Kapitaalverkeer binnen het Koninkrijk: de LGO een derde land?

Transcriptie

1 Kapitaalverkeer binnen het Koninkrijk: de LGO een derde land? Renée Engelkes april 2012

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Vrijheid van kapitaalverkeer: verhouding LGO-besluit en de Verdragen De EU-status van een LGO ten opzichte van een lidstaat Wanneer is sprake van een interne situatie? Vormen kapitaalbewegingen tussen landen binnen het Koninkrijk een interne situatie? Samenvatting Literatuurlijst

3 1. Inleiding De aanleiding voor deze verhandeling vormen de twee arresten van de Hoge Raad van 23 december (hierna: "23-decemberarresten"). In deze arresten ging het over een dividenduitkering gedaan door een in Nederland gevestigde vennootschap aan haar in Curaçao gevestigde en naar Antilliaans recht opgerichte moedervennootschap die een meerderheidsbelang hield in de dochter. Op deze dividenduitkering is Nederlandse dividendbelasting verschuldigd van 8,3%, welke door de dochter is ingehouden en afgedragen 2. Voor toepassing van het Europese recht is het (voormalige) land de Nederlandse Antillen een zogenoemde LGO. Een LGO is een land of een gebied overzee dat een speciale relatie heeft met een lidstaat van de Europese Unie, maar daar zelf geen deel van uitmaakt. De Nederlandse Antillen 3 was een LGO van het Koninkrijk der Nederlanden, dat zelf een lidstaat vormt van de Europese Unie. Tussen de lidstaten van de Europese Unie geldt o.a. de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 4 (hierna: VWEU). Deze bepaling verbiedt in beginsel alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen. Door de belanghebbenden in de 23-decemberarresten was beargumenteerd dat de LGO (de Nederlandse Antillen) voor de toepassing van artikel 63 VWEU als derde land heeft te gelden en dat aldus de inhouding van Nederlandse dividendbelasting op een dividenduitkering van Nederland naar de Nederlandse Antillen in strijd was met de vrijheid van kapitaalverkeer: in een vergelijkbare binnenlandse situatie zou geen dividendbelasting verschuldigd zijn, er is dus sprake van een ongeoorloofde belemmering. De Hoge Raad heeft in deze zaken prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). Een van de vragen was of de eigen LGO aangemerkt kan worden als een derde land voor de toepassing van artikel 63 VWEU. Als het HvJ hier positief op zou antwoorden, zou dit betekenen dat kapitaalverkeer (lees: de uitkering van dividend) tussen de lidstaat (i.c. Nederland) en de eigen LGO (i.c. de Nederlandse Antillen), getoetst zou moeten worden aan de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU. In april 2010, ruim een jaar voor de 23-decemberarresten, had de Hoge Raad in een nagenoeg identieke situatie 5 zonder prejudiciële vragen te stellen geoordeeld dat in de relatie tussen een LGO en de eigen lidstaat de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 1 LJN: BT 1530, Hoge Raad, 11/00453 en BT 1528, Hoge Raad, 11/ Op grond van artikel 11, derde lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) is het nationale tarief van 15% teruggebracht tot 8,3%. In de BRK is tevens bepaald dat deze dividendbelasting door de Nederlandse overheid dient te worden overgemaakt naar de Nederlandse Antillen. 3 Bij de staatkundige hervorming binnen het Koninkrijk der Nederlanden van 10 oktober 2010 is het land de Nederlandse Antillen opgehouden te bestaan; vanaf die datum zijn de eilandgebieden Curaçao en Sint Maarten elk een land binnen het Koninkrijk, zij hebben de status aparte (net zoals Aruba dat al vanaf 1986 heeft); de overige drie eilandgebieden Bonaire, Sint Eustatius en Saba ( Caribisch Nederland ) zijn onderdeel geworden van het land Nederland en hebben een status vergelijkbaar met een Nederlandse gemeente; zowel Curaçao, Sint Maarten als Caribisch Nederland hebben de status van LGO. 4 Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957, 91, laatstelijk gewijzigd 29 oktober 2010, PbEU 2010, L LJN: BK6053, Hoge Raad, 08/04160: hier ging het ook over ingehouden belasting op dividenden die vanuit een Nederlandse dochter naar een Antilliaanse moeder werden overgemaakt. 2

4 VWEU niet van toepassing was. Kort gezegd kwam het oordeel van de Hoge Raad erop neer dat wegens de rangorde van de verkeersvrijheden 6 (de vrijheid van vestiging 7 had naar het oordeel van de Hoge Raad in die situatie voorrang op de vrijheid van kapitaalverkeer), in de desbetreffende situatie niet kon worden toegekomen aan toetsing van de vrijheid van kapitaalverkeer 8. De visie van A-G Wattel in die zaak was overigens een geheel andere. De A-G was van mening dat bij de dividenduitkering van Nederland naar de Nederlandse Antillen sprake was van een situatie binnen het Koninkrijk der Nederlanden en dat aldus sprake was van een zogenoemde zuiver interne situatie waarop de EU-verdragsvrijheden niet van toepassing zijn aangezien er geen grensoverschrijdende situatie is. In de recente zaak Prunus 9 heeft het HvJ beslist dat in de relatie LGO met een andere lidstaat (dus niet de eigen lidstaat), de LGO aangemerkt diende te worden als derde land voor de toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU. Dit is een van de redenen dat de Hoge Raad in 2011 kennelijk is gaan twijfelen aan haar hierboven genoemde oordeel van april 2010 en een prejudiciële vraag heeft gesteld over de verhouding LGO en de (eigen) lidstaat met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal 10. In de tweede paragraaf wordt besproken welke EU-rechtelijke bepalingen ten aanzien van het vrije verkeer van kapitaal in de relatie tussen een LGO en een lidstaat van toepassing zijn. Aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ wordt vervolgens in de derde paragraaf besproken hoe de EU-rechtelijke status van een LGO ten opzichte van een (eigen) lidstaat dient worden aangemerkt. In de vierde paragraaf komt aan de orde wanneer tussen een LGO en de eigen lidstaat sprake is van een zuiver interne situatie, door middel van een bespreking van enkele uitspraken van het HvJ. Ten slotte wordt in de vijfde paragraaf een poging gedaan om een antwoord te krijgen op de vraag of een dividenduitkering van Nederland naar de Nederlandse Antillen (een LGO) een verboden belemmering oplevert op basis van het EU-recht. 2. Vrijheid van kapitaalverkeer: verhouding LGO-besluit en de Verdragen Vier lidstaten van de Europese Unie hebben overzeese landen en gebieden (LGO s) buiten Europa die onderdeel uitmaken van die lidstaat. De vier lidstaten met LGO s zijn: het Koninkrijk Denemarken, de Franse Republiek, het Koninkrijk der Nederlanden 11 en het 6 In deze verhandeling komt het leerstuk van de eventuele rangorde tussen de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer niet aan de orde. Over deze rangorde heeft het hoogste rechtscollege van het Verenigd Koninkrijk in de zaak Test Claimants in the FII Group Litigation, C- 35/11 een prejudiciële vraag gesteld welke naar verwachting dit najaar (2012) zal worden beantwoord. 7 De vrijheid van vestiging had in de optiek van de Hoge Raad voorrang boven de vrijheid van kapitaal, aangezien sprake was van een meerderheidsdeelneming waarbij de moeder de mogelijkheid had om een beslissende invloed uit te oefenen op de activiteiten van de dochter, hiervoor wordt verwezen naar rechtsoverweging 4.3 van het genoemde arrest. 8 In rechtsoverweging 4.1 van dat arrest overweegt de Hoge Raad dat een beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 47 van het LGO-besluit niet kan slagen, aangezien een dividenduitkering niet aangemerkt kan worden als een transactie als bedoeld in dat artikel, meer hierover in paragraaf 2. 9 HvJ 5 mei 2011, C-384/09; deze zaak komt uitgebreid aan de orde in paragraaf Zie hiervoor rechtsoverweging van het arrest LJN: BT1528, Hoge Raad, 11/ Het Koninkrijk der Nederlanden heeft de volgende LGO s: Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Caribisch Nederland (dit zijn de eilanden Bonaire, Sint Eustatius en Saba). 3

