De betekenis van de bestemmeling Een onderzoek naar de neutraliteit in de btw met betrekking tot het belastbare feit invoer.

Transcriptie

1 Master thesis Universiteit van Tilburg De betekenis van de bestemmeling Een onderzoek naar de neutraliteit in de btw met betrekking tot het belastbare feit invoer. Naam Andraé S. Hodge Studierichting Master Fiscaal Recht (indirect accent) Administratienummer Begeleidster mr. N. Sayedi Examencommissie prof. dr. G. J. van Norden mr. E. Bakker Afstudeerdatum 28 augustus 2013

2 Voorwoord Voor de afronding van de Master Fiscaal Recht heb ik deze thesis geschreven. In deze thesis staat het begrip de bestemmeling centraal. In het kader van het goederenverkeer geeft dit begrip aan dat na een goederenbeweging een partij goederen aankomt bij de persoon voor wie deze bestemd is. De inspiratie voor dit onderwerp heb ik opgedaan naar aanleiding van de problematiek waarmee ondernemers, die zich bezighouden met de invoer van goederen, geconfronteerd kunnen worden door de onduidelijkheid die betrekking heeft op het begrip de bestemmeling. Net als de goederen die aankomen op hun bestemming, ben ik met de afronding van deze thesis ook gearriveerd bij een eindbestemming. Eenmaal aangekomen bij dit punt is het een geschikt moment voor een terugblik op de reis die door mezelf is afgelegd, genaamd de studie. Hierbij lijkt het analyseren van hetgeen dat positief dan wel minder positief is bevallen vrijwel een vanzelfsprekend onderdeel te zijn van de reflectie. Ondanks dat beide elementen meewegen in mijn terugblijk als tijdsreiziger door de Universiteit van Tilburg, prevaleert de herinnering van dankbaarheid. Dankbaarheid voor onder andere het in staat gesteld worden tot het verwerven van kennis, het verbreden van de horizon en het opdoen van praktijkervaring. Ten aanzien van de totstandkoming van de thesis gaat mijn dank uit naar mevrouw Sayedi die het proces heeft begeleid vanuit de universiteit. Daarnaast bedank ik de professionals uit het werkveld die zich beschikbaar stelden om met me te brainstormen over de problematiek die betrekking had op dit onderwerp. Tot slot wil ik de familieleden en de vrienden bedanken die op een motiverende en opbouwende manier hebben bijgedragen aan het comfort van deze reis. Het rest me verder om twee perioden van studie af te sluiten door mezelf uit te strekken naar het begin van een nieuwe reis die me dichter bij mijn volgende bestemming zal brengen. En u veel plezier toe te wensen bij het lezen van de thesis de uitleg van de bestemmeling. Andraé Hodge Rotterdam, augustus

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Nederland, import en fiscaliteit Feitencomplex HR Jachtenprocedure Heffingssystematiek bij invoer Probleemstelling Motivatie voor het onderzoek Structuur 10 Hoofdstuk 2 Wettelijk kader EEG verdrag als oorsprong Rechtskarakter btw Regelgeving btw Rechtskarakter douanerecht Regelgeving douanerecht Conclusie 17 Hoofdstuk 3 Belastbaar feit invoer Douaneformaliteiten Summiere aangifte bij binnenkomst Binnenbrengen van goederen Aanbrengen van goederen Tijdelijke opslag Douanebestemming Invoer op basis van de Richtlijn Invoer op basis van de Wet OB Niet voldoen aan EEG-verdrag EGKS-verdrag Binnenbrengen goederen vanuit een derdeland Beëindigen van of onttrekken aan een douaneregeling Beëindigen van een douaneregime Onttrekken aan een douaneregime Bevoorraden van voertuigen Conclusie 26 3

4 Hoofdstuk 4 Heffing van invoer-btw Heffingsystematiek op basis van de Richtlijn Heffingsystematiek op basis van de Wet OB Hoofdregel invoer-btw Regelmatige invoer Onregelmatige invoer Onttrekking aan douanetoezicht Niet voldoen aan verplichtingen Uitnodiging tot betaling Uitzonderingsregel invoer-btw Verplichte verlegging Individuele verlegging Periodiek binnenlandse aangifte Buitenlandse ondernemers Algemeen fiscaal vertegenwoordiger Beperkt fiscaal vertegenwoordiger Bestemmeling Vaststelling op basis van Enig Document Bemoeienisvereiste Eigendomscriterium Nadere invulling eigendomscriterium Beschikkingsmacht Analyse de bestemmeling De afnemer Jurisprudentie de afnemer HR Verhuiskosten en HR Outplacement HR Factuur HvJ Leesportefeuille Intiem CV HvJ Auto Lease Holland HR Rijkswaterstaat HR Motorkruiser Analyse de afnemer De rechtsbetrekking en de factuur Doel van de prestatie De persoon die de kosten draagt Te naam stelling kadaster Overdracht van de beschikkingsmacht Conclusie 51 4

5 Hoofdstuk 5 Aftrek van voorbelasting Recht op aftrek op basis van de Richtlijn Recht op aftrek op basis van de Wet OB Verschuldigdheid van invoer-btw Bestemmeling De bestemmeling en de afnemer Conclusie 56 Hoofdstuk 6 Analyse heffingssysteem op basis van neutraliteitsbeginsel Neutraliteit Juridische neutraliteit Economische neutraliteit Externe neutraliteit Conclusie 62 Hoofdstuk 7 Conclusie 63 Literatuurlijst 65 Boeken 65 Tijdschriftartikelen 66 Jurisprudentie 67 Besluit 68 Kamerstukken 68 Overige 68 Bijlage I Schema heffingsystematiek bij invoer 69 Bijlage II Enig Document 70 5

