Stichting Europese Fiscale Studies heet u van harte welkom.

Transcriptie

1 Stichting Europese Fiscale Studies heet u van harte welkom Uw dagvoorzitter: Prof. dr. R.N.G. (René) van der Paardt Erasmus Universiteit Rotterdam Loyens & Loeff NV Deze presentatie is na afloop van het seminar te downloaden op onze website:

2 Verbondenheid in het douanerecht mr. G.J. (Gooike) van Slooten Baker McKenzie Amsterdam Rotterdam, Novotel, 28 januari

3 Verbondenheid in het douanerecht Over familie, zeggenschap en controle 3

4 Het speelveld Verbondenheid speelt een rol bij de bepaling van de douanewaarde; Art. VII GATT en het GATT Valuation Agreement; Omgezet in unierecht (CDW en TCDW); Bij de bepaling vormt de transactiewaarde het uitgangspunt: het werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen bedrag voor verkoop voor uitvoer naar de EU (HvJ Unifert); In het kader van een verkooptransactie (ruim uitleggen: HvJ Ioannis Christodoulou); Die vaststaat op het moment van uitvoer (HvJ Carboni et derivati); De transactiewaarde gaat uit van een subjectief waardebegrip. 4

5 Geen toepassing TW 1) Een verkooptransactie ontbreekt; 2) De transactiewaarde (gedeeltelijk) niet kan worden bepaald, bijv. omdat: a) De bij invoer vereiste bescheiden kunnen niet worden overgelegd; b) Er beperkingen gelden m.b.t. gebruik of overdracht; c) De transactie afhankelijk is van een voorwaarde of prestatie waarvan de waarde niet kan worden vastgesteld; d) Geen correctie kan worden gemaakt voor de opbrengst van elke latere wederverkoop of overdracht, die voor rekening van de verkoper komt; of 3) Koper en verkoper onderling zijn verbonden en deze verbondenheid de prijs heeft beïnvloed. 5

6 Belang Er kunnen zakelijke (bijv. verwerven marktaandeel), maar ook fiscale overwegingen zijn om de transactiewaarde zo laag mogelijk vast te stellen: Met name in situaties waarin koper en verkoper niet als volstrekt onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar optreden; Daarom voorziet de GVA in een ondergrens in het subjectieve karakter van de douanewaarde; Deze ondergrens is d.m.v. de bepaling betreffende verbondenheid met art. 143 TCDW in het douanerecht van de Unie geïmplementeerd. 6

7 Gevolgen? 1. Verbondenheid leidt niet als zodanig tot verwerping van de transactiewaarde. Volgens het HvJ (Di Leonardo Adriano) heeft art. 143 TCDW: "de specifieke en uitsluitende functie om de gevallen te preciseren waarin de waarde van de bij de douane aangegeven waren niet betrouwbaar is; het schept een eenvoudig vermoeden, dat kan worden weerlegd door het bewijs te leveren dat de transactiewaarde aanvaardbaar is voor douanedoeleinden 2. De aangever moet in de gelegenheid worden gesteld dit bewijs te leveren (art. 181bis TCDW); 3. Deze verplichting is echter niet van openbare orde (HR 28 oktober 2011, nr. 09/02995). 7

8 Rechtskarakter 1) Vanwege het subjectieve karakter kan de betrouwbaarheid van de TW uitsluitend in geval van verbondenheid aan de orde worden gesteld (Gerechtshof Amsterdam 11 december 2003, nr.99/90236); 2) Verbondenheid is uitputtend geregeld; Is sprake van een verkooptransactie? Ja Is sprake van verbondenheid? Nee nee Douanewaarde bepalen obv andere waarderingsmethode Douanewaarde op basis van de (subjectieve) transactiewaarde 3) Vraag: kan door dit specifieke en uitputtende karakter de (subjectieve) transactiewaarde op andere gronden ter discussie worden gesteld zoals: a) de lex generalis van art. 4, lid 3 Verordening (EG) nr. 2988/95; of b) het ongeschreven beginsel van misbruik van recht? Ja Heeft de verbondenheid de prijs beinvloed? Nee Douanewaarde op basis van de (subjectieve) transactiewaarde Ja Douanewaarde bepalen obv andere waarderingsmethode 8

9 Wanneer van belang? 1) Bij de vraag of de transactiewaarde kan worden aanvaard: a) De transactiewaarde zelf; b) Aanpassingen van de betaalde prijs (kortingen); c) Bij de waardering van bepaalde op grond van art. 32 CDW bij te tellen elementen (bijv. art. 32(1)b(ii) CDW); 2) Bij het beantwoorden van de vraag of een royalty of een licentierecht bij de douanewaarde moet worden bijgeteld (art. 160 TCDW); 3) Bij de toepassing van de alternatieve waarderingsmethoden van art. 30, lid 2 (eenheidsprijzen methode) mag van verbondenheid geen sprake zijn. 9

10 Wanneer verbondenheid? Blijkens art. 143 kan verbondenheid volgen uit: 1) Het hebben van een familieband (art. 143, lid 1, sub h TCDW); 2) Het hebben van zeggenschap (art. 143, lid 1, sub a-d TCDW); of 3) Het uitoefen van controle (art. 143, lid 1, sub e-g TCDW). 10