5 Verenigd Koninkrijk. In deze paragraaf wordt besproken welke EU-rechtelijke bepalingen met betrekking tot het kapitaalverkeer voor een LGO in relatie met een lidstaat van toepassing zijn, mede in het licht van het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen. In artikel 52 VEU 12 is het toepassingsgebied van de Verdragen 13 voor de aangesloten lidstaten vastgelegd. In het eerste lid is bepaald dat de Verdragen van toepassing zijn op de 27 - aldaar men name genoemde - lidstaten. In het tweede lid van artikel 52 VEU wordt verwezen naar artikel 355 VWEU 14, waarin het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen is omschreven. In artikel 355, derde lid, VWEU is als hoofdregel weergegeven dat de Verdragen slechts van toepassing zijn met betrekking tot het Europese deel van de 27 lidstaten (de Europese Unie ): De bepalingen van de Verdragen zijn van toepassing op de Europese grondgebieden welker buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd. Het HvJ heeft expliciet uitgemaakt dat in de verhouding tussen een lidstaat en een LGO de Verdragen niet van toepassing zijn, tenzij dit uitdrukkelijk is bepaald 15. In de eerste volzin van het tweede lid van artikel 355 VWEU is bepaald dat er in een zogenoemde bijzondere associatieregeling bepaalde beginselen zijn overeengekomen om de verhouding tussen de Unie en de LGO te regelen: De landen en gebieden overzee waarvan de lijst als bijlage II 16 is gehecht, vormen het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel [van het VWEU]. In het vierde deel van het VWEU (de artikelen 198 tot en met 204 VWEU) zijn de hoofdlijnen van de associatie tussen de Unie en de LGO s omschreven. In de laatste volzin van artikel 198 VWEU is vastgelegd dat: [ ] de associatie in de eerste plaats de mogelijkheid [moet] scheppen de belangen en de voorspoed van de inwoners van die landen en gebieden te bevorderen, teneinde hen te brengen tot de economische, sociale en culturele ontwikkeling welke zij verwachten. In artikel 203 VWEU is bepaald dat de associatiebeginselen tussen de Europese Unie en de LGO s worden vastgelegd in een besluit van de Raad van de Europese Unie Het verdrag betreffende de Europese Unie (Verdrag van 7 februari 1992, Trb. 1992, 74 (Rectificatie Trb. 1997, 74), laatstelijk gewijzigd 30 maart 2009, PbEU 2010, L 10). 13 Met de Verdragen wordt bedoeld het VEU en het VWEU; zie hiervoor ook de drie laatste volzinnen van artikel 1 VEU: De [Europese] Unie is gegrond op dit Verdrag en op het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna de Verdragen te noemen). Deze twee Verdragen hebben dezelfde juridische waarde. De Unie treedt in de plaats van de Europese Gemeenschap, waarvan zij de opvolgster is". 14 Het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957, 91, laatstelijk gewijzigd 29 oktober 2010, PbEU 2010 L 325). 15 Dit is expliciet zo door het HvJ overwogen in de zaak Leplat, C-260/90 en de zaak Van der Kooy, C ; in paragraaf 3 wordt dit nader besproken. 16 In bijlage II wordt eerst het (voormalige) land de Nederlandse Antillen genoemd als LGO, vervolgens worden de vijf eilanden hiervan opgesomd: Bonaire, Curaçao, Saba, Sint Eustatius en Sint Maarten. 17 De Europese Raad bestaat uit de regeringsleiders van de 27 lidstaten van de Unie, tezamen met een voorzitter en de voorzitter van de Europese Commissie. 4

6 Op dit moment is het zogenoemde Zevende LGO-besluit 18 van toepassing, dat naar verwachting per 1 januari 2014 vervangen zal worden door het Achtste LGO-besluit 19. De 23-decemberarresten handelden over kapitaalverkeer tussen een lidstaat (Nederland) en de eigen LGO (de Nederlandse Antillen 20 ). Het lijkt logisch om voor het antwoord op de vraag wanneer sprake is van verboden beperkingen voor kapitaalbewegingen tussen een lidstaat en een LGO te rade te gaan bij het LGO-besluit 21. In het huidige (Zevende) LGO-besluit is voor het eerst een bepaling ten aanzien van de vrijheid van kapitaalverkeer opgenomen 22. In artikel 47 (Lopende betalingen en kapitaalverkeer), eerste lid, onderdeel b, LGO-besluit is het volgende bepaald: b) [ ] de lidstaten en de autoriteiten van de LGO [leggen] wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten. In artikel 63, eerste lid, VWEU, is het verbod op een beperking van vrijheid van kapitaalverkeer als volgt omschreven: 1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. Onmiddellijk valt op dat artikel 63(1) VWEU ruimer is verwoord dan artikel 47(1)(b) LGObesluit. In artikel 63 VWEU is bepaald dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer verboden zijn, ook in de verhouding tussen een lidstaat en een derde land. Daarentegen is in artikel 47(1)(b) LGO-besluit bepaald dat sprake is van een verboden beperking bij het kapitaalverkeer betreffende (i) transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans en (ii) directe investeringen in vennootschappen. Vervolgens is bepaald dat er geen beperkingen mogen zijn bij liquidatie of repatriëring van deze investeringen. De vraag komt nu op welke van beide bepalingen nu zou moeten gelden voor een LGO in zijn verhouding met een lidstaat, die van het VWEU of van het LGO-besluit. Het in de inleiding reeds genoemde arrest van april betrof - evenals in de 23- decemberarresten - Nederlandse bronbelasting op dividenden die vanuit een Nederlandse dochter naar een Antilliaanse moeder werden overgemaakt. De Hoge Raad besliste in april 2010 dat een beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 47 LGO-besluit niet kon 18 Besluit van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Economische Gemeenschap, Besluit 2001/822/EG; dit betreft zogenoemde secundaire wetgeving binnen de EU. 19 In 2008 is een Groenboek (SEC(2008) 2067/COM/2008/0383) hierover verschenen, waarin de toekomstige betrekkingen tussen de EU en de landen en gebieden overzee zijn verkend. 20 Zoals hierboven al genoemd is per 10 oktober 2010 het land de Nederlandse Antillen opgehouden te bestaan. Vanaf die datum zijn de nieuwe landen Curaçao en Sint Maarten elk een land binnen het Koninkrijk met de LGO status. 21 Veronderstellenderwijs wordt er in deze paragraaf vanuit gegaan dat in de verhouding van lidstaat tot de eigen LGO geen sprake is van een interne situatie; in een interne situatie zouden de EU-regels namelijk geen toepassing vinden. Dit onderwerp komt in de paragrafen 4 en 5 aan de orde. 22 Het Zesde LGO-besluit bevatte uitsluitend een bepaling betreffende het kapitaalverkeer op het gebied van deviezentransacties en heeft dus een aanzienlijk beperkter bereik dan artikel 47 van het Zevende LGO-besluit. 23 LJN: BK6053, Hoge Raad, 08/04160, rechtsoverweging

7 slagen, aangezien een dividenduitkering niet aangemerkt kon worden als een transactie zoals bedoeld in dat artikel: "Het uitkeren van dividend is als zodanig geen transactie als bedoeld in artikel 47 van het LGO-besluit." In de visie van de Hoge Raad is een dividenduitkering kennelijk een uitkering betreffende de lopende rekening van de betalingsbalans, waarop dan kennelijk de beperking van het vrije kapitaalverkeer in het LGO-besluit niet van toepassing zou zijn 24. Op de vraag of het LGO-besluit van toepassing zou zijn in de verhouding tussen een lidstaat en de eigen LGO is de Hoge Raad in het arrest van april 2010 vervolgens niet meer toegekomen. Na recent gewezen zaak Prunus 25 (mei 2011) is meer duidelijkheid over de verhouding tussen een LGO en een lidstaat bij toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer. Het HvJ heeft daar beslist dat een LGO - voor toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer gelijk behandeld moet worden als een derde land, wat betekent dat artikel 63 VWEU van toepassing is: 31. Bijgevolg genieten de LGO als derde staten de in artikel 63 VWEU voorziene vrijmaking van het kapitaalverkeer. Het verschil in bewoordingen tussen het VWEU en het LGO-besluit betreffende de vrijheid van kapitaalverkeer lijkt na de zaak Prunus daarom op het eerste gezicht niet meer van belang. In die zaak is de nadruk gelegd op toepassing van artikel 63 VWEU en is artikel 47 van het Zevende LGO-besluit (wat wel degelijk een verbod voor de lidstaat en de LGO op een beperking van het kapitaalsverkeer bevat) min of meer ter zijde is geschoven. Het HvJ heeft in de zaak Prunus met betrekking tot het Zevende LGO-besluit slechts het volgende overwogen: 32. Deze uitlegging [dat voor de LGO als derde landen de vrijheid van kapitaal van artikel 63 VWEU van toepassing is] vindt steun in de bepalingen van het Zevende LGO-besluit, ( ) Artikel 47, lid 2, van dit besluit bepaalt immers dat artikel 64 VWEU naar analogie van toepassing is op de LGO 26. Zoals gezegd heeft het HvJ in de zaak Prunus voor de toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer in relatie tussen een LGO (als derde land) en een lidstaat artikel 63 VWEU expliciet van toepassing verklaard. Het is mij echter niet duidelijk waarom het HvJ hier heeft aangeknoopt bij artikel 63 VWEU en niet bij artikel 47 van het Zevende LGO-besluit. Een reden zou kunnen zijn dat het HvJ zich in de zaak Prunus slechts heeft gefocust op het Zesde LGO-besluit, dat geen verbod op beperking van het kapitaalverkeer bevatte. Dit besluit was van toepassing tot en met 1 december Aangezien de voorgelegde zaak vermoedelijk handelde over de aanslagjaren 1998 tot en met 2002, oftewel de belastingjaren 1997 tot en met 2001, zou je kunnen stellen dat om die reden het HvJ zich slechts heeft uitgesproken ten aanzien van het Zesde LGO-besluit, en het Zevende LGObesluit effectief niet in aanmerking heeft genomen bij zijn beslissing. Met de woorden die afkomstig zijn uit de hierboven weergegeven r.o. 32: ( ) vindt steun in de bepalingen 24 Deze problematiek wordt uitgebreid besproken door W.W. Geursen in zijn aantekening bij het arrest van april 2010 (LJN: BK6053, Hoge Raad, 08/04160); FED 2010/76: Geen inhoudingsvrijstelling op dividenduitkering aan vennootschap gevestigd in de Nederlandse Antillen. Geen strijd met het Europese recht, paragrafen 2 en 3; Geursen is het niet eens met het oordeel van de Hoge Raad dat dividend in de verhouding LGO en lidstaat niet onder de toepassing van artikel 47 LGO-besluit kan vallen: ik vermag niet in te zien waarom dividenden niet zouden vallen onder de term repatriëring van alle (uit de investering) voortvloeiende opbrengsten. ; vervolgens verwijst hij naar de nomenclatuur van de bijlage bij de (vervallen) richtlijn 88/361, waaruit hij afleidt dat een dividend wel degelijk is aan te merken als een transactie op de kapitaalrekening van de betalingsbalans. 25 HvJ 5 mei 2011, C-384/09; in het slot van de volgende paragraaf wordt dit arrest uitgebreid besproken. 26 In artikel 64 VWEU zijn toegelaten beperkingen op het kapitaalverkeer met derde landen vastgelegd. 6

