Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis?

Transcriptie

1 14 nr. 3 mei 2012 Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? Mr. M.J. Pelinck * Op 29 april 2011 heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat de belastingrechter ambtshalve dient te toetsen of de boete binnen de termijn is opgelegd, en dat hij daarbij voorbij moet gaan aan afspraken over verlenging van de boetetermijn. 1 Belastingplichtige en Belastingdienst kunnen dus geen bindende afspraak maken over de boetetermijn, terwijl dat over de aanslagtermijn wel kan. De Hoge Raad is in 2011 tot zijn oordeel gekomen door aan te sluiten bij het karakter van de strafrechtelijke vervolgingstermijn, en bij wat hij uit diverse opmerkingen van de wetgever heeft afgeleid over het karakter van de administratieve boetetermijn. Bij de manier waarop hij die vergelijking heeft gem aakt, zijn vraagtekens te plaatsen. Voor latere jaren komen daar twee vraagtekens bij. De eerste betreft de invoering van art. 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), waarmee de wetgever partijen ruimte heeft willen geven om flexibel met formaliteiten om te kunnen gaan. De tweede betreft de invoering van de strafbeschikking, waarmee het belang van de belastingplichtige om over de boetetermijn een afspraak te kunnen maken groter is geworden. Het arrest geeft niet de indruk dat de Hoge Raad deze noviteiten in zijn afweging heeft betrokken. Daarmee is niet geheel uitgesloten dat het arrest nu al door de ontwikkelingen is ingehaald, maar erg aannemelijk is dat natuurlijk niet. Voor de praktijk zijn de gevolgen van het arrest niet aantrekkelijk. Het effect van het arrest wordt echter tot op zekere hoogte teruggenomen door een derde wetgevende noviteit, de introductie van art. 52a AWR. Deze bepaling voorziet in verlening van de aanslag- en daarmee de boetetermijn gedurende de periode dat een door de inspecteur genomen informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is. Waar tot het arrest afspraken over verlenging van de termijn werden gemaakt, kan dat nu in voorkomend geval over de band van zo n beschikking worden bereikt. Om een en ander over het voetlicht te brengen, begin ik met een samenvatting van het arrest. Daarna bespreek ik de door de Hoge Raad gemaakte vergelijking, met een kanttekening bij de wijze waarop hij die vergelijking heeft gemaakt. In de drie paragrafen daarna ga ik in op wetgevende ontwikkelingen van na de geschiljaren, 2 te weten de introductie van art. 64 AWR, van de strafbeschikking en van art. 52a AWR. In de laatste paragraaf vat ik mijn commentaar samen. Dat mondt uit in de aanbeveling art. 64 AWR zo te wijzigen dat het zich ook uitstrekt over de boetetermijn. Waarmee deze min of meer overbodige bepaling alsnog zin zou krijgen. 1. Het arrest De zaak betrof een ondernemer die achterliep met zijn administratie en het doen van aangiften. Naar aanleiding van een boekenonderzoek sprak hij met de inspecteur af zijn boekhouding op orde te brengen en alsnog de ontbrekende aangiften in te dienen. Voorts verbond hij zich (bij brief) te zullen afzien van een mogelijk beroep op het verlopen van de aanslagtermijn tot en met het jaar Hiermee voorkwam hij dat de inspecteur, om de termijn te redden, (navorderings)aanslagen naar geschatte bedragen zou opleggen. Omdat die aangiften uitbleven, startte de inspecteur een tweede onderzoek. Als uitvloeisel daarvan legde hij aanslagen in de vennootschapsbelasting op over de jaren , met verhogingen ( ) respectievelijk een vergrijpboete (1998). In beroep hielden die aanslagen stand, maar het hof vernietigde de verhogingen/ vergrijpboete. Weliswaar had de belastingplichtige afstand gedaan van een beroep op de termijn voor het opleggen van

2 Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? nr. 3 mei een (navorderings)aanslag, aldus het hof, maar in de brief was niets te lezen over de boetetermijn. Hiervan kwam de staatssecretaris incidenteel in cassatie. Het geschil tussen partijen betrof dus de uitleg van de gemaakte afspraak. Daar is de Hoge Raad niet aan toegekomen, en wel doordat hij is begonnen en geëindigd met de vraag of het überhaupt mogelijk is afstand te doen van de boetetermijn. Wat de aanslagtermijn betreft was al in 1986 uitgemaakt dat de belastingplichtige daarvan afstand kan doen. 3 Dat de Hoge Raad over de boetetermijn anders beslist, betekent dus dat deze een eigen karakter heeft. In de wet is dat niet met zoveel woorden te lezen. Daarin is doorgaans 4 zelfs niet een afzonderlijke boetetermijn geformuleerd, maar wordt aangesloten bij de aanslagtermijn, namelijk met de regel dat de boetebeschikking gelijktijdig met de aanslag moet worden genomen. 