Samenloop tussen de heffing van invoerrechten en btw ter zake van invoer en de rechtvaardiging hiervan

Transcriptie

1 Samenloop tussen de heffing van invoerrechten en btw ter zake van invoer en de rechtvaardiging hiervan Master scriptie Fiscale Economie, accent Indirecte Belastingen Carlijn van den Heuvel 18 december 2013

2 Samenloop tussen de heffing van invoerrechten en btw ter zake van invoer en de rechtvaardiging hiervan In hoeverre is er sprake van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw ter zake van invoer en is dit gerechtvaardigd? Master scriptie Tilburg University Tilburg School of Economics and Management (TiSEM) Fiscale Economie, accent Indirecte Belastingen Carlijn van den Heuvel ANR: december 2013 Master Fiscale Economie, accent Indirecte Belastingen Examencommissie: mr. E.G. Bakker prof. dr. G.J. van Norden 2

3 Inhoudsopgave INHOUDSOPGAVE... 3 LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN... 6 HOOFDSTUK 1. INLEIDING EN PROBLEEMSTELLING Algemeen Afbakening Opbouw van het onderzoek HOOFDSTUK 2. HET EUROPESE DOUANERECHT Inleiding Oorsprong en harmonisatie tot het Europese douanerecht Rechtsgrond Rechtskarakter De werking van invoerrechten Tussenconclusie HOOFDSTUK 3. DE EUROPESE BTW Inleiding Oorsprong en harmonisatie tot de Europese btw Rechtsgrond Rechtskarakter De werking van btw Tussenconclusie In dit hoofdstuk is een vervolg gemaakt aan het leggen van een onderzoeksbasis ten behoeve van de centrale onderzoeksvraag HOOFDSTUK 4. SAMENLOOP TUSSEN HET ONTSTAAN VAN EEN DOUANESCHULD EN BTW-SCHULD Inleiding Ontstaan douaneschuld Algemeen Regelmatige invoer

4 4.2.3 Onregelmatige wijze binnenbrengen Het onttrekken van goederen aan het douanetoezicht Het niet voldoen aan de verplichtingen of voorwaarden Het belastbare ge- of verbruik binnen een vrije zone of een vrij entrepot Ontstaan btw-schuld Algemeen Definitie onttrekking met betrekking tot artikel 71 Btw-richtlijn De zaak Liberexim Standpuntbepaling Samenloop ontstaan douaneschuld en btw-schuld Algemeen Artikel 201 en 202 CDW in overeenstemming met artikel 30 jo. artikel 70 Btw-richtlijn Artikel 203 in overeenstemming met artikel 71 Btw-richtlijn Artikel 204 in overeenstemming met artikel 71 Btw-richtlijn Artikel 205 mogelijk in overeenstemming met artikel 71 Btw-richtlijn Parallellisme Tussenconclusie HOOFDSTUK 5. SAMENLOOP TUSSEN DE BEREKENWIJZE DOUANESCHULD EN BTW-SCHULD Inleiding Berekening douaneschuld Algemeen Tarief Maatstaf Algemeen Eerste component Tweede component Derde component Berekening btw-schuld Algemeen Tarief Maatstaf Samenloop berekenwijze douaneschuld en btw-schuld Algemeen Tarief Maatstaf Samenloop berekenwijze douaneschuld en btw-schuld bij samengestelde prestaties Algemeen Samengestelde prestaties Kwalificatie van een samengestelde prestatie voor de btw Kwalificatie van een samengestelde prestatie voor het douanerecht

5 HOOFDSTUK 6. SAMENLOOP TUSSEN DE DOUANE-VRIJSTELLINGEN EN BTW-VRIJSTELLINGEN Inleiding Vrijstellingen in het douanerecht Algemeen De invoer van goederen uit Verordening (EU) nr. 1186/ De invoer van terugkerende goederen De invoer van producten van de zeevisserij Vrijstellingen in de Btw-richtlijn Algemeen Artikel 143, lid 1 onderdeel b Artikel 143, lid 1 onderdeel e Artikel 143, lid 1 onderdeel j Vergelijking samenloop douane-vrijstellingen en btw-vrijstellingen Tussenconclusie HOOFDSTUK 7. RECHTVAARDIGING VAN EEN GESLOTEN SYSTEEM Inleiding Rechtvaardiging van de heffing van invoerrechten Algemeen Strijd met het rechtskarakter Rechtvaardiging van de heffing van btw Algemeen Materiële belastingplicht Rechtvaardiging gesloten systeem Algemeen Dubbele btw-heffing Tussenconclusie HOOFDSTUK 8. EINDCONCLUSIE LIJST VAN AANGEHAALDE LITERATUUR LIJST VAN AANGEHAALDE JURISPRUDENTIE BIJLAGES

6 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal blz. bladzijde BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, Pb L347. Onder meer gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EU van de Raad van 7 december 2010, PbEU 2010 L326/1 van 10 december 2010 Btw-verordening Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 282/2011 CDW Communautair Douane Wetboek (verordening (EEG) nr. 2913/92) derde landen Landen die niet tot het douanegebied van de Europese Unie behoren EEG Europese Economische Gemeenschap Eerste Richtlijn Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) EU Europese Unie ev en verder GDW Gemoderniseerde Douane Wetboek (Verordening (EG) nr. 450/2008). Deze verordening is reeds gedeeltelijk in werking getreden (zie artikel 188 GDW) en het was de bedoeling dat deze uiterlijk per 24 juni 2013 het CDW geheel zal gaan vervangen. Inmiddels is duidelijk dat sprake is van uitstel van invoering HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Het tot het Hof van Justitie van de Europese Unie behorende Hof van Justitie; de afkorting wordt ook gebruikt voor zover het gaat om het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, zoals het HvJ vóór 1 december 2009 heette jo. juncto Jurispr. Jurisprudentie MvA Memorie van Antwoord nr. nummer NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Pb Publicatieblad ro. Rechtsoverweging TCDW Toepassingsverordening van het Communautair Douane Wetboek (verordening (EG) nr. 2454/93) 6

7 Tweede Richtlijn Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67/228/EEG) V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Zesde richtlijn Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (77/388/EEG) 7

8 Hoofdstuk 1. Inleiding en probleemstelling 1.1 Algemeen Wie internationaal zaken doet, krijgt te maken met de heffing van invoerrechten en 'belasting over de toegevoegde waarde ter zake van invoer' (hierna: btw). 1 Hoewel het douanerecht en de btw ieder hun eigen regelgeving kennen, wordt in de regelgeving en in de jurisprudentie van de btw veelvuldig gerefereerd aan de regels die op douanegebied gelden. Tussen de heffing van invoerrechten en btw bestaat dan ook een nauwe samenloop. 2 Enerzijds is dit vanzelfsprekend omdat beide heffingen worden verschuldigd doordat goederen in de Europese Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht. 3 Anderzijds is het niet vanzelfsprekend, aangezien beide heffingen niet hetzelfde doel dienen. Zo worden invoerrechten geheven ter bescherming van de interne markt van de douaneunie, 4,5 terwijl de heffing van btw vooral haar oorsprong vindt in financiële motieven. 6 Zodoende kan de volgende onderzoeksvraag gesteld worden: "In hoeverre is er sprake van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw ter zake van invoer en is dit gerechtvaardigd?" Deze onderzoeksvraag is op te splitsen in twee deelproblemen. In de eerste plaats is het de vraag of er een sprake is van een gesloten systeem tussen beide heffingen. In dit onderzoek impliceert een gesloten systeem dat er altijd een btw-heffing plaatsvindt wanneer invoerrechten geheven worden. 7 Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) gebruikt in zijn uitspraken ook wel de term parallellisme. 8 In de tweede plaats onderzoek ik of hiervoor een rechtvaardiging bestaat. Het douanerecht is op Europees niveau geharmoniseerd voor alle de lidstaten behorende tot de douane-unie. Hiermee wordt bedoeld dat de regelgeving inzake de heffing van douanerechten op 1 M.S.S.C. Wijsman & S.P.M. van Maagdenberg, Het douanerecht en de btw: btw-belaste levering voordat goederen in het vrije verkeer worden gebracht, Forfaitair 2013/232 2 Van Hilten 2012, blz Zie in die zin arresten van HvJ 28 februari 1984,nr. C-294/82 (Einberger), Jurispr. blz. 1177,r.o 18, en HvJ 6 december 1990, nr. C-343/89 (Witzemann), Jurispr. blz. I-4477, r.o Geraadpleegd op 13 september Met de douane-unie wordt het douanegebied van de Europese Unie bedoeld 6 Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz. 5, 8 en 29 7 Commentaar B.A. Kalshoven bij HR 12 oktober 2012, nr.10/01243, NTFR , BNB 2013/102 8 Zie in die zin arresten van HvJ 28 februari 1984,nr. C-294/82 (Einberger), Jurispr. blz. 1177,r.o 18, en HvJ 6 december 1990, nr. C-343/89 (Witzemann), Jurispr. blz. I-4477, r.o 18 8

9 Europees niveau met elkaar is afgestemd en vastgelegd. 9 De harmonisatie op het btw-gebied is nog in volle gang bezig voor alle lidstaten behorende tot de btw-unie. 10 De harmonisatie op Europees niveau van het douanerecht en de btw staat niet op zichzelf, maar is een noodzakelijke voorwaarde om een interne markt in Europa te creëren om zodoende het proces van Europese integratie ter bevordering van de duurzame ontwikkeling van Europa te bewerkstelligen. Gelet op het voortdurende Europees harmonisatieproces van de btw acht ik een onderzoek van belang naar de mate waarin de heffing van btw aansluiting zoekt bij de heffing van invoerrechten. 1.2 Afbakening Dit onderzoek richt zich alleen op de heffing van btw ter zake van invoer. Immers, dit onderzoek betreft een vergelijking met de heffing van invoerrechten en invoerrechten worden alleen geheven bij de invoer van goederen. Zodoende laat ik de btw-heffing ter zake van een levering, een dienst of intracommunautaire prestatie buiten beschouwing. Ter beantwoording van de centrale onderzoeksvraag wordt uitgegaan van het feit dat de plaats waar de goederen worden ingevoerd en de verschuldigdheid ontstaat is gelegen op een grondgebied dat behoort tot zowel de douane-unie als de btw-unie. Immers wanneer dit niet het geval is, is per definitie geen sprake van een gesloten systeem omdat het btw-gebied van de Europese Unie niet volledig overeenkomt met het douanegebied van de Europese Unie. 11 Bij de behandeling van de problematiek worden steeds de bepalingen en terminologie in de Btwrichtlijn als uitgangspunt genomen. De reden hiervoor is dat mijn onderzoek zich beweegt op het Europese (rechtelijk) niveau en de richtlijn normstellend is voor de lidstaten. Hieruit vloeit voort dat de jurisprudentie van het HvJ centraal staat. Het HvJ verzekert immers de eerbieding van het recht bij de uitlegging en toepassing van Verdragen, zij bepaalt het recht. 12 Alleen daar waar de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie van belang zijn, zullen zij ter sprake komen. Hoewel per 1 juli 2008 het Gemoderniseerd Communautair Douanewetboek (hierna: GDW) 13 van toepassing is, is het vertrekpunt van dit onderzoek de douanewetgeving zoals deze in het CDW is vastgelegd. Dit omdat de benodigde Uitvoeringsverordening van het GDW (hierna: UGDW) grotendeels nog niet is uitgevaardigd door de Europese Commissie en daardoor de gemoderniseerde bepalingen nog niet van kracht zijn Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz Met de btw-unie wordt het btw-gebied van de Europese Unie bedoeld 11 Zie in dit verband artikel 6 en 7 Btw-richtlijn 12 Artikel 19 van het EU-Verdrag. Zie ook Wolf 2013, blz Verordening (EG) nr. 450/2008 van de Raad; het GDW 14 Dit zou eigenlijk gebeuren vóór 24 juni Deze deadline is, zoals blijkt, niet gehaald. Zie de versie van dit concept van 25 januari 2011, nr. TAXUD/GDWIP/2010/

10 Om de rechtvaardiging te bepalen heb ik als toetsingskader de rechtskarakters van de beide heffingen gekozen. Met de betekenis van het rechtskarakter zoek ik aansluiting bij de definitie die Van Kesteren 15 toekent aan dit begrip. Van Kesteren ziet het begrip rechtskarakter als synoniem voor de oorspronkelijke doelstellingen die aan een wet ten grondslag liggen. Derhalve is de wijze waarop een belasting wordt geheven geen component van het begrip rechtskarakter. 1.3 Opbouw van het onderzoek Ter beantwoording van mijn onderzoeksvraag is het belangrijk om eerst een goede onderzoeksbasis neer te leggen. Dit doe ik in hoofdstuk twee en drie. In hoofdstuk twee worden de algemene aspecten van het douanerecht besproken en in hoofdstuk drie die voor de btw-wetgeving. Vervolgens ga ik de eerste deelprobleem behandelen. Hiervoor ga ik de samenloop tussen de heffing van invoerrechten en btw op drie punten onderzoeken: - Het ontstaan van de douaneschuld en btw-schuld (hoofdstuk vier); - De berekeningswijze van de hoogte van deze schulden (hoofdstuk vijf); - Toepassing van vrijstellingen (hoofdstuk zes). 16 Hoofdstuk vier wijd ik aan de samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld door het belastbare feit invoer van goederen in de Btw-richtlijn te vergelijken met de gebeurtenissen in het CDW die leiden tot het ontstaan van een douaneschuld. Hierbij staat de volgende deelvraag centraal: Ontstaat er een btw-schuld in alle gevallen dat er een douaneschuld ontstaat? Hoofdstuk vijf gaat in op de samenloop tussen de berekenwijze van de douaneschuld en btw-schuld. Antwoord op de volgende vraag wordt gegeven: Hoe vindt de berekenwijze voor de hoogte van een douaneschuld en van een btw-schuld plaats en houdt dit een gesloten systeem in stand?" In hoofdstuk zes staan de vrijstellingen ter zake van invoer centraal. Afgevraagd wordt: Verlopen de vrijstellingen die gelden bij de invoer van goederen voor de btw-heffing gelijk met de vrijstellingen vastgelegd in het douanerecht? Na deze analyses ga ik in hoofdstuk zeven over tot de behandeling van het tweede deelprobleem, de rechtvaardiging van een gesloten systeem. Zoals eerder vermeld, gebruik ik als toetsingskader de rechtskarakters van beide heffingen om te bepalen of het bestaan van een gesloten systeem gerechtvaardigd is. De vraag die gesteld wordt is de volgende: Komen de rechtskarakters in het geding als er een gesloten systeem bestaat tussen de heffing van invoerrechten en btw?" In hoofdstuk acht sluit ik dit onderzoek af met het antwoord op de onderzoeksvraag. Ik geef een conclusie over wat in deze scriptie is onderzocht en wat daarbij de uitkomsten zijn. 15 Van Kesteren 1994, blz Het gaat de strekking van deze scriptie voorbij om in te gaan op verdere samenloop tussen beide rechtsgebieden op bijvoorbeeld de vlakken van verschuldigdheid of rechtsbescherming. 10

11 Hoofdstuk 2. Het Europese douanerecht 2.1 Inleiding Zoals aangegeven in paragraaf 1.1, is de centrale onderzoeksvraag van dit onderzoek of er een gesloten systeem bestaat tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw en of dit is gerechtvaardigd. De uitwerking van de onderzoeksvraag vereist een goede basis. In dit hoofdstuk zal deze basis worden gelegd door in te gaan op een aantal algemene aspecten van het douanerecht. In deze formele wet is de rechtsgrond van de heffing van invoerrechten gelegen. In dit hoofdstuk wordt uiteengezet waar het douanerecht zijn oorsprong vindt en hoe de Europese uniformering van deze belasting zich in de loop der jaren heeft ontwikkeld, wat de rechtsgrondslag en het rechtskarakter van de belasting is en hoe de heffing van invoerrechten werkt. 2.2 Oorsprong en harmonisatie tot het Europese douanerecht Douanerechten vinden hun oorsprong in tolgelden die in het verleden werden geheven op het in- en uitgaan van goederen overal in Europa. 17 Tolgelden werden geheven ter bescherming van de binnenlandse markt van een land. 18 Tijdens de Tweede Wereldoorlog kwamen de geallieerde landen tot de conclusie dat na de beëindiging van de oorlog, de handelsrestricties van voor de oorlog sterk teruggedrongen moesten worden om een meer liberale handelspolitiek te kunnen bedrijven en te streven naar welvaart en veiligheid in de wereld. 19 Hiervoor is in 1947 de Algemene Overeenkomst voor Tarieven en Handel (hierna: GATT) tot stand gekomen. 20,21 De GATT zag vooral toe op de algemene handelspolitiek, zoals de goederenlijsten (nomenclatuur) waarop de invoertarieven werden toegepast en de waarde waarover de tarieven werden berekend. 22 Naast de totstandkoming van de GATT, bestond er binnen Europa de overeenstemming dat alleen een economische samenwerking een nieuwe oorlog zou kunnen voorkomen. 23 Dit heeft in 1951 geleid tot het oprichten van de Europese Gemeenschap van Kolen en Staal (EGKS) door Frankrijk, West- Duitsland, Italië en de Benelux, middels het EGKS-Verdrag. 24 Dit verdrag had tot doel een gemeenschappelijke markt in te stellen voor kolen en staal. Dit werd bereikt door een verbod op elk recht bij in- of uitvoer en heffing van gelijke werking, alsook kwantitatieve beperkingen op het verkeer van die goederen Punt & Van Vliet 2000, blz Punt & Van Vliet 2000, blz Punt & Van Vliet 2000, blz General Agreement on Tariffs and Trade, Trb. 1966, Punt & Van Vliet 2000, blz Punt & Van Vliet 2000, blz Wolf 2013, blz Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal, van 18 april 1951, Trb. 1951, 82; 1953, Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene administratie van de douane en accijnzen, Vademecum , Bon O.S.D. nr. A/I 42/13 blz. 5 11