11 1- Familieband In geval van een familieband is slechts sprake van een verbondenheid: a) echtgenoot en echtgenote; b) ouder en kind; c) broers en zusters (of halfbroers en halfzusters); d) grootouder en kleinkind; e) oom of tante en neef of nicht (oomzeggers); f) schoonouder en schoondochter of schoonzoon; g) zwagers en schoonzusters. - In de Duitse taalversie alleen verbondenheid bij zusters (niet bij broers ); - Wat zijn toch oomzeggers? - In de concept toepassingsverordening van het GDW is deze bepaling (nog?) niet opgenomen. 11

12 2- Zeggenschap Bij deze vorm van verbondenheid kunnen de volgende gevallen worden onderscheiden: a) zij werkgever en werknemer zijn; b) zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken; c) zij door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden; of d) enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5 % of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleert of houdt. 12

13 2- Zeggenschap Wanneer is sprake van door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden? a) Cirkelredenering (n.b. andere taalversies); b) In de literatuur wordt verdedigd dat de GVA ( legally recognized partners in business ) met deze bepaling "business partnerships" op het oog heeft, zijnde "legal entities created under commercial law ; c) Wettelijke bepalingen omvatten zowel bepalingen van unierecht als nationaal recht (impliciete verwijzing); d) Rechtspersoonlijkheid wordt niet vereist (verg. 4(1) CDW). 13

14 2- Zeggenschap a) In Nederland zouden dit zijn: 1) de NV, BV, Coöperatie, vereniging, CV en VOF, maar ook de EESV, SE en de SCE (Europese coöperatieve vennootschap). 2) Vraag: valt de rechtsfiguur van de criminele organisatie uit het strafrecht ook als een dergelijke partnership aan te merken? b) Geen ondergrens aan aandelenbezit; c) Ook partners in andere landen erkende partnerships gelden bij invoer in Nederland als verbonden. 14

15 3-Controle Bij deze vorm van verbondenheid gaat het om de volgende gevallen: a) één van hen de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert; b) beiden, rechtstreeks of zijdelings, worden gecontroleerd door een derde persoon; of c) zij samen, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren. 15

16 3-Controle Logischerwijs betreft de hier bedoelde controle niet die controle die kan voortvloeien uit de familieband of uit het hebben van zeggenschap; Bijlage 23: een persoon wordt geacht een andere persoon te controleren, indien de eerstgenoemde wettelijk of feitelijk in staat is om ten opzichte van laatstgenoemde dwang of leiding uit te oefenen. Van deze dwang of leiding is geen sprake bij het toezicht op nakomen of afdwingen van contractsbepalingen (bijv. kwaliteitscontroles); Stelling: Dit behoort niet anders te zijn wanneer het algemeen geaccepteerde normen betreft, ook wanneer deze niet uitdrukkelijk contractueel zijn overeengekomen. 16

17 3-Controle Toepassing art. 160 TCDW: "Wanneer de koper een royalty of een licentierecht aan een derde betaalt, worden de in artikel 157, lid 2, bedoelde voorwaarden geacht slechts vervuld te zijn indien de verkoper of een met deze verbonden persoon die betaling van de koper verlangt". Commentaar nr. 11 van het Comité Douanewetboek (Afdeling Douanewaarde) geeft in het Customs Valuation Compendium een aantal indicatoren; Karakter van nuttig hulpmiddel (geen wettelijke bindende kracht; HvJ Friesland Coberco Dairy Foods BV en Paderborner Brauerei Haus Cramer KG). 17

18 Commentaar nr. 11 Indicatoren die de betrekking tussen licentiegever en fabrikant betreffen: there is a direct contract of manufacture between the licensor and the seller; the licensor nominates / restricts who the producer can sell their goods to; the manufacturer is not allowed to produce competitive products (non licensed) without the consent of the licensor; the licensor sets conditions relating to the price at which the manufacturer/seller should sell their goods or the price at which the importer/buyer should resell the goods; the characteristics of the goods and the technology employed are laid down by the licensor; the licensor designates the methods of production to be used/provides designs etc.; the licensor designates/restricts the sourcing of materials/components; the goods produced are specific to the licensor (i.e., in their conceptualisation/design and with regard to the trade mark); the licensor restricts the quantities that the manufacturer may produce; the licensor exercises actual control either directly or indirectly over the manufacture (as regards centres of production and /or methods of production); the licensor exercises actual direct or indirect control over the logistics and the dispatch of the goods to the buyer; the licensor has the right to examine the manufacturer s or the buyer's accounting records; Indicatoren die de betrekking tussen licentiegever en koper betreffen: (p.m.) 18

19 Commentaar nr. 11 Volgens het Comité is er derhalve onder de geschetste omstandigheden sprake van verbondenheid, waarbij het Comité bovendien het volgende opmerkt: "It should be noted that, in individual cases, other kinds of indicators may also exist. It should also be noted that certain indicators carry more weight and show more strongly than others that the licensor exercises restraint or direction over the manufacturer/seller, which therefore could in themselves constitute a condition of sale". 19

