Bachelor Thesis Fiscale Economie

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Fiscale Economie De informatiebeschikking van art. 52a AWR en de rechtsbescherming van belastingplichtigen Naam: Kim Dekkers Adres: Brouwerijdreef VC Valkenswaard Telefoonnummer: Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: april 2013 Examencommissie: Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Mr. M.B.A. van Hout 1

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Hoofdstuk 2 De Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen... 5 Paragraaf 2.1 Paragraaf 2.2 Paragraaf 2.3 Hoofdstuk 3 De regeling vóór invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen op 1 juli Behoefte aan meer rechtsbescherming tegen onrechtmatige informatieverzoeken van de fiscus... 6 De regeling na invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen op 1 juli Gevolgen van de invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen voor de rechtsbescherming Paragraaf 3.1 Is de rechtsbescherming van de belastingplichtige met invoering van art. 52a AWR per 1 juli 2011 verbeterd? Paragraaf 3.2 Kanttekeningen bij de nieuwe regelgeving per 1 juli Hoofdstuk 4 Paragraaf 4.1 De mogelijkheid van een procedure bij de burgerlijke rechter voor de belastinginspecteur (art. 52a, lid 4, AWR) Wat betekent art. 52a, lid 4, AWR voor de rechtspositie van de belastinginspecteur en voor de rechtspositie van de belastingplichtige? Hoofdstuk 5 Conclusie Paragraaf 5.1 Conclusie naar aanleiding van het onderzoek en persoonlijke stellingname Paragraaf 5.2 Aanbevelingen Literatuurlijst Jurisprudentieregister

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Per 1 januari 2011 is de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen ingevoerd. Dit is gedaan naar aanleiding van een gebrek in rechtsbescherming voor de belastingplichtige die werd geconfronteerd met een verzoek om informatie van de belastinginspecteur dat naar zijn mening onrechtmatig was. Tevens bestond in de praktijk behoefte aan meer rechtsbescherming voor belastingplichtigen op dit vlak. 1 Belastingplichtigen hebben op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zogenaamde verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. 2 Eén van deze verplichtingen betreft het verstrekken van informatie aan de belastinginspecteur. 3 Op grond van deze bepaling is een belastingplichtige verplicht om aan de belastinginspecteur gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor zijn belastingheffing van belang kunnen zijn. Indien hij hier vóór 1 juli 2011 niet, niet volledig of te laat aan voldeed liep hij het risico van omkering en verzwaring van de bewijslast. In dat geval werd de belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve opgelegd op basis van een naar zijn inzicht redelijke schatting. De belastingplichtige diende vervolgens in een procedure tegen de opgelegde aanslag overtuigend aan te tonen dat deze onjuist was. Andere mogelijkheden om tegen zo n informatieverzoek van de belastinginspecteur op te komen bestonden er voor de belastingplichtige niet. 4 Sinds 1 juli 2011 zijn deze mogelijkheden voor de belastingplichtige uitgebreid. Op grond van het per die datum ingevoerde art. 52a AWR dient een belastinginspecteur een informatiebeschikking af te geven waarin hij aangeeft dat niet aan een verplichting uit de AWR wordt voldaan. Tegen een dergelijke beschikking kan de belastingplichtige in beroep gaan bij de belastingrechter (nadat hij bezwaar heeft aangetekend 5 ). Volgens de indieners van het wetsvoorstel Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone zou hiermee meer rechtsbescherming geboden worden tegen controlehandelingen van de fiscus. 6 Of dit zo is, zal ik onderzoeken in deze thesis. Dat doe ik aan de hand van de volgende probleemstelling: 1 Zie bijvoorbeeld M.W.C. Feteris en R.N.J. Kamerling, Rechtsbescherming tijdens een belastingcontrole, WFR 1997/6254, R.H. Happé, De inzageverplichting ter discussie: een voorstel tot verbetering van een gebrekkige rechtsgang, WFR 2001/429 en L.H.E. Møller, Rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de fiscus, een eenvoudige en praktische oplossing, TFB 2007/01. 2 Zie hoofdstuk VIII, afdeling 2, art. 47 t/m 56, AWR. 3 Art. 47 AWR. 4 Afgezien van de klachtenprocedures bij de Belastingdienst, de Nationale Ombudsman en de Vaste Commissie voor de Verzoekschriften van de Eerste of Tweede Kamer. Zie Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 2. Maar deze opties zijn voor het onderwerp van dit onderzoek niet relevant. 5 Art. 7:1 Awb. 6 Kamerstukken II, 2005/06, , nr. 3, blz. 1 t/m 5. 3

4 Biedt de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen van de fiscus belastingplichtigen voldoende rechtsbescherming tegen onrechtmatige informatieverzoeken van de fiscus ex art. 47 e.v. AWR? Mijn onderzoek zal als volgt zijn opgebouwd. In Hoofdstuk 2 wordt de regeling vóór en de regeling na 1 juli 2011 uiteengezet. Voordat de huidige regeling werd ingevoerd, is het wetsvoorstel van Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone een aantal malen gewijzigd. Deze wijzigingen zijn voor de reikwijdte van dit onderzoek niet relevant. Hiervoor verwijs ik naar de parlementaire stukken. 7 Nadat de oude en huidige regeling uiteen zijn gezet zal meer specifiek worden ingegaan op de rechtsbescherming van de belastingplichtige. In Hoofdstuk 3 wordt besproken of en in hoeverre voldoende rechtsbescherming wordt geboden door art. 52a AWR. Dit wordt gedaan door een vergelijking te maken tussen de rechtsbescherming vóór en de rechtsbescherming na 1 juli Ook wordt bekeken of er bij de regelgeving zoals die per 1 juli 2011 geldt nog enige kanttekeningen moeten worden geplaatst. Vervolgens wordt in Hoofdstuk 4 gesproken over art. 52a, lid 4, AWR: de mogelijkheid van de belastinginspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter. Wat is de invloed van deze bepaling op de rechtspositie van de belastinginspecteur en op de rechtspositie van de belastingplichtige? Wordt de rechtsbescherming hierdoor (nadelig) beïnvloed? Ten slotte wordt in Hoofdstuk 5 een algehele conclusie gegeven. Tevens geef ik mijn visie over de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen en doe ik een aanbeveling waarmee naar mijn mening de rechtsbescherming kan worden verbeterd ten opzichte van de huidige situatie. 7 Zie dossier op 4

