Artikel 52a lid 4 AWR

Transcriptie

1 Artikel 52a lid 4 AWR In hoeverre is de rechtsbescherming van de belastingplichtige nog gewaarborgd? Masterscriptie Rechtsgeleerdheid Y.M. Hagting Studentnummer: Scriptiebegeleider: mr. P. Flutsch Tweede lezer: prof. dr. H. Spoormans Aantal woorden: Datum: augustus 2017

2 Inhoudsopgave Voorwoord Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling en doel Behandelplan...6 Hoofdstuk 2: Informatie- en administratieplicht Inleiding Informatieplicht artikel 47 AWR Administratieplicht artikel 52 AWR Bevoegdheid belastinginspecteur Gevolgen in geval van handelen in strijd met informatie- en administratieplicht Evaluatie Hoofdstuk 3: Informatiebeschikkingsprocedure Inleiding Wet Dezentjé Procedure informatiebeschikking Rechtspositie belastingplichtige Evaluatie...18 Hoofdstuk 4: Artikel 52a lid 4 AWR Inleiding Parlementaire geschiedenis Toepasbaarheid Tweewegenleer Dwangsom Evaluatie... 24

3 Hoofdstuk 5: Rechtspraktijk Inleiding Criteria civiel kort geding Verhouding civiel kort geding en fiscale bodemprocedure Aangevoerde gronden belastingplichtige Rechtspositie belastingplichtige Evaluatie Hoofdstuk 6: Conclusie...33 Literatuurlijst

4 Voorwoord Voor u ligt de masterscriptie ter afsluiting van de studie Rechtsgeleerdheid aan de Open Universiteit. Deze scriptie gaat over de gevolgen van de rechtsbescherming voor de belastingplichtige bij toepassing van artikel 52a lid 4 AWR door de Belastingdienst. Artikel 52a AWR is in 2011 in werking getreden en in 2016 geëvalueerd. Uit het evaluatieonderzoek blijkt dat er de nodige knelpunten zijn. Eén van de knelpunten is de toepasselijkheid van artikel 52a lid 4 AWR. Gezien de actualiteit voldoende aanleiding voor het schrijven van deze scriptie. Met deze scriptie is een einde gekomen aan een lange studietijd. Ondanks dat er een lange adem voor nodig was, met de nodige ups en downs, kijk ik met een tevreden gevoel terug. Blij en ook trots op het feit dat ik heb vastgehouden aan mijn doel om de studie Rechtsgeleerdheid met succes af te ronden. Langs deze weg wil ik Paul Flutsch bedanken voor zijn prettige begeleiding tijdens het schrijven van de scriptie. Mede door zijn snelle feedback bleef ik gefocust. Uiteraard heb ik het zelf moeten doen, maar er zijn zoveel andere factoren die daarbij een rol spelen. Voor mij was het belangrijkste dat mijn gezin altijd achter me heeft gestaan. Speciale dank gaat dan ook uit naar Pieter die mij de laatste zet heeft gegeven om mij volledig te richten op mijn studie en mij de ruimte heeft gegeven om te studeren. Soms is dat met twee kinderen best lastig, maar ik heb nooit een onvertogen woord van hem gehoord. En niet te vergeten mijn ouders, die mij altijd trouw, voorafgaand aan elk tentamen, moed inspraken. Nu is het klaar. Thuis heb ik de belofte gedaan dat ik geen universitaire studie meer oppak. Uiteraard wil ik me altijd blijven ontwikkelen, zodat ik in de toekomst vast nog wel een cursus of korte studie zal gaan volgen. Maar voorlopig even niets. Studeren is ook vaak het gevoel hebben dat je continu iets moet. Straks kan ik op zondag een literair boek pakken in plaats van een studieboek. Een heel fijn vooruitzicht! Yvette Hagting

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Aanleiding voor het onderzoek Tot na de Tweede Wereldoorlog was de insteek om wetgeving vooral zo simpel mogelijk te houden. Bij de totstandkoming van regels inzake belastingen werd vaak verwezen naar bepalingen van vroegere regelingen. Soms was raadpleging van meerdere wetten en besluiten noodzakelijk voordat duidelijk was welke regels golden voor bepaalde belastingheffing. 1 De wetgeving was complex, waardoor verfijning van regelgeving wenselijk was. Uiteindelijk is in 1959 overgegaan tot een algemene herziening van de belastingwetgeving, waarbij de Algemene Wet inzake Rijksbelasting op 2 juli 1959 in werking is getreden. 2 Door de jaren heen is deze wet meerdere malen gewijzigd dan wel aangevuld met nieuwe bepalingen. Een van die nieuwe bepalingen is artikel 52a AWR. De achterliggende gedachte van deze wettelijke bepaling is het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige tegen bepaalde bevoegdheden van de Belastingdienst. Het belastingrecht kent een gesloten stelsel, hetgeen inhoudt dat er alleen beroep kan worden ingesteld als de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of een andersoortige beschikking heeft genomen waartegen uitdrukkelijk de mogelijkheid van bezwaar is opengesteld. 3 De bevoegdheid van de belastinginspecteur is vergaand en heeft tot gevolg dat aan de belastingplichtige vergaande verplichtingen kunnen worden gesteld ten dienste van de belastingheffing, zoals opgenomen in Afdeling 2 AWR. In het kader van de rechtsbescherming van de belastingplichtige, hebben de Kamerleden mevrouw Dezentjé Hamming-Bluemink en de heer Crone op 12 juli 2006 een initiatiefwetsvoorstel ingediend. 4 In het voorstel stellen de initiatiefnemers dat in een rechtsstaat de onafhankelijke rechter moet kunnen bepalen of de Belastingdienst bij een onderzoek rechtmatig te werk gaat. Uiteindelijk is op 1 juli 2011 de Wet, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (hierna te noemen: Wet Dezentjé), in werking getreden. 5 Het uiteindelijke doel van deze wet is de belastingplichtige een betere (effectieve) rechtsbescherming te bieden tegen onrechtmatige informatieverzoeken van de belastinginspecteur. In dat kader zijn een tweetal beschikkingen geïntroduceerd: de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking. De informatiebeschikkingsprocedure is expliciet gecodificeerd in artikel 52a AWR. Deze wet biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om voorafgaand bezwaar aan te tekenen tegen informatieverzoeken van de Belastingdienst. Vijf jaar na de totstandkoming van de Wet Dezentjé is er een evaluatieonderzoek verricht. 6 De onderzoekers concluderen dat er positieve resultaten zijn geboekt, maar dat de Wet Dezentjé ook de nodige onopgeloste knelpunten kent. 1 Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr Stb. 1959, Art. 26 AWR. 4 Kamerstukken II 2005/06, , nr Stb. 2011, 265; Wet-Dezentjé. 6 Bijlage bij Kamerstukken II , nr. 2. 5

