgelegd dat er, indien er sprake is van een pleitbaar standpunt, geen boete wordt opgelegd. In het BBBB wordt een pleitbaar standpunt gedefinieerd als een standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. 21 Daarnaast volgt dat het hebben van een pleitbaar standpunt een vrijwaring van zowel verzuimboetes als vergrijpboetes oplevert. Bovendien kan de belastingplichtige niet verweten worden dat er te weinig belasting geheven is. Uit het bestuursrecht volgt dat enkel de inspecteur aan het beleid gebonden is. 22 Belanghebbenden kunnen op basis van het rechtszekerheidsbeginsel een beroep doen op het beleid en de rechter verzoeken om de inspecteur terug te fluiten, indien dit voor hen gunstiger uitpakt. De rechterlijke macht kan in haar uitspraken echter wel vrijelijk afwijken van het beleid en daarmee alsnog tot een andere conclusie komen HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017: Destijds Wouter Bos, die sinds 24 maart 2000 de opvolger was van Willem Vermeend. 20 Nummer RTB2000/2474M via BNB 2001/ Paragraaf 4 BBBB. 22 Artikel 1:3 lid 4 en titel 4.3 Awb. 23 Kerckhoff

11 Paragraaf 2.2: Belang en bestaan van het pleitbaar standpunt Zoals reeds ten tonele gebracht is het belang van het pleitbaar standpunt onmiskenbaar. Via een kennelijk redelijkerwijs verdedigbaar inzicht in de feiten of de toepassing van het recht daarop kan een verzuimboete of vergrijpboete zoals bedoeld in de Awr vermeden worden. De inspecteur heeft immers slechts toegang tot die vergrijpboetes wanneer er sprake is van een (voorwaardelijk) opzettelijk handelen. 24 Dit is door de Hoge Raad in haar arrest van 23 september 1992 beslist, waar tot op heden nog niet van is afgeweken. 25 Immers wordt verondersteld dat met het aanwezig zijn van het pleitbaar standpunt de eventuele opzettelijkheid, die nodig is voor de vergrijpboetes, uit de handeling wordt onttrokken. 26 Daardoor blijft hij alsnog gevrijwaard van negatieve consequenties van rechtswege. De belastingkamer van de Hoge Raad kan tot het oordeel van een standpunt pleitbaar komen als de onderliggende argumentatie wordt ondersteund door een meervoudige kamer van een rechtbank of gerechtshof, of geadviseerd wordt door een AG. 27 Wanneer een hof die argumentatie steunt, is er nagenoeg zekerheid over het bestaan van een pleitbaar standpunt. In alle andere gevallen is er een redelijke zekerheid. 28 Of de belanghebbende op het moment van innemen van het standpunt op de hoogte zou moeten zijn geweest is afhankelijk van de gevolgde invulling. Wanneer een ingenomen positie in de aangifte gestoeld is op gezaghebbende auteurs in de vakliteratuur bestaat er een goede kans dat die positie eveneens als pleitbaar standpunt wordt gekwalificeerd. 29 Dit is dan zelfs het geval wanneer de verwijzende rechterlijke macht het standpunt uiteindelijk als onjuist beoordeelt, maar het wel met zoveel woorden als pleitbaar aanmerkt. Deze kwalificatie kan gecorrigeerd worden door een hoger rechterlijk college. 30 Paragraaf 2.3: Uitleiding Het pleitbaar standpunt is in 1984 als leerstuk geïntroduceerd door de Hoge Raad. In de voorbije vijfendertig jaar zijn er kleine wijzigingen in het begrip aangebracht, zonder de essentie te wijzigen. Er zijn twee benaderingen ontwikkeld, een binnen het fiscale boeterecht en de ander binnen het strafrecht. Voor het fiscale boeterecht is beleid dat gewerkt wordt met een objectieve maatstaf voor pleitbaar standpuntbepaling. Met een pleitbaar standpunt wordt ontsnapt aan boeteoplegging op grond van de Awr. 24 Hendriks HR 23 september 1992, BNB 1993/ Ilsink Van Immerseel & Liem De Bont & Vissers Sijbers Zie bijvoorbeeld BNB 1992/275 en V-N 2005/