12 Vervolgens werd in 1957 door de EGKS-leden het Euratom-Verdrag 26 en Verdrag van Rome 27 ondertekend. Deze drie verdragen tezamen leidden tot het oprichten van drie gemeenschappen door de zes lidstaten, EGKS, de Euratom-Gemeenschap en de EG. 28 Deze gemeenschappen zijn later geïntegreerd tot één Gemeenschap, de Europese Economische Gemeenschap (EEG) 29 en het Verdrag van Rome werd omgedoopt tot het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap. 30 Ten doel had de gemeenschap het bevorderen van een harmonische evenwichtige ontwikkeling van de economische activiteit binnen de gehele Gemeenschap, een gestaagde en evenwichtige expansie, een grotere stabiliteit, een toenemende verbetering van de levensstandaard en nauwere betrekkingen tussen de lidstaten. 31 Dit wilde de Gemeenschap bereiken door het instellen van een gemeenschappelijke markt, een economische en monetaire unie, de afschaffing van de douanerechten tussen de lidstaten en het vormen van een interne markt. Een gemeenschappelijke markt omvat een vrij verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal zodat een gezonde mededinging bestaat zoals in een binnenlandse markt en een vrij handelsverkeer. Het vrije handelsverkeer houdt in dat de uniforme invoerrechten op goederen van buiten de Gemeenschap worden geheven en invoerrechten op het interne verkeer worden afgeschaft. 32 Het heeft echter enige tijd geduurd voordat deze markt ook daadwerkelijk gerealiseerd werd. In 1985 werd Jacques Delors voorzitter van de Europese Commissie en hij pleitte voor een vrijemarktstrategie door het unificeren van de toen 12 verschillende Europese markten. 33 Om dit te kunnen creëren was het nodig dat de nationale wetgevingen van de lidstaten nader tot elkaar werden gebracht. De gemeenschappelijke markt zou immers moeten werken als een binnenlandse markt met bijbehorende neutrale uitwerking van wetgeving. 34 Op 1 juli 1968 is een begin gemaakt met de afbouw van douane barrières, zo is de heffing van invoerrechten geheel uniform geworden tussen de lidstaten. Een gemeenschappelijk buitentarief werd ingevoerd en de onderlinge rechten bij invoer werden afgeschaft op goederen in het intracommunautaire verkeer. 35 Dit betekent dat als het buitentarief eenmaal is betaald, dan kunnen de goederen vrij van douanerechten naar ieder van de aangesloten landen worden vervoerd. Hetzelfde geldt voor goederen die niet van buiten de douane-unie zijn ingevoerd maar in één van de aangesloten landen is voortgebracht. 36 In 1975 zijn de invoerrechten zelfs eigen middelen van de Gemeenschap geworden. Deze ontwikkelingen hebben uiteindelijk geleid tot het ontstaan van een douane-unie met uniforme 26 Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie, van 25 maart 1957, Trb. 1957, 75 en Verdrag van 25 maart ter oprichting van de Europese Economische Gemeenschap 1957, Tractatenblad 1957, 91; ook wel aangeduid als EEG-Verdrag. Momenteel is het Verdrag van Lissabon van kracht. Ondertekend op 13 december 2007 en in werking getreden op 1 december Punt & Van Vliet 2000, blz De voorganger van de Europese Unie 30 Dit is gebeurd bij het Verdrag tot instelling van één Raad en één Commissie welke de Europese Gemeenschappen gemeen hebben. Trb. 1965, nr.130 en Trb. 1967, nr. 97. Ook wel het Fusieverdrag genoemd. Punt & Van Vliet 2000, blz Artikel 2 EG-Verdrag 32 Punt & Van Vliet 2000, blz Geraadpleegd op 17 september Visser 2008, blz. 241 ev 35 Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene administratie van de douane en accijnzen, Vademecum , Bon O.S.D. nr. A/I 42/13 blz Punt & Van Vliet 2000, blz

13 (communautaire) douaneregelgeving (zie paragraaf 2.3), waar niet langer op nationaal maar op gemeenschapsniveau beleid gemaakt wordt. Daarna is de Gemeenschap zich verder blijven ontwikkelen om haar beter aan te passen aan nieuwe technologieën en om de veiligheid te vergroten. 37 Sinds 1993 zijn de binnengrenzen tussen de lidstaten komen te vervallen, waardoor er daadwerkelijk een gemeenschappelijke markt is ontstaan en blijven grensformaliteiten tussen deze gebieden achterwege. 38 Douanetechnisch zijn alleen de grenzen van de lidstaten van belang die tegelijk de buitengrens zijn van het douanegebied van de gemeenschap. 39 De ontwikkeling binnen de douane-unie staat niet stil, zo zijn er steeds meer landen die te kennen hebben gegeven te willen toetreden tot de douane-unie. 2.3 Rechtsgrond Om de verdragsdoeleinden (de integratie van de economie in Europa) te bereiken was het nodig dat er douane-regelgeving op Europees niveau kwam. Dit is in 1994 gelukt in de vorm van het Communautair Douane Wetboek (CDW) 40 en de bijbehorende Toepassingsverordening van het Communautair Douane Wetboek (TCDW). 41,42 Het CDW en TCDW omvatten Verordeningen met Europese wetgeving inzake douanediensten. In deze Verordeningen is de rechtsgrond van de heffing van invoerrechten gelegen. 43 Verordeningen werken rechtstreeks in alle douanegebieden van Europa. Het CDW en TCDW zijn dan ook bindend in al hun onderdelen. 44 Door de invoering van de Verordeningen is de douanewetgeving van de verschillende lidstaten gewijzigd, geconsolideerd, vereenvoudigd en in een enkel document samengebracht voor alle lidstaten behorende tot de douaneunie. 45 Hierdoor is regeldichtheid tussen de verschillende lidstaten gecreëerd. Wat nationale wetgeving betreft, betekent dit dat bij de Verordeningen slechts ruimte bestaat voor zogenoemd nationaal aanvullend recht. 2.4 Rechtskarakter Zoals aangegeven in paragraaf 1.4 behelst het rechtskarakter van een belasting de oorspronkelijke doelstellingen die aan een wet ten grondslag liggen. Het primaire rechtskarakter van het douanerecht is het reguleren van grensoverschrijdende goederenstromen. Zo stopt de douane de goederen aan de Europese grens om zo precies te weten welke goederen de Unie binnenkomen en wordt toezicht gehouden op het internationale goederenverkeer van de douane-unie. 46 Op deze manier worden de financiële belangen van de 37 Geraadpleegd op 13 september MvA, Kamerstukken II 1984/85, , nr. 6, blz Punt & Van Vliet 2000, blz Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad; het CDW 41 Verordening (EG) nr. 2454/93 van de Raad, het TCDW 42 Daarnaast zijn er nog nationale regels met betrekking tot het douanerecht. Zo treffen we in de Nederlandse wetgeving enkel nog aanvullende regelgeving aan onder andere op het gebied van bezwaar en beroep, boetes en strafrechtelijke bepalingen. In Nederland is deze wetgeving te vinden in de Algemene douanewet (Adw), met bijbehorende Algemene douaneregeling (Adr) en het Algemeen douanebesluit (Adb). 43 Van Norden 2007, blz G.J van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/ Geraadpleegd op 14 september Met internationaal goederenverkeer wordt bedoeld het handelsverkeer met landen die geen deel uitmaken van het douanegebied van de Europese Unie, hierna derde landen genoemd. In artikel 3 CDW is opgenomen welke grondgebieden het douanegebied van de Europese Unie omvat, hierna kortweg lidstaten genoemd. 13

14 douane-unie beschermd tegen oneerlijke en illegale handel zoals smokkel op gevaarlijke goederen zoals wapens, drugs en wordt toegezien op beschermde flora en fauna. 47 Naast het toezicht houden op het goederenverkeer bewaakt de douane de juiste toepassing van de Europese wet- en regelgeving en heeft voorts het recht om belastingen te heffen en innen. 48 Het secundaire rechtskarakter van het douanerecht is het heffen van belasting. De douanetarieven op invoer uit derde landen vormen één van de belangrijkste directe inkomstenbronnen van de Europese Unie. 49 Deze inkomsten spelen een grote rol bij de heffing, maar dit doel staat niet voorop. 50 Belastingen die de douane bij invoer kan heffen en innen zijn invoerrechten, heffing van gelijke werking en heffing in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid. 51 In deze scriptie staat de heffing van invoerrechten centraal. Invoerrechten worden geheven wanneer goederen in de douaneunie worden ingevoerd en vervolgens in het vrije verkeer van de lidstaten worden gebracht. 52 Het gaat hierbij niet om de financiële stromen maar om de daadwerkelijke stroom van fysieke producten. 53 Door het heffen van invoerrechten worden goederen die vanuit een derde land de douane-unie binnenkomen, op eenzelfde prijsniveau gebracht als de prijzen van goederen die zich reeds in het vrije verkeer van de gemeenschappelijke binnenmarkt bevinden. 54 Op deze manier wordt concurrerende invoer vanuit derde landen tegengegaan. Voor het heffen van invoerrechten heeft het passeren van de landsgrenzen van de lidstaten als zodanig dan ook geen consequenties en de heffing ziet alleen op het buitengrensoverschrijdende goederenverkeer van de douane-unie. De heffing kan gezien worden als een vorm van protectionisme, er wordt immers geheven ter bescherming van de Europese markt tegen invloeden van buitenaf. 55 De werking van het heffen van invoerrechten is in bijlage 1 af te lezen. Zo treden er als gevolg van de heffing een drietal effecten op. Het consumptie-effect treedt op doordat de prijs van de buitenlandse goederen zal stijgen, waardoor de marktprijs stijgt en de vraag daalt. Ook door het tegengaan van vrije handel middels de heffing van invoerrechten, zal de binnenlandse producent beschermd worden, het protectie-effect. Het fiscale effect heeft betrekking op de verwerving van inkomsten dankzij de invoerrechten Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene administratie van de douane en accijnzen, Vademecum , Bon O.S.D. nr. A/I 42/13 blz phttp:// kerntaken Geraadpleegd op 13 september datum 13 September Punt en van Vliet 2000, blz Artikel 4, lid 10 CDW 52 Zie in die zin arresten van HvJ 28 februari 1984,nr. C-294/82 (Einberger), Jurispr. blz. 1177, r.o 18, en HvJ 6 december 1990, nr. C-343/89 (Witzemann), Jurispr. blz. I-4477, r.o Geraadpleegd op 4 oktober Ettema, Hulshof en Van Slooten 2013, blz Geraadpleegd op 4 oktober 2013 en Kamerstuk , definitie van protectionisme 56 Geraadpleegd op 1 oktober

15 2.5 De werking van invoerrechten Zoals gezegd, regelt het douanerecht de belastingen die bij invoer van goederen worden geheven. Hier valt ook de heffing van invoerrechten onder. Wanneer een invoerder goederen vanuit een derde land naar de Europese Unie wil invoeren moeten er een aantal douaneformaliteiten worden vervuld voordat de goederen aan de heffing van invoerrechten onderworpen worden. De formaliteiten beginnen met het doen van de summiere aangifte alvorens de goederen het douanegebied van de Europese Unie worden binnengebracht. 57 Zodra de goederen zijn binnengebracht en onder toezicht zijn geplaatst van de douane, dient er een bestemming aan de goederen te worden gegeven. 58 De keuze voor een bepaalde douanebestemming is een belangrijke schakel in de douaneketen. Daarmee geeft de invoerder immers aan wat hij met de goederen van plan is. De bestemming van de goederen kan zijn het plaatsen onder een douaneregeling 59, het brengen van de goederen in de vrije zone of een vrij entrepot, 60 het wederuitvoeren van de goederen na een tijdelijke opslag, het vernietigen van de goederen of het afstaan van de goederen aan de schatkist. 61 In bijlage 2 zijn de douaneformaliteiten schematisch weergegeven en kan worden afgelezen hoe niet-communautaire goederen door de douane worden gereguleerd wanneer zij worden binnengebracht in de Europese Unie. Afhankelijk van de toegekende douanebestemming, kunnen de goederen aan de heffing van invoerrechten onderworpen worden. 2.6 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is een begin gemaakt aan het leggen van een onderzoeksbasis ten behoeve van de centrale onderzoeksvraag. Goederen die worden ingevoerd zijn onderworpen aan rechten van invoer. Deze rechten bestaan uit verschillende heffingen, waaronder de heffing van invoerrechten. Het primaire doel van de heffing van invoerrechten is het reguleren van de fysieke goederenstroom tussen derde landen en de lidstaten van de douane-unie. Naast invoerrechten wordt bij het invoeren van goederen btw geheven. In het volgende hoofdstuk zal de onderzoeksbasis verder worden uitgebreid door de algemene aspecten van deze belastingheffing te bespreken. 57 Artikel 36 bis CDW 58 Artikel 37 CDW en artikel 48 CDW jo. Artikel 58 CDW 59 Titel IV, hoofdstuk 2, afdeling 1, artikel 59 CDW ev 60 Titel IV, hoofdstuk 3, afdeling 1, artikel 166 CDW ev 61 Titel IV, hoofdstuk 3, afdeling 2, artikel 182 CDW ev 15

16 Hoofdstuk 3. De Europese btw 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is een begin gemaakt met het leggen van de onderzoeksbasis door de algemene aspecten van het douanerecht te beschrijven. In dit hoofdstuk zal de onderzoeksbasis worden uitgebreid door het theoretische kader van de btw te schetsen. Er wordt ingegaan op de oorsprong en harmonisatie tot de Europese btw, de rechtsgrond en het rechtskarakter. Voorts wordt de werking van de btw uitgelegd. 3.2 Oorsprong en harmonisatie tot de Europese btw Reeds in lange tijden hebben regeringen hun uitgaven mede gedekt door het heffen van btw. 62 Zo geschiedde de invoering in zo goed als alle landen in tijden van nood en crisis. In beginsel was het dan ook een nationale belasting. Zo werd de belasting in Duitsland ten tijde van de Eerste Wereldoorlog (1916) ingevoerd om de oorlogskosten te dekken en in Frankrijk (1920) en België (1921) vlak daarna. In Nederland is de aanleiding van invoering terug te voeren naar de crisis in De Europese Unie heeft vanaf haar ontstaan invloed gehad op de heffing van belastingen en het kan gesteld worden dat de Europese Unie praktisch de gehele btw heeft gevormd. 64,65 Haar streven naar een interne markt werd gestalte gegeven met de afschaffing van de heffing van douanerechten tussen de lidstaten. Vervolgens werd een proces opgestart om de btw op Europees niveau te harmoniseren. Het afstemmen van de belastingstelsels draagt immers bij tot het effectueren van de doelstellingen van de Unie. Dit blijkt ook uit de vierde overweging in de considerans van de Btw-richtlijn. Hierin staat dat het harmoniseren van de btw op Europees niveau een noodzakelijke voorwaarde is om de doelstelling van de interne markt te bereiken. 66 Er werd op Europees niveau besloten om de verschillende nationale btw-wetgevingen te vervangen door een gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde om zo concurrentieverstoring te voorkomen en ervoor te zorgen dat het vrije verkeer van goederen en diensten niet wordt belemmerd. 67 In 1967 zijn de Eerste en Tweede richtlijn ingevoerd en hiermee was de eerste stap naar een Europese btw gezet. 68 Stap voor stap is en wordt beoogd om Europese harmonisatie op het gebied van de btw te bereiken. De belangrijkste stap in het harmonisatieproces van de Europese btw was de invoering van de Zesde richtlijn in de jaren tachtig. Door de invoering van deze richtlijn werd een apart eigen middel Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz. 4 en 5 64 Bomer 2012, blz Zie de artikelen 110 t/m 112 VwEU (voorheen artikel 90 t/m 93 EG) 66 Bomer 2012, blz Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz Wolf 2013, blz Met eigen middel wordt de bijdrage bedoeld die elke lidstaat aan de Europese Unie afstaat 16

17 gecreëerd ter financiering van de Europese Unie. Om in alle lidstaten een vergelijkbare heffing van de eigen middelen tot stand te brengen waren er uniforme regels ter zake van onder meer het belastbare feit, de maatstaf van heffing, vrijstellingen, recht van aftrek, belastingschuldigen en aangifte verplichten nodig. 70 De Zesde richtlijn moest in deze uniformering voorzien. Om een interne markt te creëren moeten de fiscale grenzen tussen de verschillende lidstaten van de btw-unie worden opgeheven en moet de gehele Unie als één bestemmingsland worden aangemerkt zoals in feite voor de douanerechten ook het geval is. 71 Dit impliceert een gelijke behandeling van binnenlandse en intracommunautaire transactie waardoor een grensoverschrijdende transactie tussen België en Duitsland niet anders zou zijn dan een transactie tussen een leverancier in Amsterdam en Rotterdam. Tot op heden is het nog niet gelukt om de fiscale grenzen op te heffen en blijft het territorium van de btw bestaan uit het grondgebied van elke lidstaat Rechtsgrond De Btw-richtlijn kan als rechtsgrond van de Europese btw worden beschouwd. Het doel van de Btwrichtlijn is het op Europees niveau vaststellen van regels die door lidstaten moet worden omgezet in nationaal recht, waardoor afstemming van de verschillende belastingstelsels van de lidstaten bereikt wordt. 73 Omzetting naar nationaal recht is noodzakelijk omdat richtlijnen geen rechtstreekse werking hebben, maar slechts bindend zijn voor het te bereiken resultaat. Het resultaat dat bereikt dient te worden staat vast, maar hoe een lidstaat daaraan moet voldoen niet. 74 Derhalve wijkt de tekst van de nationale wetgeving vaak af van die van de richtlijn. Echter vereist het karakter van de richtlijn wel dat, ondanks verschillen in formulering, de nationale wetgeving zoveel mogelijk wordt uitgelegd in overeenstemming met de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Voor de interpretatie van wettelijke bepalingen en naar eventuele uitleg die het HvJ aan een bepaling geeft, moet dan ook eerst gekeken worden naar de richtlijnbepaling Rechtskarakter Btw die in de btw-unie wordt geheven is een algemene verbruiksbelasting 76. Dit betekent dat de btw de bedoeling heeft om het consumptieve verbruik te belasten en doet dit door de besteding als maatstaf van heffing te gebruiken. 77,78 Bij de heffing van btw wordt het neutraliteitsbeginsel nauw in de gaten gehouden. Neutraliteit betekent dat de heffing van btw geen invloed heeft op de concurrentieverhoudingen en de allocatie van productiemiddelen Wolf 2013, blz Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz G.J van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86 74 M.S.S.C. Wijsman & S.P.M. van Maagdenberg, Het douanerecht en de btw: btw-belaste levering voordat goederen in het vrije verkeer worden gebracht, Forfaitair 2013/ Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz Zie artikel 1, lid 2 Btw-richtlijn. Deze aanduiding was tevens in artikel 2 van de Eerste Richtlijn opgenomen. 77 Rapport van het Fiscaal en financieel comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962, blz. 49 Zie ook het zogeheten ABC-rapport van januari 1962, blz Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz. 8,9 en Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001,blz. 1 en 130 en Braun 2002, blz Bomer 2012, blz