8 van het Zevende LGO-besluit( ) zou dan bedoeld zijn dat het HvJ in de desbetreffende zaak zich niet heeft uitgelaten over de werking van het Zevende LGO-besluit, maar slechts over de werking van het Zesde LGO-besluit, maar de tekst van artikel 47 van het (nieuwe) Zevende LGO-Besluit wel als zijdelings argument heeft meegenomen. 3. De EU-status van een LGO ten opzichte van een lidstaat In deze paragraaf wordt behandeld hoe een LGO aangemerkt dient te worden in de verhouding tot een lidstaat (of de eigen lidstaat): als een derde land, als onderdeel van de lidstaat (waarbij dan voor de LGO bepaalde EU-regels niet van toepassing zijn) of misschien als een entiteit sui generis? Uit de literatuur komt naar voren dat dit onderwerp vaak aangemerkt wordt als ietwat schimmig. Wattel 27 zegt hierover: De LGO zijn landen met een bijzondere status: ze zijn immers geassocieerd met de EG, maar ze zijn in bepaald opzicht toch derde landen. Dit heeft het HvJ EG beslist in een Arubaanse zaak Emesa Sugar free zone N.V. uit Kavelaars 28 is van mening dat: Tot op heden het evenwel onduidelijk is wat onder derde landen dient te worden verstaan. Noch het primaire, noch het secundaire EU-recht brengt daarin enige duidelijkheid en ook het HvJ EG komt niet tot een eenduidig oordeel. ( ) Het verdient aanbeveling op EU-niveau tot een duidelijker en eenduidige aanduiding van derde landen te komen( ). Geursen 29 heeft hierover geschreven: Overigens is het antwoord op de vraag of er al dan niet een interne situatie is, niet eenvoudig te geven, omdat de LGO ook nog als derde landen kunnen worden beschouwd. ( ) Wat daar ook van zij, bovenstaande citaten geven geen eenduidig beeld van de status van LGO. Smit en Kiekebeld 30 omschrijven het als volgt: Nevertheless, the ECJ appears to be reluctant to explicitly define the concept of third countries. The example of the OCTs shows that these territories are sometimes treated by the ECJ on an equal footing with real third countries, but are not explicitly characterized as such. The concept of third countries in relation to the OCTs is therefore not fully clear. This is strengthened by the fact that in the reasoning of the Overseas Association Decision as well, the Netherlands Antilles are explicitly mentioned as not being third countries. In de jurisprudentie van het HvJ is enkele malen aan de orde gekomen hoe een LGO aangemerkt diende te worden. Hieruit blijkt dat de kwalificatie door het HvJ van een LGO niet altijd dezelfde is, maar afhankelijk is van de omstandigheden van het betreffende geval. In de meeste gevallen betrof het een LGO in een situatie ten opzichte van de eigen lidstaat. In de zaak Dutch Antillian Dairy Industry 31 die in 1999 is gewezen, ging het om een partij boter van ongeveer kg die door Dutch Antillian Dairy Industry werd ingevoerd in Nederland en afkomstig was uit de Nederlandse Antillen. Het toenmalige land de Nederlandse Antillen was een LGO van de lidstaat het Koninkrijk der Nederlanden. De 27 Het artikel Het EG-kapitaalverkeer, derde landen en de Antillen en Aruba, Prof. mr. P.J. Wattel, uit de bundel Fiscale actualiteiten in het Koninkrijk onder eindredactie van Prof. mr. K.L.H. van Mens, SDU Fiscale en Financiële Uitgevers. 28 Het buitenland van de Europese Unie, WFR 2007/919, Prof. dr. P. Kavelaars. 29 Paragraaf 5 van de aantekening onder arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, FED 2010/ EC Free Movement of Capital, Corporate Income Taxation and Third Countries: Four Selected Issues, bl. 84, Foundation for European Fiscal Studies Erasmus University Rotterdam, Kluwer, Daniel S. Smit en Ben J. Kiekebeld. 31 HvJ 21 september 1999, C-106/97. 7

9 vraag was of de invoer van deze boter in Nederland kon worden geweigerd wegens toepassing van een EU-richtlijn 32 die betrekking had op gezondheidsvoorschriften van onder meer melkproducten. De richtlijn bepaalde dat zuivelproducten uit derde landen slechts mochten worden ingevoerd als ze afkomstig waren uit een derde land dat voorkomt op een nader vastgestelde lijst 33. De Nederlandse Antillen kwam niet voor op deze lijst. Het HvJ heeft beslist dat het begrip invoer uit derde landen aldus moet worden verstaan dat het ziet op elk binnen het grondgebied van de Unie brengen van dergelijke producten 34. En het HvJ vervolgt met: 37.Dienaangaande zij erop gewezen, dat invoer in de Gemeenschap niet alleen kan plaatsvinden vanuit derde landen in eigenlijke zin, maar ook vanuit landen die met de Gemeenschap geassocieerd zijn. Ook al wordt een product in de Gemeenschap ingevoerd vanuit een LGO, dat ingevolge de artikelen 227, lid 3, en 131 tot en met 136 van het Verdrag [RE: nu de artikelen 355, lid 3 en 198 tot en met 204 VWEU], alsmede het LGObesluit door een bijzondere regeling met de Gemeenschap geassocieerd is, het blijft invoer. Hier heeft het HvJ beslist dat een LGO geen derde land is, maar in deze situatie wel behandeld dient te worden als een derde land. In de zaak Emesa Sugar (Free Zone) NV, die in 2000 is gewezen, handelde het om een suikerfabriek ( Emesa ) op Aruba. Aruba is een LGO van de lidstaat het Koninkrijk der Nederlanden. De suiker werd door Emesa aangekocht bij suikerraffinaderijen op Trinidad en Tobago en werd door Emesa bewerkt (gereinigd, gemalen, verpakt), waarna de suiker als eindproduct werd beschouwd. Emesa heeft bewerkte suiker ingevoerd in Nederland, waarbij door Nederland invoerrechten werden geheven 35. Het HvJ heeft over de kwalificatie van de LGO in deze zaak het volgende gezegd 36 : De LGO zijn dus wel geassocieerde landen en gebieden met bijzondere banden met de Gemeenschap, doch zij maken geen deel uit van de Gemeenschap en verkeren tegenover haar in dezelfde situatie als derde landen ( ). Net zoals in de zaak Dutch Antillian Dairy Industry werd ook in deze zaak de LGO door het HvJ behandeld alsof het een derde land was. In de zaak Van der Kooy 37, welke werd gewezen in 1999, ging het om een cruiseschip dat kennelijk 38 vanuit de Nederlandse Antillen werd ingevoerd in de Europese Unie. Van der 32 Het ging over de geldigheid en toepassing van richtlijn 92/46/EEG tot vaststelling van gezondheidsvoorschiften voor de productie en het in de handel brengen van onder meer producten op basis van melk en de beschikking 94/70/EG tot vaststelling van een voorlopige lijst van derde landen waaruit de lidstaten de invoer van producten op basis van melk toestaan. 33 Deze lijst was bepaald in de beschikking 94/70/EG. 34 Een parafrasering van rechtsoverweging 36 van het HvJ in C-106/ In het toen geldende LGO-besluit (besluit 97/803) was geregeld dat een slechts vrijstelling van invoer vanuit een LGO naar de EU was toegestaan tot een jaarlijkse hoeveelheid suiker van 3000 ton. Deze beperking op vrije invoer had te maken met het feit dat de communautaire markt kampte met een overschot aan (biet)suiker. Zie hiervoor de tiende overweging in de preambule bij het (huidige) 7 e LGO-besluit: Wat suiker betreft, is het echter zo dat de uitvoer van de LGO op basis van suiker uit de ACS-staten [RE: ACS-staten zijn landen in Afrika, het Caribisch gebied en de Stille Oceaan] of de Gemeenschap zich zodanig heeft ontwikkeld dat de communautaire markt met een overschot te kampen heeft, wat ertoe heeft geleid dat de quota van de communautaire producenten verder moesten worden verlaagd, wat derhalve een verdere vermindering van de garantie van hun inkomen met zich meebracht. ; voor meer achtergrond aangaande de invoerbeperking zie het artikel van Besselink, Suiker en rijst uit de West over Europees recht en de Koninkrijksverhoudingen, NJB 21 augustus 1998, afl. 29, bl t/m Rechtsoverweging 29 in C-17/ De zaak van het HvJ C-181/ Samen met de Franse regering (zie r.o. 26) ben ik van mening dat de feiten in deze zaak niet echt duidelijk zijn, de Franse regering is dan ook van mening dat het verzoek om een prejudiciële 8