6 Hoofdstuk 1 Inleiding De import- en exportactiviteiten die vanuit Nederland worden verricht, dragen in belangrijke mate bij aan de wereldhandel. Met name de grootte van de handelsstromen zijn daarbij kenmerkend. Internationale handelsstromen kunnen leiden tot de heffing van invoer-btw en douanerechten. In deze thesis staat de heffingssystematiek van de invoer-btw centraal. Dit hoofdstuk vangt aan met een uiteenzetting van een aantal cijfers die betrekking hebben op de rol die Nederland vervult ten aanzien van internationale goederenstromen, in paragraaf 1.1. Vervolgens wordt er aan de hand van de feiten die ten grondslag liggen aan een procedure die momenteel aanhangig is bij de Hoge Raad (hierna te noemen: HR), over de invoer van jachten (hierna te noemen: HR Jachtenprocedure), de problematiek die ziet op de manier waarop de heffing van btw geschiedt, uiteengezet. Alvorens de probleemstelling van de thesis wordt besproken, volgt in paragraaf 1.3. een beknopte uitleg van de heffingssystematiek die wordt toegepast bij de heffing van invoer-btw. Vervolgens behandelt paragraaf 1.4 de probleemstelling van deze thesis. Aangezien de problematiek een actueel onderwerp betreft, wordt in paragraaf 1.5. de relevantie van dit onderzoek toegelicht. Ten einde wordt de opbouw van de thesis besproken in paragraaf Nederland, import en fiscaliteit Met haar relatief weinig vierkante kilometers aan oppervlakte vervult Nederland een belangrijke rol ten aanzien van de wereldhandel. Zo behoort het kleine polderland tot de top 20 van landen die mondiaal de grootste handelsstromen beheersen middels lucht- en zeevaart. 1 Ook positioneert Nederland zich met een zevende plaats op de ranglijst van landen met de meest concurrerende economieën. Volgens onderzoekers leveren onder andere het groot internationale vertrouwen, de lage inflatie en de volprezen infrastructuur een belangrijke bijdrage aan deze positie. 2 Hierbij is benoemenswaardig de kwaliteit van de Nederlandse havens, welke goed is voor een plaats als tweede beste van de wereld. 3 Wellicht verklaart de goede infrastructuur deels de astronomische bedragen waarmee Nederland behoort tot de mondiale top van import- en exportlanden. Dit volgt uit een onlangs gepubliceerde lijst door de Wereldhandelsorganisatie. Zo is gedurende het jaar 2011 voor maar liefst $ 597 miljard naar Nederland geïmporteerd. Hiermee voert het polderland een zevende plaatst aan op deze lijst. 4 1 C. Desai e.a. Economic Views: Future of world trade, PwC, maart A. Reijinga, Nederland op zevende plaats ranglijst mondiale concurrentie, Financieel Dagblad, 7 september K. Schwab, The Global Competitiveness Report , World Economic Forum,. 4 J. Groen, Nederland behoort tot wereldtop exportlanden, Financieel Dagblad, 12 april

7 Net als vele aangelegenheden in het leven is ook de import van goederen onderworpen aan belastingheffing. Hierbij behoren de omzetbelasting en de douanerechten 5 tot de belastingmiddelen die geheven kunnen worden bij de import van goederen. 6 Eén van de wetmatigheden in de fiscaliteit kan met behulp van een klassiek syllogisme worden omschreven: maior: alle belastingen zijn ingewikkeld 7 minor: btw en douanerechten zijn belastingen conclusie: btw en douanerechten zijn ingewikkeld. Verschillende oorzaken zijn toe te wijzen aan de complexiteit van de belastingwetgeving. Onduidelijkheden in de wetgeving behoort tot één van de voorbeelden. 8 Evenwel is met behulp van rechtsontwikkeling een belangrijke taak weggelegd voor de belastingrechter door de uitleg van de wetgeving. Dit geldt eveneens voor rechtsvorming, het vormen van rechtsregels binnen of buiten het kader van de wet. 9 Een voorbeeld van onduidelijke belastingwetgeving betreft de toepassing van de heffingssystematiek van het belastbare feit invoer in de omzetbelasting. 10 Deze problematiek staat centraal in HR jachtenprocedure. 11 De jachtenprocedure speelt zich gedeeltelijk af binnen de domeinen van het Communautaire douanewetboek (hierna te noemen: CDW) en de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB 1968) Feitencomplex HR Jachtenprocedure Een in Nederland gevestigde scheepswerf (hierna te noemen: A BV) heeft een geldbedrag ontvangen naar aanleiding van de reservering voor een bouwplaats van een jacht. Deze reservering is geplaatst door persoon X, een natuurlijk persoon gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en enige aandeelhouder van een in Guernsey gevestigde vennootschap (hierna te noemen: X Ltd). Het door persoon X betaalde geldbedrag is vervolgens teruggestort, waarna A BV een order heeft ontvangen om een jacht te vervaardigen in opdracht van X Ltd. Persoon X heeft met betrekking tot het gebruik van het jacht A BV schriftelijk op de hoogte gesteld dit enkel ziet op persoonlijke doeleinden. Na de vervaardiging is het jacht overgedragen aan X Ltd in internationale wateren en vervolgens gevaren naar Helgoland, een derdelandsgebied in de zin van de Wet OB Het douanerecht heeft zowel een fiscaal karakter als een niet fiscaal karakter. Het fiscaal karakter van de douanewetgeving ziet op het heffen van belastingen. Het niet fiscale karakter heeft betrekking op handelspolitieke en andere maatregelen. E. Punt & D. van Vliet, Douanerechten: Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000, p. 32. H. Knoop, De vereenvoudiging van de omzetbelasting, WFR 1996/584. J. E. A. M. Van Dijck, Onduidelijke wettelijke begrippen, WFR 2003/1129. A. Lubbers, Hoe behoudt de rechter op het punt van rechtsvinding het vertrouwen van de maatschappij?, WFR 2011/62. art. 1, onderdeel d, juncto art. 18, Wet OB Conclusie A-G, 23 oktober 2012, nr. 11/03207, V-N 2013,

8 Het jacht is daarna op basis van een overeenkomst door X Ltd verhuurd aan een op Aruba gevestigde vennootschap (hierna te noemen: C NV). C NV heeft het jacht op haar beurt verhuurd aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon (hierna te noemen: belanghebbende). Het jacht is uiteindelijk door D BV (hierna te noemen: belanghebbende) in het vrije verkeer gebracht in Nederland. Op de aangifte ten invoer stond belanghebbende als geadresseerde en aangever vermeld. De omzetbelasting die als gevolg van het belastbare feit invoer verschuldigd is geworden, heeft belanghebbende op basis van art. 23, Wet OB 1968 voldaan. Eveneens heeft de vennootschap op dezelfde aangifte de omzetbelasting in aftrek genomen. De inspecteur heeft echter naar aanleiding van een boekenonderzoek een uitnodiging tot betaling (hierna te noemen: UTB) uitgereikt aan belanghebbende met betrekking tot het hierboven genoemd belastbare feit. Tegen deze UTB heeft belanghebbende bezwaar aangetekend, echter is het bezwaar afgewezen door de inspecteur. Oordeel van Rechtbank Haarlem Vervolgens heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Met betrekking tot het beroep oordeelde de rechtbank mede dat de heffing van de verschuldigde omzetbelasting niet kon plaatsvinden op basis van art. 23 Wet OB 1968, omdat het jacht niet was bestemd voor belanghebbende. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken is namelijk nooit overgedragen aan belanghebbende. 12 Hierdoor diende in het onderhavige geval de heffing van de verschuldigde omzetbelasting plaats te vinden op grond van art. 22 Wet OB Oordeel gerechtshof Amsterdam Tegen het bovenstaande oordeel heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Overeenkomstig de uitspraak van de rechtbank oordeelde het hof dat de heffingssystematiek art. 22 Wet OB 1968 van toepassing was. Dit vanwege de omstandigheid dat in deze casus niet voldaan was aan het vereiste bestemd zijn. Op het moment van invoer had belanghebbende namelijk geen belang bij het gebruik van het jacht. Daarbij stond op basis van de feiten vast dat het jacht in Helgoland ter beschikking is gesteld aan persoon X en het vaartuig vervolgens door het personeel van persoon X is gevaren naar Nederland. Bij binnenkomst in Nederland stond het jacht tevens ter beschikking aan persoon X, daarnaast werd het vaartuig ook feitelijk door laatstgenoemde gebruikt en had belanghebbende geen enkel belang meer bij het gebruik van het jacht. Bovendien waren persoon X en belanghebbende overeengekomen dat de aangifte ten invoer verricht diende te worden door laatstgenoemde. Naar aanleiding van deze afspraak kwam het hof tot het oordeel dat persoon X belanghebbende de opdracht heeft gegeven om de invoer van het jacht te realiseren. Hierdoor was ten tijde van de invoer het jacht bestemd voor persoon X, waardoor belanghebbende ten onrechte de heffingssystematiek van art. 23 Wet OB heeft toegepast Rb Haarlem, 2 april 2010, nr. 08/4855, V-N 2010/30.2.4, r.o. 4,6. Hof Amsterdam, 9 juni 2011, nr. 10/00221, NTFR 2011/2389, m nt. Becks, r.o. 6.4 en