5 Ten aanzien van de jaren voor de invoering van het huidige stelsel (in 1998) is al helemaal impliciet dat een afzonderlijke termijn voor de boete geldt: toen werd de boete niet eens bij afzonderlijke beschikking genomen, maar was zij vormgegeven als verhoging van de belasting. Dat naast de aanslagtermijn een eigen boetetermijn geldt, met een eigen karakter, is uiteraard terug te voeren op het verschil tussen heffing en beboeting. Uit het arrest komt dit niet naar voren. De advocaat-generaal is daar in zijn conclusie evenmin op ingegaan; hij is meteen begonnen bij de vraag of de boetetermijn van openbare orde is. Klaarblijkelijk achten de advocaat-generaal en de Hoge Raad het vanzelfsprekend dat het karakter van de boete bepalend is voor het karakter van de termijn. Dat ligt ook wel erg voor de hand, maar toch is het een stap. 6 De Hoge Raad heeft de vraag naar de aard van de boetetermijn beantwoord aan de hand van een interne rechtsvergelijking. Hij is begonnen met de overweging dat de strafrechter de vervolgingstermijn ambtshalve moet toepassen. Vervolgens constateert hij aan de hand van de parlementaire behandeling van enige stukken wetgeving dat hetzelfde geldt voor de boetetermijn in het algemene bestuursrecht. Het sluitstuk is de overweging dat uit niets valt af te leiden dat de termijn voor het opleggen van fiscale boeten een andere werking zou hebben dan de termijnen in het overige sanctierecht De vergelijking De Hoge Raad is dus tot zijn oordeel gekomen door interne rechtsvergelijking. Tegen die aanpak als zodanig is volgens mij niet iets in te brengen. Ik geloof echter dat een andere uitkomst ook heel goed mogelijk was geweest. De vergelijking kan namelijk op verschillende manieren worden gemaakt: door aan te sluiten bij de aard van de overige publiekrechtelijke sanctietermijnen in abstracto ( van openbare orde of niet? ), dan wel door meer te kijken naar de werking van de respectieve termijnen in concreto. De Hoge Raad heeft voor de eerste benadering gekozen. De kanttekeningen hierna passen bij de tweede. Ik begin ermee dat wanneer ambtshalve aan een regel moet worden getoetst, klaarblijkelijk al daarmee is gegeven dat zij de partijen niet ter beschikking staat. Zo bijvoorbeeld de formulering van rechtsoverweging 5.2.3: de strafrechtelijke verjaringstermijn moet ambtshalve worden toegepast ( ) zodat de rechter de regeling ook behoort toe te passen indien de verdachte afstand heeft gedaan van een beroep daarop (cursivering toegevoegd). Ik geloof niet dat dit de goede volgorde is. Van bepaalde regels mag niet worden afgeweken en dat is waarom de rechter er ambtshalve onderzoek naar moet doen. Het gaat dan om regels waarmee een belang is gemoeid dat uitstijgt boven dat van de partijen, en het is daarom dat daarvan niet kan worden afgeweken. 8 Er zijn echter ook regels waarnaar ambtshalve onderzoek moet worden gedaan, maar waarbij het accent veel meer ligt op de bescherming van de rechten van een der partijen. 9 Als die partij er belang bij heeft afstand van de regel te doen, is het niet rationeel hem de mogelijkheid daartoe te ontzeggen: de regel beantwoordt dan niet meer aan haar strekking. Ik zou daarom menen dat nog niet per se alles ermee is gezegd dat de vergeleken regel ambtshalve moet worden getoetst, maar dat ook zinvol is om in de beoordeling te betrekken waaróm dat zo is; dat wil zeggen welk rechtsbelang in het geding is. Als gezegd gaat de Hoge Raad ervan uit dat de verdachte geen afstand kan doen van de vervolgingstermijn van art. 70 Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr). Deze termijn wordt in de strafrechtelijke literatuur aangeduid als van openbare orde, waarbij dan wordt verwezen naar opmerkingen van de wetgever uit de negentiende eeuw (dat de termijn geacht moet worden te zijn in het belang der maatschappij, respectievelijk dat de tijd op zich zelf in het publieke belang de strafvervolging doet verjaren cursiveringen in het origineel). 10 Behalve dat deze opmerkingen van wel heel lang geleden dateren, blijft vaag om welk algemeen belang het dan wel zou gaan. 11 De belangrijkste overweging is dat ten gevolge van tijdsverloop de behoefte van de samenleving aan bestraffing vermindert. 12 Dat lijkt me echter niet zozeer een publiek belang, als wel de rechtvaardiging om strafbare feiten überhaupt te laten verjaren. 13 En dat is eerst en vooral in het belang van de verdachte, zoals naar voren komt uit art. 72 Sr: Elke daad van vervolging stuit de verjaring, mits die daad de vervolgde bekend of hem betekend zij. Hieruit spreekt dat het er vooral om gaat, dat de verdachte binnen de termijn moet vernemen dat hem nog iets boven het hoofd hangt. Daarmee is voor mij nog niet zo duidelijk wat het voor de vergelijking betekent dat de verjaringstermijn van openbare orde wordt genoemd. Ik heb geen rechtspraak aangetroffen waarin de vraag aan de orde was of de verdachte afstand van de termijn kan doen, en ik neem aan dat die er ook nooit zal komen. Ik kan althans geen situatie verzinnen waarin een verdachte dat zou willen. Daarin verschilt het strafrecht dus van het fiscale sanctierecht:

3 16 nr. 3 mei 2012 Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? een belastingplichtige kan wel degelijk belang hebben bij afstand van de boetetermijn (waarover meer hierna). Een ander aspect waar in conclusie en arrest geen aandacht aan is gegeven, is dat het fiscale boeterecht niet op zichzelf staat. Zo ongeveer alles waarvoor een administratieve boete kan worden opgelegd, wordt tevens met strafrechtelijke vervolging bedreigd, en wel nog gedurende lange jaren na het verstrijken van de boetetermijn. De boetetermijn is doorgaans immers vijf jaar, 14 terwijl de vervolgingstermijn voor fiscale delicten twaalf jaar bedraagt. De aansluiting bij het karakter van de vervolgingstermijn pakt daarmee in concreto nogal wonderlijk uit. Welk partijoverschrijdend belang men ook met de termijn gemoeid acht, uiteindelijk gaat het er hoe dan ook om dat met het verloop van de termijn een streep onder de zaak komt te staan. Met het verstrijken van de boetetermijn is dat echter maar een stippellijn: als aan de criteria van de richtlijnen wordt voldaan, hangt de belastingplichtige veelal nog gedurende jaren vervolging boven het hoofd. Een andere vraag die kan worden gesteld, is of niet betekenis toekomt aan het gegeven dat de vervolgingstermijn kan worden gestuit. 15 In rechtsoverweging heeft de Hoge Raad centraal gesteld of een belastingplichtige afstand kan doen van een beroep op de boetetermijn. Het kan ook anders worden ingestoken. Belastingplichtigen plegen niet spontaan afstand van de termijn te doen, maar pas na door de inspecteur te zijn benaderd. De afspraak die vervolgens daarover tot stand komt, kan worden geduid als een vorm van stuiting. Daarmee wordt de vraag een andere, te weten of de inspecteur de termijn kan stuiten. Als de rechter een impliciet in de wet besloten liggende termijn onderkent de boetetermijn en hij vervolgens ter bepaling van de werking daarvan de vergelijking trekt met een termijn die kan worden gestuit, dan lijkt me dat hij ook de ruimte heeft om een impliciete stuitingsmogelijkheid aan te nemen. Dat lijkt me hoe dan ook onproblematisch, als daaraan de voorwaarde wordt verbonden dat de belastingplichtige akkoord is. 16 Maar ook op dit punt wordt in de conclusie niet ingegaan en zwijgt het arrest. Dan de vergelijking met het algemene bestuursrecht. Die maakt de Hoge Raad aan de hand van opmerkingen in de parlementaire behandeling van diverse brokken bestuurswetgeving. Als eerste noemt hij de memories van toelichting bij de Wet bestuurlijke boete arbeidstijdenwet en de Wet bestuurlijke boete arbeid vreemdelingen. Daarin is opgemerkt dat de rechter ambtshalve moet onderzoeken of de boete is opgelegd binnen de termijn. En voorts: De vervaltermijn is ( ) wat wordt genoemd een fatale termijn. Echter, deze wetten voorzagen erin dat de termijn kon worden gestuit, en wel door de enkele aankondiging van een boete. 17 Dat maakt minder aansprekend uit de vergelijking met deze termijn te herleiden dat de boetetermijn van openbare orde is, om dezelfde reden als hiervoor genoemd. Als immers het bestuursorgaan met een brief kan volstaan om de termijn te stuiten, zal een afspraak daarover niet nietig zijn. Vervolgens wijst de Hoge Raad op de memorie van toelichting bij de Geneesmiddelenwet. Daarin is opgemerkt dat de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen met het verstrijken van de termijn van rechtswege vervalt, zodat de overtreder zich daarop niet hoeft te beroepen. Vergelijkbaar is de opmerking in de memorie van toelichting bij de vierde tranche Awb, waar in het arrest eveneens naar wordt verwezen: In aansluiting bij artikel 70 van het Wetboek van Strafrecht is bepaald dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete door tijdsverloop vervalt. Op dit citaat volgt de uitleg waarom voor deze formulering is gekozen; te weten dat het anders zou kunnen voorkomen dat een overtreder bezwaar moet maken louter om zich op overschrijding van de termijn te kunnen beroepen. Daaruit spreekt dat de opdracht tot ambtshalve toetsing vooral ertoe strekt de overtreder het ongerief van bezwaar te besparen. Voor mij is daarmee niet duidelijk waarom hij geen afstand van die termijn zou kunnen doen, als zijn belang dáárbij groter is. Een en ander overziend meen ik dat de vergelijking ook tot een andere uitkomst had kunnen leiden. Het komt er maar op aan waar men de nadruk legt: op de concrete uitwerking van de respectieve termijnen, dan wel op hoe in het algemeen over het karakter van publiekrechtelijke sanctietermijnen wordt gedacht. 