5 Hoofdstuk 2 De Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen Paragraaf 2.1 De regeling vóór invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen op 1 juli 2011 Op grond van de AWR is het de belastinginspecteur die belast is met het opleggen, het controleren en het vaststellen van belastingaanslagen 8. Hierbij zijn hem een aantal vergaande onderzoeksbevoegdheden toegekend om informatie over belastingplichtigen te kunnen verzamelen. 9 Deze informatie is essentieel om als belastinginspecteur tot een behoorlijke heffing van belastingen te komen. Voor een groot deel kan deze informatie bij belastingplichtigen zelf worden verkregen door middel van een informatieverzoek. Belastingplichtigen zijn op grond van art. 47 AWR verplicht om op een dergelijk informatieverzoek te reageren, mits de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de eigen belastingheffing. Deze informatieverplichting reikt ver, aangezien wordt gesproken van het van belang kunnen zijn. De onderzoeksbevoegdheden van de belastinginspecteur worden enigszins beperkt omdat hij gehouden is de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de wettelijke grenzen in acht te nemen. 10 Veel van deze beginselen zijn echter niet verankerd in een wettelijke bepaling, zodat het niet altijd duidelijk is of de belastinginspecteur binnen zijn onderzoeksbevoegdheden is gebleven. Een belastingplichtige kan het op verschillende gronden niet eens zijn met het op grond van art. 47 AWR aan hem gerichte informatieverzoek. Zo kan hij menen dat de gevraagde informatie niet van belang is voor zijn belastingheffing of dat de belastinginspecteur zich niet aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de wettelijke bepalingen heeft gehouden. Onder het oude recht kon de belastingplichtige in zo n geval besluiten het informatieverzoek te weigeren. Als gevolg van het gesloten stelsel van rechtsbescherming waarvan de AWR uitgaat kon de belastingplichtige echter geen bezwaar of beroep instellen tegen het informatieverzoek (dit verzoek werd namelijk niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking 11 ), zodat de rechtmatigheid van het verzoek niet getoetst kon worden door een belastingrechter. Als hij weigerde aan het informatieverzoek te voldoen, stelde de belastinginspecteur bij gebrek aan informatie ambtshalve de aan het informatieverzoek ten grondslag liggende belastingaanslag vast op basis van een naar zijn inzicht redelijke schatting. Wat de belastingplichtige vervolgens wel kon doen, was beroep instellen tegen de geschatte aanslag (nadat reeds bezwaar was aangetekend 12 ). Via deze weg was dus een rechtmatigheidstoetsing van het 8 Zie onder andere art. 5, 11 en 20 AWR. 9 Zie hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR. 10 Zie bijvoorbeeld HR 8 januari 1986, nr , BNB 1986/ Zie art. 26 AWR. 12 Art. 7:1 Awb. 5

6 informatieverzoek door een belastingrechter mogelijk, zij het in een procedure tegen de ambtshalve opgelegde belastingaanslag en dus pas na de controle waarbij het bestreden informatieverzoek een rol speelde. Er was onder het oude recht dus sprake van een indirecte toetsing. De belastingplichtige liep in een dergelijke procedure echter een groot risico. Indien de belastingrechter oordeelde dat ten onrechte de van belang zijnde informatie niet, niet volledig of te laat was verstrekt, werd voor de belastingplichtige de bewijslast omgekeerd. Dit betekent dat de bewijslast bij de belastingplichtige komt te liggen. Tevens werd de bewijslast verzwaard. De belastingplichtige moet in plaats van aannemelijk maken, doen blijken dat de betreffende aanslag onjuist ofwel te hoog is. Deze omkering en verzwaring van de bewijslast maakte het voor een belastingplichtige bijna onmogelijk om aan te tonen dat de aan hem opgelegde aanslag onjuist was. In de praktijk bleek dat een belastingplichtige daarom doorgaans berustte in het informatieverzoek van de belastinginspecteur, ook al was het standpunt van de belastingplichtige goed verdedigbaar of was de handelswijze van de belastinginspecteur vermoedelijk in strijd met de wettelijke bepalingen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 13 Van belang is verder dat deze omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer ongedaan kon worden gemaakt door bijvoorbeeld de gevraagde informatie in een latere beroepsfase alsnog te verstrekken. Naast omkering en verzwaring van de bewijslast riskeerde de belastingplichtige in een procedure tegen de geschatte aanslag ook nog een strafvervolging aangezien hij zijn wettelijke verplichtingen niet nakwam wanneer hij een informatieverzoek weigerde. 14 In de periode vóór 1 juli 2011 moest de belastingplichtige dus een belangrijke afweging maken bij zijn beslissing om niet te voldoen aan een informatieverzoek. Voldeed hij aan het informatieverzoek ook al was hij van mening dat het onrechtmatig was, of riskeerde hij omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de ambtshalve aan hem op te leggen aanslag indien hij weigerde? Daarmee ontbrak het in de situatie vóór 1 juli 2011 dus aan effectieve rechtsbescherming tegen een informatieverzoek van de belastinginspecteur. Paragraaf 2.2 Behoefte aan meer rechtsbescherming tegen onrechtmatige informatieverzoeken van de fiscus In de praktijk bleek behoefte te bestaan aan een effectieve en directe rechtsingang om bij controlehandelingen meer rechtsbescherming aan belastingplichtigen te bieden. Zo is geoordeeld door 13 Aldus Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone, indieners van het wetsvoorstel. Zie: Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz Art. 68, lid 1, onderdeel a en 69, lid 1, AWR. 6

7 de belastingrechter dat onder de wettelijke regeling die gold vóór 1 juli 2011, er sprake was van een tekort in de rechtsbescherming van belastingplichtigen. Het was volgens de rechter aan de wetgever om dit tekort op te lossen. 15 Tevens bestond deze behoefte in de fiscale literatuur. 16 Algemene mening was dat er een fiscaalrechtelijk oordeel over de rechtmatigheid van een informatieverzoek moest kunnen worden gevraagd, voordat omkering en verzwaring van de bewijslast zou intreden. Op 12 juli 2006 hebben de Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone daarom een initiatiefwetsvoorstel ingediend houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus. 17 Doel van dit wetsvoorstel is het bieden van meer rechtsbescherming aan belastingplichtigen tegen onrechtmatige informatieverzoeken van de belastinginspecteur. 18 Belastingplichtigen moeten kunnen opkomen tegen dergelijke verzoeken door middel van het instellen van bezwaar en beroep. Er moet dus een directe toetsing bij de belastingrechter mogelijk worden. Het wetsvoorstel kent drie deelonderwerpen: 1. informatieverzoeken aan de belastingplichtige zelf; 2. informatieverzoeken aan een administratieplichtige over een derde; 3. administratieverplichtingen van een belastingplichtige. Voor het onderwerp van deze thesis is louter onderdeel 1 van belang. Voor de overige twee onderwerpen verwijs ik naar de parlementaire stukken. 19 Het wetsvoorstel is vervolgens in de periode meermalen gewijzigd. Deze wijzigingen zijn voor het onderzoek in deze thesis niet van belang. Voor deze wijzigingen verwijs ik daarom naar de parlementaire stukken. 20 Uiteindelijk is de wet op 1 juli 2011 in werking getreden. 21 Paragraaf 2.3 De regeling na invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen op 1 juli 2011 Als gevolg van de invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen kan de belastingplichtige die het niet eens is met een informatieverzoek per 1 juli 2011 een beroep doen op 15 Voorzieningenrechter Hof s-gravenhage, 24 september 2003, Vakstudie-Nieuws 2003/ Zie bijvoorbeeld M.W.C. Feteris en R.N.J. Kamerling, Rechtsbescherming tijdens een belastingcontrole, WFR 1997/6254, R.H. Happé, De inzageverplichting ter discussie: een voorstel tot verbetering van een gebrekkige rechtsgang, WFR 2001/429 en L.H.E. Møller, Rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de fiscus, een eenvoudige en praktische oplossing, TFB 2007/ Kamerstukken II 2005/06, , nr Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 1 en Zie dossier op 20 Zie dossier op 21 Stb. 2011,