9 1.3. Heffingssystematiek bij invoer De heffing van omzetbelasting bij invoer kan plaatsvinden op twee manieren, te weten op grond van art. 22 dan wel art. 23 Wet OB In beginsel vindt de heffing van btw bij invoer plaats op basis van art. 22 Wet OB 1968 en vormt daardoor de hoofdregel. Wanneer de heffing plaatsvindt op grond van art. 22 Wet OB 1968 wordt voor de heffing van omzetbelasting aangesloten bij de douanewetgeving. Inhoudende dat de verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op basis van de bepalingen uit het CDW en de omzetbelasting wordt geheven door middel van een uitnodiging tot betaling (hierna te noemen: UTB). Indien de omzetbelasting echter wordt geheven op basis van art. 23 Wet OB 1968, dan is de aangewezen ondernemer of het aangewezen lichaam (hierna te noemen: ondernemer) voor wie de goederen zijn bestemd, degene die de btw verschuldigd is. De verschuldigde btw wordt in een dergelijk geval verlegd naar de binnenlandse aangifte van de ondernemer, mits er is voldaan aan de geldende bepalingen voor de uitoefening van het recht op aftrek, gevolgd door de toepassing van het recht op aftrek op dezelfde aangifte. Hierdoor draagt de ondernemer, in tegenstelling tot de heffingssystematiek op grond van art. 22 Wet OB 1968, feitelijk geen geldbedrag af aan de belastingautoriteiten waardoor de liquiditeit van de ondernemer niet wordt aangetast Probleemstelling In de jachtenprocedure staat de toepassing van de heffingssystematiek bij invoer centraal. Het geschil heeft mede betrekking op de onduidelijkheid die heerst ten aanzien van het begrip bestemd zijn in de zin van art. 23 Wet OB Het vereiste is immers cruciaal om toe te komen aan de toepassing van art. 23 Wet OB Tevens is het begrip bestemd zijn een vereiste voor de toepassing van het recht op aftrek in de zin van art. 15, lid 1, onderdeel c, eerste gedachtestreepje, Wet OB 1968 ingeval de btw verschuldigd is als gevolg van het belastbare feit invoer. Dit impliceert een verband tussen de heffingssystematiek op basis van art. 23 Wet OB 1968 en het recht op aftrek in de zin van art. 15 Wet OB Indien de heffingssystematiek plaatsvindt op basis van art. 23 Wet OB 1968 resulteert dit, ten opzichte van de heffing op grond van art. 22 Wet OB 1968, in de toepassing van het additionele criterium bestemd zijn met betrekking tot de toepassing van de heffingsystematiek. In bijvoorbeeld de jachtenprocedure was belanghebbende in het bezit van een art. 23-vergunning, desondanks was belanghebbende ten aanzien van het jacht dat in het vrije verkeer werd gebracht niet de ondernemer voor wie het jacht bestemd was (hierna te noemen: bestemmeling). Dit getuigt van de mogelijkheid dat de situatie zich kan voordoen waarbij een ondernemer in het bezit is van een art. 23- vergunning, maar het recht op voorbelasting niet kan toepassen vanwege het niet voldoen aan het bestemd zijn criterium. Dit geldt eveneens ten aanzien van de situatie waarbij de heffing plaatsvindt op basis van art. 22 Wet OB Indien het recht op aftrek niet kan worden toegepast verloopt de heffing van btw niet neutraal. Evenwel is de btw een verbruiksbelasting en geen bedrijfsbelasting dus dient de voorbelasting die drukt op de levering van goederen in beginsel door ondernemers in aftrek te worden gebracht. Mede door de toepassing van het recht op aftrek wordt immers recht gedaan aan het neutraliteitsbeginsel. 9

10 De belastingneutraliteit betreft een fundamenteel beginsel voor het stelsel van de btw. Zo blijkt uit de preambule van de Btw-richtlijn (hierna te noemen: Richtlijn) dat gestreefd wordt naar een grootste mate van neutraliteit bij de heffing van omzetbelasting. 14 Eveneens blijkt uit de jurisprudentie gewezen door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna te noemen: HvJ EU) het belang van het neutraliteitsbeginsel.15 Het bepalen van de bestemmeling ten aanzien van ieder afzonderlijk goed dat in het vrije verkeer wordt gebracht, is dus van grote betekenis voor de toepassing van het recht op aftrek. Wanneer een ondernemer namelijk invoer-btw verschuldigd is maar niet wordt aangemerkt als de bestemmeling van de betreffende goederen, onafhankelijk van de manier van heffen, dan kan deze het recht op aftrek niet toepassen. Daarnaast kan gesteld worden dat het voldoen aan het vereiste de bestemmeling voor de toepassing van een art. 23-vergunning automatisch leidt tot het voldoen aan de criteria voor de toepassing van het recht op aftrek. 16 Hierdoor dient het begrip bestemmeling een duidelijke en eenduidige definitie te bevatten. Evenwel is het begrip bestemmeling niet gedefinieerd in de Richtlijn, de Wet OB 1968 noch de parlementaire geschiedenis. 17 Naar aanleiding van het bovenstaande kan de volgende onderzoeksvraag worden gesteld: In hoeverre is de heffingssystematiek van de btw bij invoer, in de zin van art. 22 en art. 23 Wet OB 1968 en het bijhorende recht op aftrek, in de zin van art. 15 Wet OB 1968, in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel? 1.5. Motivatie voor het onderzoek In de jurisprudentie is de heffingssystematiek bij invoer veelvuldig onderwerp van discussie geweest, in het bijzonder de problematiek ten aanzien van de toepassing van de heffingssystematiek op basis van art. 23 Wet OB 1968 en het recht op aftrek in de zin van art. 15 Wet OB Desondanks is daarmee de onduidelijkheid omtrent de toepassing van de heffingssystematiek bij invoer niet volledig verdreven. Aangezien de jachtenprocedure ten tijde van de start aan deze thesis aanhangig is bij de HR, is dit een geschikt moment om te onderzoeken op welke manier deze systematiek en het recht op aftrek zich verhouden tot het neutraliteitsbeginsel Structuur Hoofdstuk 2 Wettelijk kader De karakteristieken van zowel het douanerecht als de omzetbelasting worden uiteengezet in Hoofdstuk 2. Omdat beide belastingmiddelen hun oorsprong vinden in het EEG-verdrag vangt dit hoofdstuk aan met een summiere omschrijving van dit verdrag A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 31 en p. 34. o.a. HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel). V-N 2000/47.16, r.o. 59, HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25. Mits is voldaan aan de overige vereisten voor de toepassing van het recht op aftrek. R. Tusveld F. Vervaet, Veredelingsverkeer, een overzicht van de douane technische en BTWregelingen ter zake van het veredelingsverkeer, Deventer Kluwer: 1996 Deventer, p