6 Eén van de knelpunten is de in artikel 52a lid 4 AWR opgenomen bepaling: Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom. Deze bepaling is uiterst opvallend te noemen. Artikel 52a AWR heeft tot doel om de rechtsbescherming van de belastingplichtige te waarborgen, maar tegelijkertijd wordt de deur voor de inspecteur wagenwijd opengezet om via de burgerlijke rechter alsnog de gewenste informatie af te dwingen. Uit de wettekst valt niet op te maken hoeveel ruimte de inspecteur heeft om deze tweewegenleer toe te passen. Het toepassingsbereik zou in tegenspraak kunnen zijn met de rechtsbescherming die de wet beoogd te bieden. Het is dus de vraag waar de grens van deze bevoegdheid ligt en welke criteria gelden voor de toepassing van deze bepaling. Zowel binnen de rechtspraak alsmede in de literatuur zijn de meningen verdeeld over de toepassing en de reikwijdte van deze wetsbepaling. 1.2 Probleemstelling en doel In dit onderzoek wordt de toepasbaarheid van artikel 52a AWR, mede gelet op de rechtsbescherming van de belastingplichtige, onderzocht en of aanpassing wenselijk is. Met dit onderzoek wordt getracht een bijdrage te leveren aan het debat dat over deze kwestie wordt gevoerd. Recentelijk zijn vanuit de Kamerfracties vragen gesteld over deze kwestie waar de Minister van Financiën tot op heden nog geen antwoord op heeft gegeven. 7 In mijn onderzoek zal ik antwoord geven op de vraag: In hoeverre is de beoogde rechtsbescherming van de belastingplichtige nog gewaarborgd indien de belastinginspecteur een civiele procedure aanhangig maakt op grond van artikel 52a lid 4 AWR? 1.3 Behandelplan In dit onderzoek zal na deze inleiding in hoofdstuk twee eerst de achtergrond worden behandeld van de informatie- en administratieplicht zoals opgenomen in de AWR. Voorts zal in hoofdstuk drie nader worden ingegaan op de Wet Dezentjé en de daaruit voortvloeiende informatiebeschikkingsprocedure. In hoofdstuk vier zal artikel 52a lid 4 AWR nader worden ontleed. Daarna zal in hoofdstuk vijf de toepasbaarheid van artikel 52a lid 4 AWR nader uiteengezet worden alsmede een analyse van relevante jurisprudentie en literatuur. Tenslotte wordt in hoofdstuk zes het onderzoek afgesloten met een conclusie. 7 Kamerstukken II 2016/17, 2017D

7 Hoofdstuk 2 Informatie- en administratieplicht 2.1 Inleiding De verplichting van de belastingplichtige ten dienste van de belastingheffing bestaat primair uit het doen van aangifte zoals opgenomen in artikel 6 tot en met artikel 10a AWR. Daarnaast gelden er bijkomende verplichtingen indien de Belastingdienst om nadere informatie en gegevens verzoekt. Deze verplichtingen zijn centraal gecodificeerd in Afdeling 2 van Hoofdstuk VIII van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. In het geval de belastingplichtige in strijd handelt met een van deze wettelijke verplichtingen, kan de belastinginspecteur een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking afgeven. 8 In dit hoofdstuk wordt uiteengezet wat de informatie- en administratieplicht inhoudt en welke bevoegdheden de belastinginspecteur in dit kader heeft. 2.2 Informatieplicht artikel 47 AWR In 1959 is artikel 47 AWR tot stand gekomen en op 1 oktober 1962 in werking getreden. 9 De informatieverstrekking geldt voor een ieder die in Nederland belastingplichtig is. Artikel 47 lid 2 AWR stelt dat in bepaalde gevallen een derde als vermoedelijk belastingplichtige kan worden aangemerkt. Voor deze derde gelden dezelfde verplichtingen als voor een belastingplichtige. Van een vermoedelijke belastingplichtige is bijvoorbeeld sprake in het geval van fiscaal partnerschap. Artikel 47 AWR legt aan een belastingplichtige de verplichting op om, ten aanzien van zijn eigen belastingheffing, informatie te verstrekken aan de Belastingdienst. Het is daarbij irrelevant of er sprake is van een wettelijke bewaarplicht. Indien de belastingplichtige de gevraagde informatie niet verstrekt maar wel over de gegevens heeft beschikt, handelt de belastingplichtige in strijd met de wettelijke verplichting van artikel 47 AWR e.v.. In het geval deze gegevens wegens moverende redenen zijn vernietigd, dient dit voor risico te blijven van de belastingplichtige. 10 De inlichtingenplicht van de belastingplichtige is tweeledig. Enerzijds dient de belastingplichtige gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang zijn voor de belastingheffing. Anderzijds heeft de belastingplichtige een inzageplicht. In de literatuur wordt deze verplichting onderscheiden in een actieve en passieve informatieplicht. 11 De actieve informatieplicht staat geformuleerd in lid 1 sub a van artikel 47 AWR. Deze bepaling houdt in dat de belastingplichtige de gegevens moet verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De ruime formulering biedt de nodige interpretatieruimte. De Staatssecretaris van Financiën achtte een specifiekere formulering niet noodzakelijk, aangezien de inspecteur geen informatie mag vragen die naar objectieve maatstaven bezien niet van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. 12 Het is echter voldoende dat er een redelijk vermoeden bestaat dat bepaalde gegevens van belang kunnen zijn, beoordeeld naar het moment waarop de gegevens worden opgevraagd. 13 Van de belastingplichtige mag worden verwacht dat hij een redelijke inspanning verricht om die informatie te verzamelen die hij op redelijke wijze kan achterhalen. 8 Artikel 52a lid 1 AWR. 9 Stb. 1959, Rechtbank Zeeland-West-Brabant 17 oktober 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014: Niessen-Cobben 2011, p Kamerstukken II 1989/90, , nr. 9, p Snippe & Kamerling 2013, p