10 Kooy - een van de twee eigenaren van het schip - werd aangeslagen voor Nederlandse omzetbelasting omdat het schip was ingevoerd in Nederland vanuit een land van buiten de Unie (de Nederlandse Antillen). Van der Kooy stelde dat er geen omzetbelasting verschuldigd was wegens toepassing van de Zesde BTW-richtlijn. Hierin is geregeld dat tussen de lidstaten van de Europese Unie de fiscale grenzen voor wat betreft de BTW zijn afgeschaft 39. Het HvJ komt echter tot het oordeel dat in deze situatie wel degelijk invoer- BTW mag worden geheven over een goed dat vanuit een LGO in de Europese Unie wordt gebracht. De door het HvJ gevolgde stapsgewijze - argumentatie 40 was dat het begrip in de Gemeenschap (nu: in de Unie ) van de Zesde BTW-richtlijn overeenkomt met de werkingssfeer van artikel 227 van het Verdrag (nu: artikel 355 VWEU). Dit betekent dat de Nederlandse Antillen geen deel uitmaakt van de Europese Unie, zodat de Zesde BTWrichtlijn niet van toepassing is voor dit land. In het LGO-besluit is expliciet bepaald dat de algemene Verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn 41. Aangezien het LGO-besluit geen expliciete verwijzing bevat naar de Zesde BTW-richtlijn, had dit tot gevolg dat het binnenbrengen van een goed vanuit de Nederlandse Antillen naar een land binnen de Unie (Nederland) niet kon worden aangemerkt als een intracommunautaire handeling wat tot gevolg had dat invoer-btw verschuldigd was. Hieronder twee kernoverwegingen van het HvJ dienaangaande: 37. ( ) de algemene verdragsbepalingen [zijn] zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing (arrest Leplat, C-260/90( )). 38. Hieruit volgt, dat het binnenbrengen in een lidstaat van een goed van herkomst uit de Nederlandse Antillen, niet kan worden aangemerkt als intracommunautaire handeling voor de toepassing van de Zesde richtlijn, tenzij een bijzondere bepaling zulks voorschrijft. Dit lijkt een logische en redelijke conclusie, in aanmerking nemend dat de invoer van een goed vanuit een derde land in de Europese Unie evenzeer aan invoer-btw zou worden onderworpen. Je kunt redeneren dat het HvJ in deze situatie wederom van mening is dat een LGO voor de invoer van goederen naar de Europese Unie hetzelfde moet worden behandeld als een derde land. In de overwegingen wordt hier echter geen woord aan gewijd. In de twee gevoegde arresten van het HvJ uit 1990 Kaefer en Procacci 42 was sprake van het volgende feitencomplex. Peter Kaefer, een toerist van Duitse nationaliteit, had aan de autoriteiten van Frans Polynesië (een LGO van de lidstaat Frankrijk) om een verblijfsvergunning gevraagd, maar dit was geweigerd. Andrea Procacci, houder van een Zwitsers paspoort - maar naar eigen zeggen van Italiaanse nationaliteit - was tegen zijn wil het land uitgezet. De twee betrokkenen hadden bij de lokale administratieve rechter (het Tribunal administrativ de Papeete) beroep ingesteld tot nietigverklaring van de twee besluiten tot weigering van een verblijfsvergunning wegens schending van artikel 176 van het Besluit 86/283/EEG 43. De vraag was of de desbetreffende lokale rechter is aan te beslissing niet-ontvankelijk is; het schip is in 1964 in Nederland gebouwd als vissersschip, vervolgens is het in 1984 verkocht aan een koper gevestigd op de Bahama s en op dat moment buiten het douanegebied van de Unie gebracht; in 1985 komt het schip weer terug naar Nederland en wordt het aldaar verbouwd tot cruiseschip. 39 Deze richtlijn heeft nummer:77/388/eeg. 40 Zie hiervoor de rechtsoverwegingen 34 t/m 38 van C-181/ De 16 e overweging in de preambule van het huidige LGO-besluit luidt: De algemene bepalingen van het Verdrag en daarvan afgeleide wetgeving zijn niet automatisch van toepassing op de LGO, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald. ( ). 42 HvJ 12 december 1990, C-100/89 en C-101/ Deze bepaling was afkomstig uit het Vijfde LGO-besluit van toepassing in Deze bepaling handelt over vrijheid van vestiging en dienstverlening. Het HvJ heeft uitgemaakt dat deze bepaling zonder discriminatie moet worden toegepast uitsluitend op de onderdanen van de lidstaten die werkelijk een zelfstandige beroepsactiviteit uitoefenen of wensen uit te oefenen. Deze regeling geldt 9

11 merken als een rechterlijke instantie van een lidstaat en zodoende bevoegd is om prejudiciële vragen te stellen. Het HvJ heeft uitgemaakt dat het Tribunal administrativ de Papeete een Franse rechterlijke instantie is en aldus bevoegd is om de prejudiciële verwijsprocedure 44 toe te passen 45. Hieruit kan worden afgeleid dat de rechterlijke instantie van Frans Polynesië dient te worden aangemerkt als een onderdeel van de Franse rechterlijke macht. In de literatuur lijkt soms aan deze uitspraak meer waarde te worden toegekend. Smit en Kiekebeld 46 gebruiken deze zaak om te beargumenteren dat een LGO in een bepaalde situatie behandeld kan worden als een onderdeel van de eigen lidstaat. Vervolgens geeft Smit 47 in een ander artikel hierop wel weer een beperking door zich af te vragen of het oordeel van het HvJ hetzelfde was geweest indien sprake was geweest van de uitleg van een (Verdrags)bepaling die niet van toepassing was op Frans Polynesië wegens zijn LGO status. In de hierboven beschreven jurisprudentie van het HvJ is toch wel een bepaalde lijn te onderkennen met betrekking tot de status van een LGO in verhouding tot een (de eigen) lidstaat. De meeste zaken handelden over in de Europese Unie ingevoerde goederen vanuit een LGO en de desbetreffende LGO wordt aangemerkt als vergelijkbaar met een derde land. Uit deze zaken kan worden afgeleid dat het HvJ geen onderscheid maakt tussen invoer vanuit een LGO naar de eigen lidstaat of naar een andere lidstaat van de Europese Unie, het blijft invoer in de Europese Unie door een LGO. In de situatie in de zaak Kaefer en Procacci - waar het ging over de vraag of een lokale rechter van een LGO bevoegd was om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen - is een rechterlijke instantie op het grondgebied van een LGO (Frans Polynesië) aangemerkt als onderdeel van de rechterlijke instantie van de eigen lidstaat (de Franse Republiek). De Nederlandse Hoge Raad heeft in de 23-december arresten 48 onder meer de volgende prejudiciële vraag gesteld, die aan de orde komt in paragraaf 5: 1. Kan voor de toepassing van artikel 56 EG (thans artikel 63 VWEU) de eigen LGO als derde staat worden aangemerkt, in welk geval ter zake van het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en de eigen LGO een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG? Tot slot mag hier een bespreking van de recent gewezen zaak Prunus 49 niet ontbreken 50. Dit is de eerste zaak van het HvJ die handelde over toepassing van vrijheid van kapitaalverkeer in de verhouding tussen een lidstaat (Frankrijk) en een LGO (de Britse Maagdeneilanden) van een andere lidstaat (het Verenigd Koninkrijk). De feiten waren als volgt. Prunus Sarl, een in Frankrijk gevestigde vennootschap, was eigenaar van een in Frankrijk gelegen onroerende zaak. De aandelen Prunus zijn volledig in handen van Polonium SA, een Luxemburgse vennootschap. Lovet Overseas SA en Grebell Investments SA (hierna: Lovet en Grebell ), twee in de Britse Maagdeneilanden 51 gevestigde niet voor de toegang tot of het verblijf in deze landen en gebieden van andere onderdanen van de lidstaten die geen zelfstandige beroepswerkzaamheid uitoefenen of wensen uit te oefenen. 44 Zie hiervoor de Vijfde Afdeling van het VWEU. 45 Zie de rechtsoverwegingen 8, 9 en 10 van het HvJ in C-100/89 en C-101/ Daniel S. Smit en Ben J. Kiekebeld, EC Free Movement of Capital, Corporate Income Taxation and Third Countries: Four Selected Issues, Foundation for European Fiscal Studies Erasmus University Rotterdam, Kluwer 2008, bl Daniel S. Smit, The Position of the EU Member States' Associated and Dependent Territories under the Freedom of Establishment, the Free Movement of Capital and Secondary EU Law in the Field of Company Taxation, Intertax 2011, Volume 39, Issue 2, Kluwer, bl LJN: BT 1530, Hoge Raad, 11/ HvJ 5 mei 2011, C-384/ In de zaak Prunus was sprake van een LGO ten opzichte van een andere lidstaat, in de andere genoemde zaken ging het over de verhouding LGO en de eigen lidstaat. 51 De Britse Maagdeneilanden zijn een LGO die voorkomt in de lijst ( bijlage II ) van artikel 358 VWEU. 10