8 art. 52a AWR. De in deze bepaling neergelegde regeling werkt als volgt. De belastinginspecteur doet aan de belastingplichtige een verzoek tot het verstrekken van informatie binnen een redelijke termijn. 22 Wordt aan dit informatieverzoek niet, niet volledig of te laat voldaan, dan kan de belastinginspecteur een informatiebeschikking afgeven. Hierin dient hij aan te geven dat de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat daarvan de gevolgen zijn. Tevens moet hierin omschreven worden wat van de belastingplichtige wordt verwacht inclusief motivatie van de belastinginspecteur waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van belastingplichtige. 23 Ten slotte dient de belastinginspecteur in de informatiebeschikking nogmaals te verzoeken tot verstrekking van de gevraagde informatie. 24 Als deze beschikking onherroepelijk vaststaat, kan de onderliggende belastingaanslag worden vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Dat geldt voor zowel de bezwaar- als de beroepsfase. 25 Besluit de belastinginspecteur echter geen informatiebeschikking op te leggen, dan komt omkering en verzwaring van de bewijslast in zijn geheel niet aan de orde, ook al is de inspecteur van mening dat de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen ten dienste van de belastingheffing heeft voldaan. 26 Wanneer de belastingplichtige van mening is dat het betreffende informatieverzoek onrechtmatig is, kan hij op grond van art. 52a, lid 1, AWR, tegen een door de belastinginspecteur afgegeven informatiebeschikking bezwaar en daarna eventueel beroep instellen. 27 Dit dient te gebeuren binnen een termijn van zes weken. 28 In de bezwaar- of beroepsfase zal vervolgens blijken of het informatieverzoek onrechtmatig dan wel rechtmatig is geweest. Indien het informatieverzoek volgens de rechter inderdaad onrechtmatig was, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast. Komt echter onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek rechtmatig was, dan zijn er twee mogelijkheden: 1. de belastingaanslag wordt vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, of 2. indien geen sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht 29 en er nog voldoening aan de gestelde verplichtingen mogelijk is wordt door de rechter een nieuwe termijn gesteld 22 Op grond van één van de artikelen 47 t/m 56 uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR. 23 Kamerstukken II, 2008/09, , nr. 14, blz. 10 en Dit is niet duidelijk in art. 52a, lid 1, AWR te lezen, maar is expliciet opgemerkt in de behandeling van het wetsvoorstel. Zie Handelingen II, 15 september 2010, blz Art. 25, lid 3 en art. 27e, lid 1, AWR. 26 Dat betekent echter niet dat niet meer aan art. 47 AWR behoeft te worden voldaan. Deze wettelijke verplichting blijft onverminderd gelden. Zie Vakstudie Algemeen Deel, art. 52a AWR, aant Tegen de uitspraak van de rechtbank staat vervolgens hoger beroep open bij het gerechtshof en cassatie bij de Hoge Raad. Zie art. 27h en 28 AWR. 28 Art. 6:7 Awb. 29 Volgens de indieners van het wetsvoorstel valt hierbij te denken aan bezwaar en/of beroepsprocedures die evident kansloos zijn maar niettemin welbewust worden gevoerd om tijd te winnen of om de Belastingdienst te hinderen bij zijn controletaak. Zie: Kamerstukken II, 2008/09, , nr. 14, blz

9 waarbinnen de belastingplichtige aan het informatieverzoek moet voldoen. 30 Wordt de gevraagde informatie alsnog binnen de gestelde termijn verstrekt, dan volgt geen omkering en verzwaring van de bewijslast. Op grond van art. 52a, lid 2 AWR wordt de termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de betreffende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Deze bepaling is ingevoerd om te voorkomen dat bijvoorbeeld de termijn voor het vaststellen van de aanslag verstrijkt voordat de procedure over de informatiebeschikking is geëindigd. 31 Dat lijkt een redelijke bepaling. Het kan immers jaren duren voordat partijen zijn uitgeprocedeerd, aangezien men kan procederen tot aan de Hoge Raad. Op grond van art. 52a, lid 3, AWR vervalt de informatiebeschikking indien de belastinginspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Er kan dan geen omkering en verzwaring van de bewijslast meer plaatsvinden. Hiermee staat de werkwijze van de belastinginspecteur vast 32 : eerst dient hij een oordeel over de informatiebeschikking af te wachten, alvorens hij een aanslag kan vaststellen. Het laatste lid van art. 52a AWR, lid 4, bepaalt dat het voor de belastinginspecteur mogelijk is om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen op straffe van een dwangsom. Deze bepaling is opgenomen om zeker te stellen dat het wetsvoorstel geen verandering heeft gebracht in de bestaande mogelijkheden voor de fiscus om een civiele procedure te starten. 33 In dit hoofdstuk is de situatie vóór en na invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen uiteengezet. In het volgende hoofdstuk zal worden ingegaan op de gevolgen van de invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen. Daarbij ga ik specifiek in op de vraag of met invoering van art. 52a AWR de rechtsbescherming van de belastingplichtige ten opzichte van de situatie vóór 1 juli 2011 is verbeterd. 30 Art. 27e, lid 2, AWR. 31 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 14, blz E. Poelmann en E.J.M. Rosier, Verplichting informatieverstrekking; een begin van rechtsbescherming, Het Register, juni 2011, nr. 6, blz Kamerstukken II 2008/09, , nr. 14, blz. 11 en 12. 9