8 In artikel 47 lid 1 sub b AWR gaat het om de passieve informatieplicht. De belastingplichtige dient desgevraagd aan de belastinginspecteur inzage te verlenen in de gevraagde boeken, bescheiden en gegevensdragers of de inhoud daarvan. Het gaat daarbij om alle stukken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige. 14 Onder het begrip gegevensdragers dient mede te worden verstaan: de boekhouding, de kladboekhouding, de kassarol, nota s en kwitanties, aktes, brieven, notulen van bestuursorganen, aandelenregisters, microfilms, microfiches, magneetschijven, diskettes, cd s, cd-roms, telefoongeheugens, optische schijven, mits zij van belang kunnen zijn voor de vaststelling van fiscaal relevante feiten. 15 Het betreft echter niet alleen gegevens waarover de belastingplichtige zelf beschikt. Indien de belastingplichtige over relevante informatie beschikt die door een derde beschikbaar is gesteld, moet de belastingplichtige van deze gegevens gebruik maken. Het is daarbij irrelevant of de derde met dit gebruik instemt. 16 Voorts geldt, voor de belastingplichtige, op grond van artikel 49 AWR, de verplichting om de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te verstrekken. De wijze waarop de gegevens worden verstrekt, schriftelijk of mondeling, is afhankelijk van de keuze van de inspecteur. Voorts legt deze wettelijke bepaling de verplichting op om de gegevens en inlichtingen binnen een door de inspecteur te stellen termijn te verstrekken. De inspecteur dient hierbij een redelijke termijn in acht in te nemen Administratieplicht artikel 52 AWR Op grond van artikel 52 AWR is de administratieplichtige gehouden om zijn administratie te voeren naar de eisen van zijn bedrijf, zelfstandig beroep dan wel andere werkzaamheid. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat een administratiesysteem wordt beoordeeld aan de hand van de aard, omvang, complexiteit en dergelijke van een bedrijf of een andere activiteit. 18 Er gelden derhalve geen algemene regels. De Staatsecretaris benoemt enkel een aantal basisgegevens die wordt geacht aanwezig te zijn in een reguliere administratie: grootboek, voorraadadministratie, debiteurenadministratie, crediteurenadministratie, inkoopadministratie, verkoopadministratie en loonadministratie. 19 Daarnaast geldt als vereiste dat de administratie duidelijk en controleerbaar dient te zijn alsmede zeven jaar dient te worden bewaard. Door een gebrek aan formele vereisten over de administratieplicht en de wijze waarop deze administratie bewaard dient te worden, zijn de nodige gerechtelijke procedures gevoerd over de reikwijdte en de omvang van deze verplichting. 20 De vraag rijst bijvoorbeeld of, in het geval wordt voldaan aan de vereisten in artikel 52 AWR, daarmee ook aan de informatieverplichting ex artikel 47 AWR is voldaan. In de parlementaire geschiedenis is over de reikwijdte van artikel 52 AWR in relatie tot artikel 47 AWR het volgende geschreven:.ook in de gevallen waarin een voorbeeldige administratie is gevoerd en bewaard, stukken of informatiedragers welke de administratieplichtige daarbuiten nog mocht bezitten, door de fiscus op de voet van artikel 47 (of artikel 53) voor raadpleging kunnen worden opgevraagd, mits voldaan wordt aan het criterium dat ze van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. 21 Uit voorgaand citaat blijkt naar mijn mening dat indien is voldaan aan de administratieplicht van art. 52 AWR dit nog niet met zich meebrengt dat de bewaarde gegevens automatisch ook ten dienste van de belastingheffing in de zin van art. 47 AWR ter inzage moeten worden gegeven aan de inspecteur. Dit zal per geval moeten worden beoordeeld. 14 Kamerstukken II 1988/89, , nr. 3, p Blieck e.a. 2013, p Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017: Kamerstukken II 1990/91, nr. 5 p Kamerstukken II 1988/89, nr. 3 p Zie Besluit Secretaris van Financiën, 4 april 2011, nr. BLKB 2011/265M, Stcrt. 2011, Zie o.a. Hof Arnhem-Leeuwarden 20 oktober 2015, ECLI:NL:GHARL:2015: Kamerstukken II 1988/89, nr. 3 p

9 2.4 Bevoegdheid belastinginspecteur Uit het voorgaande blijkt dat er sprake is van een ruime interpretatie van de wettelijke bepalingen omtrent de informatie- en administratieplicht. Desalniettemin wordt de bevoegdheid van de belastinginspecteur begrensd door de wet, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de algemene beginselen van het procesrecht. Zo volgt uit de wet dat de belastinginspecteur alleen informatie mag opvragen die relevant kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Of de informatie in het concrete geval ook daadwerkelijk relevant zal zijn, is niet van belang. Het betreft hier een objectieve beoordeling. Over het algemeen wordt snel aangenomen dat informatie relevant kan zijn. Een uitzondering betreft bijvoorbeeld informatie over louter privézaken. Daarnaast dient de belastinginspecteur zelf om de gewenste informatie te vragen. De informatie hoeft niet spontaan door de belastingplichtige te worden verstrekt en daarnaast is het niet toegestaan dat de belastinginspecteur zelfstandig op zoek gaat naar informatie. In de literatuur wordt wel gesproken van het snuffelverbod. 22 Daarnaast is bij de uitoefening van de toegekende bevoegdheid in artikel 47 en 52 AWR, de belastinginspecteur gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 23 De rechter toetst de uitoefening van de controlebevoegdheden van de belastinginspecteur slechts marginaal. De beginselen die in dit kader onder meer relevant zijn: het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, verbod van détournement de pouvoir, het motiveringsbeginsel en het beginsel van fair play. Een andere begrenzing volgt uit de algemene beginselen van het procesrecht. De bevoegdheden van artikel 47 e.v. AWR mogen in principe niet meer worden uitgeoefend op het moment dat een gerechtelijke procedure aanhangig is gemaakt. 24 Als reden wordt aangevoerd dat op het moment een procedure aanhangig is gemaakt, partijen als gelijken dienen te worden aangemerkt. Het is dan ongeoorloofd dat een belastinginspecteur nog over dwangmiddelen bezit om gegevens en inlichtingen te verkrijgen van de belastingplichtige. Uit de jurisprudentie kunnen hierop enkele uitzonderingen worden afgeleid. In verband met de reikwijdte van dit onderzoek, worden deze verder buiten beschouwing gelaten. 2.5 Gevolgen in geval van handelen in strijd met informatie- en administratieplicht In het geval de belastingplichtige niet kan voldoen aan de opgelegde informatieverplichting, heeft de inspecteur in principe een tweetal sanctiemogelijkheden: de bestuursrechtelijke en de fiscaalstrafrechtelijke sanctie. 25 De inspecteur kan naast deze twee sanctiemogelijkheden ook een civiele procedure starten waarin op straffe van een dwangsom alsnog de gevraagde informatie wordt afgedwongen. Deze laatste mogelijkheid wordt uitgebreid besproken in hoofdstuk 4. De bestuursrechtelijke sanctie is gecodificeerd in artikel 25 lid 3 AWR en artikel 27e AWR. Voor de administratieplichtige is deze sanctie neergelegd in artikel 54 AWR. Het is afhankelijk van de ernst van het verzuim of een dergelijke omkering van de bewijslast ook wordt opgelegd. Uit de parlementaire behandeling van artikel 27e AWR blijkt dat, in geval er sprake is van onjuistheid van de belastingaanslag of beschikking, de belastingplichtige de onjuistheid overtuigend dient aan te tonen Kamerstukken II 1990/91, , nr. 5, p Hoge Raad 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW Hoge Raad 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC Niessen-Cobben 2011, p Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p