11 Vervolgens worden het rechtskarakter en de wettelijke regelingen van beide belastingmiddelen afzonderlijk behandeld. En aansluitend wordt dit hoofdstuk beëindigd met een opsomming van de belangrijkste bevindingen die van belang zijn voor het vervolg van de thesis. Hoofdstuk 3 Belastbaar feit invoer Het belastbare feit invoer is één van de belastbare feiten van de Wet OB Evenwel dient ten aanzien van het goederenverkeer naar het grondgebied van de EU een aantal douaneformaliteiten te worden vervuld, alvorens het belastbare feit invoer zich kan voordoen. In Hoofdstuk 3 wordt daarom aandacht besteed aan de formaliteiten die zijn opgenomen in het CDW met betrekking tot het goederenverkeer naar het douanegebied van de EU. Aangezien het belastbare feit invoer aansluit bij het ontstaan van een douaneschuld worden daarbij eveneens begrippen als douanetoezicht en niet-communautaire goederen toegelicht. Ten slotte wordt behandeld op welke manier het belastbare feit invoer zich kan voordoen op basis van zowel de Richtlijn als de Wet OB Eveneens wordt naast de reguliere invoer mede ingegaan op begrippen als onttrekking en smokkel. Hoofdstuk 4 Heffingsystematiek omzetbelasting bij invoer De heffing van omzetbelasting naar aanleiding van het belastbare feit invoer, kan plaatsvinden op basis van twee verschillende systemen. In Hoofdstuk 4 worden de vereisten van de heffingssystemen uitvoerig onderzocht, daarbij wordt mede ingegaan op de ratio van de vereisten. Eveneens behandelt dit hoofdstuk de manier waarop de verschuldigdheid wordt vastgesteld aan de hand van het CDW, Richtlijn en de Wet OB Hierbij wordt de invloed van de levering in de zin van de Wet OB 1968 eveneens in oogschouw genomen. Hoofdstuk 4 eindigt met het uiteenzetten van de manier waarop het recht op aftrek van omzetbelasting gekoppeld is aan de heffingssystematiek op basis van art. 22 en art. 23 Wet OB Hoofdstuk 5 Recht op aftrek In Hoofdstuk 5 wordt er aandacht besteed aan de toepassing van het recht op aftrek indien het belastbare feit invoer zich voordoet. Hierbij wordt er op basis van de Richtlijn en de Wet OB 1968 ingegaan op de vereisten die gepaard gaan met de toepassing van het recht op aftrek. In het bijzonder wordt er aandacht besteed aan het gevolg wanneer een ondernemer niet voldoet aan het vereiste de bestemmeling. Omdat het vereiste de bestemmeling overeenkomsten heeft met het criterium de afnemer, beiden betreffen namelijk een materieel begrip die gelden voor de uitoefening van het recht op aftrek, wordt uiteengezet wat het gevolg is wanneer niet voldaan is aan dit vereiste. 11

12 Hoofdstuk 6 Analyse heffingssysteem op basis van neutraliteitsbeginsel Om te onderzoeken in hoeverre de heffingssystematiek bijhorend tot het belastbare feit invoer in overeenstemming is met neutraliteitsbeginsel, wordt aandacht besteed aan het neutraliteitsbeginsel in Hoofdstuk 5. Het hoofdstuk start met de behandeling van de verschillende elementen die het beginsel kent. Hierbij wordt onder andere op basis van de Richtlijn en de jurisprudentie invulling aangegeven. Het hoofdstuk komt ten einde door middel van de toetsing van de heffingssystematiek bij invoer aan de relevante elementen van het neutraliteitsbeginsel. Hoofdstuk 7 Conclusie In het laatste hoofdstuk van de thesis worden de belangrijkste bevindingen summier opgesomd en geanalyseerd. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met de beantwoording van de onderzoeksvraag en een aanbeveling. 12