10 Hoofdstuk 3 Gevolgen van de invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen voor de rechtsbescherming Paragraaf 3.1 Is de rechtsbescherming van de belastingplichtige met invoering van art. 52a AWR per 1 juli 2011 verbeterd? De belangrijkste reden voor invoering van art. 52a AWR was het tegengaan van de onmiddellijke inwerkingtreding van omkering en verzwaring van de bewijslast en het bieden van een rechtsmiddel tegen informatieverzoeken van de fiscus. Vóór 1 juli 2011 volgde omkering en verzwaring van de bewijslast rechtstreeks uit de wet wanneer geconstateerd werd dat niet volledig werd voldaan aan de informatieverplichtingen van de AWR. 34 Met ingang van 1 juli 2011 treedt omkering en verzwaring van de bewijslast niet onmiddellijk meer in. 35 Toepassing hiervan komt pas aan de orde indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. 36 Een informatiebeschikking wordt pas onherroepelijk indien er niet binnen een termijn van zes weken bezwaar wordt aangetekend tegen de beschikking, of indien in de bezwaar- of beroepsprocedure komt vast te staan dat het informatieverzoek rechtmatig is geweest. 37 Tevens wordt met de informatiebeschikking een rechtsingang geboden. De informatiebeschikking is gegoten in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking. In het gesloten stelsel van de AWR wordt tegen dergelijke beschikkingen een bezwaaren beroepsmogelijkheid geboden. 38 De belastingplichtige kan de rechtmatigheid van een informatieverzoek dus bij de belastingrechter laten toetsen, vóórdat omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt. Voor intreding hiervan is immers een onherroepelijke informatiebeschikking vereist en de beschikking wordt pas onherroepelijk indien de belastingrechter het beroep van de belastingplichtige afwijst. Direct gevolg van het niet rechtstreeks intreden van omkering en verzwaring van de bewijslast is dat de belastingplichtige zich niet meer hoeft neer te leggen bij een mogelijk onrechtmatig informatieverzoek. Hij kan per 1 juli 2011 in bezwaar en beroep treden tegen de afgegeven informatiebeschikking zonder dat omkering en verzwaring van de bewijslast onmiddellijk intreedt. Worden belastingplichtige en belastinginspecteur het in de bezwaarfase eens over de informatieverplichting, dan kan de belastinginspecteur een nieuwe termijn stellen waarin de belastingplichtige alsnog aan het overeengekomen verzoek kan voldoen. Omkering en verzwaring van de bewijslast blijft in dat geval achterwege. Als de belastingplichtige en de belastinginspecteur er 34 Art. 25, lid 3, AWR (oud) en art. 27e AWR (oud). 35 Vakstudie Algemeen Deel, art. 52a AWR, aant Art. 25, lid 3, AWR (nieuw) en art. 27e AWR (nieuw). 37 Kamerstukken II, 2005/06, , nr. 3, blz Art. 26, lid 1, onderdeel b, AWR juncto art. 8:1 en 7:1, lid 1, Awb. 10

11 echter niet uitkomen, dan kan de belastingplichtige in beroep gaan bij de rechtbank. Voor de rechter is vervolgens dwingend voorgeschreven dat hij aan de belastingplichtige een nieuwe termijn moet bieden om aan het informatieverzoek te kunnen voldoen, indien hij oordeelt dat het verzoek rechtmatig was (tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht; in dat geval wordt niet nogmaals een termijn geboden). 39 Ook hier blijft dan omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege. Zoals in de Tweede nota van wijziging wordt opgemerkt bestaat er dus te allen tijde een vangnet voor de belastingplichtige, zolang hij maar te goeder trouw gebruik maakt van zijn rechtsmiddelen. 40 De informatiebeschikking heeft verder een informatieve functie. Door middel van deze beschikking wordt namelijk bereikt dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is vóórdat omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt. Dat komt doordat de informatiebeschikking een aantal vaste elementen bevat 41 : 1. er moet worden vastgesteld dat de belastingplichtige niet, niet volledig of niet tijdig aan een of meer verplichtingen vermeld in art. 52a, lid 1, AWR heeft voldaan; 2. er moet nauwkeurig omschreven worden welke informatie de belastinginspecteur van de belastingplichtige verwacht en waarom deze informatie van belang kan zijn; en 3. er moet aangegeven worden wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van de genoemde verplichtingen. De informatiebeschikking biedt de belastingplichtige dus een uitleg met betrekking tot de rechtsgevolgen van het niet of niet tijdig nakomen van zijn informatieverplichting. Tevens is de informatiebeschikking hiermee een gemotiveerd besluit van de belastinginspecteur geworden. De belastingplichtige wordt door middel van de informatiebeschikking duidelijk op de hoogte gesteld van waar hij aan toe is. Daarmee is ook op het punt van de informatieverstrekking tussen fiscus en belastingplichtige de rechtsbescherming toegenomen. Een groot voordeel van de invoering van de informatiebeschikking is verder dat er een, zoals het ministerie van Financiën dit wel noemt, 42 zelfreinigend effect optreedt met betrekking tot het aantal informatieverzoeken dat de fiscus doet. Het initiatief tot het nemen van de informatiebeschikking ligt bij de belastinginspecteur. Indien de belastingplichtige weigert om aan een informatieverzoek te voldoen, zal de belastinginspecteur een overweging moeten maken. Is zijn informatieverzoek in zijn ogen redelijk genoeg om een informatiebeschikking te nemen, en daarmee een mogelijke procedure te riskeren? Slechts wanneer de belastinginspecteur zeker is van zijn zaak, zal hij dat doen. Daarmee zal naar verwachting ook de rechtmatigheid van informatieverzoeken toenemen. Laat de belastinginspecteur de informatiebeschikking achterwege, dan kan de belastingplichtige niet meer 39 Art. 27e, lid 2, AWR. 40 Kamerstukken II, 2008/09, , nr. 14, blz Vakstudie Algemeen Deel, art. 52a AWR, aant Handelingen II, 15 september 2010, blz