12 vennootschappen, houden op hun beurt ieder 50% van de aandelen in Polonium. Een Franse regeling bepaalt dat een vennootschap die een in Frankrijk gelegen onroerende zaak bezit jaarlijks een belastingheffing van 3% over de marktwaarde is verschuldigd. Zowel Franse vennootschappen als buitenlandse vennootschappen die gevestigd zijn in een land waarmee Frankrijk of een verdrag inzake de uitwisseling van belastinggegevens (TIEA 52 ) of een verdrag (bevattende een non-discriminatiebepaling ten aanzien van vestigingsplaats) heeft gesloten, zijn vrijgesteld van deze heffing. Indien ergens in de keten van vennootschappen waarmee een Franse onroerende zaak wordt gehouden geen sprake is van een vrijstelling, wordt elke vennootschap van de keten hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de heffing. De vennootschap die het meest dicht bij de de onroerende zaak staat, wordt daadwerkelijk in de heffing betrokken. Aangezien de Britse Maagdeneilanden noch een TIEA noch een verdrag (met een nondiscriminatieclausule) met Frankrijk hebben gesloten, zijn de vennootschappen Lovet en Grebell deze Franse heffing verschuldigd. Prunus wordt door de Franse belastingdienst hiervoor in de heffing betrokken. Prunus gaat naar de rechter en stelt dat de Franse regeling een beperking is op de vrijheid van kapitaal van artikel 63 VWEU. De Franse rechter stelt hierover een prejudiciële vraag. Het HvJ is van oordeel dat de litigieuze Franse regeling een beperking vormt van het vrije verkeer van kapitaal: 23. ( ) aangezien voor rechtspersonen die hun zetel niet in Frankrijk hebben, anders dan voor de andere [binnenlandse] belastingplichtigen ( ) aan een bijkomende voorwaarde moet zijn voldaan opdat zij een voordeel kunnen genieten ( ). Deze bijkomende voorwaarde kan voor deze categorie rechtspersonen de facto tot gevolg hebben dat zij nooit van deze belasting kunnen worden vrijgesteld, waardoor investeringen in onroerende zaken in Frankrijk minder aantrekkelijk worden voor deze niet-ingezetenen vennootschappen. Het HvJ geeft vervolgens aan dat dient te worden onderzocht: 28. ( ) of de LGO met het oog op de toepassing van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal moeten worden gelijkgesteld met lidstaten of derde staten. Hier blijkt uit dat bij het HvJ geen twijfel bestaat - linksom of rechtsom - dat de vrijheid van kapitaal in beginsel van toepassing is in de verhouding LGO en een lidstaat. Echter de kwalificatie van de LGO voor toepassing van artikel 63 VWEU moest nu nog nader worden bepaald. Met andere woorden dient een LGO in deze situatie aangemerkt te worden als onderdeel van een lidstaat of als derde staat? Het HvJ heeft vervolgens overwogen: 29. ( ) De LGO vallen dus slechts op dezelfde wijze als de lidstaten onder de bepalingen van het Unierecht wanneer in het Unierecht uitdrukkelijk is voorzien in een dergelijke gelijkstelling van de LGO met de lidstaten. 30. Evenwel dient te worden vastgesteld dat het EG-verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten. 31. Bijgevolg genieten de LGO als derde staten de in artikel 63 VWEU voorziene vrijmaking van het kapitaalverkeer." Het HvJ heeft dus bepaald dat de LGO hier moet worden aangemerkt als een derde land aangezien de Verdragen geen verwijzing bevatten waardoor artikel 63 VWEU expliciet van toepassing wordt verklaard voor een LGO. Dit betekende dat - via de zijdeur - alsnog artikel 63 VWEU voor de LGO in beginsel van toepassing was De veelal gebruikte afkorting TIEA staat voor: Tax Information Exchange Agreement. 53 De laatste horde die door belanghebbenden in de Prunuszaak nog moest worden genomen, was de zogenoemde standstillbepaling van artikel 64, eerste lid, VWEU: als een beperkende maatregel van een lidstaat reeds op de peildatum van 31 december 1993 bestond, dan kon een derde land geen beroep doen op de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU. Uit de feiten bleek dat de litigieuze Franse regeling op 1 januari 1993 van kracht werd. De beperkende maatregel bestond dus 11

13 4. Wanneer is sprake van een interne situatie? Voor de toegang tot de vier klassieke vrijheden van het VWEU (goederen, personen, diensten en kapitaal) is vereist dat sprake is van een grensoverschrijdend oftewel intracommunautair element 54. Om het met ander woorden te zeggen: het EU-beginsel van non-discriminatie komt niet aan de orde bij een zuiver interne aangelegenheid binnen een lidstaat. Aan de hand van (niet-fiscale) uitspraken van het HvJ probeer ik na te gaan wanneer sprake is van een zuiver interne situatie. In paragraaf 5 komt vervolgens aan de orde of een dergelijke duiding ook van toepassing kan zijn in de verhouding tussen een LGO en de lidstaat waarvan hij onderdeel uitmaakt. In de zaak Peralta 55, gewezen in 1994, ging het om de volgende situatie. Peralta was een Italiaanse gezagvoerder op een tankschip dat onder Italiaanse vlag voer. Het tankschip was speciaal uitgerust voor het vervoer van zeer schadelijke chemicaliën. Peralta had herhaaldelijk opdracht gegeven om water, dat gebruikt was voor het reinigen van tanks, in zee te lozen terwijl het schip zich buiten de Italiaanse territoriale zee bevond. Peralta kreeg hiervoor van de Italiaanse strafrechter een veroordeling en mocht (tijdelijk) zijn functie niet meer uitoefenen. In de Italiaanse wetgeving inzake de bescherming van de zee was het voor alle vaartuigen verboden om binnen de Italiaanse territoriale wateren schadelijke stoffen te lozen, voor schepen die onder Italiaanse vlag voeren was het ook verboden om gevaarlijke stoffen buiten de territoriale wateren te lozen. Peralta ging in beroep tegen zijn veroordeling. De verwijzende rechter wilde weten of bovenbeschreven wetgeving wel in overeenstemming met EU-recht was, aangezien Italiaanse kapiteins zwaarder gestraft kunnen worden dan kapiteins met een andere nationaliteit. Het HvJ concludeerde: 27. Het is vaste rechtspraak, dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers niet kunnen worden toegepast op een volledig binnen de interne sfeer van een Lid-Staat gelegen situatie. Meer in het bijzonder volstaat het enkele feit dat een buitenlandse werknemer door de wettelijke regeling van een Lid-Staat gunstiger wordt behandeld dan een onderdaan van die Lid-Staat, niet om deze onderdaan onder de gemeenschapsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers te doen vallen, wanneer alle elementen die kenmerkend zijn voor zijn situatie, beperkt blijven tot de interne sfeer van de Lid-Staat waarvan hij onderdaan is. De gevoegde zaken Uecker en Jacquet 56 uit 1997 handelden over het volgende. Uecker, die de Noorse nationaliteit bezit en Jacquet, die de Russische nationaliteit bezit, zijn beiden docenten Noors respectievelijk Russisch aan een Duitse universiteit. De genoemde personen zijn gehuwd met Duitse onderdanen en wonen in Duitsland. In beide arbeidsovereenkomsten - gesloten met de universiteiten - waren beperkingen aangebracht in de duur van de overeenkomst. Deze beperkingen waren niet toegestaan voor een werknemer met de Duitse nationaliteit. Uecker en Jacquet voerden bij de Duitse rechter aan dat sprake was van een beperking op het vrij verkeer van werknemers 57. De Duitse reeds op de peildatum van 31 december 1993, aldus kon een beroep van Prunus op de aantasting van de vrijheid van kapitaal uiteindelijk toch niet worden gehonoreerd. 54 Terra en Wattel omschrijven het als volgt: The Four Freedoms do not address purely domestic situations within just one Member State. Therefore two tests must be passed for Treaty standing : (i) capacity (worker, undertaking, investor, etc.) and (ii) a cross-border element. Uit: European Tax Law, Student edition, Sixth edition, Kluwer, fed fiscale studieserie, par HvJ van 14 juli 1994, C-379/ HvJ van 5 juni 1997, C-64/96 en C-65/ Door mevrouw Uecker werd een beroep gedaan op artikel 28, tweede lid van de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 en artikel 48, tweede lid van het EG-verdrag; mevrouw Jacquet 12