3. Art. 64 AWR Het resultaat waar de benadering van de Hoge Raad toe heeft geleid, is voor de praktijk niet aantrekkelijk. Hierop had ook de advocaat-generaal gewezen: van afspraken zoals in casu ( ) kan niet ontkend worden dat zij hoogst praktisch en redelijk voor beide partijen kunnen zijn. Als de vervaltermijn ter zake van de beboetingsbevoegdheid van openbare orde is, worden dergelijke afspraken bemoeilijkt ( ) Welk praktisch belang de fiscus bij dergelijke afspraken heeft, spreekt voor zich. Dat belang is ook het belang van de belastingplichtige (althans, dat kan het zijn). Hij zal er bijvoorbeeld niet op zitten te wachten dat de inspecteur, gedrongen door de tijdsdruk waaronder hij staat, korte termijnen stelt voor het aanleveren van informatie. Meer algemeen verkleint tijdsdruk voor de inspecteur de ruimte voor overleg in de aanslagregelende fase. En daar is niemand mee geholpen: dat de (navorderings)aanslag in één keer goed is, althans niet wordt vervuild door punten waarover partijen het ook vóór de bezwaarfase al wel eens konden worden, is een gedeeld belang. Hierbij gaat het om doelmatigheidsoverwegingen van de soort waar de wetgever het oog op had bij de introductie van art. 64 AWR, per 1 januari Op grond van deze bepaling kan de inspecteur ter bevordering van een doelmatige

4 Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? nr. 3 mei formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete ( ) afwijken van het overigens bij of krachtens de belastingwet bepaalde, zulks onder de voorwaarde dat de belastingplichtige daarmee instemt. Dit is een wat merkwaardige bepaling, met een wat merkwaardige totstandkomingsgeschiedenis. Zij was voorgesteld als uitvloeisel van de Vinkenslagaffaire, maar gaat over iets wezenlijk anders dan waar die affaire over ging. Namelijk niet over de onmogelijkheid/onwenselijkheid van afspraken waarmee minder wordt geheven dan uit hoofde van de wet is verschuldigd, maar over de manier waarop het tot heffing komt. Hier was de regering echter niet duidelijk over. Dat gaf aanleiding tot het misverstand dat art. 64 AWR de mogelijkheid zou beperken (potentiële) geschillen bij vaststellingsovereenkomst op te lossen, wat de reden was voor de Tweede Kamer om het voorstel in 2006 van de hand te wijzen. De regering heeft het daar niet bij laten zitten. In 2007 heeft zij de bepaling opnieuw voorgesteld, en toen werd zij wél aangenomen. Art. 64 AWR perkt dus niet de mogelijkheid in, over uitvoering van de belastingwet vaststellingsovereenkomsten te sluiten. Maar wat voegt de bepaling eigenlijk toe? Zij bepaalt dat men ter doelmatige formalisering van een belastingschuld bij overeenkomst van de wet mag afwijken, maar dát is niet waartegen de zozeer-in-strijd -jurisprudentie zich richt. 18 In die rechtspraak gaat het eerst en vooral om materiële afwijking van de belastingwet; om de onverbindendheid van overeenkomsten waarmee geobjectiveerd-welbewust voorbij wordt gegaan aan wat de wet bepaalt over wie hoeveel belasting verschuldigd is. Er is niet aan te ontlenen dat een overeenkomst waarbij van de wet wordt afgeweken, louter om een (materieel juist) bedrag op doelmatiger wijze te heffen, onverbindend zou zijn. Integendeel: wat er aan rechtspraak is, wijst er veeleer op dat overeenkomsten met die strekking wel degelijk stand houden. 19 Dat is wellicht anders met de in de parlementaire behandeling genoemde mogelijkheid de aanslag om praktische redenen op te leggen aan een ander dan de belastingplichtige, maar afgezien daarvan lijkt de bepaling niets te doen. Althans, niet wat betreft de heffing. Art. 64 AWR strekt zich evenwel ook uit over de boete: bij de formalisering daarvan is het partijen gegeven van de wet af te wijken. Zou dat ook betekenen, dat zij in onderling overleg de boetetermijn kunnen verlengen? Als dat zo zou zijn, dan is met de invoering van deze bepaling het arrest al achterhaald, zelfs al voor het wijzen ervan. Dat is moeilijk te verenigen met de manier waarop de Hoge Raad zijn oordeel heeft gevormd. Hij heeft onderzocht hoe de wetgever denkt over boetes in het bestuursrecht en heeft zich daarbij mede gebaseerd op opmerkingen in het parlement van na de geschiljaren. 