20 Commentaar nr. 11 Op basis van deze indicatoren komt het Comité tot de volgende conclusie: "a combination of such indicators, which go beyond purely quality control checks by the licensor, demonstrates that a relationship in the sense of Article 143 (1) (e) IP exists and hence the payment of the royalty would be a condition of sale in accordance with Article 160 IP". In de uitspraak Gerechtshof Amsterdam van 15 november 2005 (nr. 02/07118) wordt een met Commentaar nr. 11 vergelijkbare redenering gevolgd. 20

21 Een andere benadering De Kater et al schrijven met betrekking tot het begrip controle : Naar verluidt is de term 'controleren' van Amerikaanse zijde ingebracht. Alsdan is de term redelijk duidelijk, immers, inhoudend de mogelijkheid om niet alleen leiding te geven aan maar ook invloed uit te oefenen op de gang van zaken binnen concernverband, de prijsstellingen daaronder begrepen. Tenslotte is dat hetgeen waarover in commerciële kringen, maar ook binnen Douane als het om zaken van waarde gaat, wordt nagedacht. 21

22 Een andere benadering Volgens WCO Explanatory Note 4.1 van het Technical Committee: "It can be concluded that it is not the intent of the agreement to create a relationship out of every contract or agreement which of their very nature establish legal rights or obligations enforcable under national law. Therefore the wording of the Interprative Note to Article 15.4(e) must normally be taken to apply to situations which go beyond usual buyer/seller or distribution agreements and involve a position to exercise restraint or direction in respect of essential aspects relating to the management of the activities of the other person". 22

23 Een andere benadering Vraag: Kan in een situatie waarin: een fabrikant een overeenkomst aangaat met een licentiegever en in die overeenkomst tal van strikte bepalingen zijn opgenomen die geen ander doel beogen dan het beschermen van het intellectuele eigendom door licentiegever; aan de beslissing van de fabrikant om die overeenkomst aan te gaan een vrije keuze ten grondslag ligt; die licentiegever overigens geen algemene invloed heeft met betrekking tot de "essential aspects relating to the management"; sprake zijn van "restraint or direction in de zin van WCO Explanatory Note 4.1? 23

24 Een andere benadering Sherman en Glashoff schrijven: "The proviso as a whole should have been deleted. As a result of almost any contract, even of the simplest type, one party will be in a position to legally exercise a certain restraint or direction over the other; and, depending on product and market, one party in most situations will be in a better contractual position than the other. Therefore Art and the Note should obviously not be taken to apply to situations where two parties, who are otherwise unrelated, freely negotiate and enter into a contract and this contract can be terminated by either one upon notice, regardless of the terms or conditions or the degree of control by one party over the other resulting from these terms or conditions". In plaats daarvan lijkt het blijkens WCO Case Study 11.1 van het Technical Committee bij "essential aspects relating to the management" hierbij te gaan om: "changes in management personnel, or ownership or voting control or location of the business". 24

25 Een andere benadering Op basis van deze uitleg kan de stelling worden betrokken: Dat de situatie beschreven in Commentaar nr. 11 niet tot verbondenheid behoeft te leiden; Commentaar nr. 11 van het Comité Douanewetboek (Afdeling Douanewaarde) en WCO Case Study 11.1 van het Technical Committee niet met elkaar in overeenstemming zijn; Beide commentaren eenzelfde rechtskarakter hebben (HvJ Friesland Coberco Dairy Foods BV en Paderborner Brauerei Haus Cramer KG); Het wenselijk is dat het HvJ de gelegenheid wordt geboden zich over deze samenloop uit te spreken. 25

26 Dank u wel voor uw aandacht gooike.vanslooten@bakermckenzie.com 26

27 EU Court Case Le Crédit Lyonnais (C-388/11) M. (Marie) Fournier CMS Bureau Francis Lefebvre, Paris Universities of Paris II-Assas and Paris IX Dauphine Rotterdam, Novotel, 28 januari

28 Introduction Topic of the case LCL Group situation Decision of the European Court A decision «simple» to understand But difficult to place in context Where does this case low comes from? Why those questions have been referred to the ECJ by the French High court? 28

29 PART I Start of the reassessment procedure until questions referred to the ECJ : Where does the present LCL situation comes from? 29

30 PART I LCL Group situation regarding VAT Historic of the conflict Reasons of the LCL position in the conflict 1st reason : 2 nd reason : head office and branches, a unique taxable person the prorata sole deduction method allowed in France in

31 LCL group situation regarding VAT Bank activity - Largely VAT exempt Lower right to deduct Principal establishment is in France : obviously, the head office in France needs to calculate a prorata to deduct VAT charged on expenses LCL used to apply general prorata to all its expenses, whether incurred for the purpose of taxable, exempt or both taxable and exempt transactions. Indeed, tax authorities did not authorise, for banks : The application of allocation principle The creation of sectors of business for banks 31

32 LCL group situation regarding VAT Half of the turnover is provided by the US branch : It consists of exempt financial transactions But with a right to deduct VAT considering the location of the customer, established outside the Community (Article 169-c) of the European Directive In France, Article 271 V of the French Tax Code) In such context, LCL used to take into account, for the calculation of its prorata, the interests charged on loans granted by the principal establishment to its branches 32