14 rechter stelde vervolgens prejudiciële vragen. Het HvJ kwam tot de conclusie dat betrokkenen, die onderdanen waren van een derde land en gehuwd waren met werknemers die onderdaan waren van een lidstaat, geen beroep kunnen doen op het EUrecht wanneer die werknemer nooit gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer binnen de Europese Unie en gaf hierbij onder meer de volgende overwegingen: 16. Volgens vaste rechtspraak kunnen de verdragsbepalingen op het gebied van het vrije verkeer ( ) niet worden toegepast op activiteiten die geen enkele aanknoping hebben met een van de situaties die het gemeenschapsrecht op het oog heeft en waarvan alle elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen ( ). 23. ( ) het burgerschap van de Unie ( ) heeft niet tot doel de materiele werkingssfeer van het Verdrag eveneens uit te breiden tot interne situaties die geen enkele aanknoping met het gemeenschapsrecht hebben. In deze situatie is op het eerste gezicht wel sprake is van een grensoverschrijdende situatie 58, maar dit betreft echter personen die geen onderdaan zijn van een lidstaat van de EU. De aanknoping met het EU-recht loopt via de Duitse echtgenoten van beide betrokkenen. En met betrekking tot die Duitse echtgenoten heeft het HvJ toen geoordeeld dat sprake was van een zuiver interne situatie. In rechtsoverweging 23 van de zaak Uecker en Jacquet is door het HvJ nog het volgende bepaald ten aanzien van de bevoegdheidsverdeling tussen de nationale rechter en de EUrechter: ( ) Eventuele discriminaties die onderdanen van een Lid-Staat naar het recht van die staat kunnen ondervinden, vallen binnen de werkingssfeer van dit recht, zodat zij in het kader van het interne rechtsstelsel van die staat moeten worden opgelost. Uit de hierboven besproken zaken kan worden afgeleid dat bij een zuiver interne situatie geen aanknopingspunt is met het EU-recht. Vervolgens kan een korte bespreking over zogenoemde omgekeerde discriminatie hier niet achterwege blijven. In de zaak Volker Steen 59 - die als een zuiver interne situatie werd aangemerkt - overwoog het HvJ het volgende: 9. Dienaangaande volstaat het vast te stellen, dat het arrest Steen geen ander gevolg kan hebben dan uit te sluiten, dat in geval van een zuiver interne situatie een beroep kan worden gedaan op het gemeenschapsrecht. 10. Het staat daarentegen aan de nationale rechter, bij wie een vraag van nationaal recht wordt opgeworpen, te beoordelen of er in het kader van dit recht sprake is van discriminatie, en of en hoe zij moet worden opgeheven. 11. ( ) het gemeenschapsrecht belet niet een nationale rechter te toetsen, of een nationale wettelijke bepaling die eigen werknemers die zich een situatie bevinden die geen aanknopingspunten heeft met een van de in het gemeenschapsrecht geregelde situaties, baseerde zich onder meer op het recht van gelijke behandeling, zoals neergelegd in artikel 11 van de verordening nr. 1612/68/EEG en in artikel 7 van verordening nr. 1251/70/EEG. 58 Maar er was natuurlijk geen sprake van een grensoverschrijdende situatie binnen de Europese Unie; beide betrokkenen hadden de niet nationaliteit van een EU-lidstaat, maar van respectievelijk Noorwegen en Rusland. 59 HvJ 16 juni 1994, C-132/93; het handelde om een werknemer met de Duitse nationaliteit die een functie kreeg aangeboden door de Deutsche Bundespost (toen kennelijk een overheidsorgaan); de werknemer kreeg een ambtelijke aanstelling wegens zijn nationaliteit (het zijn van Duits staatsburger); dit impliceerde dat hij op het gebied van beloning en arbeidsvoorwaarden slechter af was dan een collega met de niet-duitse nationaliteit met een privaatrechtelijke aanstelling. 13

15 ten opzichte van de onderdanen van andere Lid-Staten benadeelt, verenigbaar is met de grondwet 60 van de betrokken Lid-Staat. Bij een zuiver interne situatie kan aldus sprake zijn van omgekeerde discriminatie: een onderdaan wordt op basis van nationale wetgeving in zijn lidstaat minder gunstig behandeld dan een onderdaan van een andere lidstaat. Aangezien dergelijke situaties echter buiten het toepassingsbereik van het EU-recht vallen, is omgekeerde discriminatie dan ook niet verboden op basis van het EU-recht. In een dergelijke situatie is het niet de EU-rechter die bevoegd hierover recht te spreken. Dit wordt overgelaten aan de nationale rechter 61. Uit de in deze paragraaf besproken zaken kan worden afgeleid dat bij een zuiver interne situatie geen aanknopingspunt is met het EU-recht. Indien bij zuiver interne situaties sprake is van "omgekeerde discriminatie" wordt dit dan ook niet geraakt door het EUrecht. Echter, indien sprake is van een grensoverschrijdend element kan niet meer gesproken worden van een zuiver interne situatie en dient het EU-recht wel te worden toegepast Vormen kapitaalbewegingen tussen landen binnen het Koninkrijk een interne situatie? In deze paragraaf behandel ik de situatie die in de twee arresten van 23 december aan de orde is gekomen. De feiten waren als volgt. Een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde vennootschap keert dividend uit aan haar moedervennootschap die gevestigd is in de Nederlandse Antillen en een volledig belang heeft in haar dochter. Op dit dividend is 8,3% Nederlandse dividendbelasting ingehouden. Er is door beide vennootschappen cassatieberoep ingesteld met de stelling dat de inhouding van dividendbelasting in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 56 EG (thans: artikel 63 VWEU) en (in een van de zaken) subsidiair dat de inhouding in 60 Overigens kan de Nederlandse rechter wetten en verdragen niet aan de Nederlandse Grondwet toetsen; zie artikel 120 van de Grondwet: "De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen"; deze toetsing dient tijdens het wetgevingsproces plaats te vinden, de Raad van State is bij uitstek de instantie die dit dient te bewaken. 61 Hier is vermeldenswaardig dat A-G Wattel in zijn conclusie bij een arrest van de Hoge Raad uit waarin naar het oordeel van de A-G sprake was van een interne situatie - heeft aangegeven dat de Hoge Raad (van ambtswege) aan twee (non-eu) discriminatieverboden diende te toetsen. In deze zaak ging het om de vraag of een vennootschap die naar Nederlandse recht was opgericht maar feitelijk was gevestigd op de Nederlandse Antillen onderworpen was aan de Nederlandse kapitaalsbelasting bij uitgifte van nieuwe aandelen. De Hoge Raad heeft de A-G hier niet gevolgd maar de Nederlandse Antillen in deze situatie aangemerkt als een derde land. Het betrof hier het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, zaaknr , LJN AB2609, BNB 2001/ De recent gewezen zaak Ruiz Zambrano (HvJ 8 maart 2011, C-34/09) brengt hier wel enige nuancering op aan door voor het verblijfsrecht van een Unieburger niet als eis te stellen dat sprake is van een grensoverschrijdende situatie. In deze zaak lijkt nu te zijn uitgemaakt dat voor het verblijfsrecht van een Unieburger niet is vereist dat sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Ankersmit en Geursen zeggen hierover: De bewoordingen van deze bepalingen [reis- en verblijfsrecht van Unieburgers] zijn anders dan de klassieke vrijverkeersbepalingen, omdat naar de letter van de tekst van die bepalingen geen sprake hoeft te zijn van een grensoverschrijdend element. Dat zou dan ook het recht om te verblijven in de eigen lidstaat kunnen inhouden., Asiel & migrantenrecht 2011/4, p , L.J. Ankersmit, W.W. Geursen, Ruiz Zambrano: de interne situatie voorbij. 63 LJN: BT 1530, Hoge Raad, 11/00453 en BT 1528, Hoge Raad, 11/