12 geconfronteerd worden met omkering en verzwaring van de bewijslast. Hiervoor is immers, zoals aan het begin van dit hoofdstuk al is aangegeven, een onherroepelijke informatiebeschikking vereist. Uit het voorgaande blijkt dat er ten opzichte van de situatie vóór 1 juli 2011 een verbetering in de rechtsbescherming van de belastingplichtige is opgetreden. Dit betekent echter niet dat de ingevoerde regeling alle gebreken omtrent de rechtsbescherming van de belastingplichtige oplost. Er dienen naar mijn mening een aantal kanttekeningen geplaatst te worden bij de nieuwe regeling. Deze kanttekeningen worden in de volgende paragraaf behandeld. Paragraaf 3.2 Kanttekeningen bij de nieuwe regelgeving per 1 juli 2011 Hoewel een grote vooruitgang is geboekt als het gaat om de rechtsbescherming van de belastingplichtige bij informatieverzoeken van de fiscus, is de ingevoerde regeling niet optimaal vormgegeven. Er zijn naar mijn mening een vijftal kanttekeningen te plaatsen bij de manier waarop de regelgeving is uitgewerkt. De eerste kanttekening ziet op de belastingaanslag waarop de informatiebeschikking betrekking heeft. Doordat op grond van art. 52a, lid 3, AWR de termijn voor vaststelling van de aanslag wordt verlengd met de periode tussen bekendmaking en het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, verkeert de belastingplichtige gedurende de procedures tegen de informatiebeschikking in onzekerheid omtrent de hoogte van de op te leggen aanslag. Dit komt de rechtszekerheid niet ten goede. Een tweede kanttekening ziet op de schorsende werking van bezwaar en beroep: Het is onduidelijk of het instellen van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking schorsende werking heeft. Daarmee is niet duidelijk of de belastingplichtige de procedure tegen de informatiebeschikking kan afwachten, alvorens hij eventueel moet voldoen aan zijn informatieverplichting. In beginsel is het in het algemene bestuursrecht zo dat bezwaar of beroep de werking van het besluit waartegen het is gericht niet beïnvloedt, 43 zodat schorsende werking niet kan worden aangenomen. Uit de uitvoering van de per 1 juli 2011 ingevoerde regelgeving kan echter iets anders worden afgeleid. Zowel in de bezwaar- als in de beroepsfase kan door de belastinginspecteur respectievelijk de rechter een nieuwe termijn worden gesteld om alsnog aan het informatieverzoek te voldoen. 44 Hieruit kan worden opgemaakt dat deze verplichting tijdens een lopende procedure niet geldt. Gezien het doel van de nieuwe regelgeving (het bieden van meer rechtsbescherming en een rechtsingang tegen 43 Art. 6:16 Awb. 44 Zie Kamerstukken II, 2009/10, , nr. 14, blz. 6 en art. 27e, lid 2, AWR. 12

13 informatieverzoeken) lijkt mij deze laatste mogelijkheid het meest voor de hand liggend. 45 Het is immers de bedoeling om een rechterlijk oordeel over de rechtmatigheid van het informatieverzoek te verkrijgen, vóórdat mogelijke gevolgen intreden. Daarbij past niet dat al aan de informatieverplichting moet worden voldaan, alvorens een rechterlijk oordeel wordt geveld. Voor hoger beroep en beroep in cassatie is deze kwestie niet van belang. Deze rechtsmiddelen kennen in ieder geval schorsende werking. 46 Een derde kanttekening kan geplaatst worden bij de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Omkering en verzwaring van de bewijslast lijkt naar huidig recht voor de gehele opgelegde aanslag te gelden. 47 Dit lijkt een zeer zware sanctie indien de schending van de informatieverplichting slechts ziet op een aantal onderdelen van de belastingaanslag. Gedacht kan worden aan toepassing van partiële omkering en verzwaring van de bewijslast. Doordat de belastinginspecteur gehouden is in de informatiebeschikking nauwkeurig te omschrijven welke verplichtingen niet zijn nagekomen, kan immers bepaald worden waarop de gevraagde informatie betrekking heeft. Daarmee zou partiële omkering en verzwaring van de bewijslast mogelijk zijn. De Hoge Raad heeft hier tot op heden echter nog niet expliciet over geoordeeld. Wel heeft de Hoge Raad uitdrukkelijk bepaald dat de omkering en verzwaring van de bewijslast voor alle bestanddelen in de aanslag geldt, indien het gaat om het niet doen van de vereiste aangifte. 48 Mijn voorkeur gaat echter uit naar partiële omkering en verzwaring van de bewijslast. 49 Het gedeelte van de aanslag waarop het informatieverzoek betrekking heeft is reeds bekend bij vaststelling van de informatiebeschikking zodat hier verder geen uitvoeringstechnische problemen bij komen kijken. Daarnaast is op grond van het proportionaliteitsbeginsel (één van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waaraan een belastinginspecteur zich dient te houden) te verdedigen dat toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast op de gehele belastingaanslag onredelijk is. Het beginsel stelt immers dat een opgelegde sanctie in verhouding moet staan tot de begane overtreding. Het is met betrekking tot de betreffende inkomensbestanddelen dat niet voldaan wordt aan de informatieverplichting, niet met betrekking tot de gehele aanslag. Het zou daarom niet proportioneel zijn om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te laten gelden voor de gehele aanslag. Een vierde kanttekening ziet op het nemen van de informatiebeschikking door de belastinginspecteur. 45 Ook A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich gaan hiervan uit. Zie: A.M.E. Nuyens, De inspecteur op oorlogspad. Wat te doen bij onterechte controlehandelingen van de fiscus? en A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts illusie? TFB 2011/ Art. 27h, lid 3 en art. 28, lid 7, AWR. 47 Dit valt op te maken uit HR 23 september 2005, BNB 2006/ HR 14 november 1990, FED 1991/ Eenzelfde mening is de Raad van State toebedeeld. Zie: Kamerstukken II, 2008/09, , nr. 15, blz. 2. Evenals A-G Wattel. Zie onderdeel 5.2 van de conclusie en onderdeel 10 van de bijlage bij de conclusie van A-G Wattel in HR 23 september 2005, BNB 2006/21. 13

