Fiscale behandeling van grensoverschrijdende ontslagvergoedingen

Transcriptie

1 Fiscale behandeling van grensoverschrijdende ontslagvergoedingen Rechtsvergelijkend tussen Nederland en België Kadriye Demir Boksdoornerf KB TILBURG ANR: Afstudeerrichting: Fiscaal Recht Afstudeerdatum: 24 mei 2007 Examencommissie: Prof. dr. G.J.B. Dietvorst Dhr. mr. B. Starink

2 Voorwoord Deze scriptie is geschreven in het kader van het afstuderen aan de Universiteit van Tilburg, afstudeerrichting Fiscaal Recht. Gedurende mijn werkzaamheden als werkstudent bij Deloitte Eindhoven op de afdeling Human Capital Tax ben ik tegen het onderwerp ontslaguitkering in grensoverschrijdende situaties gelopen. Omdat ik het een interessant onderwerp vindt, vormde dit voor mij een aanleiding om een rechtsvergelijkend scriptie te schrijven tussen Nederland en België. De laatste jaren zijn de fiscale ontwikkelingen rond de ontslaguitkeringen sterk in ontwikkeling. Zo is er veel jurisprudentie ontstaan over belastingheffing van ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties. In mijn scriptie heb ik onderzocht wat de verschillen zijn tussen Nederland en België aangaande de ontslagvergoedingen en hoe de ontslagvergoeding behandeld dient te worden om dubbele heffing / heffingsvacuüm tegen te gaan. Graag wil ik mevrouw mr. H.P.M. van Bijnen bedanken voor het begeleiden van mijn scriptie. Tevens gaat mijn dank uit naar mijn collega s bij Deloitte Eindhoven, in het bijzonder naar mevrouw mr. K. den Braven. Verder wil ik prof. dr. G.J.B. Dietvorst en de heer mr. B. Starink bedanken voor hun deelname in de examencommissie. Ik wens u veel plezier met het lezen van deze scriptie. Kadriye Demir Tilburg, mei 2007 I

3 Lijst van gebruikte afkortingen Arb. Wet Arbeidsovereenkomsten van 3 juli 1978 AWR Algemene wet inzake rijksbelasting AZF Administratie van fiscale zaken Besluit LB 1940 Besluit op de Loonbelasting 1940 BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BW Burgerlijk Wetboek EG-recht Recht van de Europese Gemeenschappen HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HR Hoge Raad NJ Nederlandse Jurisprudentie OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling r.o. rechtsoverweging Wet LB Wet op de Loonbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 WIB 92 Wetboek van de Inkomstenbelasting 92 II

4 Inhoudsopgave Voorwoord I Lijst van gebruikte afkortingen II Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Onderwerp Probleemstelling Opzet van de scriptie Afbakening 2 Hoofdstuk 2 Ontslagvergoeding in nationaal context 2.1 Inleiding Dienstbetrekking Arbeid Loon Gezag Tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking Loon Ontslagvergoedingen Samenvatting 8 Hoofdstuk 3 Allocatie van ontslagvergoedingen 3.1 Inleiding Jurisprudentie van vóór de arresten van 11 juni HR 10 februari 1999, BNB 1999/ HR 3 mei 2000, BNB 2000/ HR 10 augustus 2001, BNB 2001/ Tussen conclusie van de arresten vóór 11 juni Uitspraken van 11 juni HR 11 juni 2004, BNB 2004/ HR 11 juni 2004, BNB 2004/ Arresten ná 11 juni HR 19 november 2004, BNB 2005/ HR 19 november 2004, BNB 2005/ Richtlijn becommentarieert 18 III

5 3.5.1 Bijzondere omstandigheid Doorbelasting Toerekeningsperiode Ontslagvergoeding toerekenen op basis van het arbeidsverleden Samenvatting 26 Hoofdstuk 4 Ontslagvergoeding in internationaal context 4.1 Inleiding Ontslagvergoeding in het OESO-Modelverdrag Artikel 18 OESO-Modelverdrag Artikel 15 OESO- Modelverdrag Samenvatting 32 Hoofdstuk 5 Ontslagvergoeding in België 5.1 Inleiding Dienstbetrekking Loon (oftewel bezoldiging) Kwalificatie ontslagvergoeding op basis van de Belgische wetgeving Compenserende ontslagvergoeding Niet-compenserende ontslagvergoeding Allocatie Samenvatting 39 Hoofdstuk 6 Nederland versus België 6.1 Inleiding Dienstbetrekking Ontslagvergoedingen Knelpunten Eerste knelpunt Tweede knelpunt Derde knelpunt 47 Hoofdstuk 7 Slotconclusie & Aanbevelingen 48 Literatuurlijst IV