18 Het specifieke doel van het belasten van de invoer van goederen is om ervoor te zorgen dat op alle goederen die zich in de Europese Unie binnen het vrije verkeer bevinden, btw drukt. Zo wordt beoogd de belastingdruk op ingevoerde goederen gelijk te houden met de druk op communautaire goederen en wordt voorkomen dat inkopers zich niet massaal tot derde landen wenden om btw te besparen. Op deze manier wordt de externe belastingneutraliteit bewaard. Naast het heffen bij invoer, volgt uit artikel 2 Btw-richtlijn dat btw ook wordt geheven ter zake de leveringen van goederen en diensten die door als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel binnen het grondgebied van een lidstaat worden verricht, alsmede ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen binnen het grondgebied van een lidstaat. 80 Wanneer het gaat om goederen die geleverd worden en in verband met die levering worden ingevoerd, doen zich twee belastbare feiten voor waar op grond van artikel 2 Btw-richtlijn tweemaal btw over geheven mag worden. In deze situatie wordt er alleen ter zake van invoer geheven en blijf heffing op grond van het belastbare feit levering van goederen achterwege om dubbel heffing te voorkomen. De dubbele heffing wordt voorkomen doordat de plaats van de levering van goederen (en daarmee het land van belastbaarheid van die levering) in beginsel is gesitueerd in het land van vertrek. 81 Ter zake van de invoer van de goederen wordt dan btw geheven. Hierdoor drukt er per saldo op de binnenkomende goederen slechts één maal btw: die ter zake van de invoer. Alleen goederen kunnen worden ingevoerd, diensten niet. Ook niet wanneer zij vanuit het buitenland worden verricht. De plaats van hun belastbaarheid is afhankelijk gesteld van de vestigingsplaats van de afnemer. Op grond van artikel 44 Btw-richtlijn is de plaats van dienst die door ondernemers aan ondernemers worden verricht, gelegen in het land waar de afnemer is gevestigd. Diensten die aan niet-ondernemers worden verricht zijn in beginsel belast in het land van de dienstverrichter. 82 Op deze manier wordt ook op 'internationale' diensten maar één keer btw geheven. 3.5 De werking van btw Het kenmerk van het heffingssysteem van de btw is dat de heffing plaatsvindt over meerdere schakels. Binnen de bedrijfskolom wordt in iedere schakel over de toegevoegde waarde btw in rekening gebracht. 83 Het recht van aftrek van voorbelasting is het mechanisme in het btw-stelsel dat cumulatie van belasting moet voorkomen, zodat belastingneutraliteit wordt bereikt ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Door het recht van vooraftrek drukt de belasting alleen bij degene die geen aftrekrecht heeft. De heffing van btw heeft dus ook geen invloed op de kostprijs van goederen tussen bedrijven onderling Artikel 2 Btw-richtlijn 81 Bij de invoer van goederen is het land van vertrek buiten de btw-unie gelegen. 82 Artikel 45 Btw-richtlijn 83 Van Houte 2009, blz Geraadpleegd op 13 september

19 3.6 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is een vervolg gemaakt aan het leggen van een onderzoeksbasis ten behoeve van de centrale onderzoeksvraag. Harmonisatie van de btw op Europees niveau staat niet op zichzelf maar is een noodzakelijke voorwaarde om de doelstelling van de interne markt te bereiken. Stap voor stap wordt beoogd dit te bereiken. De Btw-richtlijn kan als rechtsgrond van de Europese btw worden beschouwd. Het doel van de Btw-richtlijn is het op Europees niveau vaststellen van regels die door lidstaten moet worden omgezet in nationaal recht, waardoor afstemming van de verschillende belastingstelsels van de lidstaten bereikt wordt. 85 Btw is een verbruiksbelasting, in het leven geroepen om budgettaire redenen en heeft ten doel het consumptief gebruik te belasten. Hierbij speelt het neutraliteitsbeginsel een grote rol. Het specifieke doel van het belasten van de invoer van goederen is om ervoor te zorgen dat op alle goederen die zich in de btw-unie binnen het vrije verkeer bevinden, btw drukt, om zo de belastingdruk op ingevoerde goederen gelijk te houden met de druk op communautaire goederen. 85 G.J van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86 19

20 Hoofdstuk 4. Samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld 4.1 Inleiding In de vorige twee hoofdstukken is de onderzoeksbasis gelegd door de algemene aspecten van het douanerecht en de btw-regelgeving te beschrijven. Nu een onderzoeksbasis is neergelegd ga ik over tot het onderzoek met betrekking tot het eerste deelprobleem: bestaat er een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw ter zake van invoer? Om te onderzoeken of er sprake is van een gesloten systeem ga ik de samenloop tussen de heffing van invoerrechten en de btw op drie punten onderzoeken. Dit hoofdstuk wijd ik aan de samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld en staat de vraag: Ontstaat er een btwschuld in alle gevallen dat er een douaneschuld ontstaat? centraal. Hierbij wordt uitgegaan dat de douaneschuld ontstaat op een grondgebied dat behoort tot zowel de douane-unie als de btw-unie. Belang Op dit moment bestaat er geen eenvormige rechtstoepassing binnen de Europese Unie betreffende de vraag of er btw verschuldigd is ingeval een douaneschuld ex artikel 204 CDW ontstaat. Zo wordt in Oostenrijk, Duitsland en Denenmarken deze vraag bevestigend geantwoord, 86 terwijl voorheen de heersende leer van de HR juist ontkennend was. 87 De HR heeft er dan ook goed aan gedaan om in de zaak van 12 maart 2012 prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen inzake deze problematiek. 88 In deze procedure speelt de volgende situatie. Een motor werd vervoerd onder de douaneregeling communautair douanevervoer en vervolgens onder de douaneregeling actieve veredeling geplaatst. Bij deze plaatsing bleek de motor niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen bij het kantoor van bestemming te zijn aangebracht, waardoor de douaneregeling douanevervoer niet op regelmatige wijze was beëindigd. De HR heeft de HvJ in dit kader verzocht antwoord te geven op (o.a.) de vraag of er een btw-schuld ontstaat wanneer er een douaneschuld ontstaat uitsluitend op grond van artikel 204 CDW. Op dit moment heeft het HvJ nog geen uitspraak gedaan in deze zaak. Vandaar dat ik in dit hoofdstuk deze problematiek zal onderzoeken. Naast artikel 204 CDW, zal ik ook de andere verschuldigheidsbepalingen van het CDW onder de loep nemen om een compleet beeld te schetsen van de samenloop tussen het ontstaan van beide schulden. 86 Zie in dit verband HvJ 15 juli 2010, nr. C-234/09 (DSV Road), Jurispr. blz. I-7333 en HvJ 6 september 2012, nr. C-28/11 (Eurogate Distribution GmbH), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie en HvJ 16 juni 2011, nr. C-351/10 (Laki), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie 87 HR 14 maart 2001, nr , BNB 2001/206, NTFR 2001/ HR 12 maart 2012, nr. 10/01243, BNB 2013/102 20

21 Aanpak De samenloop ga ik onderzoeken door het belastbare feit invoer van goederen voor de btw te vergelijken met de gebeurtenissen die leiden tot het ontstaan van een douaneschuld. Immers een belastingschuld ontstaat alleen wanneer zich een belastbaar feit voordoet dat in de wet is neergelegd. 89 Onder een belastbaar feit wordt verstaan het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting, worden vervuld. 90 In paragraaf 4.2 leg ik uit welke belastbare feiten zich in het CDW voordoen die leiden tot het ontstaan van een douaneschuld. 91 In paragraaf 4.3 doe ik hetzelfde voor het ontstaan van een btw-schuld op grond van de Btw-richtlijn. Waarnaar ik in paragraaf 4.4 overga tot het bepalen van de samenloop tussen de douaneschuld en btw-schuld. Een tussenconclusie wordt gegeven in paragraaf Ontstaan douaneschuld Algemeen Een douaneschuld is de op een persoon rustende verplichting tot betaling van rechten bij invoer (rechten bij invoer) of de rechten bij uitvoer (douaneschuld bij uitvoer) die op bepaalde goederen van toepassing zijn uit hoofde van de geldende communautaire bepalingen. 92 Voordat een douaneschuld ontstaat, moet er eerst sprake zijn van een belastbaar feit neergelegd in een wet. 93,94 In het douanerecht zijn de belastbare feiten die leiden het ontstaan van een douaneschuld bij invoer opgenomen in het CDW in de artikelen 201 t/m 205. De regelmatige invoer is het meest voorkomend belastbaar feit dat leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Dit belastbare feit is opgenomen in artikel 201 CDW. Voorts heeft de Europese wetgever in de artikelen 202 tot en met 205 CDW een aantal belastbare feiten opgenomen die eveneens kunnen leiden tot het ontstaan van een douaneschuld bij invoer. Dit zijn bepalingen die zien op de invoer van goederen die niet op regelmatige wijze plaatsvindt. Elk bespreek ik hieronder Regelmatige invoer Het in het vrije verkeer brengen van goederen is de meest voorkomende manier waarop een douaneschuld ontstaat. 95 Het in het vrije verkeer brengen bekent dat na indiening en aanvaarding van een douaneaangifte, de non-communautaire goederen de status verkrijgen van communautaire goederen en worden toegelaten in de Europese Unie. Vanaf dat moment worden zij hetzelfde behandeld als goederen die binnen het douanegebied zijn geproduceerd, geoogst of gewonnen. 89 Het fiscale legaliteitsbeginsel is neergelegd in artikel 104 van de Grondwet 90 Artikel 62, lid 1 Btw-richtlijn 91 Hier opgemerkt dat de term belastbaar feit niet als zodanig is opgenomen in het CDW, maar dit begrip voornamelijk door het HvJ wordt gebruikt. Zie bijvoorbeeld HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel), Jurispr. blz. I-9118, punt Artikel 4, onderdeel 9 CDW 93 In het CDW wordt de term belastbaar feit niet genoemd, maar wordt met name door het HvJ gebruikt. 94 Het fiscale legaliteitsbeginsel is neergelegd in artikel 104 van de Grondwet 95 Geraadpleegd op 22 september

22 Zodra non-communautaire goederen de grens van het douanegebied passeren, zijn de invoerrechten verschuldigd. De invoerrechten hoeven niet altijd meteen betaald te worden. De binnengekomen goederen kunnen onder een schorsingsregeling geplaatst worden. 96 Een schorsingsregeling is een uitzondering op de algemene regel en leidt ertoe dat geen invoerrechten verschuldigd worden (ontheffing) of dat sprake is van een schorsing van betaling zolang de goederen onder de regeling blijven of opgevolgd worden door één van de andere schorsingsregelingen. Vanwege de inherente risico s zijn deze schorsingsregelingen aan strikte voorwaarden verbonden om douanetoezicht te verzekeren. De belangrijkste voorwaarde voor de toepassing van de schorsingsregeling is dat de goederen niet in het douanegebied op de markt worden gebracht. In het CDW zijn vijf schorsingsregelingen opgenomen, dit zijn de volgende regelingen: extern douanevervoer 97, douane-entrepots 98, actieve veredeling 99, behandeling onder douanetoezicht 100 en tijdelijke invoer. Zie in dit verband ook bijlage 2. Iedere schorsingsregeling heeft zijn eigen formaliteiten. Wanneer niet aan deze formaliteiten wordt voldaan, is de schorsingsregeling niet van toepassing waardoor de betaling van invoerrechten niet langer is uitgesteld Onregelmatige wijze binnenbrengen Wanneer goederen op onregelmatige wijze het douanegebied van Gemeenschap worden binnengebracht 102 ontstaat er een douaneschuld. Met op onregelmatige wijze binnenbrengen bedoelt het CDW het binnenbrengen van goederen langs een andere weg of op een andere manier dan door de douane is aangewezen en/of het niet aanbrengen van de goederen bij de douane. 103 Gedacht kan worden aan smokkel. De goederen raken dan in het vrije verkeer van de douane-unie, zonder dat zij aan de rechten van invoer zijn onderworpen. Komt de douane alsnog achter deze goederenstroom, dan legt zij op grond van artikel 202 CDW een douaneschuld op met als gevolg dat alsnog rechten bij invoer afgedragen dienen te worden Het onttrekken van goederen aan het douanetoezicht Wanneer goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht leidt dit tot het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 203 CDW. De term onttrekking wordt in het CDW niet gedefinieerd, maar wordt op grond van gewezen jurisprudentie gedefinieerd als het elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de in de unierechtelijke 96 B.A. van Brummelen, Een gat in de omzetbelasting bij invoer?, WFR 2000/ Artikel 91 CDW 98 Artikel 98, lid 2 CDW 99 Artikel 114 CDW 100 Artikel 130 CDW 101 S.S.C. Wijsman en S.P.M. van den Maagdenberg, Het douanerecht en de btw: btw-belaste levering voordat goederen in het vrije verkeer worden gebracht?, Forfaitair Maart 2013, editie Artikel 202, lid 1 CDW Geraadpleegd op 23 september

23 douanewetgeving voorziene controles uit te voeren. 104 Gedacht kan worden aan diefstal van goederen die onder de regeling douanevervoer zijn geplaatst, diefstal uit een entrepot of ruimte voor tijdelijke opslag. Hierdoor ontstaat in beginsel een onherroepelijke douaneschuld. Met de term douanetoezicht wordt het toezicht bedoeld dat de douane houdt op goederen vanaf het moment van binnenkomst in de douane-unie. 105 De goederen blijven in ieder geval onder douanetoezicht totdat de douanestatus (communautair/niet-communautair) is bepaald. Dit toezicht houdt in dat de douane zorg draagt voor de naleving van de douanewetgeving. 106 Wanneer gesproken wordt over het onttrekken van het douanetoezicht maakt het voor het ontstaan van de douaneschuld niet uit of het fysieke of administratief douanetoezicht betreft. Ook is het niet van belang op welke manier de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken Het niet voldoen aan de verplichtingen of voorwaarden Het gevolg van een onttrekking aan het douanetoezicht is dat de aangever 108 niet kan voldoen aan de verplichtingen die zijn verbonden aan het gebruik van de douaneregeling waaronder de goederen zijn geplaatst. Het niet voldoen aan verplichtingen is op grond van artikel 204 een belastbaar feit waardoor een douaneschuld ontstaat. Wanneer echter vaststaat dat het een verzuim is zonder werkelijke gevolgen, ontstaat er geen douaneschuld. 109 Zo komt artikel 204, lid 1, onderdeel a CDW in beeld wanneer een douaneschuld is ontstaan door verzuim van de aan de douaneregeling verbonden verplichtingen, zoals de verplichting van een aangever om de goederen samen met het bijbehorende document aan te bieden bij het kantoor van bestemming (zuivering). 110 Of de verplichting om de goederen binnen 45 dagen (als ze over zee zijn aangevoerd) of binnen 20 dagen (als ze anders dan over zee zijn aangevoerd) een douanebestemming te geven. 111 Daarnaast ziet lid 1 ook op het niet voldoen aan één van de verplichtingen die voortvloeien uit de tijdelijke opslag van goederen. Artikel 204, lid 1, onderdeel b CDW ziet op het niet in acht nemen van één van de voorwaarden die zijn gesteld voor het plaatsen van de goederen onder de douaneregeling waaronder zij geplaatst 104 Zie in dit verband de zaken: HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel),Jur. Blz. I-9118, HvJ 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158, HvJ 12 februari 2004, nr. C-337/01 (Hamann International), Jurispr. blz. I , HvJ 29 april 2004, nr. C-222/01 (British American Tobacco) Jurispr. blz. I en HvJ 20 januari 2005, nr. C-300/03 (Honeywell Aerospace GmbH) Jurispr. blz. I Geraadpleegd op 23 september Zoals het waarborgen van de heffing en inning van eventueel verschuldigde douanerechten; Het nakomen van de regelingen vastgelegd in de douanewetgeving en de bescherming van de Europese Unie door het reguleren van de goederenstromen. Zie artikel 4, onderdeel 13 CDW Geraadpleegd op 23 september Aangever: de persoon die in eigen naam een douaneaangifte doet of de persoon in wiens naam een douaneaangifte wordt gedaan. Zie artikel 4, onderdeel 18 CDW 109 In artikel 859 TCDW is opgenomen welke vormen van verzuim worden beschouwd als zijnde zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of van de betrokken douaneregeling in de zin van artikel 204, lid 1 CDW. 110 Artikel 204, lid 2 CDW 111 Artikel 49 CDW 23

24 zijn. 112 Voorts ontstaat er op grond van onderdeel b een douaneschuld indien één van de voorwaarden die zijn gesteld voor de toekenning van een verlaagd recht of een nulrecht bij invoer wegens een bijzondere bestemming niet in acht worden genomen Het belastbare ge- of verbruik binnen een vrije zone of een vrij entrepot Een douaneschuld bij invoer ontstaat ook wanneer goederen in een vrije zone of in een vrij entrepot worden gebruikt of verbruikt, op een andere wijze dan is voorgeschreven. Bijvoorbeeld als goederen zijn verdwenen en dit niet kan worden gerechtvaardigd. Sommige goederen kunnen naar hun aard onmogelijk in een vrij entrepot zijn verbruikt. Ontbreekt bijvoorbeeld een tv-toestel, dan ontstaat er een douaneschuld wegens frauduleuze invoer (douaneschuld op grond van artikel 202 CDW), niet wegens verbruik in vrije zone/vrij entrepot. 114 In de praktijk zal er niet vaak verschuldigdheid van invoerrechten ontstaan bij het ge- of verbruik binnen een vrije zone of een vrije entrepot. Dit komt omdat op grond van artikel 172 CDW het is toegestaan dat er activiteiten plaatsvinden in een vrije zone of een vrij entrepot die van industriële of commerciële aard zijn of het karakter van een dienstverrichting hebben. Wanneer de belastingplichtige deze activiteiten gaat verrichten, zal hij de goederen eerst onder de regeling van actieve veredeling plaatsen, 115 waardoor de verschuldigdheid blijft uitgesteld. Daarnaast kent artikel 206 CDW een bepaling die afwijkt van hetgeen in de artikelen 202 en 204, lid 1 onderdeel wordt gesteld en blijft een douaneschuld achterwege als de niet-nakoming van de verplichtingen het gevolg zijn van de algehele vernietiging of het onherstelbare verlies oorzaak vindt door toeval of overmacht. Goederen worden als onherstelbaar gekwalificeerd wanneer ze voor een ieder onbruikbaar zijn geworden. 116 Nu duidelijk is welke gebeurtenissen zich voor moeten doen wil een douaneschuld ontstaan op grond het CDW, ga ik over op de beschrijving van de belastbare feiten die leiden tot een btw-schuld op grond van de Btw-richtlijn. 4.3 Ontstaan btw-schuld Algemeen De Btw-richtlijn bestempelt in artikel 2, lid 1, onderdeel d invoer van goederen als belastbare handeling. In artikel 30 wordt vervolgens aangegeven wat wordt verstaan onder invoer van goederen. Artikel 30 belast het binnenbrengen van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt van de 'btw- 112 Het verschil met onderdeel a, is dat onderdeel b over voorwaarden voor plaatsing onder een douaneregeling gaat. Onderdeel a behandelt de verplichtingen die voortvloeien uit die plaatsing. Dit verschil heeft gevolgen voor het tijdstip van het ontstaan van de douaneschuld. Een voorwaarde voor plaatsing van goederen onder een douaneregeling kan zijn; de voorwaarde dat de aangever over een vergunning van de douane moet beschikken, bijvoorbeeld een vergunning actieve veredeling. Geraadpleegd op 25 september Voor toepassing van het verlaagde recht of het nulrecht moeten de goederen bij binnenkomst een bepaalde bijzondere bestemming hebben. Indien achteraf blijkt dat de goederen deze bijzondere bestemming helemaal niet hadden dan ontstaat er een douaneschuld op grond van artikel 204, lid 1, onderdeel b CDW Geraadpleegd op 23 september Artikel 173, onderdeel c CDW 116 Artikel 206 CDW 24