14 Hiervoor geldt geen termijn. 50 Gevolg hiervan is dat de rechtszekerheid nadelig wordt beïnvloed. De belastingplichtige wordt in het ongewisse gelaten of hij zijn informatieverplichting voldoende is nagekomen, indien de belastinginspecteur niet binnen een redelijke termijn aan de belastingplichtige mededeelt of dit het geval is. Van belang is dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is. Het moet niet zo zijn, dat de belastingplichtige gedurende bepaalde tijd in de overtuiging is dat hij zijn informatieverplichting is nagekomen, terwijl de belastinginspecteur van mening is dat dit niet het geval is (zonder dat hij dit aangeeft). Dit geldt evenzeer indien de belastingplichtige de informatieverplichting niet nakomt. 51 Dus ook als de belastingplichtige in het geheel niet aan zijn verplichting voldoet moet de belastinginspecteur dit naar mijn mening binnen een redelijke termijn laten weten. Neemt de belastinginspecteur immers geen informatiebeschikking, dan komt omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde. Het is onredelijk om de belastingplichtige hier toch na bepaalde tijd mee te confronteren terwijl hij in de veronderstelling was dat geen informatiebeschikking zou worden opgelegd. Voor de invulling van het begrip redelijk zou naar mijn mening aansluiting gezocht kunnen worden bij de termijnen die in het algemene bestuursrecht gelden. Op grond van art. 7:10, lid 1 en 3, Awb dient de belastinginspecteur op een bezwaarschrift te beslissen binnen zes weken gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken met een uitstelmogelijkheid van nog eens zes weken. Dit resulteert dus in een maximale beslistermijn voor de belastinginspecteur van twaalf weken (verdere uitstelmogelijkheden op grond van art. 7:10, lid 4, Awb niet in aanmerking genomen). Dit lijkt mij een redelijke termijn. De belastinginspecteur zal weten welke informatie hij nodig heeft voor het opleggen van de aanslag (anders zou hij een dergelijk verzoek immers niet gedaan hebben) zodat hij binnen een afzienbare termijn moet kunnen beoordelen of hij voldoende geïnformeerd is door de belastingplichtige. Doet hij dit niet, en laat hij de belastingplichtige gedurende lange tijd in het ongewisse, dan zijn er naar mijn mening twee mogelijke opties. De eerste mogelijkheid gaat wederom uit van het algemene bestuursrecht. In de Algemene wet bestuursrecht zijn op verschillende plaatsen sancties neergelegd die opgelegd kunnen worden aan bestuursorganen. Een voorbeeld hiervan is de dwangsom op grond van art. 4:17 Awb. Mogelijk zou via de AWR bij een dergelijke bepaling aansluiting kunnen worden gezocht indien de belastinginspecteur niet binnen een redelijke termijn aangeeft of de belastingplichtige voldoende aan zijn informatieverzoek heeft voldaan. Op deze manier zou de belastinginspecteur gesanctioneerd kunnen worden. Als tweede mogelijkheid noem ik toepassing van het leerstuk van rechtsverwerking. 52 Doordat de belastinginspecteur stil zit verwerkt hij zijn recht een informatiebeschikking te nemen. Gezien het feit dat het bieden van rechtsbescherming een belangrijk uitgangspunt van de Wet 50 E.B. Pechler, Rechtsbescherming tegen controlehandelingen, NTFR en M. Muller, Facelift van het initiatiefwetsvoorstel over rechtsbescherming bij controlehandelingen, WFR 2010/ M. Muller, Facelift van het initiatiefwetsvoorstel over rechtsbescherming bij controlehandelingen, WFR 2010/ Zo ook: M. Muller. Zie: M. Muller, Facelift van het initiatiefwetsvoorstel over rechtsbescherming bij controlehandelingen, WFR 2010/42. 14

15 rechtsbescherming bij controlehandelingen is, lijkt mij de tweede optie het meest voor de hand liggen. De belastinginspecteur kent vergaande onderzoeksbevoegdheden waartegen de belastingplichtige beschermd dient te worden. Neemt de belastinginspecteur niet binnen redelijke termijn een informatiebeschikking, dan heeft hij dit recht verspeeld. Ten slotte kan nog een vijfde kanttekening geplaatst worden bij toepassing van de strafrechtelijke bepalingen van art. 68 en 69 AWR. Op grond van deze bepalingen kan een belastingplichtige strafrechtelijk worden vervolgd, indien deze al dan niet opzettelijk inlichtingen, gegevens of aanwijzingen niet, onjuist of onvolledig heeft verstrekt. Hiervan kan sprake zijn indien niet wordt voldaan aan art. 47 AWR. Doordat in art. 68 noch in art. 69 AWR wordt gesproken over de onherroepelijk geworden informatiebeschikking is het nu naar de letter van de wet zo dat deze strafrechtelijke vervolging kan plaatshebben indien de inspecteur in zijn geheel geen informatiebeschikking heeft afgegeven, dan wel indien de informatiebeschikking als onrechtmatig is geoordeeld door de rechter. 53 Mogelijk valt te verdedigen dat deze bepalingen een ander doel voor ogen hebben dan het bieden van rechtsbescherming, zodat deze los van de informatiebeschikking toepassing kunnen vinden. Zij zien op het strafrechtelijk vervolgen van belastingplichtigen indien deze niet voldoen aan hun verplichtingen die voortvloeien uit de belastingwet. Maar met name in het laatste geval (wanneer de informatiebeschikking reeds onrechtmatig is geacht door de rechter) wringt dit. Is de informatiebeschikking onrechtmatig geoordeeld, dan staat vast dat de belastinginspecteur niet om de betreffende informatie had mogen vragen. Hiermee heeft de belastingplichtige dan nooit zijn informatieverplichting geschonden. Deze verplichting was er niet. Het zou daarom beter zijn om toch een relatie tussen de strafbepalingen en de onherroepelijke informatiebeschikking te leggen. 54 Op zijn minst om te voorkomen dat een belastingplichtige veroordeeld wordt, terwijl de informatiebeschikking onrechtmatig is bevonden en hij dus de gevraagde informatie niet had behoeven te verstrekken. Uit het bovenstaande is gebleken dat de invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen heeft geleid tot een aanzienlijke verbetering van de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Evenwel is de nieuwe regeling niet optimaal vormgegeven. Toch kunnen ook deze kanttekeningen, zoals ik heb laten zien, opgelost worden. De meest volledige oplossing zou naar mijn mening echter zijn, het invoeren van een open stelsel van rechtsbescherming in de AWR. Of dit mogelijk is, zal ik bespreken in Hoofdstuk 5. Eerst zal in het volgende hoofdstuk worden stilgestaan bij art. 52a, lid 4, AWR: de mogelijkheid van de belastinginspecteur een civiele procedure aanhangig te maken, en de invloed van deze mogelijkheid op de rechtspositie van zowel de belastinginspecteur als de belastingplichtige. 53 J.A.R. van Eijsden, Rechtsbescherming tegen controlehandelingen van de fiscus: zou het er dan toch van komen? MBB 2009/ Zo ook: J.A.R. van Eijsden, Rechtsbescherming tegen controlehandelingen van de fiscus: zou het er dan toch van komen? MBB 2009/10. 15