12 Hoofdstuk 3: Het fiscale boeterecht versus het (fiscale) strafrecht Om tot een gedegen begrip van het leerstuk van het pleitbaar standpunt te komen kan niet ontkomen worden aan de twee verschillende rechtsgebieden waarin het pleitbaar standpunt een rol speelt. Het betreft het fiscale boeterecht enerzijds en het strafrecht anderzijds. In de eerste paragraaf wordt beknopt ingegaan op de verschillende kenmerken van de beide rechtsgebieden. In de tweede paragraaf is ruimte voor de keuze die in de handhavingsketen gemaakt wordt tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht. Paragraaf 3.1: Karakteristieke verschillen Fiscale boetes worden ingezet als straf, maar zijn geen strafrecht. Dit houdt in dat onder meer artikel 6 van het EVRM van toepassing is. Het strafrecht is daarentegen niet hetzelfde als het fiscale boeterecht. 31 Dit volgt uit een arrest van de Hoge Raad. 32 Toch heeft het strafrecht wel degelijk invloed op het fiscale boeterecht. Feteris merkt op dat een aantal strafrechtelijke elementen overwogen zijn door de belastingkamer van de Hoge Raad. Zo is er aansluiting gezocht bij het ne bis in idem -principe 33, ruimte gevonden om bij afwezigheid van alle schuld geen boete op te leggen 34, wordt de strafmaatbepaling gevolgd 35, worden de concepten opzet en grove schuld identiek uitgelegd 36, zijn de verschillende kwalificaties voor betrokkenen geïntroduceerd 37, en de vervaltermijnen overgenomen. 38 Bovendien komt het voor dat bij de behandeling van zaken in een specifieke kamer van de Hoge Raad een strafrechter zitting neemt in een college voor de belastingkamer en vice versa. Een specifiek onderzoek naar de verschillen in opzet en grove schuld is van belang, aangezien deze concepten onderdeel vormen van de strafgrondslag. In het strafrecht is opzet gedefinieerd als kleurloos opzet. 39 Dat wil zeggen dat binnen het strafrecht niet van belang is of de belanghebbende bedoeld heeft om de wet te overtreden. Die overweging blijft dan ook buiten beschouwing van de rechter. 40 Binnen het fiscale boeterecht is er sprake van boos opzet. Daarvoor moet ook bedoeld zijn om de wet te 31 Feteris HR 7 september 1988, BNB 1988/ HR 30 augustus 1996, BNB 1996/353. Dit is later gecodificeerd in artikel 5:43 Awb. 34 Verschillende arresten, de meest recente HR 15 juni 2007, BNB 2007/251. Inmiddels is dit gecodificeerd in artikel 5:41 Awb. 35 HR 4 december 1991, BNB 1992/ HR 22 september 1999, BNB 2000/ Gecodificeerd via artikel 5:1 lid 2 Awb en artikel 67o Awr. 38 Eveneens HR 22 september 1999, BNB 2000/ HR 18 maart 1952, NJ 1952/314. Bevestigd HR 24 april 2007, NJ 2007/ Van Riel

13 overtreden, voordat overgegaan kan worden op punitieve maatregelen. Het is dan ook logisch dat met een objectief pleitbaar standpunt geen ingang gevonden kan worden voor bestraffende maatregelen in het fiscale boeterecht: er waren immers kennelijk andere gronden waarom de belastingplichtige overging tot de handeling. Andersom geldt dat er geen sprake kan zijn van een objectief pleitbaar standpunt wanneer sprake is van boos opzet. 41 Paragraaf 3.2: Keuze tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht Uit het ne bis in idem -principe vloeit het una via -beginsel voort. Er kan slechts voor één rechterlijke route gekozen worden bij de afhandeling van gewraakte feiten. Dit is neergelegd in artikel 5:44 lid 1 van de Awb voor het fiscale boeterecht en in artikel 243 lid 2 van het Sv. Belastingplichtigen genieten zo rechtsbescherming tegen een overijverige overheid. De keuze voor de afhandeling van gewraakte feiten geschiedt op basis van het Protocol AAFD. 42 Uit het Protocol AAFD is op te maken dat de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie in gezamenlijkheid zullen besluiten welke weg bewandeld gaat worden. Een der partijen kan zaken aanmelden, op basis van vooraf vastgestelde criteria. 43 Aangemelde zaken worden vervolgens toebedeeld aan hetzij het fiscale boeterecht, hetzij het strafrecht. Dit gebeurt via een afstemmingsoverleg tussen Belastingdienst en Openbaar Ministerie. 44 De toebedeling tijdens het afstemmingsoverleg geschiedt volgens veel auteurs op (quasi-)willekeurige wijze. Er is kritiek op de tamelijk arbitraire wijze waarop dit gebeurt 45, waarbij toevalligheden 46 een rol spelen. Bovendien is er sprake (geweest) van ondercapaciteit bij het Openbaar Ministerie, waardoor enkel de uitzonderingen in het strafrecht zijn komen te vallen Van Riel Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, 16 juni 2015, nr. BLKB/2015/572M. 43 Paragraaf 2 protocol AAFD. 44 Paragraaf 3 protocol AAFD. 45 Kerckhoffs De Bont & Vissers Kerckhoffs

