Internationaal en communautair niveau

Transcriptie

1 129 Hoofdstuk I Internationaal en communautair niveau Algemene beschouwingen 193. Het communautaire en internationale niveau moet eenheid brengen in de fiscale realiteit en diversiteit van de betrokken (lid)staten. Die eenheid blijft tot op heden echter beperkt. Hoewel fiscale harmonisatie dergelijke interne markt enkel zou versterken, hebben slechts weinig bepalingen van het verdrag erop betrekking 630. De Europese Unie kent, niettegenstaande de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon, slechts een beperkte harmonisatie op fiscaal vlak 631. De meest succesvolle harmoniseringsprojecten zijn te vinden op het vlak van de indirecte belastingen (btw, accijnzen). Voor wat indirecte belastingen betreft, is de grondslag voor harmonisatie te vinden in artikel 113 VWEU (oud art. 93 EG-Verdrag). Die grondslag is rechtstreeks voorzien omdat indirecte belastingen een rechtstreekse belemmering kunnen vormen voor de realisatie van de interne markt en tevens kunnen leiden tot concurrentievervalsing 632. De voorbije jaren is ook op het vlak van directe belastingen door diverse richtlijnen (inzake fusies, administratieve bijstand, uitwisseling van inlichtingen, ) 633 weliswaar wat toenadering bewerkstelligd, maar die toenadering kan niet als volwaardig harmonisatieproject beschouwd worden. Ook het CCCTB-project heeft al een lange lijdensweg gekend 634. Het btw-regime kan wel als een belangrijk harmonisatieproject worden beschouwd en is het voorbeeld van positieve integratie. In dit onderdeel zal ik nagaan welk antwoord het geharmoniseerde btw-regime in het licht van de geponeerde centrale probleemstelling (moeten overheden en overheidslichamen belastingplichtig zijn in het licht van het fiscale neutraliteitsbeginsel?) biedt en in welke mate die antwoorden tegemoetkomen aan de verwachting die een unie schept, namelijk dat het regime oog heeft en oplossingen biedt voor potentiële concurrentieverstoringen. 630 Zie W.A. Vermeend, H.A. Kogels en H. Mees, Compendium Europees belastingrecht, Uiteraard mag hierbij niet uit het oog verloren worden dat via de toepassing van de bepalingen inzake vrij verkeer, ook integratie bereikt wordt, die weliswaar als negatieve integratie moet worden aangemerkt. Zie boven, in deel I, hoofdstuk I. Het fiscale neutraliteitsbeginsel. 632 Zie Mededeling Fiscaal Beleid in de Europese Unie: prioriteiten voor de komende jaren, COM(2001)260 def, 23 mei 2001, sub titel Zie o.m. Richtl.Raad 2011/16/EU, 15 februari 2011, betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG, Pb.L. 11 maart 2011, afl. 64; Richtl.Raad 2009/133/EG, 19 oktober 2009, betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, Pb.L. 25 november 2009, afl Zie de toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), COM(2016)683 final.