16 Hoofdstuk 4 De mogelijkheid van een procedure bij de burgerlijke rechter voor de belastinginspecteur (art. 52a, lid 4, AWR) Paragraaf 4.1 Wat betekent art. 52a, lid 4, AWR voor de rechtspositie van de belastinginspecteur en voor de rechtspositie van de belastingplichtige? Art. 52a AWR laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom 55 Onder de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet valt onder andere de informatieplicht van art. 47 AWR. Deze bepaling, neergelegd in lid 4 van art. 52a AWR, is de codificatie van jurisprudentie van de Hoge Raad waarin deze mogelijkheid wordt aanvaard. 56 Op basis van deze jurisprudentie is er geen sprake van een doorkruising van de publiekrechtelijke weg, wanneer de belastinginspecteur een vordering tot nakoming instelt bij de civiele rechter. Het resultaat van deze (privaatrechtelijke) vordering kan immers niet bereikt worden via de belastingrechter. 57 Dit betekent dat de belastinginspecteur dus naast het nemen van een informatiebeschikking, naar de civiele rechter kan stappen. 58 Beide mogelijkheden kunnen daarmee naast elkaar bestaan of door elkaar heen lopen. Volgens de indieners van het wetsvoorstel ziet art. 52a, lid 4, AWR op bijzondere gevallen. 59 Van een dergelijk bijzonder geval is sprake indien iedere medewerking wordt geweigerd. 60 Wil de belastinginspecteur in zo n geval aan de gevraagde informatie komen, dan kan hij op grond van art. 52a, lid 4, AWR een civiele procedure starten waarin hij om een vordering tot nakoming van de informatieverplichting kan vragen. Deze bevoegdheid van de belastinginspecteur wordt verder op geen enkele manier in de wet beperkt. Hij kan daarom onder alle omstandigheden gebruikmaken van deze bevoegdheid. Ook wanneer de informatiebeschikking reeds door de belastingrechter als onrechtmatig is beoordeeld, of wanneer er in het geheel geen informatiebeschikking door de belastinginspecteur is afgegeven. Op deze manier wordt de rechtsbescherming van de belastingplichtige alsnog ondermijnd. Hoewel dit niet de bedoeling lijkt te zijn van deze bepaling, aangezien door de indieners gesproken wordt van toepassing van deze mogelijkheid in bijzondere gevallen, is dit vooralsnog naar de letter van de wet wel 55 Art. 52a, lid 4, AWR. 56 Zie o.a. HR 18 september 2009, nr. 08/01490, BNB 2010/21 en HR 4 juni 2010, nr. 09/00212, LJN BM0137 (waarin wordt verwezen naar BNB 2010/21) gebaseerd op het Windmillarrest: HR 26 januari 1990, nr , LJN AC HR 26 januari 1990, nr , LJN AC A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts illusie? TFB 2011/ Kamerstukken II, 2008/09, , nr. 14, blz Kamerstukken II, 2008/09, , nr. 14, blz

17 mogelijk. Hiermee wordt aan de belastinginspecteur dus een machtig rechtsmiddel geboden, waarmee zijn rechtspositie aanzienlijk wordt versterkt. Dit geldt evenwel niet voor de rechtspositie van de belastingplichtige. Zolang het voor de belastinginspecteur mogelijk blijft om te allen tijde een vordering tot nakoming in te stellen bij de civiele rechter, kan de rechtsbescherming die geboden zou moeten worden door middel van art. 52a AWR als een fictie worden beschouwd. Indien de belastinginspecteur kiest voor het aanhangig maken van een civiele procedure, terwijl hij tegelijkertijd een procedure heeft lopen tegen een opgelegde informatiebeschikking, kan de belastingplichtige door de civiele rechter gelast worden de gevraagde informatie te verstrekken (onder verbeurte van een dwangsom) terwijl de belastingrechter nog geen oordeel heeft uitgesproken over de rechtmatigheid van het onderliggende informatieverzoek. Zou later blijken dat dit verzoek onrechtmatig is geweest, dan heeft de belastingplichtige reeds zijn informatie verstrekt, terwijl dat volgens de belastingrechter niet nodig zou zijn geweest. De rechtsbescherming voor de belastingplichtige is hiermee dan een illusie geworden. Om het doel van de invoering van art. 52a AWR (het bieden van meer rechtsbescherming) toch te waarborgen, dient naar mijn mening te worden voorkomen dat de civiele procedure gelijktijdig met de bezwaar- en beroepsfase tegen de informatiebeschikking kan worden gestart. Tevens zou het voor de belastinginspecteur niet meer mogelijk moeten zijn om een civiele procedure te starten indien de belastingrechter de informatiebeschikking als onrechtmatig heeft beoordeeld. Dit zou bereikt kunnen worden door de mogelijkheid van art. 52a, lid 4, AWR afhankelijk te maken van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Pas wanneer daarvan sprake is, zou de belastinginspecteur een civiele procedure aanhangig moeten kunnen maken. 61 Dan staat de rechtmatigheid van de informatiebeschikking immers vast, zodat de belastingplichtige zonder enig bezwaar gedwongen kan worden tot nakoming van zijn informatieverplichting. Het is echter wel de vraag wat het nut van deze vordering tot nakoming voor de belastinginspecteur nog zal zijn. Indien de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, zal omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing vinden met betrekking tot de opgelegde geschatte aanslag zodat de belastingplichtige al gesanctioneerd wordt. De belastinginspecteur zal dan alleen nog een civiele procedure starten indien hij per se de gevraagde informatie onder zich wil krijgen. 62 Ondanks dat art. 52a, lid 4, AWR veel te ruim is geformuleerd, en daarmee in theorie de rechtsbescherming van de belastingplichtige dreigt te ondermijnen, lijkt het in de praktijk met het aantal civiele procedures mee te vallen. Uit de jurisprudentie is gebleken dat de fiscus tot nu toe slechts zelden een civiele procedure aanhangig maakte bij de burgerlijke rechter. Tevens kan uit de 61 Ook de Raad van State adviseert dit. Zie: Kamerstukken II, 2009/10, , nr. 15, blz A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts illusie? TFB 2011/08. 17