13 Hoofdstuk 2 Wettelijk kader Zoals in het voorgaande hoofdstuk vermeld, kan het fysiek brengen van goederen naar het grondgebied van de EU gepaard gaan met de heffing van btw en douanerechten. In dit hoofdstuk wordt het wettelijke kader van beide belastingmiddelen toegelicht. Allereerst wordt in paragraaf 2.1 het EEG-verdrag besproken. De harmonisatie van de indirecte belastingen vindt namelijk haar grondslag in het EEG verdrag. Vervolgens wordt in paragraaf 2.2 het rechtskarakter van de btw besproken. Onder het rechtskarakter wordt verstaan de ideële uitgangspunten van de wetgever die ten grondslag liggen aan de heffing van een belasting. Oftewel welk object en persoon de wetgever bij de totstandkoming van een wet, wenste te belasten. 18 Hierbij wordt mede aandacht besteed aan het recht op aftrek van omzetbelasting en het neutraliteitsbeginsel. In paragraaf 2.3 volgt een uitleg van de manier waarop de heffing van btw is vormgegeven in diverse regelgeving. Ondanks de heffing van btw en douanerechten kan samenvallen, bewerkstelligt de communautaire wetgever grotendeels een ander doel met de heffing van douanerechten. Het rechtskarakter van het douanerecht wordt dan ook afzonderlijk behandeld in paragraaf 2.4. Nadien wordt de manier waarop de heffing van het douanerecht is opgenomen in de wetgeving besproken in paragraaf 2.5. Het hoofdstuk eindigt met een conclusie bestaande uit de belangrijkste bevindingen met betrekking tot het wettelijke kader van de omzetbelasting en het douanerecht, in paragraaf EEG verdrag als oorsprong Voor zowel het douanerecht als de omzetbelasting geldt dat beide belastingmiddelen hun oorsprong in belangrijke mate vinden in het EEG-verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (hierna te noemen: EEG-verdrag). In het EEGverdrag is onder meer vastgelegd dat toenmalige EEG-lidstaten (hierna te noemen: EU-lidstaten) een beleid dienen te voeren dat zal resulteren in de harmonisatie en de ontwikkeling van de economische activiteit binnen het grondgebied van de EEG. 19 Dit resultaat moest verwezenlijkt worden door onder andere het oprichten van een interne markt en het afschaffen van de heffing van douanerechten en soortgelijke belastingen 20 tussen de lidstaten. 21 Bestaande uit een gemeenschappelijke markt waarbinnen het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal een realiteit is H. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Arnhem: Gouda Quint BV 1994, p. 59 art. 3 VwEU, M. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 p. 26 en E. Punt & D. van Vliet, Douanerechten: Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000., p. 12. In HvJ EG 5 mei 1982, nr. 15/81 (Schule Gaston I), BNB 1982/225, r.o. 17 t/m 21 is de definitie van heffingen van gelijke werking uiteengezet. Heffingen van gelijke werking zijn belastingen die enkel geheven worden bij de invoer van goederen. Kenmerkend voor een dergelijke heffing is de omstandigheid waarbij alleen ingevoerde goederen worden getroffen. Dit in tegenstelling tot de binnenlandse heffingen die zowel ingevoerde als nationale goederen op een gelijke wijze belasten. De BTW is een binnenlandse heffing zoals bedoeld in art. 90 VwEU, omdat deze zowel de invoer als de nationale handelingen belast. art. 23 VEG. 13

14 Tevens was in het EEG-verdrag expliciet de verplichting tot harmonisatie van de indirecte belastingen opgenomen, voor zover dit noodzakelijk was voor het oprichten en de werking van de interne markt Rechtskarakter btw In de EU wordt omzetbelasting geheven door middel van het btw-stelsel. 23 Met de heffing van omzetbelasting heeft de wetgever als doelstelling het indirect belasten van het consumptief gebruik. 24 Inhoudende dat de btw uiteindelijk wordt gedragen door de eindverbruiker. De eindverbruiker is de persoon die diensten of goederen verwerft voor, persoonlijk gebruik, een niet economische activiteit en hierdoor de omzetbelasting draagt. 25 Overigens dient daarbij het begrip breed te worden opgevat. Zo wordt een belastingplichtige (hierna te noemen: ondernemer) die prestaties verricht zonder directe tegenprestatie gelijkgesteld met een eindverbruiker, omdat de productie- en distributieketen bij hem ophoudt. 26 Het belasten van enkel het consumptief verbruik wordt verwezenlijkt door de toepassing van het recht van aftrek voor de ondernemer met het gevolg de omzetbelasting niet drukt op productieve bestedingen. 27 De toepassing van het recht op aftrek heeft dan ook als doel het volledig ontlasten van ondernemers die btw verschuldigd zijn of hebben betaald in het kader van de door hen uitgevoerde economische activiteiten. Het stelsel van de btw waarborgt immers een volledig neutraal fiscale belasting van alle activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van de activiteiten, zolang de activiteiten onderworpen zijn aan de heffing van btw. 28 Het indirect belasten heeft betrekking op de systematiek die wordt toegepast binnen het stelsel van de btw waarbij de belastingplichtige in de regel niet degene is die de verschuldigde omzetbelasting daadwerkelijk betaald. De belastingplichtige is namelijk een intermediair die fungeert als ontvanger van de verschuldigde omzetbelasting en draagt deze vervolgens af aan de belastingautoriteiten. 29 Dit terwijl de eindverbruiker, de verschuldigde omzetbelasting draagt door betaling van de omzetbelasting aan de ondernemer. Een dergelijke heffing is in een strijd met het neutraliteitsbeginsel, omdat in beginsel consumptieve bestedingen belast dienen te worden met btw. Hierdoor is de btw materieel van aard Regelgeving btw Iedere lidstaat heeft de verplichting zijn nationale Btw-wetgeving in overeenstemming op te stellen met de Richtlijn. Richtlijnen zijn namelijk verbindend voor lidstaten met betrekking tot het te verwezenlijken resultaat M. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 26. Van Vliet 1998, BTW bij in- en uitvoer, De heffing van BTW bij internationale transacties Deventer: Kluwer 1998, p.23. TK , 9324, 9410, MvA blz 6 en 15 RK. HvJ EG 21 juni 1988, nr. 416/85, (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk), r.o. 17. HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81, (Hong-Kong Trade Development Council), r.o. 10. R.F.W. Brederode, De Scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/ HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), r.o. 19. R.F.W. Brederode, De Scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/ E. Mennes en A. Wolkers, BTW-Bulletin 2012/

15 Hier zijn alle overheidsinstanties en gerechtelijke instellingen van een lidstaat aangebonden. Evenwel is ten aanzien van het te verwezenlijken resultaat aan lidstaten de bevoegdheid gegeven om vorm en middel te kiezen. 31 Het niet tijdig of het überhaupt niet omzetten van een richtlijnbepaling in de nationale wetgeving, heeft als gevolg de betreffende verplichtingen uit de Richtlijn niet tegengeworpen kunnen worden aan de justitiabelen. In een dergelijke situatie kan een belastingplichtige zich direct beroepen op de richtlijnbepaling in kwestie, mits deze bepaling voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk is. Hiermee wordt voorkomen dat het rechtsgevolg van de betreffende richtlijnbepaling teniet wordt gedaan door een nalaten van de nationale wetgever. 32 Naast de invloed op de nationale wetgeving, heeft de Richtlijn ook invloed op de nationale rechtspraak. Rechters dienen namelijk de volledige werking van het gemeenschapsrecht toe te passen, waardoor burgers zich bij de nationale rechter kunnen beroepen op de Richtlijn. 33 Ondanks werking van de Richtlijn op de nationale wetgeving en de rechtspraak, vindt de heffing van btw altijd plaats op grond van de nationale wet van een lidstaat. 34 In Nederland is hier invulling aangegeven op basis van de Wet OB 1968, het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Uitv. besl. 1968), de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting Rechtskarakter douanerecht Het douanerecht betreft regelgeving die ziet op alle grensoverschrijdende goederenbewegingen tussen de EU en derde landen. De goederenbewegingen hebben daarbij zowel betrekking op inkomende als uitgaande goederenstromen. De communautaire wetgever vervult met de heffing van het douanerecht fiscale en niet-fiscale doeleinden. De belastingen die geheven worden bij de in- en uitvoer van goederen behoren tot de fiscale doeleinden van het douanerecht. De douaneschuldenaar, degene die douanerechten verschuldigd is als gevolg van het ontstaan van een douaneschuld, betreft iedere persoon die op basis van het douanerecht kan worden aangewezen voor de betaling van de schuld. 35 Inhoudende dat de belastingplicht in het douanerecht niet gebonden is aan een bepaalde hoedanigheid. Bovendien kunnen meerdere personen aansprakelijk gesteld worden voor de betaling van eenzelfde douaneschuld. 36 De douaneschuld wordt geëind door de douaneautoriteiten van de lidstaat waar de schuld is ontstaan. Evenwel zijn de opbrengsten van de douaneschuld bestemd voor de EU, als zijnde eigen middelen van de EU. 37 Lidstaten ontvangen overigens wel een deel van de door hen geïnde douanerechten in de vorm van een perceptiekostenvergoeding art. 288, derde alinea, VwEU. HvJ EG 19 januari 1982, nr. C-8/81 (Ursula Becker), r.o.24 en 29. HR 1 februari 1977, nr. 51/76, BNB 1978/18, r.o. 23. HvJ EG 6 mei 1980, nr. C-102/79 (Commissie versus België), r.o. 10 en HvJ EG 19 januari nr. C-8/81 (Ursula Becker), r.o. 19. art. 4, onderdeel 12, CDW. art. 213 CDW. Besluit 2007/436/EG van de Raad van 7 juni 2007 inzake het stelsel van eigen middelen van de EG (PbEG 2007, nr. L 163/17). Aanbiedingsbrief najaarsnota, Bijlage: 3, Verticale Toelichting Najaarsnota