2 130 Deel II Kritische analyse van wat is Voor wat het internationale luik betreft, wil dit onderdeel nagaan hoe de dubbelbelastingverdragen omgaan met de vaak uiteenlopende nationale fiscale benaderingen van overheidslichamen. Niettegenstaande die dubbelbelastingverdragen niet de intentie hebben harmonisatie te bewerkstelligen, bepalen ze wel belangrijke contouren bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Dit geldt in principe evenzeer ten aanzien van de fiscale behandeling van overheden en overheidslichamen. Afdeling 1 Communautair niveau en positieve integratie: het geharmoniseerde btw-model 1. Overheden als (niet-)belastingplichtige A. Van oorsprong tot resultaat Voor de Commissie moest de btw als gemeenschappelijk systeem voor de EEG een zo ruim mogelijk toepassingsgebied krijgen om een optimaal resultaat te bereiken qua eenvoud en concurrentieneutraliteit. Deze aanpak werd ook gevolgd bij het bepalen van belastingplichtige personen 636. De ruime omschrijving hiervan maakte het mogelijk alle natuurlijke en rechtspersonen (zowel in de sector van het privaatrecht als publiekrecht) die als producent, handelaar of dienstverrichter optreden, in de btw-heffing te betrekken. Uitzonderingen voor bepaalde sectoren werden daarbij evenwel niet op voorhand uitgesloten Met het voorstel voor de Tweede Richtlijn was de uitzondering voor de Staat, provincies, gemeenten en andere publiekrechtelijke instellingen een feit 638. In bijlage A van dat voorstel is immers te lezen: De Staat, de provincies, de gemeenten en andere publiekrechtelijke instellingen worden in beginsel niet als belastingplichtigen aangemerkt, voor zover zij werkzaamheden verrichten welke tot hun overheidstaak behoren. Indien deze instellingen echter werkzaamheden verrichten welke een zodanig industrieel of handelskarakter hebben dat zij in de particuliere sector zouden kunnen worden verricht, zijn zij belastbaar wegens die werkzaamheden Voor deze titel, zie M. Vervoort, Publiekrechtelijke lichamen en B.T.W.: wetgeving nog steeds contra legem?. 636 Adv.Comm. 3 juni 1964 inzake de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (64/406/EEG), Pb.EG 13 juli 1964, 1800/ Adv.Comm. 3 juni 1964 inzake de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (64/406/EEG), Pb.EG 13 juli 1964, 1804/ Voorstel voor een tweede richtlijn van de Raad inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten met betrekking tot de omzetbelastingen, inhoudende de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het gemeenschappelijk systeem van de belasting over de toegevoegde waarde (door de Commissie bij de Raad ingediend op 14 april 1965), Bull.EG 1965, suppl. nr Deze bijlage vormt niet louter een toelichting, maar maakt integraal deel uit van de richtlijn. Art. 20 Tweede Richtlijn stelt immers uitdrukkelijk dat de in de bijlagen vervatte bepalingen een integrerend deel van de richtlijn uitmaken. Zie ook J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, 214.

3 Hoofdstuk I Internationaal en communautair niveau Bij de totstandkoming van de Tweede Richtlijn leek in de Commissie voor de interne markt nochtans een voorkeur te bestaan om zoveel mogelijk werkzaamheden belastingplichtig te maken. Een lidstaat die werkzaamheden niet aan de belasting wenste te onderwerpen zou dit immers liever doen door middel van vrijstellingen dan door de personen die deze werkzaamheden uitoefenen buiten het toepassingsgebied van de belasting te plaatsen. Toch werd, zonder enige kritiek, vastgesteld dat werkzaamheden die een publiekrechtelijk lichaam verricht in het kader van de overheidstaak, buiten de belasting vielen krachtens bijlage A 640. In de uiteindelijke versie van de Tweede Richtlijn 641 luidde de bepaling in bijlage A dat voornoemde publiekrechtelijke lichamen in beginsel niet als belastingplichtige werden aangemerkt voor de werkzaamheden die zij ter uitoefening van het openbaar gezag verrichten 642. Een aanmerking als belastingplichtige werd voorzien als ze werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter uitoefenen 643. Deze werkzaamheden kregen een ruime invulling zodat ze elke economische activiteit omvatten In het voorstel voor een Zesde Richtlijn 645 door de Commissie bij de Raad ingediend op 29 juni 1973, stond het volgende te lezen: De Staat, de provincies, de gemeenten en de publiekrechtelijke lichamen worden in beginsel niet als belastingplichtige aangemerkt, voor de werkzaamheden die zij ter uitoefening van het openbaar gezag verrichten. Indien deze lichamen evenwel de in lid 1 bedoelde handelingen verrichten, moeten zij voor deze handelingen als belastingplichtige worden aangemerkt. Onder deze bepaling vallen de werkzaamheden van de radio- en televisiediensten, alsmede de interventiebureaus in de landbouw voor hun handelingen met betrekking tot landbouwprodukten, die worden verricht op grond van de verordeningen houdende gemeenschappelijke ordening van de markten dezer produkten. 646 Op grond van deze definitie moeten publiekrechtelijke rechtspersonen als belastingplichtige worden beschouwd in de mate dat zij economische bedrijvigheden uitoefenen die losstaan van het begrip overheid; werkzaamheden die privaatrechtelijke subjecten kunnen uitoefenen zonder afbreuk aan fundamentele 640 Verslag namens de Commissie voor de interne markt nopens het voorstel van de EEG-Commissie aan de Raad voor een tweede richtlijn inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten met betrekking tot de omzetbelastingen, inhoudende de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het gemeenschappelijk systeem van de belasting over de toegevoegde waarde alsmede nopens het gewijzigde voorstel voor een eerste richtlijn inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten met betrekking tot de omzetbelastingen, Zittingsdocumenten Europees Parlement , doc. 1, p Tweede Richtlijn Raad 67/228/EEG, 11 april 1967, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. 14 april 1967, afl. 67, p Bijlage A, ad art. 4, vijfde alinea. 643 Bijlage A, ad art. 4, vijfde alinea. 644 Bijlage A, ad art. 4, eerste alinea. 645 Zesde Richtlijn Raad nr. 77/388/EEG, 17 mei 1977, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, afgekort als: Zesde Richtlijn. 646 Voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag (door de Commissie bij de Raad ingediend op 29 juni 1973), Bull.EG suppl. 11/73, 40.