18 jurisprudentie worden afgeleid dat onder omstandigheden een onherroepelijke informatiebeschikking vereist is, alvorens de belastinginspecteur een dergelijke vordering tot nakoming kan instellen. Dit zal ik hierna toelichten. Opgemerkt zij wel dat de regeling met betrekking tot de informatiebeschikking pas op 1 juli 2011 is ingevoerd. Tevens is van belang om hierbij op te merken dat beide procedures reeds waren gestart op het moment dat art. 52a AWR werd ingevoerd. Allereerst is de civiele procedure bij de Rechtbank Arnhem van 27 oktober 2011 van belang. 63 Hierin overweegt de rechtbank onder andere dat noch uit de tekst van art. 52a AWR, noch uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat met invoering van art. 52a AWR is beoogd de toegang tot de burgerlijke rechter te beperken en de in de AWR voorziene omkering van de bewijslast in geval van weigering van gegevensverstrekking leidt echter niet tot een vergelijkbaar resultaat als door de belastingdienst kan worden bereikt met de onderhavige vordering. (ofwel een vordering tot nakoming). Hiermee lijkt de rechtbank er vanuit te gaan dat er geen beperkingen bestaan voor de belastinginspecteur om een civiele procedure te starten. Verderop in de uitspraak wordt door de rechtbank echter het volgende overwogen: Het bovenstaande laat echter onverlet dat, in het geval dat de gedaagde zich gemotiveerd op het standpunt stelt dat de informatieverzoeken van de belastingdienst onredelijk of disproportioneel zijn en beoordeeld moet worden of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelen van informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden, en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen, wetgeving en algemene beginselen van behoorlijk bestuur, de voorzieningenrechter zou kunnen oordelen dat de belastingdienst eerst de bestuursrechtelijke weg van de informatiebeschikking dient te bewandelen. De bedoeling van het nieuwe artikel 52a AWR is immers om het tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtige op te heffen tegen informatieverzoeken van de belastingdienst die onredelijk of disproportioneel zouden zijn en om daar een fiscaal deskundige rechter over te laten oordelen (TK , 30645, nr. 3, p.1-2). Hieruit kan worden afgeleid dat indien de belastingplichtige gemotiveerd betoogt dat het informatieverzoek van de belastinginspecteur onredelijk of disproportioneel is, een onherroepelijke informatiebeschikking kan worden geëist vóórdat een civiele procedure kan worden gestart door de belastinginspecteur. 63 Rb. Arnhem 27 oktober 2011, LJN BU

19 Eenzelfde conclusie kan worden afgeleid uit de uitspraak van Hof s-hertogenbosch op 31 januari Ook het Hof is van mening dat met een vordering tot nakoming en het nemen van een informatiebeschikking verschillende doeleinden worden nagestreefd en dat met art. 52a AWR niet is beoogd de toegang tot de civiele rechter te beperken. Wederom lijkt er op het eerste gezicht geen enkele beperking verbonden te worden aan de toegang tot de civiele rechter voor de belastinginspecteur. Vervolgens overweegt het Hof: Het belang van de Belastingdienst bij de vorderingen in dit kort geding is door de informatiebeschikking niet komen te vervallen en van enige onredelijkheid of disproportionaliteit van de informatieverzoeken is vooralsnog niet gebleken. Hieruit kan naar mijn mening worden afgeleid dat de toegang tot de civiele rechter inderdaad kan worden beperkt ingeval de belastingplichtige aantoont dat het informatieverzoek onredelijk of disproportioneel is. 65 Bovenstaande procedures geven aan dat een onherroepelijke informatiebeschikking een vereiste kan zijn om als belastinginspecteur een civiele procedure aanhangig te kunnen maken. Dat is het geval indien de belastingplichtige gemotiveerd aangeeft dat het informatieverzoek onredelijk of disproportioneel is. Dit lijkt mij gezien de nadelige gevolgen voor de rechtspositie van de belastingplichtige zoals hierboven omschreven een gunstige ontwikkeling in de jurisprudentie, die hopelijk wordt voortgezet. Als dat inderdaad zo is, dan zal het bezwaar dat op dit moment bestaat tegen art. 52a, lid 4, AWR, afnemen. 64 Hof s-hertogenbosch 31 januari 2012, LJN BV Zo ook: P. America en R. Waaijer, De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR? WFR 2012/

20 Hoofdstuk 5 Paragraaf 5.1 Conclusie Conclusie naar aanleiding van het onderzoek en persoonlijke stellingname De Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen beschouw ik als een goede aanvulling op de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Het doel van het invoeren van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen was het bieden van meer rechtsbescherming en het creëren van een directe rechtsingang tegen mogelijk onrechtmatige informatieverzoeken. Wat betreft deze doelstelling ben ik van mening dat de invoering van de wet deze heeft gerealiseerd. Uit het onderzoek in deze thesis is gebleken dat de rechtspositie van de belastingplichtige bij een informatieverzoek van de belastinginspecteur aanzienlijk is verbeterd. Vóór 1 juli 2011 bestond er voor de belastingplichtige geen rechtsingang om op te komen tegen een mogelijk onrechtmatig informatieverzoek. Er was weliswaar een indirecte toetsing via de ambtshalve opgelegde aanslag aan de rechtmatigheid van een informatieverzoek door de belastingrechter mogelijk, maar het kwaad was dan reeds geschied: omkering en verzwaring van de bewijslast was voor de belastingplichtige al van toepassing op de ambtshalve opgelegde aanslag. Met invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen is een directe rechtsingang gecreëerd. Indien de belastinginspecteur van mening is dat de belastingplichtige niet, niet volledig of te laat aan zijn verplichtingen ten dienste van de belastingheffing (Hoofdstuk VIII, afdeling 2, art. 47 t/m 56 AWR) heeft voldaan, kan deze besluiten een voor bezwaar vatbare beschikking, ofwel een informatiebeschikking, te nemen. Hierin dient hij onder andere aan te geven dat niet aan de betreffende informatieverplichting is voldaan, en wat daarvan de gevolgen kunnen zijn (onder andere omkering en verzwaring van de bewijslast). Hiermee wordt tevens bereikt dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtstreeks meer uit de wet voortvloeit, zoals het geval was vóór 1 juli Omkering en verzwaring van de bewijslast kan naar huidig recht pas aan de orde komen indien er sprake is van een informatiebeschikking. Neemt de belastinginspecteur, om welke reden dan ook, geen informatiebeschikking, dan kan omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde komen. Neemt hij die wel, dan dient de informatiebeschikking onherroepelijk te worden, alvorens omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt. Een informatiebeschikking wordt onherroepelijk wanneer de bezwaartermijn van zes weken verstrijkt zonder dat van de bezwaarmogelijkheid gebruik is gemaakt, of wanneer in bezwaar of beroep komt vast te staan dat het informatieverzoek van de belastinginspecteur rechtmatig is geweest. Als gevolg van de nieuwe regeling hoeft een belastingplichtige per 1 juli 2011 daarom niet meer te berusten in een informatieverzoek. Daarmee vind ik de huidige regeling in zoverre juist ingevoerd. Naar mijn mening had de wetgever er echter beter aan gedaan om de mogelijkheid van de belastinginspecteur om een civiele procedure aanhangig te maken op grond van art. 52a, lid 4, AWR te beperken tot de situaties waarin sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. In 20