10 Voor de administratieplichtige die niet of niet volledig zijn administratie beschikbaar stelt, geldt eveneens de omkering en verzwaring van de bewijslast. In geval van een geslaagd beroep op overmacht, geldt er op basis van artikel 54 AWR geen omkering en verzwaring van de bewijslast. Het is voldoende dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat er sprake is van overmacht. Overmacht wordt pas aannemelijk geacht waarin er sprake is van een uitzonderlijk geval waarin door van buiten komend onheil de administratie geheel of ten dele is vernietigd of verdwenen. 27 De Hoge Raad heeft bijvoorbeeld bepaald dat er geen sprake is van overmacht in het geval de gegevens niet beschikbaar zijn vanwege een te beperkte opslagcapaciteit van het administratiesysteem. 28 De belastinginspecteur zal in eerste instantie meerdere malen verzoeken om bepaalde informatie en gegevens. Mocht er alsnog geen gehoor worden gegeven aan het verzoek, dan kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven. Tegen deze beschikking staat bezwaar en beroep open. In het geval de belastingplichtige een procedure start tegen deze beschikking, zal eerst beoordeeld worden of daadwerkelijk sprake is van schending van de informatie- of administratieplicht. Indien uiteindelijk niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen in artikel 47, komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. Ondanks dat dit niet geheel blijkt uit de parlementaire geschiedenis, geldt bij schending van de administratieplicht dat eerst een informatiebeschikking dient te worden afgegeven alvorens er sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. 29 De inspecteur kan dan de aanslag vaststellen met omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur is echter niet verplicht om de belastingplichtige vooraf te waarschuwen over de gevolgen van het niet of niet volledig nakomen van de verplichting. 30 Er bestaan uitzonderingen op de toepassing van deze sanctie. De omkering en verzwaring van de bewijslast vindt geen toepassing indien, ondanks de schending, de sanctie disproportioneel wordt geacht. 31 Een dergelijke situatie is bijvoorbeeld van toepassing in het geval er sprake is van ernstige fysieke en psychische aard. Onder omstandigheden kan dus worden afgezien van bewijsrechtelijke sancties. 32 Eveneens is er geen sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast indien de niet nagekomen informatieverplichting ziet op aftrekposten. 33 Een andere mogelijkheid is de fiscaalstrafrechtelijke sanctie. Indien niet wordt voldaan aan de informatieplicht en/of de administratieplicht, kan de belastingplichtige mogelijk strafrechtelijk worden vervolgd op grond van artikel 68 AWR. In geval van ernstige overtreding kan de belastingplichtige worden gestraft met een hechtenis van ten hoogste zes maanden of een geldboete van de derde categorie. 34 In het geval sprake is van opzet, kan de overtreding worden aangemerkt als misdrijf op grond van artikel 69 AWR. De ambtenaren van de Belastingdienst dienen melding te maken bij de boetefraudecoördinator in geval er sprake is van een vermoeden van een strafbaar feit. Het nadeel moet ten minste voor particuliere belastingplichtigen of toeslaggerechtigden of voor ondernemingen bedragen Kamerstukken II 1990/91, , nr. 5, p Hoge Raad 26 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015: Hof Amsterdam 20 maart 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014: Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014: Zie o.a. Hoge Raad 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO Zie o.a. Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015: Hoge Raad 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV Artikel 68 lid 1 AWR. 35 Stcrt 2009,

11 2.6 Evaluatie Artikel 47 en 52 AWR kent een aantal ruime begrippen waarvan de wetgever het niet nodig heeft geacht om deze nader te specificeren. Ondanks dat de belastinginspecteur kan worden beperkt door de wet, de algemene beginselen van bestuur alsmede de algemene beginselen van procesrecht, is de controlebevoegdheid ruim. Indien de belastinginspecteur meent dat bepaalde informatie van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige, is hij bevoegd om deze informatie op te vragen. Het is overigens aan de belastingplichtige zelf om deze gegevens te verstrekken. De belastinginspecteur mag niet zelf op onderzoek uitgaan. De verplichting van de belastingplichtige kan bestaan uit het verstrekken van informatie dan wel het ter beschikking stellen van informatie. Hiervoor dient de belastingplichtige een deugdelijke administratie bij te houden. Het is van meerdere factoren afhankelijk, zoals de omvang en het soort bedrijf, welke gegevens geadministreerd dienen te worden. Indien aan de administratieplicht is voldaan, betekent dit niet dat eveneens aan de informatieplicht is voldaan. Dit wordt separaat beoordeeld. Indien niet aan een van de vereisten is voldaan, kan de belastinginspecteur een sanctie opleggen. Afhankelijk van de ernst van het verzuim kan er een bestuursrechtelijke dan wel een strafrechtelijke sanctie worden opgelegd. In geval van een strafrechtelijke sanctie kan er een geldboete of, in ernstige gevallen, een gevangenisstraf worden opgelegd. In het geval van een bestuurlijke sanctie volgt omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze sanctie volgt nadat een onherroepelijke informatiebeschikking is afgegeven. De informatiebeschikkingsprocedure wordt in het volgende hoofdstuk uitgebreid behandeld. Naast deze twee sanctiemogelijkheden kan de belastinginspecteur middels een civiele procedure de gewenste informatie afdwingen. Deze procedure wordt behandeld in Hoofdstuk 4. 11