4 132 Deel II Kritische analyse van wat is bevoegdheden en taken van staten, provincies, gemeenten en andere publiekrechtelijke lichamen op het gebied van overheidsadministratie, rechtswezen, veiligheid of nationale defensie zijn aldus belastingplichtig 647. Het Economisch en Sociaal Comité stelde in zijn advies van 31 januari 1974 het evenwel volstrekt noodzakelijk te achten dat voor het begrip door overheidsorganen verrichte handelingen in alle lidstaten een identieke definitie werd opgesteld De tweede alinea van lid 5 werd even later door de Europese Commissie als volgt gewijzigd voorgesteld: Indien deze lichamen evenwel de in lid 1 bedoelde handelingen verrichten, welke, afgezien van de nationale wetgeving, in economisch opzicht door privaatrechtelijke personen kunnen worden uitgevoerd, moet zij voor deze handelingen als belastingplichtige worden aangemerkt. 649 [... voor het overige bleef de tweede alinea behouden] In de toelichting bij dit amendement gaf de Commissie aan dat vanuit meerdere hoeken gevraagd werd om een meer precieze definitie aangaande de omstandigheden waarin publiekrechtelijke lichamen moeten worden behandeld als belastingplichtige. De geamendeerde tekst stelde daarom dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief zouden kunnen worden uitgevoerd door privaatrechtelijke lichamen (eerste voorwaarde), onafhankelijk van de betrokken nationale wetgeving (tweede voorwaarde). De eerste voorwaarde moest ervoor zorgen dat de Staat niet belastingplichtig zou worden voor die werkzaamheden die privébedrijven niet kunnen uitoefenen zonder zich de fundamentele bevoegdheden en taken van de staten en andere publiekrechtelijke lichamen aan te matigen (justitie, nationale veiligheid, landsverdediging). De tweede voorwaarde moest bewerkstelligen dat publiekrechtelijke lichamen wel degelijk belastingplichtig zouden zijn voor werkzaamheden die op basis van nationale wetgeving voorbehouden bleven aan de Staat (e.a. publiekrechtelijke lichamen) terwijl privébedrijven de werkzaamheden zouden kunnen uitoefenen zonder de fundamentele bevoegdheden en taken van staten en andere publiekrechtelijke lichamen te usurperen Toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag (door de Commissie bij de Raad ingediend op 29 juni 1973), Bull. EG suppl. 11/73, Raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité inzake het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad betreffende de harmonisering van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag, Pb.EG 12 november 1974, C-139/ Wijzigingen in het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag, door de Commissie bij de Raad ingediend op 12 augustus 1974, Pb.C. 11 oktober 1974, afl. 121, Voor deze alinea, Amendments to the proposal for a Sixth Directive on the harmonization of legislation of Memberstates concerning turnover taxes, COM(74)795 final; p. 3.