25 unie'. 117 Dit houdt in dat het goederen betreffen die vanuit een derde land binnenkomen of uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Europese Unie. 118 Wat onder een derde land wordt verstaan verschilt voor de heffing van invoerrechten in vergelijking met de heffing van btw. Dit komt omdat de Btw-richtlijn niet op alle grondgebieden van toepassing is die wel tot de douane-unie behoren. 119 Het btw-gebied van de Europese Unie komt daardoor niet volledig overeen met het douanegebied van de Europese Unie. Zo wordt het handelsverkeer tussen de Canarische Eilanden en Nederland niet met invoerheffingen geconfronteerd (beide gebieden bevinden zich in de douane-unie), maar vindt wel heffing van btw plaats (de Canarische eilanden zijn een derde gebied voor de btw). Er zijn geen grondgebieden die niet tot de douane-unie behoren maar wel tot de btwunie. De btw die geheven wordt bij de invoer van goederen kan op twee manieren plaatsvinden en verschuldigd zijn. De eerste manier is opgenomen in artikel 70 Btw-richtlijn. Op grond van artikel 70 Btw-richtlijn vindt het belastbare feit invoer van goederen plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt. Dit is zodra de goederen de buitengrens van de Europese Unie passeren. Er wordt dan direct aangifte gedaan voor het vrije verkeer. Wanneer de goederen niet direct na het passeren van de buitengrens van de Europese Unie in het vrije verkeer worden gebracht, maar onder een schorsingsregeling worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regeling of situaties worden onttrokken. 120 Deze bepaling houdt dus in dat het plaatsvinden van het belastbare feit en de verschuldigdheid van de btw wordt uitgesteld zolang de nietcommunautaire goederen zich nog bevinden onder een douanebestemming of regeling. Wanneer de goederen aan de betreffende regeling worden onttrokken en in het vrije verkeer worden gebracht vindt het belastbare feit invoer van goederen plaats en is btw verschuldigd. Deze regeling is vastgelegd in artikel 71 Btw-richtlijn Definitie onttrekking met betrekking tot artikel 71 Btw-richtlijn Wat de Europese wetgever heeft bedoeld met de term onttrokken in artikel 71 Btw-richtlijn is niet duidelijk nu in de Btw-richtlijn de term onttrekking niet wordt gedefinieerd. In de literatuur bestaan er verschillende opvattingen over wat de Europese wetgever heeft bedoeld met goederen die worden onttrokken. Volgens de Redactie Douane Update 121, Mennes en Blum 122 moet voor de definitie van de term onttrekking aansluiting gezocht worden bij de definitie die in het douanerecht gebruikt wordt en dat is de betekenis die het HvJ aan dit begrip heeft toegekend in de zaak Wandel. De Redactie 117 Artikel 30 Btw-richtlijn juncto artikel 24 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap 118 In deze scriptie wordt alleen uitgegaan van het de invoer van goederen vanuit een derde land naar een grondgebied dat behoort tot zowel de douane-unie als de btw-unie. 119 Artikel 6 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 7 Btw-richtlijn voor grondgebieden die niet als derde landen worden beschouwd voor de btw. 120 Het moet hierbij gaan om de schorsingsregelingen benoemd in artikel 156, 276 of 277 van de Btw-richtlijn; dit zijn o.a de situaties waarbij goederen geplaats worden in tijdelijke opslag, in een vrije zone of een vrij entrepot, in een douane-entrepot of onder het stelsel van actieve veredeling. 121 Redactie Douane update, 'Onttrekking van goederen aan douanevervoer', nr. 15/ E.H Mennes en D. Blum, Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog steeds niet gedicht, WFR 2003/559 25

26 Douane Update 123, Mennes en Blum 124 zijn deze mening toegedaan door hetgeen het HvJ in de zaak Liberexim heeft overwogen. Ik zal nu kort de zaak Liberexim 125 bespreken De zaak Liberexim In Litouwen worden goederen geladen in een trekker met oplegger. Zowel de trekker als de oplader zijn voorzien van een Litouws kenteken. Blijkens de documenten T1 was de bestemming van de verzending (partijen melkpoeder) in Portugal gelegen. Niettemin worden de goederen overgebracht naar een op Duits grondgebied gelegen terrein, nabij de Duits-Nederlandse grens. Zonder dat de douaneautoriteiten hiervan op de hoogte worden gesteld, wordt de oplegger losgekoppeld van de oorspronkelijke trekker en aan een trekker met een Nederlands kenteken gekoppeld. Dit wordt gedaan zonder verbreking van de zegel en zonder de goederen te lossen dan wel over te laden. Vervolgens worden de goederen naar Nederland vervoerd, alwaar de verzegeling wordt verbroken en de goederen werden gelost. Noch de goederen noch de documenten T1 werden bij een douanekantoor aangebracht. Uit de feiten blijkt sprake te zijn van twee onregelmatigheden tijdens het douanevervoer. Te weten, de verwisseling van de trekker in Duitsland waardoor het kenteken van deze trekker niet meer overeenkomt met het kenteken zoals vermeld op het document T1. En het verbreken van de zegeling in Nederland en het halen van de goederen uit de oplegger, zonder dat aan enige douaneformaliteit wordt voldaan. Omtrent deze procedure formuleerde de Hoge Raad prejudiciële vragen die inhielden dat de verwijzende rechter wenste te vernemen welke van die handelingen het tijdstip en de plaats bepaalt waarop de goederen worden onttrokken als bedoelt in artikel 7, lid 3, Zesde richtlijn (thans artikel 71 Btw-richtlijn). Het HvJ sluit bij de beantwoording van de vraag wanneer sprake is van een onttrekking, aan bij het arrest Wandel: 126 Als onttrekking moet worden aangemerkt: elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteiten, al is het maar tijdelijk, geen toegang hebben tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. Daar waar Mennes en Blum menen dat het HvJ oordeelt dat de uitleg van het begrip onttrekking in het douanerecht en voor de btw dezelfde is, is van Brummelen op grond van hetzelfde arrest een andere mening toegedaan. Van Brummelen is van mening dat het HvJ in de zaak Liberexim juist toezegt dat de term onttrekking in de zin van artikel 71 Btw-richtlijn een veel ruimere betekenis heeft dan de definitie die in het douanerecht wordt toegekend. 123 Redactie Douane update, 'Onttrekking van goederen aan douanevervoer', nr. 15/ E.H Mennes en D. Blum, Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog steeds niet gedicht, WFR 2003/ HvJ 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/ HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel), Jurispr. I-9118, r.o 47 26

27 Voorts onderbouwt Van Brummelen deze opvatting als volgt: gelet op de verschillende taalversies van de Btw-richtlijn (bijvoorbeeld Frans, Duits of Engels), blijkt in deze versies geen tegenhangende term van de Nederlandse term onttrekking gebruik te zijn. Zo luidt de Engelse bepaling: '[ ] the chargeable event shall occur and VAT shall become chargeable only when the goods cease to be covered by those arrangements or situations'.door het ontbreken van de term onttrekking in de andere taalversies van artikel 71 Btw-richtlijn blijkt dat de term onttrekking op zichzelf geen rol speelt, maar dat het er in de context alleen om gaat dat de goederen zich niet meer bevinden onder de douaneregeling waaronder ze zijn geplaatst Standpuntbepaling Ik ben van mening dat het standpunt wat Van Brummelen inneemt, omtrent de betekenis van de term onttrekking in de bepaling van artikel 71 Btw-richtlijn, de juiste is. De ruime uitleg van de term onttrekking in de zin van artikel 71 Btw-richtlijn, vloeit voort uit de doelstelling van de heffing van btw dat btw geheven moet worden wanneer de niet-communautaire goederen in het vrije verkeer worden gebracht. Zo staat vast dat, wanneer goederen voor de regeling extern douanevervoer zijn aangegeven, deze goederen op enig moment daaraan voorafgaand de Europese Unie zijn binnengekomen. De verschuldigdheid is dan een feit en zal er btw betaald moeten worden. Door de goederen onder een schorsingsregeling te plaatsen wordt deze verschuldigdheid alleen uitgesteld. Vanuit de tekst van de Btw-richtlijn is de onttrekking niet het belastbare feit, maar bepaalt enkel de plaats en het moment van verschuldigdheid. Aldus heeft de term onttrekking met betrekking tot de Btw-richtlijn een veel ruimere betekenis dan de toegekende definitie in het douanerecht. Waar het in artikel 71 Btw-richtlijn om gaat is dat de goederen zich niet meer bevinden onder de douaneregeling waaronder ze zijn geplaatst. Omdat de wetgever hiervoor de term onttrekking gebruikt, zorgt dit voor onduidelijkheid, nu het (te) sterke associaties oproept met de term onttrekking in artikel 203 CDW. Wat op zijn zachtst gezegd erg onhandig is te noemen. Dat het niet vanzelfsprekend is dat de btw aansluit bij het douanerecht wanneer het gaat om de definitie van termen die zowel in de btw als in het douanerecht worden gebruikt, blijkt uit het arrest C- 181/ van het HvJ. In deze zaak werd een goed, een motorschip, met herkomst uit de Nederlandse Antillen naar Nederland vervoerd. Uit de uitspraak van HvJ is af te leiden dat er voor de beoordeling of er heffing van douanerechten en/of btw plaatsvindt, verschillend gekeken wordt naar het feit of een handeling wordt aangemerkt als het binnenkomen in de gemeenschap. Zo zijn de artikelen 132, lid 1 en 227 van het EG-verdrag wel van toepassing op de heffing van douanerechten maar niet op de heffing van invoerrechten. Met als gevolg dat voor de btw de Nederlandse Antillen niet als grondgebied van een lidstaat worden aangemerkt, terwijl dit voor het douanerecht wel het geval is. In de onderhavige situatie was er dus geen sprake van heffing van invoerrechten maar wel van heffing van btw. Hieruit is op te maken dat het douanerecht en de btw regelgeving verschillend 127 B.A. van Brummelen, Een gat in de omzetbelasting bij invoer?, WFR 2000/ HvJ 28 januari 1999, nr. C- 181/97 (Van der Kooy), BNB 1999/304 27

28 omgaan met de definitie binnenkomen in de gemeenschap. Uit dit arrest volgt dat de link tussen de term onttrekking in de Btw-richtlijn niet zo gemakkelijk gelegd mag worden met de term onttrekking in het CDW. Deze opvatting vindt voorts steun wanneer naar de Engelse taalversie van de Btw-richtlijn en het CDW gekeken wordt. In tegenstelling tot de Nederlandse versie, gebruikt de Engelse versie niet een soortgelijk onttrekkingsbegrip in beide bepalingen. Zo luidt de Engelse bepaling van artikel 71 Btw-richtlijn: the Member State within whose territory this procedure ceases to apply en de Engelse bepaling van artikel 203 CDW: the removal from customs supervision. Heeft de Europese wetgever bewust aansluiting willen zoeken tussen beide rechtsgebieden, dan ligt het voor de hand dat in alle taalversies dezelfde terminologie gebruikt wordt. Nu de wettelijke kaders van beide rechtsgebieden zijn beschreven, ga ik over tot het onderzoek naar de samenloop tussen het ontstaan van een btw-schuld in vergelijking met het ontstaan van een douaneschuld. 4.4 Samenloop ontstaan douaneschuld en btw-schuld Algemeen De vraag of een btw-schuld in alle gevallen ontstaat wanneer een douaneschuld ontstaat, bespreek ik in deze paragraaf. Ik let hierbij op de inhoudelijke gelijkenis tussen het CDW en de Btw-richtlijn Artikel 201 en 202 CDW in overeenstemming met artikel 30 jo. artikel 70 Btw-richtlijn Zoals gezegd, vindt het belastbare feit invoer van goederen plaats wanneer goederen in de Gemeenschap worden binnengebracht. Dit is overeenkomstig met artikel 201 CDW (Regelmatige invoer). Voorts ziet artikel 30 juncto artikel 70 Btw-richtlijn ook op frauduleuze invoer (smokkel), waardoor deze bepalingen in overeenstemming zijn met de gebeurtenissen vastgesteld in artikel 202 CDW Artikel 203 in overeenstemming met artikel 71 Btw-richtlijn De bepaling van artikel 203 CDW vindt aansluiting bij artikel 71 Btw-richtlijn. Beide bepalingen zien op het onttrekken van goederen in de zin dat de onttrekking inhoudt dat de toegang tot de goederen wordt belemmerd en wordt belet dat de douaneautoriteit controles kan uitvoeren. Dit heeft het HvJ ook bevestigd in de zaak Liberexim Artikel 204 in overeenstemming met artikel 71 Btw-richtlijn Op grond van hetgeen uiteengezet in paragraaf heeft artikel 204 CDW in artikel 71 Btw-richtlijn een overeenkomstige bepaling voor het ontstaan van een btw-schuld nu de definitie van de term 'onttrekking' van artikel 71 Btw-richtlijn ruim uitgelegd dient te worden en waardoor ook het niet voldoen aan de verplichtingen en voorwaarde erin begrepen zijn. 129 HvJ 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158, r.o 44 28

29 4.4.5 Artikel 205 mogelijk in overeenstemming met artikel 71 Btw-richtlijn Voordat de goederen in de entrepot opgeslagen zijn, zijn deze de btw-unie binnengekomen en is in beginsel btw verschuldigd (artikel 30 Btw-richtlijn). Deze verschuldigdheid is vervolgens op grond van artikel 71 Btw-richtlijn uitgesteld door de goederen onder de schorsingsregeling te plaatsen. Nu de goederen ge- verbruikt zijn in de entrepot, zijn de goederen onttrokken gelet op de ruime betekenis van dit begrip in de bepaling van artikel 71 Btw-richtlijn. Hierdoor is er dus btw verschuldigd als goederen worden ge- verbruikt zijn in de entrepot Parallellisme De samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld is door het HvJ bevestigd in de zaken Einberger 130, Witzemann 131, Dansk Transport og Logistik 132. Zo heeft het HvJ in deze zaken geoordeeld dat lidstaten krachtens artikel 10, lid 3 van de Zesde richtlijn 133 (thans artikel 71, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn) de btw en de douanerechten voor wat het belastbare feit en het verschuldigd worden ervan betreft, aan elkaar dienen te koppelen. Het HvJ gebruikt voor de verwijzing naar deze samenloop de term parallellisme. Voorheen was artikel 10, lid 3 een kan-bepaling, maar is in de Richtlijn van de Raad van 16 december 1991 (91/680/EEG) gewijzigd naar een verplichte bepaling, waardoor deze bepaling in iedere nationale wetgeving geïmplementeerd moet worden. 4.5 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is de samenloop tussen het ontstaan van een douane-schuld en btw-schuld onderzocht. Wanneer goederen worden ingevoerd op een grondgebied behorende tot de douane-unie en de btw-unie, kunnen er invoerrechten en btw worden geheven. Gelet op het een en ander dat uiteengezet is in voorgaande paragraaf, hebben de gebeurtenissen uit artikel 201, 202 en 203 een overeenkomstige bepaling in de Btw-richtlijn. Er is dan ook op deze vlakken sprake van samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en een btw-schuld. Over de samenloop van artikel 204 CDW met de btw zijn de meningen verdeeld. Gelet op de uitspraken van het HvJ in de zaak C-181/97, in de zaak Liberexim en de verschillende taalversies van de Btw-richtlijn ben ik de mening toegedaan dat het begrip 'onttrekking' ruimer is dan de definitie die het begrip kent vanuit het douanerecht. Hieruit maak ik op dat op grond van artikel 71 Btw-richtlijn er een btw-schuld ontstaat wanneer een douaneschuld ontstaat ex artikel 204 CDW. Artikel 205 kent ook samenloop met de btw daar het ge- of verbruik uit de entrepot ook onder het ruime begrip 'onttrekking' van artikel 71 Btw-richtlijn valt. Voorts heeft het HvJ in verschillende zaken gesproken over het bestaan van het parallellisme tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw. Hiermee bevestigd het HvJ de samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld. 130 HvJ 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Einberger), Jurispr. blz. I-1177, r.o HvJ 6 december 1990, nr. C-343/89 (Witzemann), Jurispr. blz. I-4477, r.o HvJ 29 april 2010, nr. C-230/08 (Dansk Transport og Logistik), V-N 2010/24. r.o 87 en Zesde Richtlijn van de Europese Economische Gemeenschap van 17 mei

30 Concluderend, ben ik van mening dat er in alle gevallen een btw-schuld ontstaat wanneer er een douaneschuld ontstaat. Ik verwacht dan ook dat het HvJ in de zaak van 12 maart 2012, (de motor zaak waar ik in de inleiding naar verwijs) zal oordelen dat een btw-schuld ontstaat wanneer een douaneschuld zich voordoet op grond van artikel 204 CDW. 30

31 Hoofdstuk 5. Samenloop tussen de berekenwijze douaneschuld en btw-schuld 5.1 Inleiding In hoofdstuk vier is een begin gemaakt aan het onderzoek of er tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw een nauw verband bestaat dat leidt tot een gesloten systeem tussen beide heffingen. Dit is gedaan door de samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld te onderzoeken door van beide rechtsgebieden de belastbare feiten te vergelijken die leiden tot heffing. In dit hoofdstuk wordt een vervolg gemaakt aan het onderzoek naar het bestaan van een gesloten systeem door de berekenwijze van de douaneschuld en btw-schuld met elkaar te vergelijken. De deelvraag die ik in dit hoofdstuk ga behandelen is de volgende: Hoe vindt de berekenwijze voor de hoogte van een douaneschuld en van een btw-schuld plaats en houdt dit een gesloten systeem in stand?" Belang Het belang om de samenloop op dit punt te onderzoeken blijkt uit de zaak Dolland & Aitchison. 134 In deze zaak heeft het HvJ geoordeeld dat de CPP-criteria die in de btw gebruikt worden voor de kwalificatie van samengestelde prestaties, niet geldig zijn in het douanerecht. Dit heeft tot gevolg dat er voor de heffing van btw en invoerrechten sprake is van verschillende beoordelingswijze ten aanzien van het invoeren van samengestelde prestaties. In dit hoofdstuk ga ik de gevolgen van deze uitspraak bezien in het licht van het bestaan van een gesloten systeem tussen beide heffingen. Aanpak De hoogte van een schuld wordt berekend afhankelijk van twee elementen: de maatstaf en het tarief. De maatstaf is de waarde die toegekend is aan de goederen die worden ingevoerd. Hierover wordt vervolgens het tarief berekend wat leidt tot de vaststelling van de schuld. Om te onderzoeken hoe de samenloop tussen de berekenwijze van een douaneschuld en btw-schuld is geregeld zal ik allereerst de berekenwijze van een douaneschuld beschrijven. Dit zal ik doen in paragraaf 5.2. Vervolgens beschrijf ik in paragraaf 5.3 de berekenwijze van de btw-schuld om hierna over te gaan tot de vergelijking van beide berekenwijze in paragraaf 5.4. Vervolgens ga ik in paragraaf 5.5 bekijken hoe beide berekenwijze zich verhouden wanneer de invoer ziet op goederen die bestaan uit samengestelde prestaties. Hierbij ga ik de uitspraak van het HvJ in de zaak Dolland & Aitchison analyseren. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie. 134 HvJ 23 februari 2006, nr. C-491/04 (Dolland & Aitchison), NTFR