14 Paragraaf 3.3: Uitleiding Het fiscale boeterecht wordt ingezet als strafmaatregel, maar is zelf geen strafrecht. Daardoor zijn enkel onderhevige principes en beginselen van toepassing gemaakt op het fiscale boeterecht, en kunnen er afwijkende invullingen ontstaan. Dit is voornamelijk het geval bij het opzetbegrip. Het strafrecht volgt het fiscale boeterecht over de ene boeg (met de introductie van het pleitbaar standpunt) en leidt over de andere boeg (via deze beginselen). De keuze tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht wordt gemaakt in een afstemmingsoverleg door de Belastingdienst en Openbaar Ministerie. Verdachte zaken kunnen op basis van vooraf vastgestelde voorwaarden aangemeld worden, waarna in gezamenlijkheid en op basis van criteria verdeeld worden over enerzijds het fiscale boeterecht en anderzijds het strafrecht. Dit gebeurt op willekeurige basis. 14

15 Hoofdstuk 4: Benaderingen van het pleitbaar standpunt Zoals reeds in hoofdstukken één en twee aan het licht is gekomen kent het pleitbaar standpunt twee invalshoeken. Vanuit het fiscale boeterecht is de objectieve invulling ontstaan, waarin de feiten en omstandigheden van de positie van de belastingplichtige centraal staan. Voor het fiscale boeterecht worden meer subjectieve elementen meegenomen in de overweging, die invulling is vanaf 2005 ontwikkeld. De subjectieve invulling neemt ook de intentie van de belastingplichtige in overweging in de beoordeling of de gepresenteerde argumentatie al dan niet pleitbaar is. In dit hoofdstuk worden beide invullingen uiteengezet. Bovendien passeren de recente ontwikkelingen in de Credit Suisse-zaken de revue. Onafhankelijk van de invulling (hetzij objectief, hetzij subjectief) wordt voor het bepalen van een pleitbaar standpunt getoetst aan de feiten en omstandigheden zoals op het moment van het begaan van het te beboeten feit. 48 Grote vraag is dan in hoeverre de belastingplichtige zelf al had voorzien dat zijn aangifte onjuist was, of dat dit ambtshalve wordt vastgesteld. Zo kan het verkeren dat achteraf gezien plots sprake is van een objectief pleitbaar standpunt, ondanks dat een belastingplichtige zonder dat de belastingplichtige daar weet van had. 49 Het is immers de rechter die oordeelt of er sprake is van een pleitbaar standpunt. 50 Paragraaf 4.1: Objectieve invulling Met het ontwikkelen van het pleitbaar standpunt werd, impliciet of expliciet, in beginsel ook de objectieve invulling binnen het fiscale boeterecht geïntroduceerd. In het arrest van 11 juli 1984 waar het pleitbaar standpunt haar oorsprong vond beoordeelde de Hoge Raad immers dat het Hof heeft het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar geacht dat het op grond daarvan aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende heeft gemeend juist te handelen (...). 51 Uit de overweging van de Hoge Raad, die de visie van het Hof (in casu Leeuwarden) bekrachtigde, valt op te maken dat het de verwijzende rechterlijke instantie is die de beslissing neemt of er sprake is van een pleitbaar standpunt. Zij doet dat op basis van de feiten en omstandigheden van de situatie zonder daarvoor expliciet bewijs te vragen bij de belanghebbende zelf. Het Hof heeft dus bepaald dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, en dat is via een objectieve maatstaf gebeurd: enkel feitelijk of bewijsbare onderdelen zijn een onderdeel geweest van de argumentatie van de rechterlijke macht. 48 Sijbers De Bont & Vissers HR 23 september 1992, BNB 1993/ HR 11 juli 1984, BNB 1984/