16 Hierdoor komt de opbrengst van de geheven douanerechten grotendeels ten goede aan de schatkist van de EU. 39 In tegenstelling tot de meeste belastingmiddelen is het generen van inkomsten niet het primaire doel van het douanerecht. Met de heffing van douanerechten heeft de communautaire wetgever namelijk als voornaamste doel, het beïnvloeden van goederenstromen. Het reguleren van goederenstromen, behorende tot de niet-fiscale doeleinden van het douanerecht, wordt onder meer verwezenlijkt door de vrijstellingen en de ontheffingen die zijn opgenomen in het douanerecht. Hierbij ligt het primaat bij het beschermen van de interne markt als handelspolitieke maatregel. 40 Naast het belang van de interne markt wordt het douanerecht ook ingezet ten behoeve van de versterking van de wereldhandel. De aard van bepaalde goederen of de herkomst uit een bepaald land of regio kunnen hiervoor het motief zijn. 41 Vanwege de faciliteiten die op basis van het CDW worden geboden om goederen het Douanegebied van de EU binnen te brengen door middel van uitstel of ontheffing van douanerechten, is het douanerecht formeel van aard. Deze situaties betreffen uitzonderingen. Om het primaat van de heffing van douanerechten te verwezenlijken, gelden er een stringente voorwaarden met betrekking tot deze uitzonderingen. Het toezicht op de naleving van deze voorwaarden wordt namelijk verwezenlijkt door de toepassing van administratieve controles. Dergelijke controles liggen ten grondslag aan de fysieke controles die worden toegepast in het douanerecht. De fysieke controles zijn mede van belang om tot de juiste vaststelling van het tarief aan invoerrechten te komen. Ieder product heeft immers een goederencode met een bijhorend tarief. Om tot de vaststelling van een dergelijk tarief te komen, dienen goederen nauwkeurig te worden geclassificeerd Regelgeving douanerecht De wet-en regelgeving die ziet op de goederenbeweging tussen de EU en derde landen is grotendeels geregeld in het CDW. 43 Het CDW betreft een verordening die door de Raad van de Europese Unie is opgesteld. Een verordening heeft een algemene strekking, is verbindend en rechtstreeks toepasselijk in elke EU-lidstaat. 44 Hierdoor is deze verordening een rechtstreekse bron van rechten en plichten voor al haar geadresseerden. 45 In het CDW worden de uitgangspunten, de basisbepalingen en de hoofdlijnen van de douanewetgeving uiteengezet. Nadere invulling aan deze bepalingen wordt gegeven met behulp van de Toepassingsverordening van het Communautaire Douanewetboek (hierna te noemen: TVo CDW). Naast de TVo CDW zijn bepaalde onderwerpen opgenomen in aparte verordeningen Van Vliet 1998, BTW bij in- en uitvoer, De heffing van BTW bij internationale transacties Deventer: Kluwer 1998, p. 37. Punt en Van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000, p. 1. D. Beeks, Actualiteitein in douaneland, TFO 2013/ E. Mennes en A. Wolkers, BTW-Bulletin 2012/101. Van Vliet 1998, BTW bij in- en uitvoer, De heffing van BTW bij internationale transacties Deventer: Kluwer 1998, p. 37. art. 288, tweede alinea, VwEU. G.J. van Slooten, De BTW-Verordening vermond gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86. 16

17 Als aanvulling op het CDW gelden op basis van het nationale recht eveneens wetsartikelen die betrekking hebben op de formaliteiten van het douanerecht. Deze bepalingen zijn opgenomen in de Algemene douanewet, het Algemene douanebesluit en de Algemene douaneregeling. Daarnaast verloopt de invordering van douanerechten en de rechtshandhaving via de Algemene wet bestuursrecht Conclusie Bij het goederenverkeer tussen de EU en derde landen kan de heffing van btw en douanerechten zich voordoen. Ondanks dat beide belastingmiddelen hun oorsprong vinden in het EEG-verdrag, hebben beiden een verschillend rechtskarakter. Het heffen van btw is namelijk een volledig fiscale aangelegenheid, waarbij het belasten van consumptieve bestedingen wordt beoogd. Het belasten van consumptieve bestedingen wordt verwezenlijkt door de toepassing van het recht van aftrek voor ondernemers, waardoor de heffing van btw voor ondernemers neutraal verloopt. Het neutraliteitsbeginsel vervult samen met de wettelijke vereisten dan ook een basale rol bij de heffing van btw, waardoor de btw materieel van aard is. Ten aanzien van de personen die btw zijn verschuldigd, geldt dat de ondernemer verantwoordelijk wordt gesteld. Evenwel heeft de wetgever als doel om de consumptieve bestedingen te belasten, waardoor de btw uiteindelijk drukt bij de eindgebruiker of een gelijkgestelde. In tegenstelling tot de btw ligt het primaat van de heffing van douanerechten niet bij een fiscale doelstelling, maar bij het beschermen van de interne markt van de EU. Bij het brengen van goederen naar het Douanegebied van de EU kan gebruik gemaakt worden van douaneregelingen waarmee de heffing van douanerechten wordt uitgesteld of achterwege blijft. De toepassing van dergelijke regelingen gaat gepaard met stringente administratieve controles. Hierdoor is het douanerecht formeel van aard. Ten aanzien van de heffing van douanerechten wordt de douaneschuldenaar niet verbonden aan een bepaalde hoedanigheid, waardoor een ieder op basis van de wetgeving als schuldenaar kan worden aangemerkt. 17