32 5.2 Berekening douaneschuld Algemeen Het tarief en de maatstaf voor de berekening van een douaneschuld zijn in de gehele douane-unie geharmoniseerd. Dit betekent dat het niet uit maakt in welk land de goederen worden ingevoerd, de hoogte van de verschuldigde invoerrechten is in alle lidstaten gelijk. In de volgende subparagrafen wordt besproken op welke wijze de douaneschuld berekend wordt Tarief Het tarief dat de douane gebruikt ter berekening van de hoogte van de douaneschuld is afhankelijk van het soort product en kan worden beïnvloed door het land van oorsprong van het product. Het tarief wordt bepaald aan de hand van de verschillende onderverdelingen van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). De GN is een lijst met goederencodes die 'alle' soorten goederen bevat. De code die respondeert met het goed dat wordt ingevoerd, bepaald de hoogte van het tarief, samen met de oorsprong van het goed. Zo kan het zijn dat er verschillende tarieven gelden op identieke goederen, doordat de oorsprong van het ene goed verschilt met dat van het andere Maatstaf Algemeen De douanewaarde is de term die in het CDW wordt gebruikt om te refereren naar de maatstaf waarover de invoerrechten worden berekend. De douanewaarde geeft, zoals de naam al doet denken, de waarde aan die door de douane aan een goed wordt toegekend wanneer deze de douane-unie wordt ingevoerd. De waarde moet worden vastgesteld om zo de heffing van invoerrechten mogelijk te maken en vindt zijn rechtsgrond in de Overeenkomst inzake de douanewaarde van de World Trade Organisation (WTO). 135 De regels van deze overeenkomst zijn opgenomen in het CDW en TCDW. Hierdoor is de manier waarop de douanewaarde wordt bepaald bij het invoeren van een goed in alle lidstaten gelijk. De douanewaarde is samengesteld uit drie componenten: Eerste component Het eerste component is de transactiewaarde. Dit is de vergoeding die aan de leverancier wordt betaald en dient als uitgangspunt voor de douanewaarde. 136 De transactiewaarde is de werkelijk betaalde of te betalen prijs van het goed. In artikel 29, lid 3a van het CDW is vervolgens gedefinieerd wat onder de werkelijk betaalde of te betalen prijs wordt verstaan alle betalingen die als voorwaarde van de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, danwel door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan. In het kort komt het dus op neer dat het gaat om alle betalingen aan de verkoper die geraadpleegd op 30 september Artikel 29, lid 1 CDW 32

33 dienen als voorwaarde voor de verkoop. 137 Zo worden ook kosten in de transactiewaarde begrepen die onlosmakelijk verband houden met de ingevoerde goederen, dan wel intrinsiek tot de transactiewaarde worden geacht te behoren. 138 Ter verduidelijking van de wijze waarop de douanewaarde moet worden vastgesteld heeft het Europees Douanecomité in het Custums Valuation Compendium voorbeelden gegeven. 139 Uit deze voorbeelden is op te maken op welke manier het Europees Douanecomité beoordeelt of bepaalde kosten wel of niet deel uitmaken van de prijs de goederen. Een voorbeeld is uitgewerkt in bijlage Tweede component Het tweede component zijn de bijtellingen. Dit zijn kosten waarmee de transactiewaarde wordt verhoogd zoals commissiekosten, courtage, kosten van matrijzen, verpakkingskosten, royalty s, licentierechten en vervoer en verzekeringskosten tot de plaats van binnenkomst in de Unie Derde component Het derde component zijn de aftrekposten. Dit zijn kosten waarmee de transactiewaarde wordt verlaagd zoals kosten met betrekking tot vervoer van de goederen na aankomst op de plaats van binnenkomst, constructiewerkzaamheden, rente en inkoopcommissies. 141 In het geval er geen transactiewaarde voorhandig is en de douanewaarde niet op bovenstaande manier kan worden vastgesteld, dan wordt de douanewaarde op andere wijze bepaald. Dit kan het geval zijn indien aan de invoer geen levering ten grondslag ligt. In dit geval wordt de douanewaarde op de volgende (dwingende) volgorde bepaald op grond van artikel 30 CDW: - De transactiewaarde van identieke goederen, indien deze er niet zijn; - De transactiewaarde van soortgelijke goederen, indien dit niet mogelijk is; - De verkoopprijs binnen de Unie minus kosten en winstmarge, of; - Een aan de hand van productiekosten, winst en kosten van vervoer tot de grens berekende waarde. Indien de douanewaarde ook op bovenstaande vier manieren niet kan worden vastgesteld, wordt aan de hand van in de Europese Unie beschikbare gegevens de douanewaarde van de goederen vastgesteld met gebruikmaking van redelijke middelen. 142 In het navolgende ga ik uit van de hoofdregel voor de vaststelling van de douanewaarde: de transactiewaarde. 137 R. Anringa, 'Douanewaarde: inclusief of exclusief kwaliteitscontroles?', Stichting vervoeradres: Weg en Wagen, februari 2013, Jaargang 27, nummer Van Hilten 2012, blz Customs Valuation Compendium (TAXUD/800/2002-EN) Update Brussels, January Artikel 32 CDW 141 Artikel 33 CDW 142 Artikel 31 CDW 33

34 5.3 Berekening btw-schuld Algemeen De tarieven die gebruikt worden voor de berekenwijze van een btw-schuld zijn binnen de btw-unie niet gelijk. De maatstaf van heffing daarentegen wel. Het gebrek van volledig gelijkstellen van de berekenwijze van een btw-schuld heeft tot gevolg dat het voor de invoerder een verschil maakt in wel land hij zijn goederen invoert. De hoogte van de verschuldigde invoerrechten is immers niet in elk lidstaat gelijk. In de volgende subparagrafen wordt besproken op welke wijze de btw-schuld berekend wordt Tarief In de Btw-richtlijn is geen bepaling opgenomen die ziet op één normaal geharmoniseerd tarief die in elk van de lidstaten van kracht zou moeten zijn. De lidstaten mogen zelf een percentage van de maatstaf van heffing vaststellen. 143 Om de tarieven binnen de grenzen van de Europese Unie nader tot elkaar brengen zijn wel enkele regels omtrent de tariefhoogtes afgesproken: het normale btw-tarief moet in alle lidstaten ten minste 15% bedragen 144 het is toegestaan dat een lidstaat een of twee verlaagde tarieven van ten minste 5 % heeft; 145 het nultarief en de sterk gereduceerde tarieven (lager dan 5%) die op 1 januari 1991 bestonden, mogen in beginsel gehandhaafd blijven; 146 Bij de invoer van goederen moet dan ook btw worden afgedragen overeenkomstig het tarief en de voorwaarden van de lidstaat waar de verschuldigdheid plaatsvindt. 147 Welk tarief van toepassing is, is afhankelijk van het soort product. Zo wordt het lage tarief toegepast op bijvoorbeeld eerste levensbehoeften zoals voedings- en geneesmiddelen. In tegenstelling tot de bepaling van het tarief voor de douaneschuld, is de oorsprong van het goed voor de hoogte van het tarief voor de btw niet van belang Maatstaf In tegenstelling tot het tarief, is de maatstaf van heffing van de btw binnen de btw-unie gelijkgesteld. Voor de bepaling van de maatstaf zoekt de Btw-richtlijn aansluiting bij het term douanewaarde van het douanerecht. 148 Door deze aansluiting heeft de wetgever geprobeerd om op eenvoudige wijze in deze heffing te voorzien. Indien de douanewaarde is vastgesteld overeenkomstig één van de daartoe voorgeschreven methoden, dienen voor de maatstaf van heffing voor de btw nog enkele posten te worden toegevoegd om zo te bewerkstelligen dat non-communautaire goederen die in het vrije verkeer van de btw-unie worden gebracht, gelijk worden behandeld als goederen die zich al in het vrije verkeer bevinden. (Deze gelijke behandeling vloeit voort uit het neutraliteitsbeginsel waarop de btw-regelgeving is gebaseerd.) 143 Artikel 96 Btw-richtlijn 144 Artikel 97 Btw-richtlijn 145 Artikel 98 en 99 Btw-richtlijn 146 Artikel 110 Btw-richtlijn Geraadpleegd op 5 oktober Zie artikel 85 Btw-richtlijn 34

35 Voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw is in artikel 86 Btw-richtlijn bepaald dat de douanewaarde verhoogd moet worden met de geheven invoerrechten en de bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering tot de plaats van bestemming. Voorts staan in artikel 87 Btw-richtlijn elementen opgesomd die niet in de maatstaf worden opgenomen, zoals prijsverminderingen wegens korting voor vooruitbetaling. 5.4 Samenloop berekenwijze douaneschuld en btw-schuld Algemeen Nu de wettelijke kaders van beide rechtsgebieden zijn beschreven, ga ik over tot het onderzoek naar de samenloop tussen de berekenwijze beide schulden. Op basis van het tarief en de maatstaf zal ik deze vergelijking maken Tarief Het CDW en de Btw-richtlijn maken geen gebruik van dezelfde tarieven bij heffing. Zo wordt voor de heffing van invoerrechten het tarief bepaald aan de hand van de oorsprong en het soort goed. Anderzijds geldt dat de Btw-richtlijn geen eigen tarieven kent, de lidstaten staan, onder enkele voorwaarden, vrij om zelf te bepalen welk tarief ze over bepaalde goederen heffen. Voor de bepaling van het tarief wordt alleen gekeken naar het soort goed, de oorsprong van het product is voor de tariefbepaling voor de btw niet van belang. Aangezien de Btw-richtlijn niet specifiek verwijst naar het tariefgebruik in het douanerecht bestaat er mijn inziens dan ook geen (bewuste) samenloop tussen de beide rechtsgebieden op dit vlak Maatstaf Er is een duidelijke samenhang tussen de maatstaven die gehanteerd worden bij de btw en het douanerecht. Deze samenhang komt naar voren door de expliciete verwijzing naar de douanewaarde in artikel 85 Btw-richtlijn. Als uitgangspunt voor beide schulden geschiet dus de transactiewaarde, (met bijtellingen en aftrekposten) zoals die hierboven is beschreven. Voor de btw, kan de maatstaf nog extra verhoogt worden met een aantal posten, zoals de verschuldigde invoerrechten, verpakkingskosten etc. 5.5 Samenloop berekenwijze douaneschuld en btw-schuld bij samengestelde prestaties Algemeen Zoals al kort besproken in hoofdstuk 3, betrekt de Btw-richtlijn naast de invoer van goederen ook diensten in de heffing. 149 Het douanerecht verschilt omdat deze alleen heft over de invoer van goederen. Door dit verschil kunnen complicaties optreden bij het vaststellen van de maatstaf en tarief wanneer een goed dat wordt ingevoerd, een samengestelde prestatie is. Voordat ik inga op de 149 Artikel 2 Btw-richtlijn 35

36 problematiek die ontstaat bij het invoeren van samengestelde prestaties, zal ik eerst kort uiteenzetten wat samengestelde prestaties inhouden Samengestelde prestaties Het kan soms lastig zijn om een prestatie te kwalificeren als een levering van een goed of een dienst Bijvoorbeeld als een prestatie bestaat uit verschillende elementen, zogenoemde samengestelde prestaties. Een happymeal van de McDonald s is een voorbeeld van een samengestelde prestatie, je koopt de happymeal maar eigenlijk omvat het verschillende prestaties, te weten een levering van eeten drinkwaren en een levering van een speeltje. 150 In dit voorbeeld bestaat de samengestelde prestatie uit twee leveringen. De situatie kan zich ook voordoen dat een samengestelde prestatie bestaat uit de levering van een goed en het verrichten van een dienst. Denk bijvoorbeeld aan de levering van een CD met daarop specifieke software voor een bedrijf op staat. De CD is een levering van een goed en het verschaffen van de specifieke software is het verrichten van een dienst. Omdat de heffingssystematiek tussen een levering en een dienst verschillend is, is het van belang om een prestatie te kwalificeren als een levering van een goed of een dienst. Wordt een prestatie gezien als een levering van een goed en wordt het ingevoerd in de Gemeenschap, dan wordt dit goed betrokken in de heffing van invoerrechten en btw. Wordt een prestatie gezien als een verrichting van een dienst en vindt deze dienstverrichting plaats vanuit een derde land aan een afnemer in de Gemeenschap, dan wordt deze dienst alleen in de heffing van de btw-wetgeving betrokken. Het douanerecht ziet deze dienst-prestatie niet en belast deze dan ook niet met rechten bij invoer Kwalificatie van een samengestelde prestatie voor de btw Bij het kwalificeren van een samengestelde prestatie voor de btw dient als uitgangspunt dat elke prestatie afzonderlijk in aanmerking genomen dient te worden en als zodanig onderworpen aan belastingheffing, tenzij dit betekent dat de verschillende prestaties kunstmatig uit elkaar gehaald worden. Om te bepalen of de verschillende prestaties uit een samengestelde prestatie afzonderlijk belast dienen te worden of dat er sprake is van één hoofdprestatie waarin de bij prestatie in opgaat, wordt aan de hand van de CPP-criteria beoordeeld. 151 Waar het in deze criteria om gaat, is dat moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen van de verrichte handelingen zijn. Op die manier moet worden vastgesteld of de ondernemer, bezien vanuit de modale consument, meerdere aparte hoofdprestaties verricht of slechts één. Er is sprake van meerdere aparte hoofdprestaties wanneer de 150 Rechtbank Haarlem 1 april 2010, nr.08/06738 en nr.09/03505, NTFR De CPP-criteria ontleent zijn naam aan de zaak Card Protection Plan (HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan (CPP)), BNB 1999/224. Het CPP arrest is het sleutelarrest wanneer het gaat om de beoordeling van samengestelde prestaties in de btw. Maar de criteria zijn ook gebaseerd op andere arresten: Zie: HvJ13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen), FED1990/72, HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N1996/2120, HvJ 22 oktober 1998 C-308/96 en C- 94/97(Madgett & Baldwin), V-N1998/59.20, HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), BNB 2006/115, HvJ 21 februari 2008, C- 425/06 (Part Service Srl.), BNB2009/1, HvJ 11 juni 2009, C 572/07(Tellmer), V-N2009/29.17, HvJ 6 juli 2006, C-251/05 (Talacre Beach Caravans), Jurispr. blz. I , HvJ 29 maart 2007, C-111/05 (Aktiebolaget NN), Jurispr. blz. I , HvJ 3 april 2008, C-442/05 (Torgau Westelbien), V-N 2008/20.17, HvJ 19 november 2009, C (Don Bosco), V-N 2009/59.17, HvJ EU 11 februari 2010, nr. C-88/09 (Graphic Procédé), V-N 2010/11.23, HvJ 6 mei 2010, nr. C-94/09 (Commissie/Frankrijk), V-N 2010/30.15, HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Denplan), V-N 2010/57.17, HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), Jurispr. blz. I-12359, HvJ 10 maart 2011, nrs. C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09 (Bog e.a.), V-N 2011/18.17Hoge raad 10 augustus 2012, nr 10/03633, BNB 2013/3 36

37 prestatie voor de klant geen doel op zich is, doch een middel om de hoofdprestatie van de leverancier zo aantrekkelijk mogelijk te maken Kwalificatie van een samengestelde prestatie voor het douanerecht Hoewel de bewoordingen van het CDW suggereren dat zij alleen de invoer van goederen in de heffing betrekken, blijkt dat het douanerecht wel diensten in de heffing betrekt wanneer deze samenhangen met de ingevoerde goederen. Het is door het HvJ bevestigd in de zaak Dolland & Aitchison dat het douanerecht niet hoeft aan te sluiten bij de CPP-criteria. 153 In deze zaak was de volgende procedure onderhavig. Dolland & Aitchison leverde per post en in de vorm van abonnementen wegwerpcontactlenzen vanuit Jersey aan klanten in het Verenigd Koninkrijk. De abonnees betaalde maandelijks een vast bedrag aan de opticien, waarvoor zij in ruil periodiek wegwerplenzen en de benodigde vloeistoffen en lenshouders ontvingen. De prijs omvatte bovendien een consult van een opticien, voor minstens één keer per jaar een controle van de lenzen en alle andere nazorg. Volgens de regels van het douanerecht wordt gekeken of de diensten die Dolland & Aitchison verrichten als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen gelden. Zo ja, dan zijn de kosten die betrekking hebben op deze diensten onderdeel van de douanewaarde. Volgens de regels van de btw wordt gekeken of de diensten die Dolland & Aitchison verrichten, bezien vanuit de modale consument, als aparte prestatie wordt gezien of dat deze bijkomend bij de hoofdprestatie (de levering van de contactlenzen) wordt gezien. Wanneer de diensten als bijkomend worden gezien, gaat de dienst op in de hoofdprestatie en wordt de heffingssystematiek voor de invoer van goederen gevolgd. Wordt deze dienst gezien als een hoofdprestatie op zichzelf, dan volgt hieruit dat de dienst apart in de btw-heffing wordt genomen en los staat van de ingevoerde contactlenzen. In deze zaak beschouwde het HvJ de dienstverlening als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen en dus oordeelde het HvJ dat de douanewaarde de kosten van de diensten (het consult, de controle etc.) omvatte. Voorts oordeelde het HvJ dat de voor de btw geldende CPPcriteria, niet van toepassing zijn in het douanerecht. Dat het HvJ heeft geoordeeld dat de CPP-criteria geen toepassing vinden in het douanerecht ligt in lijn met het rechtskarakter van het douanerecht, nu dit rechtsgebied niet ziet op de heffing van diensten. Wanneer het HvJ namelijk wel zou hebben geoordeeld dat de CPP-citeria toepassing vinden in het douanerecht, zouden er complicaties ontstaan wanneer een samengestelde prestatie zou worden ingevoerd bestaande uit een dienst en een goed, waarbij de dienst de hoofdprestatie is het goed als bijkomend wordt gezien. Voor het douanerecht zou er dan geen invoer plaatsvinden, immers de levering is opgegaan in de dienst en een dienst wordt niet met invoerrechten belast. Er zou dus een fysieke goederenstroom plaatsvinden vanuit een derde land naar de gemeenschap die dus onbelast zou blijven. Dit gaat het rechtskarakter van het douanerecht te buiten. Vanuit deze invalshoek is het 152 HvJ 22 oktober 1998, nr. C-308/96, nr. C-94/97(Madgett & Baldwin), V-N1998/59.20 en HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/ HvJ 23 februari 2006, nr. C-491/04 (Dolland & Aitchison), NTFR