16 In essentie komt de objectieve benadering van het pleitbaar standpunt op het volgende neer: kan er argumentatie aan het standpunt ten grondslag liggen? 52 Wanneer de rechter tot dit besluit komt, stelt hij daarmee een pleitbaar standpunt vast. Merk op dat het tijdstip van het aandragen van die argumentatie op enig moment in de rechterlijke procedure kan. 53 Met de objectieve maatstaf wordt er meer recht gedaan aan de door de wetgever geïntroduceerde complexiteit 54 en vaagheid door de gebruikte open normen. 55 Dit is aangezien de objectieve benadering ruimte houdt voor creativiteit 56, doordat het toetstingsmoment ex nunc plaatsvindt. 57 Eventuele intenties van de belastingplichtige, al dan niet ten tijde van het doen van de aangifte, doen daarmee niets aan de zaak af. Ze worden simpelweg buiten beschouwing gelaten, zoals ook blijkt uit het recent gewezen arrest van de Hoge Raad in de Credit Suisse-zaken. 58 Daardoor is er voor belastingplichtigen langer de tijd om tot een creatieve uitleg van de belastingwetten te komen. 59 Dat is een schrale troost, omdat vanwege het politieke klimaat in Nederland er jaarlijks vele wijzigingsvoorstellen zijn: instrumentalisme is ontegenzeggelijk ook een functie (geworden) van het fiscale systeem. 60 Belastingwetten veranderen even vaak als het onderliggende beleid. 61 Meer adempauze om tot een gedegen argumentatie te komen is dan ook geen overbodige luxe. Bovendien is er minder zekerheid op voorhand, aangezien er nauwelijks precedenten zijn bij nieuwe wetgeving. 62 Paragraaf 4.2: Subjectieve invulling Na een vijftiental jaren is de subjectieve invulling in 2005 definitief geïntroduceerd in het strafrecht en verder ontwikkeld. 63 Reeds vanaf 1990 werd geschreven over een subjectieve invulling, in dat geval met een casus over al dan niet vrijwillige verbetering op grond van artikel 67n van de Awr. 64 Het betrof een bij de strafkamer van de Hoge Raad aanhangige zaak, waardoor de objectieve invulling eigenlijk niet goed toepasbaar was. 65 Die mismatch volgt uit de voor het strafrecht noodzakelijke opzet. Reeds om 1952 heeft 52 De Bont & Vissers Onder meer AG Wattel in zijn conclusie van 25 augustus Kerckhoffs Van Immerseel & Liem De Bont & Vissers De Blieck HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017: De Bont & Vissers Van Immerseel & Liem Gribnau Van Immerseel & Liem HR 8 februari 2005, NJ 2005/ HR 18 december 1990, NJ 1991/ Van Riel

17 de strafkamer van de Hoge Raad bepaald dat er geen intentie bij de belastingplichtige hoefde te zijn om de wet te breken om over te kunnen gaan tot strafvervolging. 66 Bij de beoordeling of er sprake is van een pleitbaar standpunt naar subjectieve maatstaven neemt de verwijzende rechter een aantal punten in overweging. Zo wordt beoordeeld wat de belastingplichtige redelijkerwijs kon en mocht menen. Daarnaast weegt ook mee of het standpunt reeds voorgelegd is aan de inspecteur, zodat er vooraf duidelijkheid geschapen kon worden. Bovendien weegt mee op welk tijdstip de belastingplichtige tot het inzicht van het potentiële pleitbaar standpunt kwam. 67 Beoordeling vindt immers ex tunc plaats. Meende en kón de belastingplichtige menen dat de aangifte toelaatbaar was op het moment van doen van de aangifte? 68 Wat heeft de belastingplichtige bedacht bij het innemen van een standpunt? 69 In 2013 is vervolgens door de Hoge Raad geoordeeld dat vanwege het willens en wetens jaar na jaar verzwijgen van optierechten in de aangifte uiteindelijk sprake was van opzettelijkheid in het doen van een onjuiste aangifte. 70 De casus presenteerde zich als volgt: een belastingplichtige had optierechten verkregen. De belanghebbende kon voor ieder jaar afzonderlijk gezien wellicht een betoog opstarten dat er dat jaar geen belasting afgedragen had moeten worden. Problematisch werd het echter dat er over geen enkel van de jaren aangifte over de rechten was gedaan. De betreffende optierechten hadden immers op enig moment terug moeten komen in de aangifte, iets wat de belastingplichtige nagelaten had. De Hoge Raad oordeelde aldus dat er vanuit het oogpunt van de belanghebbende, gelet op het gehele feitencomplex, geen mogelijkheid was tot het innemen van een pleitbaar standpunt. Voornaamste argument was dat hij had moeten weten, of behoorde te weten, dat zijn optierechten op enig moment in de heffing betrokken had moeten worden, uiterlijk op het moment van onvoorwaardelijke uitoefenbaarheid. De belanghebbende heeft, naar oordeel van de Hoge Raad, opzettelijk een of meerdere onvolledige aangiftes gedaan. Er was geen sprake van een standpunt naar subjectieve maatstaven. 71 Bovendien kan er van een subjectief pleitbaar standpunt enkel sprake zijn wanneer een adviseur is ingeschakeld of er met de inspecteur is overlegd. 72 Het inschakelen van adviseurs is echter een groot goed, en het fair play-beginsel 73 moet dan ook van harte beschermd worden. Risico s van het opvraagbaar maken van de adviezen liggen vooral in de krampachtigheid waarmee adviseurs zullen gaan adviseren. Men wil 66 HR 18 maart 1952, NJ 1952/ Van Immerseel & Liem De Blieck Haas HR 12 juli 2013, BNB 2013/ Caljé NTFR 2013/ Hof Amsterdam 7 juli 2011, nr. 23/000627/ HR 23 september 2005, BNB 2006/21. 17