20 Daar hoort dan ook de introductie van art. 64 AWR bij. Dat wil zeggen: die hoort erbij, als in deze bepaling besloten zou liggen dat de boetetermijn niet van openbare orde is. Dan is dat immers een aanwijzing voor het denken van de wetgever over het karakter van de administratieve, althans de fiscale boetetermijn. Dat de wetgever in art. 64 AWR heeft willen neerleggen dat de boetetermijn aan partijen ter beschikking staat, kan niet uit de parlementaire behandeling worden afgeleid. Maar het omgekeerde evenmin. Uit de wetsgeschiedenis is überhaupt niet af te leiden wat de wetgever concreet voor ogen stond met de mogelijkheid om bij de formalisering van de boete van de wet af te wijken: daarin wordt alleen over heffing gesproken en komt de boete niet ter sprake. Evenmin dwingt de tekst ertoe aan te nemen dat art. 64 AWR zou inbreken op het dwingendrechtelijke karakter van de boetetermijn. Het gebruik van de term formalisering wijst eerder op het tegendeel. Formaliseren, dat is: vorm geven aan. 21 De termijn gaat echter niet over de vorm waarin of de manier waarop de boete moet worden opgelegd, maar bepaalt of de inspecteur daartoe (nog) bevoegd is. 22 Wat de boete betreft, gaat art. 64 AWR zo bezien alleen over de manier waarop de bevoegdheid kan worden uitgeoefend (als die bevoegdheid er is); niet over de vraag of verloop van de termijn de bevoegdheid in absolute zin doet vervallen, dan wel of dat mede afhangt van de wens van partijen daaromtrent. Of de Hoge Raad deze of een dergelijke redenering heeft gevolgd, is echter niet na te gaan. Art.64 AWR wordt in het arrest niet genoemd. Dat is toch wel opmerkelijk, aangezien het arrest een uitgebreide opsomming geeft van de aanwijzingen die de Hoge Raad in het algemene bestuursrecht heeft aangetroffen. Mede omdat in de conclusie evenmin iets over art. 64 AWR wordt gezegd, rijst het vermoeden dat de bepaling onder de radar van de Hoge Raad is gebleven. Daarmee zou de afweging niet compleet zijn geweest. Zo duidelijk is namelijk nog niet hoe art. 64 AWR op het punt van de boetetermijn moet worden uitgelegd. Aan de hand van de tekst kan weliswaar worden betoogd dat de bepaling niet raakt aan de vraag naar de bevoegdheid van de inspecteur, maar daar staat tegenover dat het belang bij afspraken over de boetetermijn gelegen is in doelmatigheid van de soort waar het bij art. 64 AWR nu juist om gaat. De uitleg dat op grond van art. 64 AWR van de boetetermijn kan worden afgeweken, lijkt me in ieder geval niet op voorhand uitgesloten. 4. De strafbeschikking De belastingplichtige heeft is er ondertussen nog een ander belang dan alleen doelmatigheid bij, om over de boetetermijn een afspraak te kunnen maken. Dat houdt ermee verband dat in voorkomend geval met het verstrijken van de boetetermijn niet een streep onder de zaak komt te staan, maar nog jaren de mogelijkheid van strafrechtelijke afdoening in de lucht blijft hangen. Dat de zaak in het strafrechtelijke traject terechtkomt, is uiteraard het laatste wat de belastingplichtige wil, en ook om die reden heeft hij er belang bij de inspecteur verlenging van de termijn te gunnen. Zolang

5 18 nr. 3 mei 2012 Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? immers de zaak nog met een administratieve sanctie kan worden afgedaan, komt strafrechtelijke afdoening minder snel in beeld. Dit belang is door de invoering van de strafbeschikking per 1 juli 2011 zwaarder gaan wegen. Tot dat moment ging het alleen om vervolging, waar het vanwege capaciteitsgebrek van het Openbaar Ministerie nog niet zo snel van komt. Door de invoering van de strafbeschikking valt die beperking voor een belangrijk deel weg: bij de veronderstelling dat veel van de opgelegde beschikkingen niet aan de strafrechter ter toetsing worden voorgelegd, wordt een aanzienlijk geringer beslag op de capaciteit van het OM gelegd dan met vervolging. Het OM hoeft zelfs helemaal niet aan zo n beschikking te pas te komen: het bestuur van de Belastingdienst heeft een zelfstandige bevoegdheid deze op te leggen. OM en bestuur zijn daarbij gebonden aan de criteria van de AAFD-richtlijnen (zoals de ATV-richtlijnen inmiddels zijn komen te heten). 