33 LCL group situation regarding VAT EXPENSES INCURRED LCL USA Turnover interests LCL FRANCE Turnover 33

34 Historic of the conflict A tax audit starts in 1988 : The French Tax Administration applies an existing French rule : principal establishment and branches form a single taxable person Consequently : the French Tax Administration refuses to take into account, for the calculation of the prorata, the interests charged on loans granted by the principal establishment to its branches LCL accepts the reassessment But wanted to extend all the consequences of this principle : Thus LCL considers that it is necessary, in order to determine the proportion of deductible VAT for expenses incurred partly or totally for the purpose of the branches activities, to take into account the worldwide turnover for calculation of prorata (including EU and non EU branches) It constitutes a «unique turnover» as there is a unique taxable person 34

35 LCL request in the conflict EXPENSES INCURRED LCL USA Turnover interests LCL FRANCE Turnover 35

36 Why did LCL take such position at that time? 1st reason : head office and branches, a unique taxable person 2 nd reason : the prorata, sole deduction method allowed in France in

37 1st reason : at this time in France, head office and branches already form a unique taxable person In France, at the tax audit time, transactions conducted between a head office an its branches are already regarded as internal operations not subject to VAT This is the position of the French High Court (Conseil d Etat) in 2 cases: Timex Corporation Conseil d Etat Sudameris, Conseil d Etat As a consequence, no application of : - taxation - reverse charge mechanism between a head office and its branches 37

38 Timex Corporation Conseil d Etat 1981 USA FRANCE Head Office Operating subsidies Industrial and commercial activity Branch Financial difficulties Manufacture and sale of watches 38

39 Sudameris Conseil d Etat 2001 FRANCE USA Head Office Interest invoiced Bank Branch Bank 39

40 This French position has been confirmed by ECJ The services that a head office and its branch may render to each other are not subject to VAT (FCE Bank, ECJ 23/03/06). According to art. 9 of the 2006/112/EC Directive a taxable person is any person who independently carries out an economic activity. A service is taxable only if there exists between the service provider and the recipient a legal relationship in which there is a reciprocal performance. Since the branch does not bear the economic risk associated with carrying on the business, it cannot be regarded as an independent person. 40

41 FCE ECJ 2006 UK ITALIE Head office BANK Service of consultancy & management Branch 41

42 Other methods, as: Allocation of expenses Creation of sectors of business were excluded by the French Tax Guidelines for banks Consequence: 2nd reason : at this time in France, the only deduction method accepted by the French Tax Guidelines was the prorata According to national rules, LCL challenged to apply worlwide prorata to all its expenses, whether incurred: o Partly for the purpose of the branches activities, o Totally for the purpose of the branches activity, o Totally for the purpose of the head office activity. 42

43 LCL proposed, during the procedure : Despite this French Tax Guidelines position,to respect the principle of neutrality To apply national prorata to expenses exclusively incurred for national activity To deduct totally VAT applied to expenses exclusively incurred for foreign activity Finally, to limit the application of worldwide prorata to expenses incurred for the purpose of both foreign and national activity 43

44 Method of deduction rights calculation proposed by LCL during the French procedure Phase 1 Phase 3 Phase 2 «Allocated expenses» Expenses that have no link with the foreign activity «Mixed expenses» Expenses incurred for the purpose of both foreign and national activity «Allocated Expenses» Expenses only incurred for the purpose of the foreign activity National prorata Worldwide prorata Total deduction (by application of the allocation principle) 44

45 The French Tax Administration refused this deduction rights method of calculation. Considering the situation, 4 main questions were referred to the European Court by the French High Court (Conseil d Etat). 45

46 PART II Judgement of the Court Consequences for LCL 46

47 PART II Questions referred to the Court Judgement Considerations : - What is clear - What is not clear Next step for LCL (2) 47

48 For the calculation of prorata : Questions referred to the Court Should the principal establishment of a company take into account the turnover of its European branches, Correspondingly, should those European branches take into account the total worldwide company turnover falling within the scope of VAT? May the same solution apply for the turnover of branches established outside the European Union? Might the answer be different from one Member State to another depending on the possibility to create different sectors of business? If the answer to either question is affirmative, under which country s rules should the prorata be calculated? 48

49 Judgment The principal establishment of a company may not take into account the turnover of its branches established in other Member states or outside of the European Union for the calculation of its prorata The Directive does not permit member states to adopt a rule for calculation of prorata per sectors of business which authorises that company to take into account the turnover of its foreign branches Court does not answer for the calculation of deductible proportion for branches 49

50 Considerations: what is clear Turnover realised from foreign branches should not have any impact on the deductible proportion of input tax for expenses that have no link with the foreign activities «Sectors of business» refers to different forms of economic activities, not to geographic areas 50

51 Considerations: what is not so clear The Court considers that it is not proved that : - allowing a taxable person to calculate the prorata by taking into account the turnover of its foreign branches - can guarantee in all cases better observance of the principle of neutrality than - a system which provides that a taxable person must, in every Member state in which he can be regarded as having a fixed establishment within the meaning of the Sixth directive, determine a separate déductible amount. 51

52 Next step for Le Crédit lyonnais (1) If «worldwide» prorata can not be the appropriate means because of the result for expenses exclusively linked to the domestic activities, the Court does not give any answer concerning expenses incurred partly or solely for the purpose of foreign branches activities How to respect the principle of neutrality for such expenses? 52