38 dan ook logisch dat het HvJ heeft geoordeeld dat de CPP-criteria geen toepassing vinden in het douanerecht. 5.6 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is de samenloop tussen de berekenwijze van een douaneschuld en btw-schuld onderzocht. De hoogte van een schuld is afhankelijk van de maatstaf en het tarief dat aan een prestatie wordt toegekend. Op het gebied van de vaststelling van het tarief bestaat er geen samenloop tussen het douanerecht en de btw. Dit is echter anders voor de maatstaf van heffing, nu in de Btwrichtlijn expliciet wordt verwezen naar de douanewaarde zoals deze in het douanerecht wordt vastgesteld. Hierdoor bestaat in beginsel samenloop tussen de vaststelling van de maatstaf van een prestatie bij de invoer van een goed. Ondanks dat voor de maatstaf van heffing voor de btw aansluiting is gezocht bij het douanerecht bestaat er toch een verschil. Dit verschil is gelegen in de manier waarop prestaties worden gekwalificeerd. Zo betrekt de btw diensten apart in de heffing terwijl het douanerecht dit niet doet. Hierdoor is het nodig dat voor de kwalificatie van een prestatie voor het douanerecht een andere beoordelingswijze gebruikt wordt dan dat gebruikelijk is voor de btw. In de btw wordt gebruikt gemaakt van de CPP-criteria als beoordeling bij de kwalificatie van prestaties, terwijl in het douanerecht gekeken wordt of een prestatie een voorwaarde vormt van de verkoop. Het feit dat er een verschil bestaat tussen de beoordelingswijze van beide rechtsgebieden is te verklaren wanneer gelet wordt op de rechtskarakters van beide rechtsgebieden. Het douanerecht reguleert namelijk alleen grensoverschrijdende goederenstromen maar niet de grensoverschrijdende dienstenstromen, terwijl de btw als algemene gebruiksbelasting ook diensten in de heffing betrekt. Hadden de CPP-criteria wel toepassing gevonden in het douanerecht, dan had dit kunnen leiden tot situaties waarbij een samengestelde prestatie bestaande uit een levering en een dienst, als dienst werden gekwalificeerd en zodoende niet aan de heffing van invoerrechten onderworpen terwijl er wel een fysieke goederenstroom plaatsvindt. Hierdoor kan ik concluderen dat de berekenwijze voor de hoogte van een douaneschuld verschilt van de berekenwijze voor de hoogte van een btw-schuld, maar dat door de verschillende beoordelingswijze van prestaties, een gesloten systeem in stand gehouden wordt. Immers de dienstencomponent maakt onderdeel uit van de douanewaarde en wordt zodoende ook in de btw betrokken. 38

39 Hoofdstuk 6. Samenloop tussen de douane-vrijstellingen en btwvrijstellingen 6.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de samenloop tussen de douane-vrijstellingen en de btw-vrijstellingen onderzocht ter beantwoording van het eerste deelprobleem. De vraag die gesteld wordt is de volgende: Verlopen de vrijstellingen die gelden bij de invoer van goederen voor de btw-heffing gelijk met de vrijstellingen vastgelegd in het douanerecht? Belang Aan feitelijke heffing wordt niet toegekomen indien de lidstaat op wiens grondgebied de invoer van goederen plaatsvindt, een vrijstelling kent. Om te kunnen bepalen of er sprake is van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw is het daarom van belang te bekijken of beide heffingen dezelfde vrijstellingen bevatten. Immers als de btw geen vrijstelling verleent op de invoer van goederen, terwijl het douanerecht dit wel doet gaat de samenloop tussen de heffing van invoerrechten btw verloren. Aanpak In paragraaf 6.2 beschrijf ik de vrijstellingen die gelden in het douanerecht. In paragraaf 6.3 doe ik hetzelfde voor de btw om vervolgens in paragraaf 6.4 de vrijstellingen met elkaar te vergelijken. Zodoende wordt onderzocht of de vrijstellingen een gesloten systeem in stand houden. 6.2 Vrijstellingen in het douanerecht Algemeen In het douanerecht zijn vrijstellingen van kracht die beogen bepaalde goederenstromen te reguleren. Wanneer een vrijstelling wordt verleend, betekent dit dat er in principe wel een belastbaar feit voordoet maar er een definitieve ontheffing van invoerrechten wordt verleend. 154 Het motief daarvoor kan zijn het stimuleren van export uit bepaalde landen. Het gaat dan om goederen die met een verminderde of geen belastingdruk op de markt van de douane-unie komen. Ook kan een vrijstelling of ontheffing worden gegeven ter bevordering van de bedrijvigheid in de douane-unie, bijvoorbeeld bij actieve veredeling waar goederen na invoer worden bewerkt en weer worden uitgevoerd. Vanwege de bijdrage aan de economie van de douane-unie is de invoer dan vrij van belasting. Afgezien van deze uitzonderingen drukt de belasting op alle goederen die in de douane-unie op de markt worden gebracht. 155 Ook zijn er vrijstellingen om de cultuur in de douane-unie te bevorderen, om medische of 154 Punt & Van Vliet 2000, blz Punt & Van Vliet 2000, blz.2 39

40 menslievende redenen, om sociale redenen etc. Daarnaast bestaat er ook een vrijstelling voor de invoer van terugkerende goederen en voor de invoer van producten van de zeevisserij De invoer van goederen uit Verordening (EU) nr. 1186/2009 In artikel 184 CDW staan zelf geen vrijstellingen vernoemd, maar er wordt verwezen naar de vrijstellingen die de Raad van de Europese Unie (hierna: Raad) heeft vaststelt in Verordening (EU) nr. 1186/ Krachtens de artikelen in Verordening (EU) nr. 1186/2009 zijn de volgende goederen vrijgesteld. Hoofdstuk De invoer van: 1 Persoonlijke goederen van natuurlijke personen die hun normale verblijfplaats van een derde land naar de douane-unie overbrengen. 2 Goederen die worden ingevoerd ter gelegenheid van een huwelijk vrijgesteld. 3 Persoonlijke goederen, verkregen in het kader van een erfopvolging 4 De uitzetten, gebruikte roerende goederen die de normale meubilering van een studentenkamer vormen, alsmede de studiebenodigdheden van scholieren en studenten die met het oog op hun studie in de douane-unie komen wonen 5 Zendingen met een te verwaarlozen waarde 6 Door particulieren aan particulieren gerichte zendingen 7 Kapitaalgoederen en andere uitrusting, ingevoerd ter gelegenheid van het verleggen van activiteiten van een derde land naar de douane-unie 8 Producten die door landbouwproducenten uit de douane-unie zijn verkregen op in een derde land gelegen landerijen 9 Zaaigoed, meststoffen en producten voor de behandeling van bodem en gewassen, welke door landbouwproducenten uit derde landen worden ingevoerd om te worden gebruikt op aan deze landen grenzende landerijen 10 Goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers 11 Voorwerpen van opvoedkundige, wetenschappelijke of culturele aard; wetenschappelijke instrumenten en apparaten 12 Proefdieren en voor onderzoek bestemde biologische of chemische stoffen 13 De invoer van therapeutische stoffen van menselijke oorsprong en testsera voor de vaststelling van bloed- en weefselgroepen 14 Instrumenten en apparaten bestemd voor medisch onderzoek, het stellen van medische diagnosen of de verrichting van medische behandelingen 15 Referentiestoffen voor de kwaliteitscontrole van geneesmiddelen 16 Farmaceutische producten, gebruikt ter gelegenheid van internationale sportevenementen 17 Goederen voor instellingen met een liefdadig of filantropisch karakter; voorwerpen voor blinden en andere gehandicapten 18 Als eerbewijs verleende onderscheidingen en beloningen 19 Geschenken, ontvangen in het kader van internationale betrekkingen 20 Bestemd om door vorsten en staatshoofden te worden gebruikt 21 Klantenwerving ingevoerde goederen 22 Goederen die worden ingevoerd met het oog op onderzoek, analysen of proefnemingen 23 Zendingen voor instellingen die bevoegd zijn ter zake van de bescherming van auteursrechten of de bescherming van industriële of commerciële eigendom 24 Documentatiemateriaal van toeristische aard 25 Diverse bescheiden en voorwerpen 26 Hulpmateriaal voor de stuwing en bescherming van goederen tijdens vervoer 27 Strooisel, foerage en voedermiddelen voor dieren tijdens hun transport 156 Verordening (EG) nr. 1186/2009 van de Raad van de Europese Unie van 16 november 2009 betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen, Pb EU 2009, nr. L 324/23 40

41 28 Brandstoffen en smeermiddelen in motorvoertuigen te land en in containers voor speciale doeleinden 29 Materiaal voor de aanleg, het onderhoud of de verfraaiing van gedenktekens of begraafplaatsen van oorlogsslachtoffers 30 Lijkkisten, lijkurnen en grafornamenten De invoer van terugkerende goederen In artikel 185 CDW is vastgelegd dat er een vrijstelling bestaat voor terugkerende goederen. Deze vrijstelling houdt in dat communautaire goederen die, na uit de douane-unie te zijn uitgevoerd en opnieuw in de douane-unie worden binnengebracht vrijgesteld kunnen worden van rechten bij invoer. Om van de vrijstelling gebruik te mogen maken, moet er aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Zo moet onder andere een verzoek worden ingediend bij de douane en dienen de goederen binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer worden gebracht De invoer van producten van de zeevisserij Op grond van artikel 188 CDW zijn vis en andere producten die binnen de territoriale wateren van een derde land zijn gevangen, door een in de douane-unie ingeschreven visserschip (en onder de vlag van een lidstaat behorende tot de douane-unie vaart), vrijgesteld van rechten van invoer (waaronder invoerrechten). Ook de uit deze producten vervaardigde producten aan boord vallen onder de vrijstelling. 6.3 Vrijstellingen in de Btw-richtlijn Algemeen De Btw-richtlijn bevat vrijstellingen bij invoer die verband houden met vrijstellingen van het douanerecht (artikel 143), vrijstellingen bij invoer die verband houden met binnenlandse vrijstellingen (artikel 144) en een vrijstelling bij invoer in geval van opvolgende intracommunautaire transacties (artikel 156). 158 Gelet op de strekking van dit hoofdstuk worden niet alle vrijstellingen behandeld die betrekking hebben op de invoer van goederen, maar worden alleen de bepalingen besproken die belangrijk zijn voor de vergelijking met het douanerecht. In de Btw-richtlijn zijn in artikel 143 de vrijstellingen vastgelegd die verband houden met de vrijstellingen van het douanerecht. Deze vrijstellingen gelden niet alleen voor de invoer van goederen uit derde landen, maar ook voor de invoer vanuit derdelandsgebieden die wel onder de het douanegebied van de Europese Unie vallen, maar niet tot het grondgebied van de Gemeenschap voor de btw. In bijlage 4 is het gehele artikel 143 Btw-richtlijn opgenomen. In dit hoofdstuk beperk ik me tot de uitleg van lid 1, onderdeel b, e en j Btw-richtlijn. 157 Zie ook artikel 186 Btw-richtlijn 158 Artikel 144 en 156 zien op vrijstellingen ter voorkoming van dubbele btw-heffing in verband met de andere belastbare feiten die de btw kent (levering van een goed of een dienst, intracommunautaire prestaties). Zo zie artikel 144 Btw-richtlijn op de vrijstelling voor diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde in de maatstaf van heffing is opgenomen. En ziet artikel 156 Btw-richtlijn op vrijstellingen voor prestaties die zich voordoen terwijl een goed onder een douaneregeling valt. Zie in dit kader de zaak Profitube (HvJ 8 november 2012, nr. C-165/11 NTFR ). In deze zaak is geoordeeld dat het belastbare feit 'levering van een goed' zich voor kan doen terwijl de goederen zich nog onder een douaneregeling bevinden en aldus nog niet in het vrije verkeer van de douane-unie en btw-unie zijn gebracht. Artikel 156 Btwrichtlijn bevat een vrijstelling om de 'levering van een goed' vrij te stellen. 41

42 6.3.2 Artikel 143, lid 1 onderdeel b Artikel 143, lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn verwijst naar een drietal richtlijnen waarin de vrijstellingen bij definitieve invoer zijn geregeld. Dit zijn de Richtlijnen 69/169/EEG 159, 2006/79/EG 160 en 83/181/EEG 161 van de Raad. Richtlijn 69/169/EEG ziet op de vrijstellingen van de btw en accijnzen die bij invoer worden geheven in het internationale reizigersverkeer. Richtlijn 2006/79/EG heeft betrekking op de invoer van kleine zendingen zonder commercieel karakter. Richtlijn 83/181/EEG heeft betrekking op de vrijstellingen van de btw voor de definitieve invoer van bepaalde goederen. Deze laatste richtlijn wordt hieronder in meer detail weergegeven. De vrijstellingen van Richtlijn 83/181/EEG Titel/hoofdstuk titel I De invoer van: INVOER VAN PERSOONLIJKE GOEDEREN VAN PARTICULIEREN UIT LANDEN BUITEN DE GEMEENSCHAP 1 Persoonlijke goederen van natuurlijke personen die hun normale verblijfplaats van een derde land naar de Gemeenschap overbrengen 2 Goederen die worden ingevoerd ter gelegenheid van een huwelijk 3 Persoonlijke goederen, verkregen in het kader van een erfopvolging titel II UITZETTEN, STUDIEBENODIGDHEDEN EN ANDERE ROERENDE GOEDEREN VAN SCHOLIEREN EN STUDENTEN titel III INVOER MET EEN TE VERWAARLOZEN WAARDE titel IV KAPITAALGOEDEREN EN ANDERE UITRUSTING INGEVOERD TER GELEGENHEID VAN HET VERLEGGEN VAN ACTIVITEITEN titel V INVOER VAN BEPAALDE LANDBOUWPRODUKTEN EN VAN IN DE LANDBOUW TE GEBRUIKEN PRODUKTEN titel VI INVOER VAN THERAPEUTISCHE STOFFEN, GENEESMIDDELEN, PROEFDIEREN EN BIOLOGISCHE OF CHEMISCHE STOFFEN 1 Proefdieren en voor onderzoek bestemde biologische of chemische stoffen 2 Therapeutische stoffen van menselijke oorsprong en testsera voor de vaststelling van bloed - en weefselgroepen 3 Farmaceutische producten, gebruikt ter gelegenheid van internationale sportevenementen titel VII GOEDEREN VOOR INSTELLINGEN MET EEN LIEFDADIG OF FILANTROPISCH KARAKTER 1 Goederen, ingevoerd voor algemene doeleinden 2 Goederen, ingevoerd ten behoeve van gehandicapten 15 Goederen ingevoerd ten bate van slachtoffers van rampen titel VIII INVOER IN VERBAND MET BEPAALDE INTERNATIONALE BETREKKINGEN 1 Als eerbewijs verleende onderscheidingen en beloningen 2 Geschenken, ontvangen in het kader van internationale betrekkingen 3 Goederen bestemd om door vorsten en staatshoofden te worden gebruikt titel IX INVOER VAN GOEDEREN VOOR KLANTENWERVING 1 Monsters van goederen met onbeduidende waarde 159 Richtlijn 69/169/EEG van de Raad van 28 mei 1969 inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen met betrekking tot de vrijstellingen van omzetbelastingen en accijnzen die bij invoer worden geheven in het internationale reizigersverkeer. Pb L 346 van , blz Richtlijn 2006/79/EG van de Raad van 5 oktober 2006 inzake de belastingvrijstellingen die van toepassing zijn bij invoer van uit derde landen afkomstige kleine verzendingen goederen zonder commercieel karakter. Pb L 286 van , blz Richtlijn 83/181/EEG van de Raad van 28 maart 1983 met betrekking tot de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor de definitieve invoer van bepaalde goederen. Pb L 105 van , blz. 38. Richtlijn laatstelijk gewijzigd bij Toetredingsakte van

43 2 Drukwerk en voorwerpen voor reclamedoeleinden 3 Goederen die worden gebruikt of verbruikt tijdens tentoonstellingen en dergelijke titel X GOEDEREN DIE WORDEN INGEVOERD MET HET OOG OP ONDERZOEK, ANALYSES OF PROEFNEMINGEN titel XI DIVERSE VRIJSTELLINGEN 1 Zendingen voor instellingen die bevoegd zijn ter zake van de bescherming van auteursrechten of de bescherming van industriële of commerciële eigendom 2 Documentatiemateriaal van toeristische aard 3 Diverse bescheiden en voorwerpen 4 Hulpmateriaal voor de stuwing en bescherming van goederen tijdens vervoer 5 Strooisel, foerage en voedermiddelen voor dieren tijdens hun transport 6 Brandstoffen en smeermiddelen in motorvoertuigen te land 7 Goederen voor de aanleg, het onderhoud of de verfraaiing van gedenktekens of begraafplaatsen van oorlogsslachtoffers 8 Lijkkisten, lijkurnen en grafornamenten Artikel 143, lid 1 onderdeel e In deze bepaling is de vrijstelling opgenomen voor de wederinvoer van goederen. Deze vrijstelling beoogd goederen die zijn uitgevoerd en kort daarna weer worden ingevoerd vrij te stellen van de heffing van btw. Hierbij is het van belang dat de wederinvoer door dezelfde persoon gedaan wordt als degene die de goederen heeft uitgevoerd Artikel 143, lid 1 onderdeel j In deze bepaling is de vrijstelling opgenomen voor de invoer in havens, door zeevisserijbedrijven, van visserijproducten, niet be- of verwerkt of nadat deze met het oog op de afzet een bederfwerende behandeling hebben ondergaan, en die nog niet zijn geleverd. 6.4 Vergelijking samenloop douane-vrijstellingen en btw-vrijstellingen Wanneer de vrijstellingen van de btw en het douanerecht met elkaar vergeleken worden zien we overeenkomsten. Zo kent het douanerecht artikel 184 CDW (met inbegrip van de verwijzing naar Verordening 1186/2009) vrijwel identieke bepalingen zoals die voorkomen in Richtlijnen 69/169/EEG, 2006/79/EG en 83/181/EEG (onderdeel b van lid 1 van artikel 143). Ook is in artikel 143, lid 1 onderdeel e de overeenkomstige bepaling van artikel 185 uit het douanerecht te lezen aangezien ze beide voorzien in een vrijstelling voor terugkerende goederen. Ten slotte bevat onderdeel f van artikel 143 Btw-richtlijn een bepaling ten aanzien van producten van de zeevisserij en is er een gelijkenis met artikel 188 CDW. Voorts omvat de Btw-richtlijn nog meer btw-vrijstellingen ter zake van de invoer van goederen. Deze vinden echter geen overeenkomstige bepaling in het douanerecht en zijn om die reden niet in de hoofdstuk beschreven. Men kan zich afvragen waarom de Europese wetgever in de Btw-richtlijn niet verwijst naar de Verordening 1186/2009, maar ervoor heeft gekozen een volledig afzonderlijke regeling voor de btw op te stellen. De reden is vanuit historisch perspectief te verklaren. Zo wordt in de derde overweging van de considerans van Richtlijn 83/181/EEG aangegeven dat het wenselijk is dat de douaneregeling en de btw-regeling weliswaar zo nauw mogelijk bij elkaar aansluiten, maar dat voor de toepassing van de btw-vrijstellingen rekening gehouden dient te worden met de verschillen in doel en structuur tussen de 43