12 Hoofdstuk 3 Informatiebeschikking 3.1. Inleiding In tegenstelling tot het bestuursrecht, kent het belastingrecht een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Op grond van artikel 26 AWR kan alleen beroep worden ingesteld als de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of een voor bezwaar vatbare beschikking heeft afgegeven. Op 12 juli 2006 hebben mevrouw Dezentjé Hamming-Bluemink en de heer Crone een initiatiefvoorstel ingediend tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van de belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus. 36 De initiatiefnemers waren voornemens de belastingplichtige effectieve rechtsbescherming te bieden tegen onrechtmatige verzoeken van de Belastingdienst. Zij stelden zich op het standpunt dat in een rechtsstaat een onafhankelijke rechter behoort te beoordelen of de fiscus bij een onderzoek rechtmatig te werk is gegaan Wet Dezentjé De belastinginspecteur beschikt over ruime controlebevoegdheden. De Hoge Raad heeft deze onderzoeksbevoegdheden zelfs omschreven als zeer ingrijpende dwangmiddelen. 38 Vóór de inwerkingtreding van de Wet houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus had de belastingplichtige beperkte rechtsmiddelen tegen ongewenste informatieverzoeken. In het geval de belastingplichtige en de belastinginspecteur van mening verschilden over de inhoud of rechtmatigheid van een informatieverzoek, kon de belastingplichtige een klacht indienen bij de Belastingdienst. In het geval het meningsverschil bleef bestaan, werd door de Belastingdienst al snel gedreigd met sancties. De belastingplichtige had de keuze om geen gehoor te geven aan het informatieverzoek, de geschatte aanslag af te wachten en vervolgens te procederen over de ontvangen aanslag. De belastingplichtige liep hierbij het risico van omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen inhoudt dat de belastingplichtige overtuigend dient aan te tonen dat de geschatte aanslag onjuist is. Een andere mogelijkheid was een klacht in te dienen bij de Nationale Ombudsman en de Commissies voor de Verzoekschriften van de Eerste en Tweede kamer van de Staten-Generaal. 39 Het indienen van een dergelijke klacht schort de informatieverplichting niet op, zodat er in de praktijk weinig gebruik is gemaakt van deze mogelijkheid. Voorts kon de belastingplichtige middels een civiele procedure trachten alsnog in het gelijk te worden gesteld. Ondanks deze mogelijkheden bestond de behoefte om de rechtsbescherming van de belastingplichtigen te verbeteren. Het doel van het wetsvoorstel was het bieden van een effectieve toegang tot de rechter indien discutabel was of de inspecteur zich had gehouden aan de bestaande rechtsregels. Het was niet de bedoeling om normen vast te stellen voor de controlebevoegdheden van de belastinginspecteur. 40 Het wetsvoorstel is meerdere malen gewijzigd, omdat in eerste instantie gevreesd werd voor een te grote werklast bij de Belastingdienst. 41 Het uitgangspunt was dat de belastinginspecteur een informatiebeschikking kon afgeven in het geval er niet voldaan werd aan het informatieverzoek. 36 Kamerstukken II 2005/06, , nr Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3 p Hoge Raad, 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC Zie titel 9.2 Awb Klachtenbehandeling door de Ombudsman, artikel 141 Reglement van Orde van de Eerste Kamer en artikel 20 Reglement van Orde van de Tweede Kamer. 40 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr.14, p

13 Daarnaast kon de belastingplichtige binnen tien dagen na een informatieverzoek, op eigen initiatief, een voor bezwaar vatbare beschikking aanvragen bij de Belastingdienst. Door deze mogelijkheid te creëren, bestond de vrees dat belastingplichtigen massaal bezwaar aan zouden tekenen. Dit werd onwenselijk geacht. In het uiteindelijke wetsvoorstel werd bepaald dat de belastingplichtige geen beschikking kan afdwingen bij de belastinginspecteur, maar dat deze bevoegdheid expliciet is toegekend aan de belastinginspecteur. 42 In het kader van de eigen belastingplicht vindt toetsing van een informatieverzoek vooraf plaats. Voor de belastingplichtige staat tegen een onrechtmatig informatieverzoek derhalve vooraf rechtsmiddelen open. Dit geldt ook ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht. De wetgever heeft eveneens willen voorzien in de mogelijkheid om een vergoeding toe te kennen indien achteraf blijkt dat de opgelegde informatieplicht onrechtmatig is. Het gaat dan om gevallen waarin de belastinginspecteur ten onrechte nieuwe eisen heeft gesteld aan de administratieplichtige op grond van de administratieplicht van artikel 52 AWR. 43 De inspecteur is bevoegd om nadere verplichtingen op te leggen ten aanzien van de administratieplicht. De rechtmatigheid van deze verplichting wordt pas achteraf getoetst. Mocht de administratieplichtige van mening zijn dat de verplichting onrechtmatig is, kan hij verzoeken om een kostenvergoeding. 44 De inspecteur beslist vervolgens op dat verzoek middels een voor bezwaar vatbare beschikking, zijnde de kostenvergoedingsbeschikking. Dergelijke administratieverplichtingen kunnen ook worden opgelegd ten aanzien van derden. Op grond van artikel 53 lid 5 AWR geldt in dat geval eveneens de mogelijkheid van kostenvergoeding. In verband met de beperkte reikwijdte van dit onderzoek wordt de kostenbeschikkingsprocedure verder buiten beschouwing gelaten. Uiteindelijk is op 1 juli 2011 de Wet houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, in werking getreden. Deze wet is ook wel beter bekend onder de naam Wet Dezentjé. De belangrijkste wijzigingen zijn te vinden in artikel 25 lid 3, artikel 27e, artikel 52 lid 7, artikel 52a en artikel 53 AWR Procedure informatiebeschikking Op grond van artikel 52a AWR kan de belastinginspecteur een informatiebeschikking afgeven indien niet is voldaan aan de in die bepaling benoemde verplichtingen. In dit onderzoek wordt alleen aandacht besteed aan gevallen waarin niet is voldaan aan de verplichtingen zoals opgenomen in artikel 47 en 52 AWR. Er is geen sprake van overgangsrecht, hetgeen inhoudt dat de nieuwe wettelijke regels per juli 2011 onmiddellijke werking hebben. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ten aanzien van gedane uitspraken vóór 1 juli 2011, artikel 25 lid 3 AWR buiten toepassing dient te blijven, omdat de wet tot die datum nog niet in een informatiebeschikking voorzag. In dat geval geldt dus geen omkering van de bewijslast. Er geldt ook een uitzondering in die gevallen waarin het beroep is gericht tegen een uitspraak op bezwaar dat is gedaan vóór 1 juli In die gevallen geldt de eis van de informatiebeschikking zoals opgenomen in artikel 27e lid 1 AWR niet Kamerstukken II 2008/09, , nr.14, p Kamerstukken II 2008/09, , nr.14, p Artikel 52 lid 7 AWR. 45 Stb. 2011, Hoge Raad 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:

14 De belastinginspecteur kan het standpunt innemen dat de belastingplichtige niet heeft voldaan aan de informatie- of administratieplicht. Indien na uitvoerig overleg tussen partijen de belastinginspecteur meent dat er geen of onvoldoende gehoor is gegeven aan het opgelegde informatieverzoek, kan door hem een informatiebeschikking worden afgegeven. De Raad van State heeft geadviseerd om voorafgaand aan de informatiebeschikking nog een ingebrekestelling af te geven als zijnde een sluitstuk van het overleg tussen de belastinginspecteur en de belastingplichtige. 47 De initiatiefnemers hebben dit advies naast zich neergelegd. De procedure zou teveel worden verzwaard door het tussenschuiven van een nieuwe fase. Bovendien wordt de beschikking gezien als een soort ingebrekestelling. 48 Op het moment dat de belastinginspecteur besluit een informatiebeschikking af te geven, dient te worden voldaan aan een aantal formele vereisten. Zo dient de tenaamstelling correct te zijn. In het geval de tenaamstelling per abuis onjuist is, kan de informatiebeschikking alsnog in stand blijven indien er geen onduidelijkheid bestaat voor wie de beschikking is bestemd. In het geval de tenaamstelling redelijkerwijs twijfels oproept, is de informatiebeschikking niet rechtsgeldig. 49 Voorts dient de belastinginspecteur nauwkeurig te omschrijven op grond waarvan de gevraagde informatie relevant is en waarom de belastingplichtige niet aan zijn informatieverplichting heeft voldaan. Eveneens dient de belastinginspecteur nogmaals te omschrijven welke informatie de belastingplichtige dient te overleggen. In de informatiebeschikking kan dan ook niet worden verzocht om nieuwe informatie. 50 In het geval de belastinginspecteur om nieuwe gegevens verzoekt, wordt de informatiebeschikking voor dat deel vernietigd. Op grond van artikel 52a lid 1 AWR dient de belastinginspecteur eveneens de belastingplichtige te wijzen op de omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 25 lid 3 AWR. In het geval de belastinginspecteur verzuimt om deze verwijzing te vermelden, is er geen sprake van een beschikking, maar van een verzoek om informatie. 51 De belastingplichtige heeft in dat geval nog niet de mogelijkheid om bezwaar aan te tekenen, omdat er geen sprake is van een voor bezwaar vatbare beschikking. Wordt er een informatiebeschikking afgegeven, dan wordt op grond van artikel 52a lid 2 AWR de termijn voor het vaststellen van de aanslag verlengd met de periode tussen de afgegeven beschikking en het moment waarop de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Vanaf het moment dat de belastinginspecteur de informatiebeschikking heeft afgegeven, heeft de belastingplichtige in totaal zes weken de tijd om bezwaar aan te tekenen, gerekend vanaf de dag van bekendmaking van de informatiebeschikking. 52 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat tot het toezenden of uitreiken van een besluit ex artikel 3:41 Awb, eveneens het in de brievenbus achterlaten van een informatiebeschikking dient te worden gerekend. 53 Indien de belastingplichtige de bezwaartermijn laat verlopen, komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. De belastingaanslag wordt dan vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast aan de zijde van de belastingplichtige. De bezwaarprocedure is overeenkomstig het belastingprocesrecht. In de bezwaarfase dient de belastinginspecteur een belastingplichtige de mogelijkheid te bieden om te worden gehoord dan wel in de gelegenheid te worden gesteld om het dossier in te zien. 54 Tijdens de bezwaarfase kan de belastingplichtige alsnog besluiten om de gevraagde gegevens te overleggen. De belastinginspecteur kan in dergelijke situaties de belastingplichtige een nieuwe termijn verlenen. 47 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 15, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 15, p Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5975 en Hoge Raad 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015: Hof Amsterdam 1 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014: Hof Amsterdam 16 mei 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA Artikel 6:7 Awb jo artikel 22j AWR. 53 Hoge Raad 2 december 2016, ECLI:NL:HR:2016: Artikel 7:2 Awb jo artikel 25 lid 1 AWR, artikel 7:4 lid 2 Awb. 14

15 Er kan eveneens een nieuwe termijn worden verleend in het geval de belastingplichtige op redelijke gronden kan twijfelen aan de informatieplicht en er in de bezwaarfase alsnog overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de informatieplicht. 55 Bij de effectiviteit van de bezwaarfase wordt in de praktijk vraagtekens gezet. De belastingambtenaren stellen dat de bezwaarfase wordt gebruikt om het primaire besluitproces te overwegen, terwijl adviseurs en advocaten stellen dat een besluit zelden wordt herzien. 56 Smit initieert zelfs een wetsaanpassing waarbij separate fiscale procedures, zoals een informatiebeschikkingsprocedure voorafgaand aan een procedure over de aanslag, dienen te worden afgeschaft. Hiermee zou het vermoeden van traineren van de procedure ook worden voorkomen. 57 In het geval van heroverweging van de informatiebeschikking dient er rekening te worden gehouden met de gegevens die de belastingplichtige gedurende de bezwaarfase alsnog overlegt. 58 Indien er tijdens de bezwaarperiode door de belastinginspecteur een civiel kort geding is gestart, leidt dit echter niet tot opschorting van de beslistermijn. De belastinginspecteur kan geen beroep doen op artikel 4:15 lid 2 Awb jo 7:14 Awb. 59 Noemenswaardig zijn de gevallen waarin de informatiebeschikking ziet op meerdere belastingmiddelen over meerdere belastingjaren. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in dergelijke gevallen de belastinginspecteur kan volstaan met het afgeven van één informatiebeschikking in plaats van afzonderlijke beschikkingen. Het daaruit voortvloeiende gevolg is dat een informatiebeschikking deels onrechtmatig kan zijn. In dergelijke gevallen is gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking mogelijk. 60 De inspecteur is eveneens bevoegd om in de bezwaarfase tegen een aanslag de bevoegdheden van artikel 47 AWR toe te passen en eventueel een informatiebeschikking af te geven. 61 Het is daarbij irrelevant of de belastinginspecteur in de aanslagfase geen gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid van artikel 47 AWR en de belastinginspecteur heeft nagelaten om een informatiebeschikking af te geven. De bevoegdheid kan echter worden beperkt in het geval de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich hiertegen verzetten. Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer de belastinginspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door uitlatingen te doen waaruit de belastingplichtige heeft kunnen opmaken dat de inspecteur geen aanleiding zag tot het nemen van een informatiebeschikking. 62 De Hoge Raad stelt dat de wetgever met de totstandkoming van artikel 52a AWR niet heeft beoogd om de bevoegdheden van de belastinginspecteur in artikel 47 AWR te wijzigen. Van deze bevoegdheden kan de belastinginspecteur, eveneens als vóór de invoering van de Wet Dezentjé, gebruik maken in de bezwaarfase. 63 Lammers stelt echter dat dit haaks staat op de parlementaire geschiedenis en dat de Hoge Raad hiermee de lakse belastinginspecteur tegemoet komt. 64 Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is namelijk gesteld dat van de belastinginspecteur mag worden verwacht dat deze attent is. Indien de belastinginspecteur geen gebruik maakt van zijn bevoegdheid, dan dient dat voor zijn eigen risico te komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen. 65 Vooralsnog wordt het standpunt van de Hoge Raad gevolgd. 55 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 14, p Bijlage bij Kamerstukken II , nr. 2. p J.A. Smit, De informatiebeschikking: een verrijking van de fiscale rechtsbescherming?, FED, 2017/16, p Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 februari 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015: Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016: Zie o.a. Hoge Raad 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3489, Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017: Hoge Raad 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC Hoge Raad 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015: Hof s-hertogenbosch 30 juni 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016: M.H.W.N. Lammers, Biedt de informatiebeschikking de beoogde rechtsbescherming, TFB 2016/3 p Handelingen I 12 april 2011,