53 Before the Conseil d Etat, LCL will : Next step for Le Crédit lyonnais (2) Underline the surprising silence of ECJ in a context where it was very clear from both the Conseil d Etat judgment and LCL arguments that the referred questions concerned mainly expenses linked to the branches activities Suggest that the situation is not different from the one of expenses connected with both economic and non economic activities : prorata may not apply and the method for apportioning input VAT in the respect of the principle of neutrality is in the discretion of the Member Sates (Securenta case) Suggest that the Conseil d Etat refers back to ECJ for a new preliminary question in case of doubt 53

54 Thank you for attention 54

55 Pauze 55

56 Pro rata systematiek van banken in Nederland H.F. (Huub) Stringer ABN AMRO Bank N.V. European Banking Federation Rotterdam, Novotel, 28 januari

57 Is dit een Bank? 57

58 of dit? 58

59 of dit? 59

60 Is dit Effectenverkeer? 60

61 of dit? 61

62 Inleiding 62

63 Wet- en regelgeving Btw richtlijn Wet Omzetbelasting Resoluties: - Bankenresolutie (btw-86: /15703) - Resolutie bankdiensten (btw-13: /3330) Arresten 63

64 Verdeling prestaties BTW Vrijgesteld kredietverlening betalingen, overmaking (SDC) effectentransacties clearing & settlement corporate finance (DTZ) BTW Belastbaar safloketten effectenbewaring factoring vermogensbeheer (Deutsche) creditcard processing ideal transactie 1e dagafschrift informatie- en berichtenverkeer cash vervoer extra dagafschrift Kenmerkend en essentieel Onontbeerlijk / Noodzakelijk 64

65 Bankenresoltutie 65

66 Res, par 2, uitgangspunt Uitgangspunt is artikel 11, lid 1, Besch. - Btw uitsluitend voor vrijgestelde prestaties > geen aftrek - Btw uitsluitend voor belaste prestaties > volledige aftrek - Btw voor beide prestaties > aftrek op basis van de - omzetverhouding - werkelijk gebruik een en ander volgens de in de artikelen 11 tot en met 14 van genoemde beschikking gegeven regels. 66

67 Res, par 2, gemengd gebruik ( ) goederen en diensten welke (mede) worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties, waarvoor aanspraak op aftrek van voorbelasting bestaat, (..) worden aangemerkt als goederen en diensten welke (mede) worden gebruikt voor belaste prestaties. Zo zal bijvoorbeeld ook voor een goed, dat door de bank uitsluitend voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt in die zin dat die vrijgestelde prestaties deels worden verricht jegens cliënten die binnen de lid-staten van de Europese Gemeenschappen wonen of gevestigd zijn en deels jegens cliënten die elders wonen of gevestigd zijn, de aftrek van voorbelasting moeten worden bepaald op basis van de meergenoemde verhouding van de omzetten c.q. het werkelijk gebruik. 67

68 Res, par 3, goedkeuring Gelet op de zich in het bankbedrijf voordoende omstandigheden kan ik mij er mede verenigen dat in het bankbedrijf voor alle gemengd gebruikte goederen en diensten de aftrekbare voorbelasting wordt bepaald op basis van evenbedoelde omzetverhouding voor zover die goederen en diensten althans worden gebruikt voor prestaties die eigen zijn aan de uitoefening van het bankbedrijf daaronder begrepen de goederen als bedoeld in artikel 13 van meergenoemde beschikking 68

69 Res, par 3, pro rata Teller: Belastbare omzet Vrijgestelde niet-eu omzet -/- + Noemer: Belastbare omzet Vrijgestelde omzet -/- + 69

70 Aftrek 70

71 RL Considerans (39) De aftrekregelingen moeten worden geharmoniseerd voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van inning, en de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek moet in alle lidstaten op overeenkomstige wijze geschieden. (61) Het is van wezenlijk belang bij de toepassing van het BTW-stelsel uniformiteit te garanderen. ( ) (62) Deze maatregelen moeten met name een oplossing bieden voor het probleem van de dubbele belastingheffing op grensoverschrijdende handelingen die kan voortvloeien uit een niet eenvormige toepassing door de lidstaten van de regels inzake de plaats van belastbare handelingen. 71

72 Recht op aftrek Artikel 167: Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Artikel 167 bis: De lidstaten kunnen in het kader van een facultatieve regeling bepalen dat het recht op aftrek van de belastingplichtige wiens btw uitsluitend overeenkomstig artikel 66, onder b) [hs: kasstelsel], verschuldigd wordt, wordt uitgesteld totdat de btw op voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald. - 2e alinea: De lidstaten die de in de eerste alinea bedoelde facultatieve regeling toepassen, stellen voor de belastingplichtigen ( ) een drempel vast die gebaseerd is op de overeenkomstig artikel 288 berekende jaarlijkse omzet van de belastingplichtige. 72

73 niet-eu afnemers Artikel 168: Voor zover ( ) gebruikt voor de belaste handelingen ( ) af te trekken: a) de BTW die ( ) verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht; Artikel 169: Naast de in artikel 168 bedoelde aftrek heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de in dat artikel bedoelde BTW, voorzover de goederen en de diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen: c) door de belastingplichtige verrichte handelingen waarvoor krachtens artikel 135, lid 1, punten a) tot en met f), vrijstelling is verleend, indien de afnemer buiten de Gemeenschap gevestigd is ( ) 73