18 de cliënt niet aangeschoten wild laten zijn, en bovendien tot een gedegen rechtsontwikkeling komen. 74 Een subjectieve benadering leidt tot snellere straffen dan een objectieve, aangezien er geen mogelijkheid is tot ontwikkeling van argumentatie voor een pleitbaar standpunt na het doen van aangifte. 75 Enkel overwegingen en posities tot op het moment van doen van aangifte zijn toelaatbaar, waardoor de mogelijkheden inherent beperkt worden. Daarnaast is onderzoeken en beoordelen wie precies wat wist en behoorde te weten een minutieuze en complexe taak 76, en daarmee extra kostbaar. Een subjectieve invulling is echter wel zuiverder van het oogpunt van de achterliggende motieven van de belastingplichtige. 77 Paragraaf 4.3: Recente ontwikkelingen in de Credit Suisse-zaken Onder de naam Credit Suisse-zaken staan de zaken bekend van een groep belanghebbenden enerzijds en de staatssecretaris van Financiën anderzijds. In geding is (onder meer) of een navorderingsaanslag naar aanleiding van een vennootschapsbelastingtechnische situatie terecht is opgelegd. De inspecteur betoogde fiscale grensverlegging en zelfs fraus legis, waar de belastingplichtige betoogde slechts gebruik te maken van het Bosal-gat. 78 Belanghebbenden menen een objectief pleitbaar standpunt te hebben, terwijl de staatssecretaris de laatste jaren een meer subjectieve beoordeling van het leerstuk meent waar te nemen. De relevantie voor het werkveld 79 ligt in de vraag langs welke lat de Hoge Raad de argumentatie van de belanghebbenden beoordeelt. AG Wattel adviseert in zijn bijgaande conclusie dat er helemaal geen subjectieve(re) beoordeling plaats had gevonden, zoals door de staatssecretaris beargumenteerd. 80 Wattel stelt het zelfs sterker: hij vraagt zich af in hoeverre het objectieve en subjectieve daadwerkelijk verschillen. Wattel vermoedt dat bij een gelijke casus de uitkomst van een objectieve beoordeling en een subjectieve beoordeling nauwelijks anders zijn. 81 Wattel ziet bovendien een oplossing voor het ontbreken van de rechtseenheid tussen het fiscale boeterecht enerzijds en het strafrecht anderzijds. De oplossing ligt in het strafrecht. Het betreft een technische aanpassing in die zin dat het pleitbaar standpunt gaat zien op een ander element van de beoordeling of er sprake is van een strafbaar feit. 82 Zo zou een objectief pleitbaar standpunt ingepast kunnen worden in het 74 Kerckhoffs Van Immerseel & Liem HR 21 april 2017, met noot Hofman, NTFR 2016/ De Bont & Vissers Kerckhoffs Kerckhoffs De staatssecretaris meent onder meer in HR BNB 2013/200 een subjectievere toets waar te nemen. 81 Overweging 9.31 van de conclusie van AG Wattel van 25 augustus Van Immerseel & Liem

19 strekkingsvereiste van artikel 69 Awr. 83 Wanneer er in dat geval sprake is van een pleitbaar standpunt zou dat betekenen dat een deel van de grondslag ontbreekt voor het opleggen van een straf. 84 Rechtseenheid is wenselijk gelet op het arbitraire karakter van de afweging tussen fiscaal boeterecht (en daarmee toegang tot een objectief pleitbaar standpunt) en het strafrecht ( slechts subjectief pleitbaar standpunt). 85 Dit is reeds aan het licht gebracht in hoofdstuk 3 en levert een enorme rechtsongelijkheid op, die nauwelijks rechtvaardigbaar is. Zo kan een identieke casus binnen het fiscale boeterecht op objectieve gronden een pleitbaar standpunt opleveren, maar binnen het strafrecht niet aan de subjectieve maatstaf voldoen om als pleitbaar standpunt te kwalificeren. Bovendien is het merkwaardig dat hetzelfde concept op verschillende manieren ingevuld wordt, wat de eenvoud van het rechtssysteem niet ten goede komt. Wattel lijkt de subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt af te wijzen. De AG betoogt immers dat uit eerdere jurisprudentie blijkt dat het niet beslissend is welke ideeën of argumenten een belastingplichtige had ten tijde van de aangifte. 86 Anders geformuleerd houdt de objectieve invulling van het pleitbaar standpunt in dat zodanige argumenten zijn aan te voeren, [en niet zozeer, MW] waren aan te voeren. De AG wordt in zijn conclusie gesteund door een ruime selectie aan literatuur. 87 Een interessante wending brengt de AG aan met het aanhalen van een arrest van de Hoge raad van 22 april , waarbij een belastingplichtige nagelaten had om belasting te voldoen. Bij de naheffingsaanslag met boete beriep hij zich op onwetendheid. In cassatie oordeelde de Hoge Raad dat alsnog onderzoek gedaan moest worden naar een eventueel pleitbaar standpunt. Een onverwachte gang van zaken, daar de belastingplichtige in eerste instantie de suggestie wekte om oprecht te frauderen. Ondanks de kwade bedoelingen zou de boete dan alsnog moeten vervallen. 89 De AG heeft ook een mening over de toegang tot het fiscale boeterecht of het strafrecht. Hij vindt immers dat het strafrecht enkel ingezet kan worden wanneer duidelijk wordt dat de strekking van het standpunt van de belastingplichtige was om te weinig belasting te betalen. 90 Dit was kennelijk zo in onder meer de zaak van de optierechten die ten onrechte integraal buiten de aangifte bleven. 91 Reeds eerder is opgemerkt dat het strafrecht een ultimum remedium zou moeten zijn 92, waarin enkel de excessieve gevallen berecht 83 Ilsink Overweging 9.31 van de conclusie van AG Wattel van 25 augustus Conclusie van AG Wattel van 25 augustus 2016, onder meer gesteund door Feteris Overweging 9.23 van de conclusie van AG Wattel van 25 augustus Onder meer De Bont & Vissers 2014, De Bont & Vissers 2015, Feteris 2015, Haas HR 22 april 1998, BNB 1998/ HR 12 september 2003, met noot Feteris, BNB 2004/ Overweging 9.31 van de conclusive van AG Wattel van 25 augustus HR 12 juli 2013, BNB 2013/ Van Immerseel & Liem 2011, Crijns