16 De mogelijkheid kan bestaan dat de belastinginspecteur onvoldoende aanleiding ziet om een informatiebeschikking af te geven. In dergelijke situaties is de belastingplichtige klaar. 66 Indien de belastinginspecteur en de belastingplichtige geen overeenstemming bereiken, kan de belastingplichtige beroep aantekenen. Voor de beroepstermijn geldt op grond van artikel 26c AWR, juncto art. 6:7 Awb een termijn van zes weken, gerekend vanaf de datum van dagtekening van de uitspraak op het bezwaar. Indien de informatiebeschikking in stand is gebleven en de belastingplichtige afziet om beroep aan te tekenen, komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan en volgt omkering van de bewijslast voor de belastingplichtige. Indien de belastingplichtige beroep aantekent, geldt er geen informatieverplichting meer jegens de belastinginspecteur. Vanaf dat moment staan beiden, op basis van de algemene beginselen van procesrecht, als gelijken tegenover elkaar. Indien de belastinginspecteur alsnog een van zijn bevoegdheden wenst uit te voeren, dient hij zich hiertoe tot de rechter te wenden. 67 In eerste instantie dient de rechter te oordelen of het verzoek om informatie rechtmatig is. Daarnaast is van belang te oordelen of de belastingplichtige voldoende heeft voldaan aan de verplichtingen ex artikel 47 en/of 52 AWR. Als het informatieverzoek rechtmatig is en de belastingplichtige gehoor dient te geven aan het verzoek, wordt aan de belastingplichtige een redelijke termijn verleend om alsnog aan dit verzoek te voldoen. Deze mogelijkheid wordt ontleend aan de wet. 68 Uiteraard kan hiervan alleen sprake zijn als herstel nog mogelijk is. Er wordt geen nieuwe termijn geboden als er sprake is van traineren. In dat geval tracht de belastingplichtige misbruik te maken van de informatiebeschikkingsprocedure met als doel het heffingsproces te verstoren. 69 Een wettelijke herstelmogelijkheid in de bezwaarfase ontbreekt. Het is onduidelijk of de informatiebeschikking wordt herzien dan wel vernietigd in het geval de belastingplichtige in de bezwaarfase alsnog de gewenste informatie overlegt. Deze lacune in de wet is in de literatuur eveneens besproken. Verschillende auteurs adviseren de belastingplichtige in dergelijke gevallen concrete afspraken met de belastinginspecteur te maken over de gevolgen met betrekking tot de afgegeven informatiebeschikking. 70 Indien de belastingplichtige alsnog niet voldoet aan het informatieverzoek dient de rechter te beoordelen of omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. De Hoge Raad heeft bepaald dat in een procedure over de informatiebeschikking niet alleen dient te worden beoordeeld of de belastinginspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven maar eveneens of een bewijssanctie op zijn plaats is. 71 De rechter zal derhalve reeds in de informatiebeschikkingsprocedure oordelen of, in geval er sprake is van verzuim aan de zijde van de belastingplichtige, omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. In het geval de rechter van oordeel is dat de geconstateerde verzuimen niet tot omkering van de bewijslast kunnen leiden, kan de informatiebeschikking (in zoverre) niet in stand blijven. 72 Hiervan is sprake in gevallen waarin het verzuim de belastingplichtige niet kan worden aangerekend. Pas in het geval de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, kan er eventueel een bewijssanctie worden opgelegd. 73 Of er omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is, wordt niet enkel beoordeeld in de informatiebeschikkingsprocedure maar ook (eventueel opnieuw) in een procedure over de belastingaanslag. 66 Handelingen II 15 september 2010, Hoge Raad 10 februari 1988 ECLI:NL:HR:1988:ZC Artikel 27e AWR. 69 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 14, p Zie o.a. F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Hoe staat het met de informatiebeschikking?, TFB 2016/08, p Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015: Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017: Artikel 52a lid 3 AWR. 16