74 Plaats van dienst Artikel 59 De plaats van de volgende diensten, verricht voor een nietbelastingplichtige die buiten de Gemeenschap gevestigd is of aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, is de plaats waar deze persoon gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft: c) diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing; e) bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten; 74

75 Geldtransactiekantoor Het giraal overmaken van bedragen naar een niet-eu financiële instelling is niet het uitvoeren van goederen. Het kan ook niet op een lijn worden gesteld met de uitvoer van goederen, aangezien de bepalingen niet bedoeld zijn voor andere handelingen dan het daadwerkelijk over de grens brengen van goederen. De wisselkoerswinst vormt een vergoeding (als afnemer) in het kader van de rechtsbetrekking met het betaalkantoor. In welk oordeel tevens ligt besloten dat de door belanghebbende ontvangen wisselkoerswinst niet uit die rechtsbetrekking is voortgevloeid. De prestaties die belanghebbende in het kader van de gegarandeerde transacties verricht hebben geen betrekking hebben op goederen die in de zin van artikel 15, lid 2, van de Wet zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. HR 24 december 2010, 09/

76 Evenredige aftrek Artikel Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek). [hs: vergoeding of omzet?] Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. 76

77 Evenredige aftrek (2) 2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen: a) b) de belastingplichtige toestaan (of verplichten) een aftrekbaar gedeelte te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd; c) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan; 77

78 Res, par 4e, bankbedrijf 4.e.: In een aantal gevallen ontvangen banken bedragen voor prestaties die niet eigen zijn aan het bankbedrijf dan wel binnen de uitoefening van dat bedrijf in het algemeen van bijkomstige aard. De op deze handelingen betrekking hebbende vergoedingen behoren buiten aanmerking te blijven bij het vaststellen van de omzetverhouding voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting op gemengd gebruikte goederen en diensten. - het verkopen en verhuren van onroerende goederen; - het leveren van in eigen bedrijf vervaardigde goederen; - het verkopen van goederen, die aan de bank tot zekerheid in eigendom zijn overgedragen; - het verkopen van goederen, die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt; - het verstrekken van spijzen en dranken aan personeel. 78

79 Res, par 5, per bedrijf 5) De vorenstaande regels met betrekking tot het bepalen van de aftrek van voorbelasting ten aanzien van bancaire prestaties dienen te worden toegepast per bank. In gevallen waarin binnen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting meerdere banken werkzaam zijn, kunnen genoemde regels ook worden toegepast per afzonderlijk bankbedrijf, dat in het maatschappelijk verkeer als zodanig optreedt, een eigen administratie voert en wat betreft de bedrijfsuitoefening niet geïntegreerd is met andere tot de fiscale eenheid behorende bankbedrijven. 79

80 Bank (-bedrijf) 80

81 Balans 2012 B2C 66% vs 51% 81

82 Jaarverslag

83 Net income - V&W

84 Pro rata 84

85 Pro rata Artikel Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk, waarvan: a) de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, - met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat, en b) de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, - met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen - en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. 85

86 Buiten beschouwing Artikel 147, 2. In afwijking van lid 1 worden voor de berekening van het aftrekbare gedeelte de volgende bedragen buiten beschouwing gelaten: a) levering van investeringsgoederen; b) bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen; c) de in artikel 135, lid 1, punten b) tot en met g), bedoelde handelingen die bijkomstig zijn. 86

87 Definitie omzet? TITEL XII, BIJZONDERE REGELINGEN HOOFDSTUK 1: Bijzondere regeling voor kleine ondernemingen Afdeling 2 Vrijstellingen of degressieve verminderingen Artikel 288 De omzet die als maatstaf dient voor de toepassing van de in deze afdeling vastgestelde regeling, wordt gevormd door de volgende bedragen, de BTW niet inbegrepen: 87

88 First National Bank of Chicago Transacties waarbij de ene partij een overeengekomen bedrag in een valuta koopt en daartegenover aan de andere partij een overeengekomen bedrag in een andere valuta verkoopt, waarbij de twee bedragen op dezelfde valutadatum betaalbaar zijn en partijen overeenstemming hebben bereikt over de betrokken valuta's, de in die valuta's te kopen respectievelijk te verkopen bedragen, de valutadatum en over welke partij welke valuta koopt, zijn diensten onder bezwarende titel. Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat in het geval van deviezentransacties waarbij geen kosten of provisie worden berekend voor bepaalde specifieke transacties, de maatstaf van heffing bestaat uit het bruto resultaat van de transacties van de dienstverrichter in een bepaalde periode. HvJ 18 december 2008, C-488/07 88

89 Vaststelling en Prognose Artikel Het aftrekbare gedeelte wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond. 2. De voorlopige aftrek voor een bepaald jaar is gelijk aan de aftrek die op grond van de handelingen van het voorgaande jaar is berekend. 3. De aftrek die op grond van de voorlopige aftrek heeft plaatsgevonden, wordt herzien nadat voor elk jaar in het daaropvolgende jaar de definitieve aftrek is vastgesteld. 89