23 Voor het gros van de jaarlijks opgelegde vergrijpboetes gaat het met het vergrijp gemoeide nadeel niet uit boven het drempelbedrag ( voor particulieren, voor ondernemingen). Tussen dat nadeelbedrag en de komt men bij één aspect aan een strafbeschikking toe. En dat aspect heeft men vrij snel te pakken: status/voorbeeldfunctie, recidive, de onmogelijkheid van verhaal, combinatie met een niet-fiscaal delict, de medewerking van een adviseur en evenwichtige rechtshandhaving. In deze gevallen kwam het onder de ATV-richtlijnen maar zelden tot vervolging. Strafrechtelijke afdoening is dus aanzienlijk dichterbij gekomen De strafbeschikking maakt ook duidelijk zichtbaar dat om een andere reden minder aansprekend is de boetetermijn van openbare orde te achten; te weten omdat met verloop van die termijn nog niet een streep onder de zaak staat. Gechargeerd gesteld: dat de boetetermijn van openbare orde is, heeft alleen maar als effect dat de bestraffende beschikking niet door de inspecteur, maar door het Bestuur wordt opgelegd. 5. Art. 52a AWR Dan is nog een derde wetgevende ontwikkeling van belang. Met de invoering van de lex Dezentjé-Hamming is een termijnverlening geïntroduceerd, waarmee hetzelfde kan worden bereikt als waarover voorheen afspraken werden gemaakt. Met ingang van 1 januari 2011 geldt de zogenoemde omkering van de bewijslast ter zake van het niet-voldoen aan een verzoek ex art. 47 AWR alleen, als de inspecteur zijn verzoek heeft herhaald in een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 25, lid 3, 27e en 52a, AWR). Het tweede lid van art. 52a AWR bepaalt dat de aanslagtermijn wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de ( ) informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Aangezien de boetetermijn de aanslagtermijn volgt, wordt deze met het nemen van die beschikking vanzelf mee-verlengd. Zit de inspecteur te krap in zijn tijd om tot een weloverwogen aanslag en boete te komen, dan kan hij zichzelf dus een termijnverlenging verschaffen door een verzoek om informatie te doen. De belastingplichtige die doorziet waar zijn belang is gelegen (al dan niet daarin op weg geholpen door de inspecteur), zal niet aan het verzoek voldoen, maar het op een informatiebeschikking laten aankomen. Dit is wellicht een enigszins oneigenlijk gebruik van de bevoegdheid van art. 47 AWR, maar niet meer dan enigszins. Is de situatie dat de inspecteur onvoldoende tijd heeft om tot het opleggen van aanslag (en boete) te komen, dan is dat typisch omdat hij nog niet het overzicht van de feiten heeft of onzeker is over de duiding en om die reden nadere feitelijke input nodig heeft. En al zou het oneigenlijk zijn de informatiebeschikking te gebruiken om verlenging van de termijn te bewerkstelligen, dan nog lijkt me niet goed voorstelbaar dat de belastingplichtige op die grond met succes tegen een vervolgens opgelegde boete zou kunnen opkomen. 6. Het arrest: commentaar De Hoge Raad is tot zijn oordeel gekomen door enerzijds erbij aan te sluiten dat de vervolgingstermijn van openbare orde is, en anderzijds door uit opmerkingen bij diverse stukken algemene-bestuurswetgeving af te leiden dat de wetgever daar wat de administratieve boete betreft niet anders over denkt. Daarbij is hij aan de oppervlakte gebleven. Hij heeft niet (kenbaar) aandacht eraan gegeven dat de ene termijn wel en de andere termijn niet kan worden gestuit, noch dat de vervolgingstermijn zeven jaar langer is dan de boetetermijn. Bij de gedachte dat het recht een eenheid vormt, waarbij aan termijnen van gelijke aard hetzelfde karakter moet worden toegekend, is er ongetwijfeld veel voor te zeggen om niet af te dalen tot detailniveau en het antwoord te laten beïnvloeden door de bijzonderheden van de onderscheiden termijnen. Daar staat tegenover dat bij deze benadering onder het tapijt verdwijnt dat het een reden heeft om een regel van openbare orde te achten. Te weten dat met die regel een algemeen belang mee is gemoeid: dát is waarom zij aan de beschikking van partijen wordt onttrokken. Welk partijoverschrijdend belang er nu eigenlijk mee is gemoeid dat de belastingplichtige niet van de boetetermijn afstand kan doen, komt niet naar voren, en al helemaal niet hoe dat belang zich zou verhouden tot het belang dat partijen erbij hebben om over de termijn een afspraak te maken (waarbij bovendien een vanhen de fiscus een publiek belang behartigt). Uit het arrest is niet op te maken of de Hoge Raad er bewust voor heeft gekozen niet in de vraag te treden welke publieke belangen nu eigenlijk met de onderscheiden termijnen zijn