5 Hoofdstuk I Internationaal en communautair niveau De Zesde Richtlijn gaat met artikel 4, lid 5 veel minder ver dan voorgesteld in het geamendeerde voorstel van de Commissie. Hoewel bekommernissen aangaande concurrentievervalsing geleid hebben tot het vermijden van een absolute vrijstelling voor lichamen uit de overheidssfeer, is artikel 4, lid 5 veel meer dan de voorganger uit het geamendeerd voorstel veeleer vaag met heel wat ruimte voor de lidstaten: een politiek compromis. Advocaat-generaal Mischo 651 stelt terecht dat de Raad bewust is afgeweken van het voorstel van de Commissie en aan het begrip werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten een ruimere betekenis heeft gegeven die meer omvat dan enkel werkzaamheden in uitvoering van de gestelde fundamentele bevoegdheden. De Raad kiest daarmee inderdaad voor een tussenweg tussen het voorstel van de Commissie om alle economische activiteiten van overheden aan btw te onderwerpen en de Tweede Richtlijn met een eerder beperkte belastingplicht. Uit het eerste verslag van de Commissie over de werking van het gemeenschappelijk stelsel blijkt overigens expliciet dat een communautaire definitie van de werkzaamheden die als overheid worden verricht, niet mogelijk was wegens de belangrijke verschillen tussen de lidstaten 652. In artikel 13 van de gecoördineerde richtlijn werden de bepalingen van artikel 4, lid 5 grotendeels overgenomen; de erin opgenomen verwijzingen werden aangepast aan de nieuwe gecoördineerde nummering 653. Het artikel luidt als volgt: 1. De staat, de regio s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. 2. De lidstaten kunnen werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die uit hoofde van de artikelen 132, 135, 136, 371, 374 tot en met 377, artikel 378, lid 2, artikel 379, lid 2, en de artikelen 380 tot en met 390 zijn vrijgesteld, als werkzaamheden van de overheid beschouwen. 651 Concl. Adv. Gen. Mischo 15 maart 1989, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d Arda e.a. / Comune di Carpaneto Piacentino e.a., nrs. 231/87 en 129/88, randnr. 43 (p. 3258). 652 Eerste verslag van de Commissie aan de Raad over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, ingediend op grond van art. 34 van de Zesde Richtlijn (77/388/ EEG) van 17 mei 1977), COM (83)426 def, p Een tekstueel verschil is wel dat in de gecoördineerde versie sprake is van verstoring van de mededinging terwijl het in de Zesde Richtlijn gaat om concurrentievervalsing. Aangezien deze wijziging in andere taalversies niet aanwezig is (bv. in de Engelse taalversie blijft sprake van distortion of competion ) dient er geen bijzondere betekenis aan toegekend te worden.

6 134 Deel II Kritische analyse van wat is B. Het Europese model 1 Niet-belastingplicht als uitzondering 200. Publiekrechtelijke lichamen zijn naar de systematiek van de BTW-Richtlijn in beginsel belastingplichtig als zij economische activiteiten 654 verrichten. Vanuit het oogpunt van belastingneutraliteit moet het principe van belastingplicht immers een zo ruim mogelijke invulling krijgen. Op de algemene regel geldt evenwel een belangrijke uitzondering: wanneer deze lichamen 655 handelingen of werkzaamheden verrichten als overheid zijn zij in beginsel niet-belastingplichtig 656. Als uitzondering op het algemeen beginsel dient deze bepaling eng te worden 654 Activiteiten die hoofdzakelijk maar niet uitsluitend gefinancierd worden door algemene subsidies (niet nauw verbonden met de betrokken werkzaamheden) vallen niet per definitie buiten het toepassingsgebied van de btw. Zie VAT Committee, Guidelines resulting from the 96th Meeting of 26 March 2012, Working paper nr Het begrip publiekrechtelijk lichaam omvat ook lichamen van internationaal publiekrecht, opgericht in het kader van internationale akkoorden en verdragen. Zie VAT Committee, Guidelines resulting from the 98 th meeting of 18 March 2013, Working paper nr Het Hof van Justitie (Grote Kamer) heeft geoordeeld dat