20 moeten worden. In haar arresten van 21 april 2017 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad een duidelijke keuze gemaakt voor de objectieve maatstaf van het pleitbaar standpunt. Ze bevestigt dat het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting heeft, en sluit daarmee aan 93 bij het sleutelarrest van de Hoge Raad van 23 september Bovendien werden er geen precedenten gevonden in eerdere jurisprudentie die noodzaak brachten om van deze lijn af te stappen. 95 De Hoge Raad haalt daarnaast specifiek de vraag van de AG aan of het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht anders beoordeeld wordt en tot andere uitkomsten leidt dan in het strafrecht. Hier lijkt slechts indirect antwoord op te komen. 96 Gelet op de discussie in de vakliteratuur had hier meer duidelijkheid over kunnen komen te ontstaan. Paragraaf 4.4: Uitleiding De vakliteratuur is er lange tijd van uitgegaan dat het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht een objectieve toets kende. Tot en met het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2003 heeft Feteris vastgesteld dat er geen bewijs was van het afwijken van die objectieve maatstaf. 97 Lubbers en Poelmann bevestigen die zienswijze van een objectieve maatstaf in Een kortstondige uitstap naar een subjectieve maatstaf is volgens enkele auteurs 99 waar te nemen in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli Uiteindelijk heeft de Hoge Raad ondubbelzinnig aansluiting gezocht bij de objectieve invulling in haar Credit Suisse-arresten van 21 april Historisch gezien kent het merendeel van de arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad een objectieve maatstaf voor het bepalen van een pleitbaar standpunt. Een objectief pleitbaar standpunt komt tot stand met argumentatie die gelet op de stand van het recht en de literatuur een ingenomen stelling rechtvaardigt. Het is een standpunt dat op zichzelf waar had kunnen zijn. Het rechterlijk college vraagt zich af of er mogelijkerwijs argumentatie kan zijn die een stellingname verantwoordt. Wanneer die argumentatie te velde wordt gebracht is niet relevant. In de jurisprudentie zijn weinig arresten te vinden die subjectieve elementen herbergen. Overigens zijn de 93 HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 rechtsoverweging HR 23 september 1992, BNB 1993/ HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 rechtsoverweging HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 rechtsoverweging HR 12 september 2003, met noot Feteris, BNB 2004/ Lubbers & Poelmann Onder meer De Bont & Vissers HR 12 juli 2013, BNB 2013/

21 meningen daarover verdeeld: volgens sommigen zijn (een aantal van die) subjectieve elementen helemaal niet zo subjectief. Bij een subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt staat voorop of de belastingplichtige meende en kon menen dat zijn aangifte toelaatbaar was. Het draait daarmee om de kennis en wetenschap van de belastingplichtige, op het moment van doen van de aangifte. Met andere woorden: was er daadwerkelijk argumentatie voor het ingenomen standpunt. Bovendien moet de belastingplichtige een adviseur in de arm hebben genomen of afstemming hebben gezocht met de inspecteur. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 21 april 2017 vervolgens onverdeeld aansluiting gezocht bij de objectieve invulling van het pleitbaar standpunt. Daarmee lijkt de discussie in de literatuur voorlopig te kunnen kalmeren, al had het de Hoge Raad wellicht gesierd als de onderbouwing voor die keuze wat uitvoeriger was geweest. Het is denkelijk zo dat de discussie niet verstomd, aangezien er in sommige gevallen weinig repliek is gekomen op argumenten voor een subjectieve(re) maatstaf. 21