18 Hoofdstuk 3 Belastbaar feit invoer In dit hoofdstuk wordt het belastbare feit invoer in de zin van de Wet OB 1968 behandeld. In tegenstelling tot de overige belastbare feiten van de Wet OB 1968, wordt bij de heffing van invoer-btw deels aangesloten bij het douanerecht. Hierbij kan gedacht worden aan de douaneformaliteiten die vervuld dienen te worden alvorens goederen naar het douanegebied van de EU worden gebracht. Deze formaliteiten hebben betrekking op het administratieve toezicht dat wordt uitgeoefend door de douaneautoriteiten. Indien de douaneautoriteiten dit toezicht niet meer kunnen uitoefenen terwijl dit nog wel wettelijk verplicht is, resulteert dit in een douaneschuld met het belastbare feit invoer als gevolg. Alvorens het belastbare feit invoer zich voordoet, dienen er derhalve douaneformaliteiten te worden vervuld. Deze formaliteiten worden behandeld in paragraaf 3.1. Het belastbare feit invoer is in de Richtlijn onderverdeeld in twee verschillende vormen. Deze vormen worden in paragraaf 3.2. behandeld. In verhouding tot de Richtlijn heeft het belastbare feit invoer in de Wet OB 1968 een meer uitgebreide vorm. De Wet OB 1968 bevat namelijk vier verschillende handelingen die kunnen leiden tot het belastbare feit invoer. In paragraaf 3.3 wordt uiteengezet in welke situaties de invoer-btw wordt verschuldigd op grond van de Wet OB Ten slotte volgt in paragraaf 3.4. een conclusie op basis van hetgeen dat is behandeld in dit hoofdstuk Douaneformaliteiten Om toezicht uit te kunnen oefenen op de goederen die naar het douanegebied van de EU worden gebracht, eisen de douaneautoriteiten informatie over de binnenkomende goederen. Deze vorm van informatieverschaffing geschiedt door het indienen van een summiere aangifte bij binnenkomst. In paragraaf wordt deze formaliteit toegelicht. Nadat de summiere aangifte bij binnenkomst is ingediend en de goederen het grondgebied van de EU worden binnengebracht, staan de goederen onder het toezicht van de douaneautoriteiten. De verplichtingen en het gevolg van deze vorm van toezicht wordt toegelicht in paragraaf Vervolgens dienen de goederen te worden aangebracht. Deze formaliteit gaat gepaard met de toekenning van de status goederen in tijdelijke opslag, welke wordt behandeld in paragraaf Evenwel kunnen goederen slechts voor een beperkt tijdsbestek de status goederen in tijdelijke opslag hebben. Goederen dienen namelijk binnen een door de wet bepaalde tijdsbestek een douanebestemming te krijgen. In paragraaf wordt ten slotte besproken hoe het belastbare feit invoer ontstaat door het kiezen van een douanebestemming Summiere aangifte bij binnenkomst De eerste formaliteit die vervuld dient te worden indien goederen afkomstig zijn van een land dat niet behoort tot het douanegebied van de EU, betreft het indienen van een summiere aangifte bij binnenkomst. 46 Deze formaliteit wordt uitgevoerd voordat de goederen fysiek naar het douanegebied worden gebracht art. 183, lid 1, TCDW juncto art. 2:5, lid 1, Algemene douaneregeling. art. 36 bis, lid 3, CDW. 18

19 Hiermee vormt de summiere aangifte de eerste vorm van informatieverstrekking met betrekking tot de goederen die naar het douanegebied van de EU worden geëxporteerd. Op basis van de informatie die benodigd is voor het indienen van een summiere aangifte, verrichten de douaneautoriteiten bij het kantoor van binnenkomst een risicoanalyse. 48 Hierbij worden de goederen op basis van de verstrekte gegevens gecontroleerd op veiligheidsrisico s. Aan de hand van de resultaten die voortvloeien uit de controle treffen de douaneautoriteiten maatregelen met betrekking tot de fysieke doorgang naar het douanegebied van de EU Binnenbrengen van goederen Nadat de summiere aangifte is ingediend en de goederen naar het douanegebied van de EU zijn getransporteerd dient de tweede formaliteit te worden vervuld, te weten het binnenbrengen van goederen. Deze formaliteit betreft de handeling waarbij goederen fysiek de grens van het douanegebied van de EU passeren. Hierbij dienen de goederen via de aangewezen routes vervoerd te worden naar een douanekantoor. 50.Vanaf het moment de goederen zijn binnengebracht, zijn deze direct onderworpen aan het douanetoezicht tot aan het moment de douanestatus van de goederen is bepaald. 51 Het douanetoezicht dient omschreven te worden als het uitoefenen van activiteiten die door de douaneautoriteiten worden uitgevoerd om naleving van de douanewetgeving en overige bepalingen die van toepassing zijn op goederen die onder het toezicht van de douane staan, te realiseren. 52 Goederen die door middel van de lucht- of zeevaart worden aangevoerd, worden geacht te zijn binnengebracht naar het douanegebied van de EU. Dergelijke goederen hebben de niet-communautaire 53 douanestatus 54, waardoor deze onder douanetoezicht blijven tot aan het moment de goederen: art. 184, lid 1, CDW. De resultaten kunnen onderverdeeld worden in: Type A: een risico waardoor de goederen niet geladen mogen worden in de EU; Type B: een risico waarbij controle benodigd is in de eerste haven van de EU; of Type C: controle in de loshaven. art. 37, lid 1, CDW. De aangewezen routes: art. 2:1, lid 1, juncto Bijlage II Douaneregeling; De douanekantoren: art. 2:1, lid 1, juncto Bijlage III Douaneregeling; en de internationale luchthavens: art. 2:1, lid 2, juncto Bijlage IV Douaneregeling. art. 37 CDW. art. 4, onderdeel, 13 CDW. Op basis van art. 4, onderdeel 7, CDW heeft het begrip communautaire goederen betrekking op goederen: die geheel zijn verkregen binnen het douanegebied van de EU, zijn ingevoerd uit een land dat niet behoort tot het douanegebied van de EU en vervolgens in het vrije verkeer zijn gebracht of verkregen zijn in het douanegebied van de EU waarbij de samenstelling bestaat uit de hierboven genoemde combinaties. Art. 4, onderdeel 8, CDW bepaalt dat wanneer niet is voldaan aan de hiervoor genoemde definitie er sprake is van niet-communautaire goederen. Op grond van art. 313, lid 2, TCDW worden goederen geacht niet-communautaire goederen te zijn, namelijk wanneer deze: het douanegebied van de EU zijn binnengebracht, tijdelijk zijn opgeslagen, onder een schorsingsregeling zijn geplaatst; of zich bevinden in een vrije zone controletype I of II. art. 2:2 Adw juncto art. 313, lid 2 aanhef en letter a, TCDW. Indien echter de communautaire status van de betreffende goederen kan worden aangetoond, worden deze geacht communautaire goederen te zijn. Op basis van art. 313, lid 1, TCDW worden goederen die zich daarentegen 19