44 douanerechten en de btw. 162 Uit de vierde overweging van de considerans volgt vervolgens dat de regeling voor de btw verschillend dient te zijn, al naar gelang het invoer vanuit derde lande danwel invoer vanuit andere lidstaten betreft. Echter de opheffing van de fiscale grenzen in 1993 heeft deze overweging belang verloren, nu Richtlijn 83/181/EEG geen gelding meer heeft voor het verkeer tussen lidstaten Tussenconclusie Er is sprake van een samenloop tussen de douanevrijstellingen en de btw-vrijstellingen die van kracht zijn bij de invoer van goederen. Zo kennen alle douane-vrijstellingen een overeenkomstige bepaling in de Btw-richtlijn. Dit blijkt onder andere uit artikel 143, lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn. In deze bepaling wordt verwezen naar een drietal richtlijnen. Wanneer deze richtlijnen in detail worden bekeken blijkt dat deze dezelfde vrijstellingen bevatten als die zijn opgenomen in de (douane) Verordening 1186/2009. Voorts komt artikel 143, lid 1 onderdeel e overeen met artikel 187 CDW nu beide bepalingen een vrijstelling bevatten die ziet op de invoer van terugkerende goederen. Ook artikel 188 CDW kent een overeenkomstige bepaling in de Btw-richtlijn, namelijk in artikel 143, lid 1 onderdeel f. Ter volledigheid wordt opgemerkt dat de Btw-richtlijn meer vrijstellingen toekent bij de invoer van goederen dan in dit hoofdstuk zijn beschreven. Deze kennen echter geen overeenkomstige bepaling in het douanerecht en zijn om die reden niet in de hoofdstuk besproken (zie bijlage 4). Dat de btwrichtlijn meer vrijstellingen kent dan het douanerecht is te verklaren uit het feit dat de btw meerdere belastbare feiten kent dan de invoer van goederen waarmee rekening gehouden moet worden. Hierdoor kan het voorkomen dat een goed niet vrij is van invoerrechten maar wel vrij van btw. 162 Artikelgewijs commentaar NDFR, commentaar van E. Polac bij artikel 21 Wet OB 163 Artikelgewijs commentaar NDFR, commentaar van E. Polac bij artikel 21 Wet OB 44

45 Hoofdstuk 7. Rechtvaardiging van een gesloten systeem 7.1 Inleiding Hoofdstuk vier, vijf en zes behandelen het eerste deelprobleem. Onderzocht is het bestaan van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw. In dit hoofdstuk staat het tweede deelprobleem centraal en onderzoek ik of het bestaan van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw gerechtvaardigd is. Als toetsingskader voor de rechtvaardiging gebruik ik de rechtskarakters van de beide heffingen. De deelvraag die ik ga beantwoorden is de volgende: "Komen de rechtskarakters in het geding als er een gesloten systeem bestaat tussen de heffing van invoerrechten en btw? Belang In de zaak Profitube 164 is duidelijk naar voren gekomen dat het HvJ het douanerecht en de btw als twee aparte rechtsgebieden ziet. Zij zijn in hiërarchie gelijk en de één heeft niet automatisch voorrang op de ander. 165 Evenwel dient in aanmerking genomen te worden dat deze heffingen geen gelijkluidend doel dienen. Waar invoerrechten als doel hebben om producten uit de douane-unie te beschermen tegen de invoer uit derde landen, wordt met de heffing van btw beoogt het consumptieve verbruik te belasten waarbij het neutraliteitsbeginsel gerespecteerd dient te worden. Door de verschillende rechtskarakters behoeft het niet vanzelfsprekend te zijn dat er een rechtvaardiging bestaat voor een gesloten systeem. Aanpak In paragraaf 7.2 ga ik in op rechtvaardiging van de heffing van invoerrechten. Ditzelfde doe ik in paragraaf 7.3 voor de heffing van btw en zijn rechtskarakter. Vervolgens ga ik in paragraaf 7.4 in op de rechtvaardiging van het gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw. Tot slot sluit ik dit hoofdstuk af met de beantwoording van de deelvraag. 7.2 Rechtvaardiging van de heffing van invoerrechten Algemeen De heffing van invoerrechten ga ik toetsen aan het rechtskarakter van het douanerecht om zo te bepalen of de heffing wel in iedere situatie gerechtvaardigd is. Er zijn twee zaken te benoemen waarin twijfel bestaat over de rechtvaardiging van de opgelegde douaneschuld. 164 HvJ 8 november 2012, nr. C-165/11 (Profitube), NTFR M.S.S.C. Wijsman & S.P.M. van Maagdenberg, Het douanerecht en de btw: btw-belaste levering voordat goederen in het vrije verkeer worden gebracht, Forfaitair 2013/232 45

46 7.2.2 Strijd met het rechtskarakter Het HvJ heeft in de zaken Eurogate Distribution GmbH 166 en Döhler Neuenkirchen GmbH 167 geoordeeld dat het niet voldoen aan administratieve verplichtingen leidt tot het ontstaan van een douaneschuld, zelfs wanneer de goederen zijn wederuitgevoerd en derhalve vaststaat dat deze niet in het vrije verkeer van de douane-unie zijn gebracht. Dit is mogelijk doordat het HvJ de objectieve factoren als uitgangspunt neemt om te bepalen of een bepaald belastbaar feit plaatsvindt. Zo was er in de zaak Eurogate Distribution GmbH het volgende aan de hand. Goederen werden na binnenkomst in de douane-unie opgeslagen in een douane-entrepot. Vervolgens werden deze goederen op regelmatige wijze uitgevoerd. Wanneer goederen onder deze douaneregeling zijn gebracht, is het verplicht om in de voorraadadministratie te vermelden dat de regeling is aangezuiverd. 168 Volgens het TCDW moet dit uiterlijk bij de uitslag van de goederen uit het douaneentrepot gebeuren. In onderhavige casus is dit echter niet gebeurd en vond de vermelding pas elf dagen na de uitslag plaats. Hierdoor is er een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 204 CDW, nu niet aan de formele verplichtingen is voldaan. Het feit dat de goederen daadwerkelijk zijn uitgevoerd doet hier volgens het HvJ niet aan af. De zaak Döhler Neuenkirchen GmbH zag op een andere procedure. Deze zaak draaide om de administratieve verplichtingen waaraan voldaan moet worden bij de douane-regeling actieve veredeling. In deze zaak werden de goederen na veredeling wederuitgevoerd, maar werd er verzuimd om de aanzuiveringsafrekening op tijd in te dienen. 169 In onderhavige procedure was de aanzuiveringsafrekening pas na drie maanden ingediend, in plaats van de inachtname van 30 dagen. 170 Net als in de zaak Eurogate Distribution GmbH besliste het HvJ dat er niet aan de verplichtingen van de douaneregeling was voldaan en op grond van het administratieve verzuim een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW was ontstaan. Gelet op de twee uitspraken van het HvJ in bovengenoemde zaken, lijkt voorbijgestreefd te worden aan het rechtskarakter van het douanerecht. Immers het douanerecht ziet op het reguleren van goederenstromen ter protectie van de douane-unie. Vanuit deze optiek is het niet te rechtvaardigen dat goederen die niet in het vrije verkeer van de douane-unie zijn gebracht, toch onderworpen zijn aan de heffing van invoerrechten. Het lijkt er dan ook op dat het HvJ in strijd met het rechtskarakter van het douanerecht heeft geoordeeld. De reden voor de strikte benadering van het HvJ is volgens Mennes en Wolkers 171 gelegen in het uitgangspunt dat een douaneschuld ontstaat op het moment dat de goederen de douane-unie binnenkomen. Het moment waarop de douaneschuld ontstaat kan worden uitgesteld of zelfs geheel worden vermeden wanneer goederen onder een douaneregeling worden geplaatst. De mogelijkheid om de douaneschuld uit te stellen of te vermijden wordt beschouwd als een uitzondering en is om die reden aan strikte voorwaarden verbonden. Gelet op het 166 HvJ 6 september 2012, nr. C-28/11 (Eurogate Distribution Gmbh), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie 167 HvJ 6 september 2012, nr. C-262/10 (Döhler Neuenkirchen GmbH), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie 168 In zo'n aanzuivering moet de vergunninghouder aangeven welke douanebestemming(en) de goederen hebben gevolgd Wanneer goederen onder de douaneregeling actieve veredeling worden geplaats, wordt een zogenoemde aanzuiveringstermijn vastgesteld waarbinnen de goederen (na veredeling) de douane-unie weer moeten verlaten of een andere douanebestemming hebben gekregen. 170 Artikel 596, lid 1 TCDW 171 E.H. Mennes en A. Wolkers, 'Douanerecht versus btw; strikt versus soepel?', BTW-bulletin 2012/101 46

47 rechtskarakter van het douanerecht om de douane-unie te beschermen van goederen van buitenaf, is het te verklaren dat strikt wordt toegekeken op de 'uitzonderingsregels'. Door het heffen bij iedere administratieve slordigheid, zal het ten onrechte niet heffen van invoerrechten tot een minimum worden beperkt. 172 Voorts kan de strikte toepassing van de formele regels door het HvJ worden verklaard wanneer gelet wordt op het belang dat de douanedienst heeft bij de naleving van de administratieve verplichtingen. Van oudsher vinden de douanecontroles niet administratief maar fysiek plaats. Fysieke controles waren nodig om het douanetarief te bepalen (deze verschilt per product) en daarmee de hoogte van de heffing. Door administratieve bescheiden wordt de douane in staat gesteld de fysieke controles uit te voeren, immers zo wordt de douane op de hoogte gehouden waar de goederen zich bevinden en wat er met de goederen gebeurd. Om deze reden zal een mededeling gedaan moeten worden wanneer de goederen een entrepot verlaten. Het is hierbij van belang dat de mededeling gedaan wordt voordat de goederen al weg zijn. Immers, als de goederen al weg zijn, is een fysieke controle niet meer mogelijk. Vanuit dit oogpunt is een strikte naleving van administratieve verplichtingen te verklaren. Ook de Europese wetgever blijkt zich te realiseren dat zij in strijd handelt met het rechtskarakter van het douanerecht. Dit blijkt uit het feit dat in Gemoderniseerd Douanewetboek, dat over enkele jaren in werking zal treden, een bepaling is opgenomen die erop ziet dat een ontstane douaneschuld vanwege het niet voldoen aan administratieve verplichtingen tenietgaat indien aangetoond kan worden dat de goederen, zonder te zijn gebruikt, zijn uitgevoerd uit de EU. Met de komst van deze bepaling zal het douanerecht steeds beter aansluiten bij de materiële werkelijkheid. In de toekomst zal de strijdigheid met het rechtskarakter van het douanerecht dan ook voorbij zijn Rechtvaardiging van de heffing van btw Algemeen Uit de jurisprudentie vloeit voort dat voor de btw, meer dan in het douanerecht, uitdrukkelijk wordt aangesloten bij de materiële belastingplicht. 174 Dit is te verklaren wanneer gelet wordt op het rechtskarakter van de btw als gebruiksbelasting en de plaats die het neutraliteitsbeginsel inneemt in dit rechtsgebied. In de volgende paragraaf zal wordt ingegaan op de materiële belastingplicht Materiële belastingplicht In de zaak VSTR 175 komt duidelijk naar voren dat de btw aansluit bij de materiële belastingplicht. In deze zaak heeft het HvJ geoordeeld dat wanneer een ondernemer zijn btw-nummer niet opgeeft bij een intracommunautaire levering, dit de toepassing van het nultarief niet in de weg hoef te staan. Het gaat erom dat de afnemer belastingplichtige voor de btw is. Wanneer dit bewezen is, kan het nultarief alsnog worden toegepast. Immers, het is de bedoeling dat de goederen, bij intracommunautaire 172 E.H. Mennes en A. Wolkers, 'Douanerecht versus btw; strikt versus soepel?' BTW-bulletin 2012/ E.H. Mennes en A. Wolkers, 'Douanerecht versus btw; strikt versus soepel?' BTW-bulletin 2012/ E.H. Mennes en A. Wolkers, 'Douanerecht versus btw; strikt versus soepel?' BTW-bulletin 2012/ HvJ 27 september 2012, nr. C-587/10 (VSTR), V-N 2012/

48 leveringen, een lidstaat belastingvrij verlaten. Zou dit anders zijn, dan zou er in strijd met het neutraliteitsbeginsel gehandeld worden. Zo mag er geen cumulatie van btw-heffing ontstaan en moet de belasting neutraal zijn in de gehele productieketen tot aan de eindgebruiker. Wanneer de regels strikt uitgelegd zouden worden, zou dit het neutraliteitsbeginsel in gevaar brengen. Ook in de zaak Collée 176, heeft het HvJ geoordeeld dat een administratief gebrek niet onmiddellijk tot heffingsgevolgen moet leiden. In deze zaak was het bewijs te laat geleverd dat een intracommunautaire levering had plaatsgevonden, waardoor de vrijstelling niet van toepassing was. Het HvJ besliste dat, indien vaststaat dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, een btwvrijstelling verleent moet worden, zelfs wanneer de belastingplichtige niet aan de formele vereisten heeft voldaan. 7.4 Rechtvaardiging gesloten systeem Algemeen Voor de heffing van btw wordt een geheel ander uitgangspunt gebruikt dan voor de heffing van invoerrechten. Voor de invoerrechten geldt dat er wordt geheven bij binnenkomst in de douane-unie, tenzij een uitzondering (plaatsing onder een douaneregeling) van toepassing is. Hierbij wordt strik toegezien op de formaliteiten. De btw wordt geheven vanuit het neutraliteitsbeginsel. De heffing van btw dient neutraal te blijven totdat het goed de eindgebruiker heeft bereikt. Hierdoor wordt aangesloten bij de materiële werkelijkheid en hoeft er niet direct aan strikte formaliteiten te worden voldaan. In de volgende paragraaf ga ik in op deze mogelijkheid Dubbele btw-heffing In artikel 144 Btw-richtlijn is een vrijstelling opgenomen voor diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen waarvan de waarde overeenkomstig artikel 86, lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing zijn opgenomen (zie paragraaf 5.3.3). Door deze bepaling verleent de Europese wetgever een vrijstelling zodat deze diensten niet nogmaals apart in de heffing worden betrokken en zodoende wordt dubbele btw-heffing voorkomen. Echter verwijst artikel 144 Btw-richtlijn alleen naar diensten die op grond van artikel 86 Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing van btw zijn opgenomen ter zake van invoer. In artikel 144 Btw-richtlijn wordt niet gesproken over diensten die in de douanewaarde zijn opgenomen. In hoofdstuk 5 is aan bod gekomen dat de douanewaarde is samengesteld uit drie componenten: de transactiewaarde, bijtellingen en aftrekposten. Als bijtelling kan gedacht worden aan een royalty. De kosten van deze royalty maken onderdeel uit van de douanewaarde. Hierdoor wordt over deze royalty invoerrechten en btw geheven. Nu deze royalty niet onder de vrijstelling van artikel 144 Btw-richtlijn valt, kan deze bijtelling nogmaals worden belast met btw-heffing op grond van het belastbare feit 'dienst'. Er kan dus sprake zijn van dubbele btw-heffing wat in strijd is met het rechtskarakter en neutraliteitsbeginsel van de btw. Voorts kan ook dubbele btw-heffing plaatsvinden op de diensten die op grond van artikel HvJ 27 september 2012, nr. C-146/05 (Collée), BNB 2008/12 48

49 CDW in de douanewaarde worden begrepen, zoals de kosten die als voorwaarde voor de verkoop gezien worden. Ook deze kosten vallen niet onder de vrijstelling van artikel 144 Btw-richtlijn waardoor op deze diensten tweemaal btw geheven kan worden. Eenmaal over een dienst als onderdeel van de douanewaarde en nog eenmaal als zelfstandige dienst. Van Hilten 177 betoogt dat de CPP-criteria deze uitleg niet uitsluit en vindt dat de wetgever één van de volgende drie wegen moet bewandelen om deze dubbele heffing te voorkomen: Het loskoppelen van de maatstaf van heffing van btw met de maatstaf van heffing voor invoerrechten. 2. Een bepaling opnemen die erin voorziet dat áls kosten voor dienstverlening in de douanewaarde inbegrepen zijn, daarmee tevens vaststaat dat de dienstverlening in kwestie niet afzonderlijk in de heffing van 'binnenlandse' btw wordt betrokken. 3. Het HvJ komt terug op zijn beslissing dat de CPP-criteria geen toepassing vinden in het douanerecht. Ik kan me vinden in de tweede propositie die Van Hilten oppert wanneer het gaat om de diensten die op grond van artikel 32 CDW in de douanewaarde worden opgenomen. Echter voor de diensten die op grond van artikel 29 CDW in de douanewaarde worden opgenomen ben ik van mening dat de CPP-criteria mogelijk dubbele heffing kunnen voorkomen. De CPP-criteria en de criteria die de douane gebruikt bij het bepalen of een dienst onlosmakend verband houdt met de ingevoerde goederen, dan wel intrinsiek tot de transactiewaarde wordt geacht te behoren, zijn niet gelijk. Echter dit betekent niet dat ze niet in elkaars verlengde worden toegepast. Daar waar een dienst voor de heffing van invoerrechten als onlosmakend met het ingevoerde goed wordt beschouwd en onderdeel van de douanewaarde wordt, kan voor de heffing van btw bepaald worden dat deze dienst van bijkomende aard is en 'opgaat' in het ingevoerde goed. Dit leidt ertoe dat er 'maar' eenmaal btw-heffing plaatsvindt over de dienst; de heffing als onderdeel van de douanewaarde. Zodoende kunnen de CPP-criteria voorkomen dat dubbele belasting wordt geheven over een (met de ingevoerde goederen samenhangende) dienstverlening. Het feit dat er dubbele btw-heffing kan ontstaan, gaat in tegen het neutraliteitsbeginsel waar het btwstelsel voor staat. Maar gezien het feit dat in de praktijk btw geheven wordt op de materiële werkelijkheid zal in de praktijk echter deze dubbele heffing uitblijven. Wanneer de belastingplichtige kan aantonen dat een bepaalde dienst al in de btw-heffing is betrokken vanwege de invoer, kan vanuit het oogpunt van neutraliteit niet anders besloten worden dat een tweede btw-heffing uitblijft. 177 Van Hilten 2012, blz Van Hilten 2012, blz