22 Hoofdstuk 5: Conclusie en aanbeveling Na het onderzoeken van de deelvragen kan ook gereflecteerd worden op de onderzoeksvraag. Ter herinnering luidt die: Op welke manier is een geharmoniseerde invulling van het pleitbaar standpunt haalbaar bezien vanuit het fiscale boeterecht?. Aansluitend volgt een aanbeveling voor toekomstig onderzoek. Paragraaf 5.1: Conclusie Zoals blijkt uit de ontstaansgeschiedenis is de objectieve invulling van het pleitbaar standpunt komen te ontstaan bij de ontwikkeling van het leerstuk in het fiscale boeterecht. Vanwege de aard van het fiscale boeterecht, zeker in het licht van het strafrecht, sluit een volledig subjectieve invulling daar niet op aan. Binnen het fiscale boeterecht is immers geen plaats voor puur subjectieve normen, die wel prevaleren binnen het strafrecht. Andersom lijkt een objectief standpunt moeilijker toepasbaar binnen het strafrecht, maar dat ligt buiten de reikwijdte van dit onderzoek. Desalniettemin geniet harmonisatie van het leerstuk grote aanhang binnen de vakliteratuur. De argumentatie is vooral gestoeld op de rechtseenheids- 101, rechtszekerheids- 102, en eenvoudsbeginselen 103. Een serieuze poging om de beide invullingen van het pleitbaar standpunt nader tot elkaar te laten komen lijkt dan ook niet meer dan redelijk. Dit rechtvaardigt het onderzoek naar een meer geconvergeerde definitie van het pleitbaar standpunt. In zijn conclusie van 25 augustus 2016 adviseerde AG Wattel om het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht objectief van aard te laten zijn. Bovendien merkte hij de eerder aangehaalde rechtseenheidswens op. Die twee concepten lijken zich niet makkelijk te verenigen, gelet op de aard van het fiscale boeterecht enerzijds en het strafrecht anderzijds. Dat verschil in aard ligt vooral in de uitleg van het opzetbegrip. Waar in het fiscale boeterecht expliciet bewezen moet worden dat een doel van de gedraging was om de wet te overtreden, is dat in het strafrecht niet zo. Al met al kan ik me dan ook vinden in de wens van de AG om tot een geharmoniseerd pleitbaar standpunt te komen. Een puur objectieve invulling van het pleitbaar standpunt is mogelijk vanuit het fiscale boeterecht (daar is het immers al heersend recht), maar is niet mogelijk binnen het strafrecht. Ik pleit daarom voor het aanleggen van een meer hybride model. Althans de toevoeging van een kleine subjectieve toets aan de 101 Overweging 9.31 van de conclusie van AG Wattel van 25 augustus Van Immerseel & Liem Feteris

23 huidige objectieve invulling. Zo zou naast het huidige objectieve toetsingskader ook in overweging genomen moeten worden in hoeverre er sprake is van kwade trouw. Dit zou het rechtvaardigheidsgevoel ten goede kunnen komen, en bovendien meer aansluiting zoeken bij het strafrecht. Dit komt ook naar voren uit de overweging van de Hoge Raad in haar eerdere arrest van 22 april Op deze manier wordt de wat zure nasmaak van een oprecht te willen frauderen belastingplichtige die per toeval op een pleitbaar standpunt stuit alsnog weggespoeld. Bovendien is dit een handreiking van de objectieve maatstaven van het fiscale boeterecht in de richting van de subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt in het strafrecht. Met het invoeren van subjectieve elementen wordt het rechterlijk onderzoek iets complexer en tijdsintensiever. Bovendien zal in niet alle gevallen de kwade trouw bewezen kunnen worden. Dat maakt dat er materiaal geen ingrijpende wijzigingen zullen plaatsvinden. Enkel de schrijnende gevallen, waarvan men intuïtief toch al aanvoelt dat het zaakje stinkt, zullen onder het nieuwe systeem een gewijzigde behandeling krijgen. Iets dat met het oog op rechtszekerheid ook geen kwaad kan. Paragraaf 5.2: Aanbevelingen Het leerstuk van het pleitbaar standpunt wordt toegepast in twee rechtsgebieden. Zij zijn weliswaar nauw verwant, maar niet hetzelfde. Iedere onderzoek wat zich richt op het gehele pleitbaar standpunt, maar zich slechts toelegt op het fiscale boeterecht of het strafrecht, moet daarom ook voor de wederhelft uitgevoerd worden. Eenzelfde exercitie als gedaan in deze scriptie, zal dus ook moeten plaatsvinden voor het strafrecht. Een ander alternatief dat onderzocht kan worden is in hoeverre codificatie wenselijk is. Zo kan de wetgever immers aan alle onduidelijkheid een einde maken. Het blijft in dat geval natuurlijk afwachten in hoeverre er een geharmoniseerd leerstuk komt te ontstaan. Daarnaast zou de Hoge Raad ook een meer uitgebreide uiteenzetting kunnen geven over het hoe en waarom met betrekking tot het pleitbaar standpunt. In haar arrest van 21 april 2017 is dat in mijn ogen nauwelijks afdoende gebeurd, gelet op de reuring in de literatuur. 104 HR 22 april 1998, BNB 1998/