20 een andere douanestatus krijgen; in een vrije zone of een vrij entrepot worden binnengebracht; worden weder uitgevoerd; of worden vernietigd Aanbrengen van goederen Nadat de goederen zijn binnengebracht dient de derde formaliteit te worden vervuld, te weten het aanbrengen van de goederen bij de douaneautoriteiten. 56 Deze formaliteit betreft het via elektronische weg mededelen aan de douaneautoriteiten dat de goederen in kwestie zijn aangekomen op het douanekantoor of op een door de douaneautoriteiten goedgekeurde plaats. 57 Het aanbrengen van de goederen geschiedt door het indienen van een summiere aangifte voor tijdelijke opslag. 58 Evenwel volstaat het indienen van een summiere aangifte bij invoer of een mondelinge aangifte wanneer een art. 23-vergunning in de zin van de Wet OB 1968 van toepassing is Tijdelijke opslag Als gevolg van het indienen van de summiere aangifte voor tijdelijke opslag krijgen de aangebrachte goederen de formele status goederen in tijdelijke opslag. Goederen met een dergelijke status zijn in afwachting van een nadere douanebestemming. 59 Afhankelijk van de manier waarop de goederen zijn binnengebracht, hebben deze voor een bepaalde periode de status goederen in tijdelijke opslag. 60 Binnen de geldende termijn dienen deze goederen een douanebestemming te krijgen. De status goederen in tijdelijke opslag gaat gepaard met restricties die betrekking hebben op de plaats waar de goederen worden opgeslagen en de staat waarin de goederen verkeren. Zo dienen dergelijke goederen enkel op een door de douan-eautoriteiten goedgekeurde plaats te verblijven onder de door de douaneautoriteiten gestelde voorwaarden. 61 Evenmin mogen de goederen bewerking of behandeling ondergaan. Een uitzondering daarop betreft de situatie de behandeling van goederen plaatsvindt ter behoud van de goede staat bevinden in het douanegebied van de EU geacht communautaire goederen te zijn, tenzij wordt aangetoond deze niet de communautaire status hebben. art. 37, lid 2, CDW en HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-195/03 (Papismedov), ro. 22. art. 40 CDW. art. 4, onderdeel 19, CDW. art. 186, lid 1, TCDW. art. 50, CDW en HvJ EG 15 september 2005, nr. C-140/04 (United Antwerp Maritime Agencies NV), r.o. 25. Op grond van art. 49 CDW hebben goederen voor een tijdsbestek van 20 dagen ingaand vanaf het moment de summiere aangifte is ingediend, de status goederen in tijdelijke opslag. Indien de goederen echter via de zeevaart zijn binnengebracht geldt een periode van 40 dagen, ingaande vanaf de dag de summiere aangifte is ingediend. art. 51, lid 1, CDW. art. 52 CDW. 20

21 Douanebestemming De vierde formaliteit betreft het geven van een douanebestemming aan de goederen in tijdelijke opslag. Het geven van een douanebestemming is een verplichting ten aanzien van niet-communautaire goederen. 63 Het CDW kent een vijftal douanebestemmingen. 64 Om de invoer van goederen te verwezenlijken moeten deze de douanebestemming plaatsing van goederen onder een douaneregeling krijgen. Deze douanebestemming bevat acht verschillende douaneregelingen. 65 Afhankelijk van het doel waarmee de goederen zich bevinden in het douanegebied van de EU, worden deze onder een bepaalde douaneregeling geplaatst. Dit geschiedt door het indienen van een douaneaangifte. 66 Om de invoer van de goederen te realiseren, dienen goederen onder de douaneregeling in het vrije verkeer brengen te worden geplaatst. Als gevolg van de toepassing van de betreffende douaneregeling, krijgen de nietcommunautaire goederen de communautaire douanestatus. 67 Goederen bevinden zich echter pas in het vrije verkeer nadat zowel de handelspolitieke maatregelen als de invoerformaliteiten zijn voldaan. Ook dient de toepassing en de inning van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer plaats te hebben gevonden. 68 Overigens volstaat eveneens het stellen van zekerheid met betrekking tot de wettelijk verschuldigde rechten. 69 Indien goederen overeenkomstig de hierboven omschreven douaneformaliteiten in het vrije verkeer worden gebracht, verloopt het douaneproces op een regelmatige manier. 70 Het ontstaan van een douaneschuld heeft echter als gevolg dat het belastbare feit invoer in de zin van de Wet OB 1968 zich voordoet. Ten aanzien van het ontstaan van het belastbare feit invoer in de zin van de Wet OB 1968, wordt op basis van de hoofdregel immers aangesloten bij de bepalingen uit het douanerecht art. 48 CDW. Op grond van art. 4, onderdeel 15, CDW kent de douanewetgeving vijf verschillende douanebestemmingen, te weten: plaatsing van goederen onder een douaneregeling, binnenbrengen van goederen in een vrije zone of een vrij entrepot, wederuitvoer van goederen uit het douanegebied van de EU, vernietiging van goederen en afstaan van goederen aan de Schatkist. Op grond van art. 4, onderdeel 16, CDW kent de douanewetgeving acht verschillende douaneregelingen, te weten: in het vrije verkeer brengen, douanevervoer, douane-entrepot, actieve veredeling, behandeling onder douanetoezicht, tijdelijke invoer, passieve veredeling en uitvoer. Niet-communautaire goederen kunnen uitgezonderd van de douaneregelingen passieve veredeling en uitvoer in beginsel onder alle douaneregelingen worden geplaatst. art. 59, lid 1, CDW. HvJ EG 15 september 2011, nr. C-138/10 (DP Grup), r.o. 33. Het systeem van toezicht in het CDW is gebaseerd op op aangiften. Een aanvaarde aangifte dient tot dekking van handelingen met goederen die aan douanetoezicht zijn onderworpen. art. 4, onderdeel 7, tweede gedachtestreepje juncto art. 79 CDW. art. 24 VwEU en HvJ EG 22 maart 1990, nr. C-83/89, (Houben), r.o. 8. HvJ EG 1 februari 2001, nr. C-66/99, (D. Wandel), r.o. 36. HvJ EG 15 december 1976, nr. 41/76 (Donckerwolcke), r.o. 16. art. 22, lid 1, Wet OB