50 7.5 Tussenconclusie In de Btw-richtlijn is geen bepaling opgenomen die voorziet in een vrijstelling voor diensten die onderdeel uitmaken van de douanewaarde. Hierdoor kan, bij strikte naleving van de regels, een dubbele btw-heffing plaatsvinden over deze dienst. Zo zou er btw geheven mogen worden over de dienst als onderdeel van de douanewaarde en nogmaals als zelfstandige prestatie. Deze dubbele btwheffing is in strijd met het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel. De oorzaak van deze dubbele heffing is niet gelegen in het bestaan van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw, maar in het ontbreken van btw-regelgeving ter voorkoming van dubbele heffing ten aanzien van het belastbare feit invoer van goederen en het belastbare feit diensten. Het bestaan van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw is op zichzelf niet in strijd met de rechtskarakters. In de praktijk zal echter daadwerkelijke dubbele btw-heffing uitblijven nu uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de btw aansluiting zoekt bij de materiële werkelijk waardoor de tweede btw-heffing over de dienst (als zelfstandige prestatie) achterwege blijft. Zodoende wordt dubbele belasting voorkomen en werkt de btw-heffing neutraal. Uit de jurisprudentie van het douanerecht blijkt daarentegen dat deze ziet op strikte naleving van de formele regels en hierbij de materiële werkelijkheid (soms) uit oog verliest. Gelet op de bepalingen in het GDW, werkt de Europese wetgever hieraan en zal in de toekomst ook voor het douanerecht meer aansluiting gevonden worden bij de materiële werkelijkheid. 50

51 Hoofdstuk 8. Eindconclusie Ter bevordering van het creëren van een interne markt is het douanerecht op Europees niveau geharmoniseerd. Met harmonisatie wordt bedoeld dat de nationale wetgevingen van de lidstaten nader tot elkaar gebracht worden. Ditzelfde doel is ook beoogd voor de btw. Voor de heffing bij de invoer van goederen heeft de btw aansluiting gezocht bij het douanerecht. Zo wordt in de Btw-richtlijn en jurisprudentie veelvuldig verwezen naar bepalingen uit het CDW. Er is een nauwe samenloop. In dit onderzoek heeft de samenloop tussen de heffing van invoerrechten en btw centraal gestaan. De centrale onderzoeksvraag van dit onderzoek is volgt: "In hoeverre is er sprake van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw ter zake van invoer en is dit gerechtvaardigd? In dit onderzoek impliceert een gesloten systeem dat er altijd een btw-heffing plaatsvindt wanneer invoerrechten geheven worden. Het HvJ gebruikt in zijn uitspraken ook wel de term 'parallellisme'. Ter beantwoording van deze centrale onderzoeksvraag is uitgegaan van het feit dat de plaats waar de goederen worden ingevoerd en de verschuldigdheid ontstaat is gelegen op een grondgebied dat behoort tot zowel de douane-unie als de btw-unie. De onderzoeksvraag heb ik gesplitst in twee deelonderzoeksvragen. Ten eerste is het de vraag of er sprake is van een gesloten systeem tussen de heffing van invoerrechten en btw. Ten tweede heb ik onderzocht of er een rechtvaardiging is voor het bestaan van een gesloten systeem. Om de rechtvaardiging te bepalen heb ik als toetsingskader de rechtskarakters van beide heffingen gebruikt. Met de betekenis van het rechtskarakter zoek in aansluiting bij de definitie die Van Kesteren aan dit begrip heeft toegekend, namelijk dat het rechtskarakter het synoniem is voor de oorspronkelijke doelstellingen die aan een wet ten grondslag liggen. Het onderzoek heeft zich beperkt tot een vergelijking tussen de heffing van invoerrechten met de heffing van btw ter zake van invoer en blijft de btw-heffing ter zake van een levering, een dienst en intracommunautaire prestatie buiten beschouwing. Gezien het Europese karakter van dit onderzoek zijn bij de behandeling van de problematiek steeds de bepalingen en terminologie in het CDW en de Btw-richtlijn als uitgangspunt genomen. Ter zake van de samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld ben ik tot de conclusie gekomen dat de gebeurtenissen uit artikel 201, 202 en 203 van het CDW een overeenkomstige bepaling in de Btw-richtlijn hebben. Gelet op de uitspraken van het HvJ in de zaak C-181/97, in de zaak Liberexim en de verschillende taalversies van de Btw-richtlijn ben ik de mening toegedaan dat het begrip 'onttrekking' ruimer is dan de definitie die het begrip kent vanuit het douanerecht. Hierdoor is artikel 71 Btw-richtlijn de overeenkomstige bepaling van artikel 204 CDW en kent deze douanebepaling dus een gelijke in de Btw-richtlijn. Artikel 205 kent ook samenloop met de 51

52 btw daar het ge- of verbruik uit de entrepot ook onder het ruime begrip 'onttrekking' van artikel 71 Btwrichtlijn valt. Voorts heeft het HvJ in verschillende zaken gesproken over het bestaan van het parallellisme tussen de heffing van invoerrechten en de heffing van btw. Hiermee bevestigd het HvJ hetgeen ik opmaak uit de wettekst van het CDW en de Btw-richtlijn; er ontstaat een btw-schuld in alle gevallen dat er een douaneschuld ontstaat. Naast de samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld heb ik de samenloop met betrekking tot de berekenwijze van deze schulden onderzocht. De hoogte van een schuld is afhankelijk van de maatstaf en het tarief dat aan een prestatie wordt toegekend. Op het gebied van de vaststelling van het tarief bestaat er geen samenloop tussen het douanerecht en de btw. Dit is echter anders voor de maatstaf van heffing, nu in de Btw-richtlijn expliciet wordt verwezen naar de douanewaarde zoals deze in het douanerecht wordt vastgesteld. Doordat het douanerecht geen diensten in de heffing betrekt, is het nodig dat het douanerecht en de btw anders omgaan met de kwalificatie van samengestelde goederen. Zo bepaald het douanerecht of een dienst in de douanewaarde wordt begrepen door te kijken of de prestatie een voorwaarde voor de verkoop vormt, terwijl de btw voor de kwalificatie van samengestelde prestaties oordeelt aan de hand van de CPPcriteria. Dit verschil ligt in lijn met de samenloop tussen beide heffingen. Hadden de CPP-criteria wel toepassing gevonden in het douanerecht, dan had dit tot de situatie kunnen leiden waarbij een samengestelde prestatie bestaande uit een levering en een dienst, als dienst werden gekwalificeerd. Met als gevolg dat deze dienst (en de hierin opgegane levering) niet aan de heffing van invoerrechten worden onderworpen terwijl er wel een fysieke goederenstroom plaatsvindt. Doordat voor de maatstaf van heffing voor de btw aansluit bij de douanewaarde wordt een gesloten systeem in stand gehouden. Immers de dienstencomponent maakt onderdeel uit van de douanewaarde en wordt op deze manier ook in de btw-heffing betrokken. Tenslotte heb ik de douane-vrijstellingen vergelijken met de vrijstellingen die de Btw-richtlijn toekent aan de invoer van goederen. Op dit gebied is geen sprake van een volledig gesloten systeem nu de Btw-richtlijn naast de douane-vrijstellingen ook nog andere vrijstellingen toekent bij de invoer van goederen. Dit is te verklaren uit het feit dat de btw meer belastbare feiten kent dan de invoer van goederen waarmee rekening gehouden moet worden (namelijk de heffing ter zake van een levering, een dienst en intracommunautaire prestatie). Hierdoor kan het voorkomen dat een goed niet vrij is van invoerrechten maar wel vrij van btw. Dit blijkt onder andere uit artikel 143 Btw-Richtlijn. Ter beantwoording van de tweede deelonderzoeksvraag heb ik onderzocht of het bestaan van een gesloten systeem is gerechtvaardigd. Daartoe heb ik het gesloten systeem getoetst aan de rechtskarakters van beide rechtsgebieden. Zo heeft het douanerecht ten doel de grensoverschrijdende goederenstroom te reguleren, terwijl de btw als verbruiksbelasting ten doel heeft het consumptief gebruik te belasten waarbij het neutraliteitsbeginsel een belangrijke plaats inneemt. 52

53 Het bestaan van een gesloten systeem is gerechtvaardigd, beide heffingen zien immers op de invoer van goederen en hierbij komen de rechtskarakters niet in het geding. Echter heeft de Europese wetgever niet goed ingespeeld op bestaan van een gesloten systeem. Zo ontbreekt het in de Btwrichtlijn aan regelgeving die voorziet in een vrijstelling voor diensten die onderdeel uitmaken van de douanewaarde. Door het ontbreken van deze regelgeving, kan bij strikte naleving van de regels, btw geheven worden over de dienst als onderdeel van de douanewaarde en nogmaals als zelfstandige prestatie. Hierdoor kan dubbele btw-heffing ontstaan, wat in strijd is met het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel. In de praktijk zal echter de tweede btw-heffing over de dienst (als zelfstandige prestatie) achterwege blijven, nu uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de btw voor de heffing aansluit bij de materiële werkelijkheid en zodoende zal voorkomen dat over eenzelfde prestatie dubbel geheven wordt. Concluderend kan er dus gesteld worden dat er op veel vlakken sprake is van een samenloop, namelijk tussen het ontstaan van een douaneschuld en btw-schuld en tussen de maatstaven van heffing. Maar van een volledig gesloten systeem is er geen sprake. De oorzaak hiervoor is gelegen in het feit dat de btw meer vrijstellingen kent dan het douanerecht waardoor de situatie zich kan voordoen dat een goed in het vrije verkeer van de douane-unie en btw-unie wordt gebracht, maar er geen douane-vrijstelling van toepassing is, maar wel een btw vrijstelling. Het bestaan van een gesloten tussen de heffing van invoerrechten en btw is gerechtvaardigd nu beide heffingen zien op de invoer van goederen en de rechtskarakters niet in het geding komen. Echter ter voorkoming van dubbele btw-heffing moet erop worden toegezien dat een zelfstandige heffing over diensten die in de douanewaarde zijn begrepen, uitblijft. Kritische noot: Herziening van de Btw-richtlijn De samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en een btw schuld komt het voortdurende harmonisatieproces van de btw ten goede, nu beide heffingen zien op hetzelfde belastbare feit: de invoer van goederen. Net als Van Slooten 179 ben ik echter van mening dat het valt te betreuren dat er in de Btw-richtlijn niet voor is gekozen om non-communautaire goederen "out of scope" te verklaren voor de heffing van btw en in plaats daarvan btw te heffen met toepassing van het beginsel van parallellisme. Gelet op het feit dat de Europese Commissie van plan is het Europese btw-systeem ingrijpend aan te passen, 180 lijkt me dit dan ook geen gek idee. Immers hierdoor zal de Btw-richtlijn makkelijker te begrijpen en toepasbaar zijn voor de lidstaten. 179 G.J Van Slooten, 'Intracommunautaire overbrenging van douanegoederen: is twee keer nul wel altijd nul?', WFR 2008/ Op 1 december 2010 vroeg de Europese Commissie de Commissie) input aan derde partijen voor een ingrijpende herziening van het Europese btw-systeem, via het Groenboek getiteld: The future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system. 53

54 Lijst van aangehaalde literatuur Boeken Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting. De EG- Richtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Kluwer, Deventer, 2001 Bomer 2012 A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Kluwer, Deventer, 2012 Braun 2002 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002 Ettema, Hulshof en Van Slooten 2013 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw', Sdu Uitgevers, Den Haag, 2013 Punt & Van Vliet 2000 E.N. Punt en D.G. van Vliet, 'Douanerechten, inleiding tot het communautaire douanerecht', Kluwer, Deventer, 2000 Van Hilten 2012 M.E. van Hilten, Aanbevelingen ter verbetering van het vestigingsklimaat voor ondernemingen. Opstellen aangeboden aan prof.mr. J.W. Bellingwout, Kluwer, Deventer, 2012 Van Hilten en Van Kesteren 2012 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012 Van Houte 2009 C.P.M van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009 Visser 2008 W.M.G. Visser, Accijnzen, Kluwer, Deventer, 2008 Terra 1984 B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, FED, Deventer, 1984 Van Norden 2007 G.J van Norden, Het concern in de btw, Kluwer, Deventer,

55 Van Kesteren 1994 H.W.M Van Kesteren, Fiscale rechtswil, Gouda Quint, Arnhem, 1994 Wolf 2013 R. Wolf, NL-Omzetbelasting of EU-btw? Over een almachtig hof en een parlement dat naar huis kan, Sdu, Den Haag, 2013 Artikelen B.A. van Brummelen, Een gat in de omzetbelasting bij invoer?, WFR 2000/1715 B.A van Brummelen, 'Géén gat in de omzetbelasting bij invoer', WFR 2002/1864 Redactie Douane update, 'Onttrekking van goederen aan douanevervoer', nr. 15/2002 E.H Mennes en D. Blum, Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog steeds niet gedicht, WFR 2003/559 G.J Van Slooten, ' Intracommunautaire overbrenging van douanegoederen: is twee keer nul wel altijd nul?', WFR 2008/592 E.H. Mennes en A. Wolkers, 'Douanerecht versus btw; strikt versus soepel?'btw-bulletin 2012/101 G.J van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86 M.S.S.C. Wijsman & S.P.M. van Maagdenberg, Het douanerecht en de btw: btw-belaste levering voordat goederen in het vrije verkeer worden gebracht, Forfaitair 2013/232 R. Anringa, 'Douanewaarde: inclusief of exclusief kwaliteitscontroles?', Stichting vervoeradres: Weg en Wagen, februari 2013, Jaargang 27, nummer 69 R.Swenne en V.S. Hekker, 'Levering van goederen onder een douaneregeling in beginsel belast', BtwBrief 2013/95 Europese stukken en kamerstukken Customs Valuation Compendium (TAXUD/800/2002-EN) Update Brussels, January 2007 General Agreement on Tariffs and Trade, Trb. 1966, 1. Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene administratie van de douane en accijnzen, Vademecum , Bon O.S.D. nr. A/I 42/13 p. 5 MvA, Kamerstukken II 1984/85, , nr. 6, p. 17 Rapport van het Fiscaal en financieel comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962, p. 49 Zie ook het zogeheten ABC-rapport van januari 1962, p. 24 Kamerstuk , definitie van protectionisme Commentaar Artikelgewijs commentaar NDFR, commentaar van E. Polac bij artikel 21 Wet OB Commentaar B.A. Kalshoven bij HR 12 oktober 2012, nr.10/01243, NTFR , BNB 2013/102 Websites aneschuld-ontstaan_van_een_douaneschuld.html tie/douane/kerntaken_douane/kerntaken 55

56 Lijst van aangehaalde jurisprudentie Hof van Justitie HvJ 28 februari 1984,nr. C-294/82 (Einberger), Jurispr. blz. I-1177 HvJ 9 februari 1984, nr. C-7/83 (Ospig), Jurispr. blz. I-609 HvJ 13 juli 1989, nr. C-173/88 (Morten Henriksen), FED1990/72 HvJ 28 maart 1990, nr. C-219/88 (Malt), Jurispr blz. I HvJ 6 december 1990, nr. C-343/89 (Witzemann), Jurispr. blz. I-4477 HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120 HvJ 2 april 1998, nr. C-296/95 (EMU Tabac e.a.), Jurispr. blz. I-1605 HvJ 22 oktober 1998, nr. C-308/96, nr. C-94/97(Madgett & Baldwin), V-N1998/59.20 HvJ 28 januari 1999, nr. C-181/97 (Van der Kooy), BNB 1999/304 HvJ 19 oktober 2000, nr. C-15/99 (Sommer), Jurispr. blz. I-9019 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel), Jur. Blz. I-9118 HvJ 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158 HvJ 12 februari 2004, nr. C-337/01 (Hamann International), Jurispr. blz. I HvJ 29 april 2004, nr. C-222/01 (British American Tobacco) Jurispr. blz. I HvJ 20 januari 2005, nr. C-300/03 (Honeywell Aerospace GmbH), Jurispr. blz. I HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115 HvJ 23 februari 2006, nr. C-491/04 (Dolland & Aitchison), NTFR HvJ 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach Caravans) Jurispr. blz. I HvJ 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN) Jurispr. blz. I HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service Srl.), BNB2009/1 HvJ 3 april 2008, nr. C-442/05 (Torgau Westelbien), V-N 2008/20.17 HvJ 11 juni 2009, nr. C 572/07(Tellmer), V-N2009/29.17 HvJ 19 november 2009 nr. C (Don Bosco), V-N 2009/59.17 HvJ 11 februari 2010, nr. C-88/09 (Graphic Procédé),V-N 2010/11.23 HvJ 6 mei 2010, nr. C-94/09 (Commissie/Frankrijk),V-N 2010/30.15 HvJ 15 juli 2010, nr. C-234/09 (DSV Road), Jurispr. blz. I-7333 HvJ 29 april 2010, nr. C-230/08 (Dansk Transport og Logistik), V-N 2010/24.15 HvJ 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Denplan), V-N 2010/57.17 HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), Jurispr. blz. I HvJ 3 maart 2011, nr. C-41/09 (Commissie/Nederland), BNB 2011/144 HvJ 10 maart 2011, nrs. C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09 (Bog e.a.), V-N 2011/18.17 HvJ 16 juni 2011, nr. C-351/10 (Laki ), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie HvJ 6 september 2012, nr. C-28/11 (Eurogate Distribution Gmbh), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie HvJ 6 september 2012, nr. C-262/10 (Döhler Neuenkirchen GmbH), nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie HvJ 27 september 2012, nr. C-587/10 (VSTR), V-N 2012/53.17 HvJ 27 september 2012, nr. C-146/05 (Collée), BNB 2008/12 HvJ 8 november 2012, nr. C-165/11 (Profitube), NTFR , V-N 2012/60.19 Hoge Raad HR 14 maart 2001, nr , BNB 2001/206, NTFR 2001/453 HR 12 maart 2012, nr. 10/01243, BNB 2013/102 HR 10 augustus 2012, nr 10/03633, BNB 2013/3 Rechtbank Rechtbank Haarlem 1 april 2010, nr.08/06738 en nr.09/03505, NTFR

57 Bijlages 57

58 Bijlage Geraadpleegd op 1 oktober