de bewoordingen van art. 11 van de BTW-Richtlijn niet impliceren dat niet-belastingplichtigen niet kunnen worden opgenomen in een btw-eenheid (HvJ 9 april 2013, Commissie / Ierland, C-85/11). Het Hof komt tot dit besluit op basis van een letterlijke lezing omdat art. 11 net toestaat dat meerdere personen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. De uitdrukking als één belastingplichtige behelst voor het Hof enkel het resultaat van het artikel (aanmerking van meerdere personen als één belastingplichtige) en vormt er geen toepassingsvoorwaarde voor (zie r.o. 40). Het Hof volgt de Europese Commissie evenmin in haar contextuele interpretatie omdat uit de algemene systematiek van titel III van de BTW-Richtlijn niet kan worden afgeleid dat niet-belastingplichtigen per definitie uitgesloten zijn van de in art. 11 bedoelde personen (zie r.o. 44). Het Hof versterkt die visie vanuit het feit dat personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn niet individueel aan de definitie van belastingplichtige uit art. 9 moeten voldoen maar wel tezamen als groep (zie r.o. 45). Na dit arrest volgden nog diverse andere arresten waarin deze lijn werd verdergezet, zie HvJ 25 april 2013, Commissie / Nederland, C-65/11; HvJ 25 april 2013, Commissie / Finland, C-74/11; HvJ 25 april 2013, Commissie / Zweden, C-480/10; HvJ 25 april 2013, Commissie / Verenigd Koninkrijk, C-86/11; HvJ 25 april 2013, Commissie / Denemarken, C-95/11; HvJ 25 april 2013, Commissie / Tsjechië, C-109/11. Die jurisprudentie werd in de rechtsleer terecht bekritiseerd, zowel voor wat de letterlijke interpretatie als voor wat de impact ervan betreft. Voor de argumentatie hierna ontwikkeld in deze voetnoot, zie X, Editor s note (in ECJ VAT Cases), Het is inderdaad frappant dat het Hof zoveel betekenis geeft aan de inlassing in de Engelse taalversie van het woord any zodat alle personen die aan de overige voorwaarden voldoen tezamen als een belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Voor het Hof moest die inlassing de bedoeling reflecteren om niet langer enkel belastingplichtigen toe te laten tot een eenheid maar tevens andere personen (niet-belastingplichtigen dus) die mogelijkheid te geven. In realiteit is het woord any slechts toegevoegd bij de herschikking in de BTW-Richtlijn terwijl die enkel tot doel had om de bepalingen van de Zesde Richtlijn te herschikken en in dat kader taalfouten en andere cosmetische verbeteringen aan te brengen. Die herschikking kan dan ook hoegenaamd niet worden aangegrepen als een fundamentele verandering van de onderliggende bepalingen. Bovendien valt ook niet in te zien dat een wijziging in één enkele taalversie een dermate grote impact kan hebben. De invulling van het Hof heeft ook een grote impact omdat het concurrentieverstoring en ongelijke behandeling meebrengt. In lidstaten waarin btw-eenheid mogelijk is, zorgt de invulling ervoor dat de niet-belastingplichtige die opgenomen is in een eenheid aftrek kan bekomen op basis van het aftrekpercentage dat geldt voor de hele groep terwijl in lidstaten waar geen dergelijke eenheid mogelijk is, geen dergelijke aftrek mogelijk is. Met de editor van de International VAT Monitor ben ik van mening dat dergelijke discriminatie een stap terug is in de harmonisatie van het Europees btw-stelsel. Ik onderschrijf dan ook zijn rationele oplossing, vanuit een technisch perspectief, dat het beter zou zijn de btw-eenheid af te schaffen, al is er het besef dat dat niet politiek haalbaar is. Het BTW-Comité oordeelde nadien vrijwel unaniem dat lidstaten die gebruikmaken van de optie, niet verplicht zijn om niet-belastingplichtigen als leden van een btw-eenheid toe te laten. Ze kunnen dus de toepassing van die btw-eenheid uitdrukkelijk beperken door niet-belastingplichtigen uit te sluiten op voorwaarde dat het beginsel van fiscale neutraliteit in acht wordt genomen. Zie VAT Committee, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Working paper nr. 824.