6 Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis? nr. 3 mei gemoeid, en de bijzonderheden van de afzonderlijke termijnen buiten beschouwing te laten. Het kan natuurlijk zijn dat deze aspecten achter de schermen wel degelijk onder ogen zijn gezien, maar afgaand op de conclusie en de motivering van het arrest is goed denkbaar dat ze niet in het vizier zijn gekomen. Dat geldt eveneens voor de wetgevende ontwikkelingen van na de geschiljaren. Hiermee is enigszins onzeker of die wetswijzigingen de zaak niet anders maken. De invoering van de strafbeschikking heeft het belang van de belastingplichtige bij de mogelijkheid over de boetetermijn afspraken te kunnen maken verzwaard, terwijl daarmee scherp in het licht is komen te staan dat met het verval van de boetetermijn veelal allerminst een einde aan de zaak komt. Dit een en ander is maar gradueel. Meer aarzeling rijst bij de vraag hoe art. 64 AWR moet worden uitgelegd: naar de tekst, dan wel naar de klaarblijkelijke bedoeling van de wetgever om partijen zo veel mogelijk ruimte te geven om tot een doelmatige vaststelling van belastingschuld en boete te komen. Als de bepaling zo moet worden geduid dat die flexibiliteit ook de boetetermijn omvat, zou het arrest al achterhaald zijn voordat de inkt was opgedroogd. Erg aannemelijk is dat natuurlijk niet. Voor de praktijk lijkt het ondertussen niet heel veel uit te maken. Met de invoering van art. 52a AWR is voorzien in een verlengingsmogelijkheid, die in voorkomend geval uitwerkt als stuiting van de termijn. De praktijk zal zich er wel enigermate mee kunnen redden dat in plaats van een afspraak over de termijn, een informatiebeschikking wordt opgelegd. Maar het is natuurlijk wel de vraag of de wereld erop vooruitgaat dat partijen door de hoepel van zo n beschikking moeten springen om te bereiken, wat men tot het arrest met een afspraak regelde. Doelmatiger zou zijn een paar woorden aan art. 64 AWR toe te voegen, teneinde het bereik ervan uit te breiden tot de boetetermijn. * Advocaat te Amsterdam en verbonden aan de UvA. 1 HR 29 april 2011 met conclusie van A-G Wattel, LJN: BN9685, BNB 2011/249. De regel is herhaald in HR 10 juni 2011, BNB 2011/250. Het arrest is besproken door De Bont in zijn noot onder BNB 2011/250, door R.M.P.G. Niessen- Cobben in FED 2012/23, D.N.N. Jansen in NTFR , in de noot van de redactie onder de weergave in V-N 2011/23.6 en door W.E. Nent en C.P.M. van der Woude, Aanslag te laat: boete van tafel!, WFR 6924 (2011), p Deze aanduiding is eigenlijk niet juist. Het relevante moment is dat waarop inspecteur en belanghebbende een afspraak hadden gemaakt over verlening van de termijn voor het opleggen van de (navorderings)aanslagen over de geschiljaren. Ter vermijding van deze mondvol houd ik het, ook in de rest van dit stuk, op geschiljaren. 3 In HR 2 juli 1986, BNB 1986/291 was uitgemaakt dat de rechter niet ambtshalve mag treden in de vraag of de aanslagtermijn is overschreden. Daar is toen al uit afgeleid dat de belastingplichtige afstand van de termijn kan doen, en dat is bevestigd in HR 22 april 1998, BNB 1998/214. Daar brengt het onderhavige arrest geen verandering in, zoals door de Hoge Raad geëxpliciteerd in r.o In de AWR is alleen een ( eigen ) termijn gesteld voor de verzuimboetes van art. 67b, 67c (voor zover het gaat om het verzuim tijdig te betalen), 67ca en 67f (voor zover opgelegd voor opzettelijk niet tijdig betalen). 5 Art. 67d, lid 1, 67e, lid 1, en 67f, lid 3, AWR. De regel van gelijktijdigheid geldt niet als het vergrijp eerst gedurende het halfjaar voor het einde van de aanslagtermijn wordt geconstateerd. Mits aan bepaalde verdere voorwaarden wordt voldaan, verlengt dat de termijn voor het opleggen van de boete tot zes maanden na het einde van de aanslagtermijn: art. 67e, lid 3, AWR. 6 Zo ook De Bont, die in zijn noot na een overzicht van de ontwikkeling ter zake het arrest benoemt als markering van de werkelijke verzelfstandiging van de boete ten opzichte van de heffing. 7 De Hoge Raad heeft zich beperkt tot het publiekrecht (anders dan de A-G, die ook het civiele recht in de vergelijking heeft betrokken). Mij spreekt dat aan. Als vanwege het eigen karakter van de boete wordt uitgegaan van een afzonderlijke boetetermijn, komt het voor de aard van die termijn aan op vergelijking met termijnen die aan bestraffende sancties zijnverbonden, en zulke termijnen kent het civiele recht niet. Om vergelijkbare reden voel ik ook minder voor de opmerking van De Bont dat de beslissing op een cruciaal punt apodictisch zou zijn, en wel omdat onduidelijk is met welke reden de Hoge Raad eenheid van het publieke boeterecht verkiest boven eenheid binnen het belastingrecht. Met dat laatste doelt hij op een eenduidige uitleg van het bepaalde in art. 11 en 16 AWR voor zowel de heffing als de boete. Me dunkt dat als vanwege het verschil in karakter tussen heffing en boete een aparte boetetermijn wordt ingelezen, men er niet meer aan kan toekomen om voor het karakter van de boetetermijn terug te keren naar wat voor de aanslagtermijn geldt. Het is immers nu juist omdat ze zo anders zijn, dat de termijnen van elkaar te onderscheiden zijn. 8 Zo is