16 strijd is met het discriminatieverbod van artikel van het Zevende LGO-besluit. Door de Hoge Raad is onder meer de volgende prejudiciële vraag gesteld: 1. Kan voor de toepassing van artikel 56 EG (thans artikel 63 VWEU) de eigen LGO als derde staat worden aangemerkt, in welk geval ter zake van het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en de eigen LGO een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG? Naar mijn idee dient eerst gekeken te worden of sprake is van een zuiver interne situatie, alvorens je eventueel toekomt aan de kwestie of sprake is van een schending van een EUvrijheid. Het HvJ heeft echter zich nog niet uitgesproken over de vraag of een kapitaalbeweging tussen een lidstaat en de eigen LGO (of vice versa) aangemerkt dient te worden als een zuiver interne situatie. Met de hierboven geciteerde prejudiciële vraag is dit nu impliciet aan het HvJ voorgelegd. Wel is in de recente zaak Prunus beslist dat voor kapitaalbewegingen een LGO ten opzichte van een andere lidstaat aangemerkt dient te worden als een derde land. Voor een behandeling van de Prunus-zaak wordt verwezen naar paragraaf 3. De in paragraaf 4 besproken zaken, waarbij het HvJ situaties als zuiver intern heeft aangemerkt, handelde het om de vrijheid van vestiging van Unieburgers en het recht van vrij verkeer van werknemers 65. Hieruit kan worden afgeleid dat het HvJ een situatie als zuiver intern aanmerkt indien geen sprake is van een grensoverschrijdend element. In de situatie van de 23-december arresten is sprake van kapitaalbewegingen binnen de lidstaat het Koninkrijk der Nederlanden. De kapitaalbewegingen, in dit geval dividenduitkeringen, vonden plaats vanuit Nederland naar de Nederlandse Antillen, twee landen binnen één lidstaat. Het is dan ook zeer wel verdedigbaar dat er geen grensoverschrijdend aspect aan de orde is, zodat sprake is van een zuiver interne situatie. Dit zou dan betekenen dat er geen aanknopingspunt is met het EU-recht en dat de vrijheden van het EU-recht geen toepassing vinden. In het hoger beroep - voorafgaand aan de arresten van 23 december was het Hof Amsterdam 66 eveneens van oordeel dat sprake was van een interne situatie en motiveert dit als volgt: Het Hof is ( ) van oordeel dat [de bepalingen van artikel 47 van het LGO-besluit uit 2001] geen verplichtingen van de lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengen, ( ). Weliswaar legt artikel 47 van het LGO-besluit uit 2001 ( ) verplichtingen op aan de lidstaten, maar die verplichtingen strekken zich niet uit tot vennootschappen uit een associatiegebied ( land overzee ) dat onder de desbetreffende lidstaat ressorteert. Uit de genoemde bepalingen blijkt (..) dat zij slechts zien op activiteiten van een in een LGO wonende of gevestigde (rechts)persoon in een andere EU-lidstaat dan die waaronder de LGO ressorteert ( ). Uit niets blijkt dat deze bepalingen ook de situaties betreffen waarin een economische beweging in het kader van (een van) de verdragsvrijheden (vestiging en/of kapitaalverkeer) plaatsvindt tussen een EU-lidstaat en zijn LGO, dus waarin het, bezien vanuit het perspectief van het gemeenschapsrecht, gaat om een interne situatie ( ). Immers, de Nederlandse Antillen en Nederland maken onderdeel uit van dezelfde volkenrechtelijke entiteit, het Koninkrijk der Nederlanden. Het ligt ook voor de 64 In artikel 45, tweede lid, onderdeel a, LGO-besluit is bepaald dat de Unie ten aanzien van de LGO is gehouden zonder te discrimineren de verbintenissen toe te passen die in het kader van de algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan. 65 In de zaak Peralta ging het om een Italiaanse kapitein in dienst van een Italiaanse werkgever. In de zaken Uecker en Jacquet ging het om een natuurlijke persoon die met een Unieburger was getrouwd, maar waarbij ten opzichte van die Unieburger geen grensoverschrijdend aspect kon worden onderkend: hij woonde en werkte in Duitsland. 66 Uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 december 2010, nr. 09/

17 hand dat het gemeenschapsrecht dergelijke situaties niet bestrijkt, nu het immers in beginsel een interne aangelegenheid van elke lidstaat afzonderlijk is, hoe die staat omgaat met zijn onderdanen en vennootschappen in gebieden of rijksdelen overzee. Dat dit in voorkomende gevallen anders kan zijn in zaken die het goederenverkeer betreffen, leidt niet tot een ander oordeel. Je kunt je nu afvragen hoe dit (het aanmerken van een "interne situatie" in de 23- decemberarresten) zich verhoudt met de uitspraken van het HvJ die zijn besproken in paragraaf 3. In die zaken is uitgemaakt dat een LGO ten opzichte van de eigen lidstaat aangemerkt moest worden als vergelijkbaar met een derde land. Die situaties werden dus niet als "intern" aangemerkt. Dit is naar mijn mening te verklaren omdat het in die zaken ging om invoer van goederen naar de Europese Unie, vanuit een land buiten de Europese Unie (lees: een LGO). Het HvJ heeft besloten om geen onderscheid te maken tussen invoer vanuit een LGO naar de eigen lidstaat of naar een andere lidstaat van de Europese Unie, het blijft invoer in de Europese Unie door een land buiten de Europese Unie, in dit geval een LGO 67. Met betrekking tot invoer van goederen vanuit een LGO naar een lidstaat kan aldus geen sprake zijn van een interne situatie. Dit lijkt mij een logische en juiste beslissing van het HvJ 68. Als bovengenoemde zaken van het HvJ zouden zijn aangemerkt als een interne situatie dan zou de invoer van goederen vanuit de LGO (de Nederlandse Antillen) - via een zijdeurtje - de facto als een intracommunautaire handeling moeten worden aangemerkt. Dat dit niet de bedoeling is, moge duidelijk zijn en blijkt ook expliciet uit de (wederom geciteerde) overweging van het HvJ in de zaak Van der Kooy 69 : 37. ( ) de algemene verdragsbepalingen [zijn] zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing ( ). 38. Hieruit volgt, dat het binnenbrengen in een lidstaat van een goed van herkomst uit de Nederlandse Antillen, niet kan worden aangemerkt als intracommunautaire handeling voor de toepassing van de Zesde richtlijn, tenzij een bijzondere bepaling zulks voorschrijft. Bij een kapitaalbeweging tussen een lidstaat en de eigen LGO (de situatie van de arresten van 23 december 2011) dient - zoals gebruikelijk - eerst de vraag aan de orde te komen of sprake is van een grensoverschrijdend element. Naar mijn mening is bij een dividenduitkering vanuit een van de landen van het Koninkrijk der Nederlanden (bijvoorbeeld Nederland) naar een ander land binnen het Koninkrijk (bijvoorbeeld de Nederlandse Antillen) geen grensoverschrijdend element aanwezig. Dit betekent dat de situatie is aan te merken als zuiver intern en niet wordt toegekomen aan de vraag of een EU-vrijheid is geschonden. In de literatuur wordt hier verschillend over gedacht. Geursen 70 is de mening toegedaan - die mij zeer plausibel voorkomt - dat bij een kapitaalbeweging van een lidstaat naar de eigen LGO (de situatie aan de orde in de arresten van 23 december 2011) sprake is van 67 Zie ook r.o. 37 van het HvJ in de zaak Dutch Antillian Dairy Industry, waarin werd geconcludeerd: invoer in de Gemeenschap niet alleen kan plaatsvinden vanuit derde landen in eigenlijke zin, maar ook vanuit landen die met de Gemeenschap geassocieerd zijn. Ook al wordt een product in de Gemeenschap ingevoerd vanuit een LGO ( ) het blijft invoer. 68 Dit wordt ook zo benaderd door het Hof Amsterdam van 16 december 2010, nr. 09/00147; zie de laatste zin van hierboven geciteerde overweging: Dat dit in voorkomende gevallen anders kan zijn in zaken die het goederenverkeer betreffen, leidt niet tot een ander oordeel. 69 De zaak van het HvJ C Aantekening van W.W. Geursen bij het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, LJN: BK6053; FED 2010/76: Geen inhoudingsvrijstelling op dividenduitkeringen aan vennootschap gevestigd in de Nederlandse Antillen. Geen strijd met het Europese recht. De feitelijke situatie in dit arrest was gelijkwaardig aan die in de arresten van 23 december De Hoge Raad heeft toen geen prejudiciële vragen gesteld. 16