17 In een procedure over de informatiebeschikking dient aan de belastingplichtige alsnog een termijn te worden gesteld om de gevraagde informatie te verstrekken. Als de informatie wordt verstrekt, leidt dit echter niet tot verval van de informatiebeschikking en kan de informatiebeschikking alsnog onherroepelijk worden. In een eventuele procedure over de aanslag of de beschikking dient dan alsnog te worden beoordeeld of de belastingplichtige aan het informatieverzoek heeft voldaan. Voldoet de belastingplichtige aan de informatieverplichting, dan zal er geen sanctie worden opgelegd. De Hoge Raad stelt voorts dat er de mogelijkheid bestaat dat pas in een procedure over de aanslag ten volle geoordeeld kan worden over de rechtvaardiging van een eventuele omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad gaat zelfs nog een stap verder. Om afbakeningsproblemen te vermijden, kan een belanghebbende de vraag of een onherroepelijke informatiebeschikking leidt tot omkering van de bewijslast, altijd aan de orde stellen in een procedure over de aanslag of de informatiebeschikking. 74 De rechtmatigheid van het informatieverzoek wordt echter niet opnieuw beoordeeld in een procedure over de belastingaanslag. In de Memorie van Toelichting wordt gerefereerd aan de algemeen aanvaarde opvatting van de bestuursrechter en de burgerlijke rechter dat de rechtmatigheid van een onherroepelijke beschikking niet nogmaals door de betrokkenen kan worden aangevochten. 75 In geval van omkering en verzwaring van de bewijslast kan de belastinginspecteur de aanslag vaststellen op basis van een schatting. Deze schatting dient redelijk en niet naar willekeur te worden vastgesteld. 76 De wetgever heeft expliciet in artikel 52a lid 3 AWR opgenomen dat een informatiebeschikking onherroepelijk moet zijn, voordat de belastinginspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vast kan stellen of een beschikking kan nemen. Indien de belastinginspecteur toch in strijd handelt met deze wettelijke bepaling, vervalt de informatiebeschikking. De Hoge Raad heeft bepaald dat in dergelijke gevallen alleen dat deel van de informatiebeschikking vervalt dat betrekking heeft op dezelfde belasting in hetzelfde jaar. Naar het oordeel van de Hoge Raad biedt deze bepaling namelijk geen ruimte om te onderzoeken of een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag dan wel beschikking een andere component van de belastingschuld betreft dan de informatiebeschikking die betrekking heeft op dezelfde belasting en op hetzelfde jaar. 77 Indien er een informatiebeschikking is afgegeven die betrekking heeft op meerdere belastingjaren, kan in de bezwaar-of beroepsfase de beschikking voor dat betreffende jaar vervallen. Voor de overige jaren wordt de beschikking in stand gelaten. Voor de belastinginspecteur is er nog een andere mogelijkheid om de gevraagde informatie af te dwingen. Op grond van artikel 52a lid 4 AWR kan de belastinginspecteur zich wenden tot de burgerlijke rechter. De burgerlijke rechter kan de belastingplichtige veroordelen de opgevraagde informatie te verstrekken op straffe van een dwangsom. Deze tweewegenleer zal in de volgende hoofdstukken worden besproken. 3.4 Rechtspositie belastingplichtige Tijdens de totstandkoming van de Wet Dezentjé is de vraag naar de wenselijkheid van een open stelsel in het belastingrecht ter sprake gekomen. Een nadeel van een gesloten stelsel is dat de fiscale wetgeving een lappendeken kent van besluiten waarvan een deel voor bezwaar en beroep vatbaar is en voor een deel niet. 78 Meerdere auteurs hebben gepleit voor de invoering van een open stelsel in het belastingrecht om zodoende de mogelijkheid tot effectieve rechtsbescherming te vergroten Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017: Kamerstukken II 2007/08, , nr. 6, p Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015: Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015: M.W.C. Feteris, Hoe is het gesteld met de fiscale rechtsbescherming, 2008, p S.F van Immerseel, Fiscale rechtsbescherming: welk breekijzer opent het gesloten stelsel?, TFB 2007/7 en M.W.C. Feteris, Rechtsbescherming door de belastingrechter, WFR 2017/29. 17

18 De indieners stellen dat, gezien de omvang van het aantal belastingwetten, hiermee de nodige tijd gemoeid is. Desalniettemin juichen zij een initiatief van de regering hierover toe. 80 De invoering van de informatiebeschikkingsprocedure wordt gezien als een stap in de goede richting, al blijkt in de praktijk dat deze wet de nodige knelpunten kent. Uit de evaluatierapport d.d. september 2016 van de Wet Dezentjé blijkt onder andere dat het voor belastingplichtigen onduidelijk is waarom er een extra procedure is toegevoegd die voorafgaat aan een inhoudelijke behandeling van het geschil. Zij ervaren derhalve geen extra rechtsbescherming. 81 De mogelijkheid van bezwaar en beroep, alsmede de herstelmogelijkheid die wordt geboden, wordt gezien als een verbetering. Een kanttekening is dat de informatiebeschikkingsprocedure vertragend werkt, waardoor de belastingplichtige lange tijd in onzekerheid kan verkeren. Met betrekking tot de administratieplicht lijkt door de informatiebeschikkingsprocedure de rechtspositie van de belastingplichtige niet te zijn verbeterd. Deskundigen stellen zich op het standpunt dat de betekenis van de informatiebeschikking in dergelijke gevallen nihil is, omdat gebreken in de administratie veelal niet meer hersteld kunnen worden. Omkering van de bewijslast zal in die gevallen dan nagenoeg automatisch intreden. 82 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs merkt op dat in dergelijke gevallen op grond van artikel 25, lid 3 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast geldt voor de gehele aanslag. Dit zou in strijd kunnen zijn met het proportionaliteitsbeginsel. 83 Ten aanzien van de inlichtingenplicht ligt dit genuanceerder. In een informatiebeschikking dient de inspecteur te motiveren welke verplichtingen door de belastingplichtige zijn geschonden. Uit de informatiebeschikking valt dus makkelijker te herleiden op welke inkomensbestanddelen de informatiebeschikking betrekking heeft, zodat in geval van schending ook slechts omkering van de bewijslast kan worden opgelegd voor dat betreffende onderdeel. In geval van schending van de administratieplicht is dit lastiger om te specificeren. 3.5 Evaluatie Vanwege het ontbreken van effectieve rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de Belastingdienst, is in 2011 de Wet Dezentjé in werking getreden. De wettelijke bepalingen zijn gecodificeerd in artikel 52a AWR en biedt de belastingplichtige een rechtsingang tegen informatieverzoeken van de Belastingdienst. Indien de belastingplichtige weigert om de gevraagde informatie te verstrekken, treden partijen in overleg. Mocht er geen overeenstemming worden bereikt, dan kan de belastinginspecteur een informatiebeschikking afgeven. De belastinginspecteur is hiertoe niet verplicht. Indien de informatiebeschikking wordt afgegeven gelden, voor zowel de belastingplichtige als de belastinginspecteur, de rechten en plichten van het algemene belastingprocesrecht. Indien de belastinginspecteur in de bezwaarprocedure besluit om de afgegeven informatiebeschikking in stand te laten, kan de belastingplichtige in beroep gaan bij de belastingrechter. De belastingrechter oordeelt over de rechtmatigheid van het informatieverzoek alsmede of een eventuele omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. In het geval de rechter oordeelt dat de informatiebeschikking in stand blijft, krijgt de belastingplichtige een hersteltermijn. Het is afhankelijk van de situatie of herstel nog mogelijk is. Indien de administratieplicht is geschonden, is het vaak lastig om dit achteraf te herstellen. 80 Kamerstukken I 2010/11, nr. C, p Bijlage bij Kamerstukken II , nr, 2, p Bijlage bij Kamerstukken II , nr, 2, p Brief d.d. 17 januari 2017 Nederlandse orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen. 18