90 Royal Bank of Scotland Deze overeenkomst bepaalde met name dat wanneer een speciale methode voor een (deel van een) bedrijfssector van Royal Bank of Scotland voorschreef dat de voorbelasting kon worden gerecupereerd naar maatstaf van een berekend percentage, dat percentage naar boven moest worden afgerond tot op twee cijfers na de komma en dat Regulation 101(4) van de VAT Regulations 1995 niet van toepassing was De lidstaten zijn niet verplicht, de afrondingsregel ( ) toe te passen wanneer het pro rata voor de toepassing van het recht op aftrek van de voorbelasting wordt berekend volgens een van de speciale methoden van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub a, b, c of d, van deze richtlijn. HvJ 18 december 2008, C-488/07 90

91 Res, par 3, alles gemengd Als gemengd gebruik, dan omzetverhouding. Ten aanzien van een aantal goederen en diensten zal in voorkomend geval echter de aftrek van voorbelasting moeten worden vastgesteld op basis van het werkelijk gebruik. Gelet op de zich in het bankbedrijf voordoende omstandigheden kan ik mij er mede verenigen dat in het bankbedrijf voor alle gemengd gebruikte goederen daaronder begrepen de goederen als bedoeld in artikel 13 van meergenoemde beschikking en diensten de aftrekbare voorbelasting wordt bepaald op basis van evenbedoelde omzetverhouding voor zover die goederen en diensten althans worden gebruikt voor prestaties die eigen zijn aan de uitoefening van het bankbedrijf. De herziening van de aftrek van voorbelasting op grond van evengenoemd artikel 13 in latere jaren kan eveneens plaatsvinden op basis van de in het desbetreffende jaar geldende omzetverhouding. 91

92 Res, par 3, voorlopig % Het ontmoet bij mij geen bezwaar dat als de voor de aftrek van voorbelasting relevante omzetverhouding in een bepaald jaar voorshands wordt genomen die verhouding, zoals die geldt in het voorvorige jaar. Uiterlijk bij de aangifte over het tijdvak waarin de negende maand van het boekjaar valt, dient een herziening van de aftrek van voorbelasting met betrekking tot het voorafgaande jaar plaats te vinden. Bij deze aangifte wordt tevens de in het lopende jaar in aftrek gebrachte belasting voorlopig herzien op basis van de omzetverhouding van het voorafgaande jaar. In het resterende deel van het lopende jaar wordt eveneens deze omzetverhouding voorlopig tot uitgangspunt genomen. 92

93 Omzet 93

94 First National Bank of Chicago Transacties waarbij de ene partij een overeengekomen bedrag in een valuta koopt en daartegenover aan de andere partij een overeengekomen bedrag in een andere valuta verkoopt, waarbij de twee bedragen op dezelfde valutadatum betaalbaar zijn en partijen overeenstemming hebben bereikt over de betrokken valuta's, de in die valuta's te kopen respectievelijk te verkopen bedragen, de valutadatum en over welke partij welke valuta koopt, zijn diensten onder bezwarende titel. Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat in het geval van deviezentransacties waarbij geen kosten of provisie worden berekend voor bepaalde specifieke transacties, de maatstaf van heffing bestaat uit het bruto resultaat van de transacties van de dienstverrichter in een bepaalde periode. HvJ 18 december 2008, C-488/07 94

95 Gross income - V&W

96 Res, par 4, bepaling omzet 4a) kredietverlening: rente, provisie, e.d. ontvangen bedragen. Op deze bedragen mogen niet in mindering worden gebracht de door de bank betaalde rente e.d. wegens het verwerven van de voor de kredietverlening benodigde middelen. [hs: richtlijn, of FNBC omzet?] 4b) valuta-arbitrage: saldo van de inkoopprijs en de verkoopprijs (eventueel inclusief provisie) van de valuta. Verdeling EU en niet-eu dient te geschieden naar rato van de vergoeding voor de verkopen van de valuta aan beide categorieën cliënten. De vergoeding voor het omwisselen van geld aan de balie dient op dezelfde wijze te worden bepaald. Deze vergoeding dient volledig aan de vrijgestelde prestaties te worden toegerekend, aangezien de woon- of vestigingsplaats van de clinten[lees: cliënten] in het algemeen niet bekend zal zijn. 96

97 Res, par 4, bepaling omzet 4c) effectentransacties: provisie In voorkomende gevallen vermeerderd met het saldo van de verkoopprijs en de inkoopprijs van de effecten. Eigen portefeuille: kunnen gelet op het relatief geringe belang van dergelijke transacties bij de bepaling van de voor de aftrek relevante omzetverhouding buiten beschouwing blijven. Obligaties in eigen portefeuille: ontvangen rente Deelnemingen: ontvangen dividenden worden niet tot de relevante vergoedingen gerekend. 4d) goud en zilver (en munten):in rekening gebrachte bedragen. Voorbelasting op deze goederen d.m.v. rechtstreekse toerekening. 97