18 een interne situatie en probeert dit te verklaren vanuit een zogenoemde formele benadering : 7. Een formele benadering sluit aan bij de vraag wie lidstaat van de EU is ( ). Het Koninkrijk der Nederlanden is de lidstaat.( ) Een situatie als de onderhavige waarbij dividend van Nederland naar de Nederlandse Antillen wordt uitgekeerd, vindt dus binnen een en dezelfde lidstaat plaats. ( ) 8. ( ) Dat leidt tot de conclusie dat de Nederlandse Antillen en Aruba onderdeel zijn van een en dezelfde lidstaat als het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk, de dividenduitkering binnen die lidstaat plaatsvindt en er in onderhavige zaak dus sprake is van een interne situatie. Ook is wel verdedigd dat een LGO - wat betreft het kapitaalverkeer - eigenlijk aangemerkt zou moeten worden als een derde land. Wattel 71 merkt hierover op: De kernvraag is of voor de toepassing van de verdragsvrijheden de LGO van een lidstaat jegens die lidstaat waarvan zij onderdeel zijn, kunnen gelden als derde land of beschouwd moeten worden als interne situatie van die lidstaat. Het antwoord daarop is uit de bestaande jurisprudentie niet af te leiden, maar vanuit de buik geredeneerd kan het toch niet zo zijn dat het vrije kapitaalverkeer wel geldt tussen bijvoorbeeld Nederland en Afghanistan en Nederland en Japan maar niet tussen Nederland en zijn geassocieerde landen. Wattel vindt het dus bevreemdend dat het vrij verkeer van kapitaal niet van toepassing zou zijn op bijv. een dividenduitkering van Nederland naar de Nederlandse Antillen 72. Ik ben het in deze niet met hem eens: in een zuiver interne situatie kan nu eenmaal sprake zijn van zogenoemde omgekeerde discriminatie, wat dan niet bestreken wordt door het EU-recht. De nationale rechter is dan bevoegd om te beoordelen of sprake is van schending van het recht 73. Tenslotte is het een kwestie van geduld hebben, aangezien de Nederlandse verwijzende rechter onlangs hierover een prejudiciële vraag heeft gesteld naar aanleiding van de 23- december arresten. 6. Samenvatting In deze verhandeling wordt besproken of de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing is op een kapitaalbeweging die plaatsvindt tussen Nederland (een lidstaat van de Europese Unie) en de Nederlandse Antillen (een LGO van de lidstaat Nederland). Hierover is door de Hoge Raad een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ, dit naar aanleiding van de arresten van 23 december In deze arresten was sprake van een dividenduitkering door een Nederlandse dochter aan haar Antilliaanse moeder waarop een inhouding van Nederlandse dividendbelasting van toepassing was van 8,3%. 71 Het artikel Het EG-kapitaalverkeer, derde landen en de Antillen en Aruba, Prof. mr. P.J. Wattel, uit de bundel Fiscale actualiteiten in het Koninkrijk onder eindredactie van Prof. mr. K.L.H. van Mens, SDU Fiscale en Financiële Uitgevers. 72 Een gelijke mening hierover zijn toegedaan S.R. Pancham, G.K. Fibbe en J.P. Ruiter in The meaning of the association of the overseas countries and territories with the European Community for the fiscal relations between the Netherlands and Aruba, EC Tax Review, 2007/4, bl Egelie is dezelfde mening toegedaan in het artikel De LGO, het VWEU en de lopende zaak Prunus SARL, W.F.E.M. Egelie, NTFR , in paragraaf een moederlidstaat en haar eigen LGO: een interne kwestie? 17

19 In de tweede paragraaf wordt duidelijk dat het territoriale toepassingsbereik van de Verdragen zich in beginsel beperkt tot het Europese deel van de aangesloten lidstaten en dus niet geldt voor een LGO. Dit is slechts anders als sprake is van een bepaling waarin een verdragsbepaling expliciet van toepassing wordt verklaard voor de LGO. De relatie LGO en lidstaat is vastgelegd in het huidige Zevende LGO-besluit. Dit besluit bevat een verbod op beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal in de relatie LGO en lidstaat. In de recent gewezen zaak Prunus is duidelijk geworden dat voor kapitaalbewegingen tussen een LGO en een lidstaat (niet de eigen lidstaat) de LGO als een derde land moet worden gezien en aldus artikel 63 VWEU (vrij verkeer van kapitaal) van toepassing is. Waarom in de zaak Prunus het verbod op beperkingen van vrij verkeer van kapitaal uit het Zevende LGO-besluit (artikel 47) niet expliciet is toegepast, is mij echter niet duidelijk. In de derde paragraaf wordt aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ besproken wat de EU-rechtelijke kwalificatie is van een LGO ten opzichte van een lidstaat (meestal de eigen lidstaat). Hierin is een bepaalde lijn te onderkennen: indien sprake is van goederenverkeer (invoer van goederen vanuit een LGO in de Europese Unie) wordt de LGO door het HvJ aangemerkt als vergelijkbaar met een derde land. In de zaak Kaefer en Procacci is een rechterlijke instantie op het grondgebied van een LGO (Frans Polynesië) aangemerkt als onderdeel van de rechterlijke instantie van de eigen lidstaat (de Franse Republiek). In de vierde paragraaf wordt aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ besproken wanneer sprake is van een zogenoemde zuiver interne situatie en dat bij een interne situatie geen sprake is van toepassing van de vrijheden van het EU-recht. Er is sprake van een interne situatie wanneer er geen enkel grensoverschrijdend element in een situatie aanwezig is. Het HvJ verwoordde het in de zaak Uecker en Jacquet als volgt: ( ) de verdragsbepalingen op het gebied van het vrije verkeer ( ) [kunnen] niet worden toegepast op activiteiten die geen enkele aanknoping hebben met een van de situaties die het gemeenschapsrecht op het oog heeft en waarvan alle elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen ( ). Vervolgens wordt besproken dat in een interne situatie sprake kan zijn van omgekeerde discriminatie, wat niet door het EU-recht wordt bestreken, maar wat is overgelaten aan de bevoegdheid van de nationale rechter. In de vijfde paragraaf wordt beargumenteerd dat een kapitaalbeweging tussen Nederland en de Nederlandse Antillen binnen één lidstaat (het Koninkrijk der Nederlanden) plaatsvindt en aldus een interne situatie betreft. Dit zou betekenen dat niet wordt toegekomen aan de vraag of een EU-vrijheid - zoals bijvoorbeeld de vrijheid van kapitaal - is geschonden. Door de Hoge Raad is naar aanleiding van de arresten van 23 december 2011 de prejudiciële vraag gesteld of een LGO van een eigen lidstaat voor de toepassing van artikel 63 VWEU aangemerkt dient te worden als een derde land. Het is dus nog even wachten op duidelijkheid vanuit Luxemburg in deze. 7. Literatuurlijst L.J. ANKERSMIT, W.W. GEURSEN - Ruiz Zambrano: de interne situatie voorbij", Asiel & migrantenrecht 2011/4, p L.F.M. BESSELINK - "Suiker en rijst uit de West over Europees recht en de Koninkrijksverhoudingen", NJB 21 augustus 1998, afl. 29, bl t/m

20 H.E. BRÖRING, D. KOCHENOV, H.G. HOOGERS, J.H. JANS - "Schurende rechtsordes, Over juridische implicaties van de UPG-status voor de eilandgebieden van de Nederlandse Antillen en Aruba, Rijksuniversiteit Groningen, faculteit rechtsgeleerdheid, centrum voor recht, bestuur en samenleving, 31 maart W.F.E.M. EGELIE - De LGO, het VWEU en de lopende zaak Prunus SARL, NTFR W.W. GEURSEN - EU Law of the Overseas: Outermost Regions, Associated Overseas Countries and Territories, Territories Sui Generis, KOCHNOV (ED.) Kluwer Law International B.V., bl W.W. GEURSEN - "Geen inhoudingsvrijstelling op dividenduitkering aan vennootschap gevestigd in de Nederlandse Antillen. Geen strijd met het Europese recht, FED 2010/76. PROF. DR. P. KAVELAARS - "De Antillen, Aruba en de EU", WFR 2004/1775. PROF. DR. P. KAVELAARS - "Het buitenland van de Europese Unie", WFR 2007/919. D. KOCHENOV (ED.) - EU Law of the Overseas: Outermost Regions, Associated Overseas Countries and Territories, Territories Sui Generis, bl W.W. MONTEIRO - " Inhoudingsvrijstelling kan niet via internationaalrechtelijke bepalingen worden afgedwongen", NTFR S.R. PANCHAM, G.K. FIBBE, J.P. RUITER - The meaning of the association of the overseas countries and territories with the European Community for the fiscal relations between the Netherlands and Aruba, EC Tax Review, 2007/4, bl. 167; D.S. SMIT - "The Position of the EU Member States' Associated and Dependent Territories under the Freedom of Establishment, the Free Movement of Capital and Secondary EU Law in the Field of Company Taxation", Intertax 2011, Volume 39, Issue 2, Kluwer, bl. 40 t/m 61. D.S. SMIT - Thesis: "Freedom of Investment between EU and non-eu Member States and its impact on corporate income tax systems within the European Region", CentER, Tilburg University, 2011, bl. 120 t/m 142. D.S. SMIT, BJ. KIEKEBELD - EC Free Movement of Capital, Corporate Income Taxation and Third countries: Four Selected Issues, Foundation for European Fiscal Studies, Erasmus University Rotterdam, 2008, Kluwer, bl. 71 t/m 99. PROF. MR. P.J. WATTEL - Het EG-kapitaalverkeer, derde landen en de Antillen en Aruba, uit de bundel "Fiscale actualiteiten in het Koninkrijk onder eindredactie van Prof. mr. K.L.H. van Mens, SDU Fiscale en Financiële Uitgevers. TERRA, WATTEL - European Tax Law, Student edition, Sixth edition, Kluwer, FED fiscale studie serie, par D.M. WEBER - "Toepasselijkheid EG-verdrag als grens aan non-discriminatie", WFR 1996/1187. Groenboek - "De toekomstige betrekkingen tussen de EU en de landen en gebieden overzee", (SEC(2008) 2067/COM/2008/