24 Bijlage 1: Literatuurlijst De Blieck 2015 L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer De Bont & Vissers 2014 G.J.M.E. de Bont & A.B. Vissers, Het pleitbaar standpunt: kruisbestuiving?, Het Register 2014/02. De Bont & Vissers 2015 G.J.M.E. de Bont & A.B. Vissers, De strafkamer en de belastingkamer van de Hoge Raad; in de pas, uit de pas, TFB 2015/08. Bruijsten 2012 C. Bruijsten, Het leerstuk van het pleitbare standpunt, WFR 2012/366, par Caljé 2013 P.A. Caljé, Ter dele aanwezig achten door hof van pleitbaar standpunt inzake aandelenoptierechten is onjuist, NTFR 2013/1550. Crijns 2012 J. Crijns, Strafrecht als ultimum remedium. Levend leidmotief of archaïsch desideratum?, AA Feteris 2007 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht. Fiscale hand- en studieboeken nr. 9, Deventer: Wolters Kluwer Feteris 2015 M.W.C. Feteris, Invloed van het strafrecht op het fiscale boeterecht, WFR 2015/140. Gribnau 2012 J.L.M. Gribnau, Instrumentalisme en vrijheid, NTFR 2012/517. Haas 2015 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer Hendriks 2007 M. Hendriks, De belastingadviseur in het fiscale strafrecht en boeterecht, WFR 2007/

25 Ilsink 2009 J.W. Ilsink, Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken, in L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, 1 oktober Van Immerseel & Liem 2011 S.F. van Immerseel & D. Liem, Het pleitbaar standpunt: de objectieve versus de subjectieve benadering, TFB 2011/7. Jansen & Lubbers 1999 P.G.M. Jansen & A.O. Lubbers, Over pleitbare standpunten en lichtvaardig handelen, TFB 1999/6. Kerckhoffs 2012 R.W.J. Kerckhoffs, Recente ontwikkelingen rondom het pleitbaar standpunt, Breda, 27 juni Kerckhoffs 2016 R.W.J. Kerckhoffs, Conclusie AG Wattel pleitbaar standpunt, TFB 2016/12. Lubbers & Poelmann 2007 A.O. Lubbers & E. Poelmann, Afbakeningsproblemen rondom grove schuld en opzet, TFB 2007/2. Nijland 2006 M. Nijland, Geen vergrijpboete bij een pleitbaar standpunt, Fiskaal 2006/3. Van Riel 2011 A.D. van Riel, 2011 Pleitbaar standpunt toepassing in het fiscale strafrecht. TFB 2011/6. Sijbers 2017 F.H. Sijbers, Cursus Belastingrecht, FBR C.i & FBR Pleitbaar standpunt, digitaal benaderd juni

26 Bijlage 2: Beleidslijst Besluit 9 november 2000, RTB2000/2474M, BNB 2001/13. Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, 23 december 2015, nr. BLKB/2015/1429M. Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, 16 juni 2015, nr. BLKB/2015/572M. Bijlage 3: Jurisprudentieregister Hoge Raad 18 maart 1952, NJ 1952/314. Hoge Raad 11 juli 1984, BNB 1984/268. Hoge Raad 7 september 1988, BNB 1988/298. Hoge Raad 7 september 1988, BNB 1988/319. Hoge Raad 18 december 1990, NJ 1991/347. Hoge Raad 4 december 1991, BNB 1992/221. Hoge Raad 23 september 1992, BNB 1993/193. Met noot Feteris, BNB 1993/193. Hoge Raad 30 augustus 1996, BNB 1996/353. Hoge Raad 22 april 1998, BNB 1998/201. Hoge Raad 22 september 1999, BNB 2000/122. Hoge Raad 12 september 2003, BNB 2004/75. Met noot Feteris, BNB 2004/75. Hoge Raad 8 februari 2005, NJ 2005/

27 Hoge Raad 23 september 2005, BNB 2006/21. Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007/544. Hoge Raad 15 juni 2007, BNB 2007/251. Hoge Raad 12 juli 2013, BNB 2013/200. Hoge Raad 21 april 2017, V-N 2016/53.11, ECLI:NL:HR:2017:638. Conclusie Advocaat-generaal Wattel 25 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2016:897. Met noot Hofman, NTFR 2016/2409. Hof Amsterdam 7 juli 2011, nr. 23/000627/09. 27