het (althans, was het tot nu) met alle regels die in het belastingrecht van openbare orde worden genoemd. Zie voor een overzicht A. Beukers-van Dooren en M. Jansen, Openbare orde en ambtshalve toetsing in het fiscale (proces)recht, TFB 2009, nr. 7, p Als voorbeeld noem ik HR 29 november 2002, NJ 2004, 172. In dit arrest heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat als laat in de procedure nog stukken worden ingebracht, de rechter ambtshalve dient te onderzoeken of dat gezien de omvang en aard van de stukken in strijd komt met het beginsel van hoor en wederhoor. Dat in Nederland recht wordt gesproken met inachtneming van dit beginsel treft uiteraard het algemeen belang, maar in concreto gaat het om het belang van de wederpartij. Dat spreekt wel daaruit dat als die wederpartij geen moeite met de te late inbreng heeft, dat zonder consequenties blijft. 10 Het eerste citaat is afkomstig uit de parlementaire behandeling van het Wetboek van Strafvordering van 1838; het tweede citaat uit die van het Wetboek van Strafrecht van Zie A.J.A. van Dorst, De verjaring van het recht tot stafvordering (diss.) 1985, p , waar ook de A-G in zijn conclusie naar verwijst. 11 Bij de totstandkoming van het Wetboek van Strafvordering van 1838 werden als dragende overwegingen genoemd dat vervolgingen ( ) na verloop van zekeren tijd doorgaans zonder doel [zijn]; men kan niet meer goede en deugdelijke, genoegzaam zekere bewijzen bekomen; de rust in de familiën wordt gestoord, ( ) en de toepassing der straf mist grootendeels haar nut en doel. Bij de totstandkoming van het Wetboek van Strafrecht van 1881 is hier de overweging aan toegevoegd dat de dader vaak al genoegzaam is gestraft, doordat hij lange tijd heeft moeten leven met een door wroeging bedrukt gemoed. Zie Van Dorst, al aangehaald, p G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, Kluwer, Deventer, 2011, blz Dat was ten tijde dat de discussie werd gevoerd allerminst vanzelfsprekend. In de negentiende eeuw werd, met name op religieuze gronden, verdedigd dat strafbare feiten niet behoren te verjaren. Die gedachte is wat betreft zeer ernstige delicten aan het begin van de 21 e eeuw opnieuw actueel geworden, zij het op andere gronden. Zie het recent ingevoerde art. 70, lid 2, Sr,waarin is bepaald dat delicten die met levenslange gevangenisstraf worden bedreigd niet verjaren. 14 Vermeerderd met het verleende uitstel voor het doen van aangifte; in buitenlandsituaties geldt de verlengde termijn, begrensd door de gehoudenheid van voortvarend optreden, van maximaal twaalf jaar (plus, uiteraard, het verleende uitstel). 15 De vraag wordt ook gesteld door De Bont in zijn noot onder BNB 2011/ Nu kan men redeneren dat de wet met art. 67e, lid 3, AWR al in stuiting voorziet, en dat deze voorziening geacht moet worden uitputtend te zijn. Ik zou menen dat men dan aan die bepaling een betekenis toekent, die daar door de wetgever niet in is gelegd. 17 Art. 10:9, lid 2, Wet bestuurlijke boete Arbeidstijdenwet, resp. art. 19f, lid 2, Wet bestuurlijke boete arbeid vreemdelingen: De beslissing om een boete op te leggen stuit de in het eerste lid bedoelde termijn. 18 HR 3 juni 1981, BNB 1981/230, het darmslijmerij-arrest en de rechtspraak die daarop volgt: een partij is niet aan een vaststellingsovereenkomst gebonden als deze zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat haar wederpartij niet op nakoming mag rekenen. 19 Vgl. bijv. HR 9 december 2005, BNB 2006/ Geschiljaren : eigenlijk het moment waarop de inspecteur en de belanghebbende hun afspraak hadden gemaakt; zie voetnoot 2. De meer recente opmerkingen in het parlement die de Hoge Raad in de overweging heeft betrokken, dateren van de vergaderjaren 2002/2003, 2003/2004 en 2006/ Van Dale. 22 Gaat het om de heffing, dan wordt met de term formaliseren gedoeld op het omvormen van de materiële, rechtstreeks uit de belastingwet voortvloeiende schuld in een afdwingbare. Dat is niet de betekenis als men van een boete spreekt. Die vloeit immers niet rechtstreeks uit de wet voort, maar ontstaat pas als het bestuursorgaan gebruik maakt van zijn wettelijke bevoegdheid tot het opleggen ervan. Hier ligt naar mijn idee de verklaring dat hoewel ook de aanslagtermijn als bevoegdheidsverval is geformuleerd, daarvan wel afstand kan worden gedaan. De bevoegdheid vorm te geven aan een schuld die er al is (en ook na verval van die termijn blijft voortbestaan, als natuurlijke verbintenis), is van een andere orde dan de bevoegdheid een schuld in het leven te roepen. 23 Richtlijnen voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, kennisgeving van 24 juni 2011, Stcrt