98 Res, par 4, bepaling omzet 4e) In een aantal gevallen ontvangen banken bedragen voor prestaties die niet eigen zijn aan het bankbedrijf dan wel binnen de uitoefening van dat bedrijf in het algemeen van bijkomstige aard. De op deze handelingen betrekking hebbende vergoedingen behoren buiten aanmerking te blijven bij het vaststellen van de omzetverhouding voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting op gemengd gebruikte goederen en diensten. - het verkopen en verhuren van onroerende goederen; - het leveren van in eigen bedrijf vervaardigde goederen; - het verkopen van goederen, die aan de bank tot zekerheid in eigendom zijn overgedragen; - het verkopen van goederen, die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt; - het verstrekken van spijzen en dranken aan personeel. 98

99 Res, par 4, bepaling omzet 4f) finance lease: slechts bedragen aan rente Indien en voor zover gebruik gemaakt wordt van de in de aanschrijving van 6 februari 1969, nr. D69/786 (OB-BTW-76) vervatte mogelijkheid de in de termijnen begrepen bedragen aan rente buiten de heffing van omzetbelasting te laten, zullen deze rentebedragen moeten worden aangemerkt als vrijgestelde omzet. In de overige gevallen zal ook over de in de termijnen begrepen rente omzetbelasting verschuldigd zijn, zodat in zoverre sprake is van belaste omzet. De op de verhuurde of ter beschikking gestelde goederen drukkende omzetbelasting kan weer op de gewone wijze in af trek worden gebracht. Aangezien ter zake van de verhuur of de terbeschikkingstelling in het algemeen omzetbelasting is verschuldigd, zal de op de goederen drukken omzetbelasting dan volledig voor aftrek in aanmerking komen. 99

100 Is dit betalingsverkeer? 100

101 of dit? 101

102 Harmonisatie 102

103 Nogmaals de considerans (39) De aftrekregelingen moeten worden geharmoniseerd voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van inning, en de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek moet in alle lidstaten op overeenkomstige wijze geschieden. (61) Het is van wezenlijk belang bij de toepassing van het BTW-stelsel uniformiteit te garanderen. ( ) (62) Deze maatregelen moeten met name een oplossing bieden voor het probleem van de dubbele belastingheffing op grensoverschrijdende handelingen die kan voortvloeien uit een niet eenvormige toepassing door de lidstaten van de regels inzake de plaats van belastbare handelingen. 103

104 Optie Artikel De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van de volgende handelingen te kiezen: a) de financiële handelingen bedoeld in artikel 135, lid 1, punten b) tot en met g); 2. De lidstaten stellen de bepalingen voor de uitoefening van het in lid 1 bedoelde keuzerecht vast. De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken. 104

105 FS Proposals 2007 De 3 pijlers Verduidelijking Verplicht opnemen optie Internationale koepelvrijstelling COM 2007/747, COM 2007/

106 FS Proposals 2007 The objectives of the proposal are twofold: increasing legal certainty 1) for economic operators 2) national tax administrations reducing their administrative burden for correctly applying the rules for the VAT exemption of insurance and financial services; reducing the impact of hidden VAT in costs of insurance and financial services providers. COM 2007/747, COM 2007/

107 COM 2007/747 These objectives are achieved by the three measures contained in the proposal: clarification of the rules governing the exemption; broadening of the existing option for taxation; introduction of a cost-sharing group. 107

108 FS Proposals b) Granting of credit 1-c) Guarantees 1-d) Debts and claims + syndicated loans + in conj. with goods (Safe, finance lease?) - hire and lease arrangements (?) + export credit guarantees + collateral - warranties for repair of goods + acceptance of the risk of a debtor s default + advance funding services - recovering debts - factoring (MKG) 108

109 FS Proposals e) Financial transfers + electronic transfers + via mobile phones and internet + transfers into other money media + clearance and transfer of funds between financial operators + via debit, credit and smart card - safekeeping of money 1-f) Operation of monetary accounts + deposits + setting up of standing orders + setting up of direct debits + access to use internet banking 1-g) Provision of cash + cash dispensing + charging of electronic purses - transport of cash - loading of money into cash dispensers 109

110 FS Proposals ga) Securities 1-gd) Intermediation + equity securities, incl. shares and holdings + tradable commercial papers + hybrid securities + instruments recording unit ownership in undertakings for collective investments + underwriting services + discretionary management of managed financial assets (CSC) - changes of form (paper to electronic) + sub-agents + negotiations of the conditions of contract + stock and mortgage brokering - standardised call centre services - brand hosting, web hosting - advertising - client relationship services 110

111 FS Proposals gc) Management of investment funds + strategic and tactical asset management + operational asset management - external audit, marketing, fund overhead - development of systems - regulatory compliance services + any bundle (if a distinct whole, specific and essential) of ~ administration of shares (incl. distribution) ~ arranging and processing of loans ~ fund order processing ~ market and company analysis ~ performance measurement ~ valuations ~ safe custody ~ payment of income and proxy voting 111

112 Discussies 112

113 Discussies Branch to Branch Securitisaties Commodities Swaps Derivaten Lease Effectenbeurs of effectenklant Margeproducten (FNBC) (Wie is je klant) 113

114 Vragen? 114

115 Stichting Europese Fiscale Studies dankt u voor uw komst Wilt u op de hoogte worden gehouden van alle cursussen en seminars? Kijk op onze website of volg ons via de EFS-Linkedingroup Deze presentatie is na afloop van het seminar te downloaden op onze website: 115