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Onderwerp Door de toenemende internationalisering van de bedrijfswereld worden ook de werknemers genoodzaakt hun arbeid te verrichten in het buitenland. De werknemers krijgen te maken met het belastingstelsel van het woonland en met het belastingstelsel van het werkland. Het komt voor dat de dienstbetrekking voortijdig beëindigd wordt en dat de werknemer hierdoor een ontslaguitkering ontvangt. De vraag is dan hoe de belastingheffing van ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties dient plaats te vinden. Dient de ontslagvergoeding te worden gealloceerd aan de landen waar de werknemer in het verleden zijn werkzaamheden heeft verricht, of dient de ontslagvergoeding gealloceerd te worden aan het land waar de werknemer op het moment van de ontbinding van zijn dienstbetrekking werkzaam is? De laatste jaren is er veel jurisprudentie verschenen rond de ontslaguitkering in internationaal verband. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 11 juni 2004 een richtlijn gegeven met betrekking tot de allocatie van ontslagvergoedingen. Hierin geeft de Hoge Raad zijn wijze weer, hoe vanuit Nederlandse optiek zal worden omgegaan met ontslagvergoedingen in internationaal verband. In andere landen, in deze scriptie beperk ik me tot België, heeft men natuurlijk ook opvattingen over de heffingsbevoegdheid inzake ontslagvergoedingen. De vraag is of de door de Hoge Raad geformuleerde richtlijn tot de juiste verdeling van heffingsrecht leidt. 1.2 Probleemstelling Doel van mijn scriptie is om in het kader van grensoverschrijdend werken te onderzoeken, hoe de belastingheffing over ontslaguitkering dient plaats te vinden in het geval dat de werknemer wordt ontslagen. Als uitgangspunt voor mijn onderzoek neem ik het belastingstelsel van Nederland en België. Ik zal bespreken hoe Nederland en België in internationaal verband de ontslagvergoeding behandelen. Tevens zal ik bespreken wat de oplossing zou kunnen zijn om dubbele heffing / heffingsvacuüm te voorkomen. Derhalve luidt de vraagstelling in deze scriptie als volgt: Wat zijn de fiscale verschillen in behandeling van grensoverschrijdende ontslagvergoedingen tussen Nederland en België? Waar liggen de knelpunten en hoe dienen deze knelpunten naar mijn mening te worden opgelost om dubbele heffing / heffingsvacuüm tegen te gaan? 1

7 1.3 Opzet van de scriptie Om een antwoord te geven op de centrale vraagstelling zal ik in het tweede hoofdstuk eerst een beschrijving geven van de Nederlandse wetgeving inzake de ontslaguitkering. Hierin zal ik onder andere aandacht besteden aan de kwalificatie van de ontslaguitkering. In het derde hoofdstuk zal ik allereerst, de belangrijke jurisprudentie van vóór de arresten van 11 juni 2004 bespreken. Vervolgens zal ik de arresten van 11 juni 2004 behandelen, te weten: Hoge Raad 11 juni 2004, BNB 2004/344 en Hoge Raad 11 juni 2004, BNB 2004/345. Daarna zal ik de visie van de Hoge Raad, zoals weergegeven in deze zogenoemde 11 juni arresten met betrekking tot de heffing van de ontslaguitkering, toelichten. Hierbij zal ik enkele componenten van de richtlijn onder de loep nemen en mijn mening geven over de door de Hoge Raad gekozen allocatiemethode. In het vierde hoofdstuk ga ik in op het internationale perspectief van de ontslaguitkering. Als uitgangspunt zal ik het OESO-Modelverdrag nemen, omdat het belastingverdrag tussen Nederland en België OESO-conform is. In hoofdstuk vijf beschrijf ik de kwalificatie van de ontslagvergoeding op grond van de Belgische wetgeving. Daarna wordt in het zesde hoofdstuk een vergelijking gemaakt tussen het Nederlandse stelsel en het Belgische stelsel. Hierbij zal ik aangeven waar de knelpunten liggen en wanneer sprake kan zijn van dubbele belastingheffing / heffingsvacuüm. Tot slot volgt in het zevende hoofdstuk mijn conclusie en aanbeveling. 1.4 Afbakening In mijn scriptie beperk ik me tot de eenmalige ontslaguitkering. Derhalve ga ik in het kader van deze scriptie niet in op de periodieke uitkering van ontslagvergoedingen. Ook zal ik me in deze scriptie beperken tot artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het OESO-Modelverdrag. Tevens ga ik niet in op de hedendaagse discussie aangaande het werkgeversbegrip. 2

8 Hoofdstuk 2 Ontslagvergoeding in nationaal context 2.1 Inleiding Omdat de ontslagvergoeding betaald wordt ter zake van de beëindiging van de dienstbetrekking, zal ik in deze paragraaf allereerst nader ingaan op de definitie dienstbetrekking. Hieruit zal blijken dat deze definitie aansluit bij het civiele begrip arbeidsovereenkomst. Er is sprake van een arbeidsovereenkomst, als is voldaan aan de drie elementen: gezag, arbeid en loon. In paragraaf 2.3 ga ik in op de tegenwoordige en de vroegere dienstbetrekking. In paragraaf 2.4 behandel ik het begrip loon. Vervolgens geef ik in paragraaf 2.5 een beschrijving van het begrip ontslagvergoeding. In paragraaf 2.6 zal ik dit hoofdstuk afsluiten met een samenvatting. 2.2 Dienstbetrekking Het begrip dienstbetrekking is van belang voor de heffing van loonbelasting. Immers, de loonbelasting berust op drie pijlers, te weten: het loon, de inhoudingsplichtige en de werknemer. Het verbindende element van deze drie pijlers is de dienstbetrekking. Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) onderscheidt de privaatrechtelijke en de publiekrechtelijke 1 dienstbetrekking, maar geeft geen definitie van het begrip dienstbetrekking zelf. Voor de betekenis van het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij het civiele begrip arbeidsovereenkomst. 2 De privaatrechtelijke dienstbetrekking is een verbintenis die berust op een arbeidsovereenkomst zoals omschreven in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW): De arbeidsovereenkomst is een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt, in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Uit deze definitie blijken drie elementen een rol te spelen: het verrichten van arbeid, het betalen van loon en de gezagsverhouding tussen de werkgever en de werknemer. De voorwaarden zijn cumulatief. Hierna komen deze drie elementen kort aan bod Arbeid Uit het voorgaande blijkt dat de arbeidsovereenkomst betrekking moet hebben op het persoonlijk verrichten van arbeid. Aan het begrip arbeid wordt in het BW noch in de Wet LB een definitie gegeven. Het begrip arbeid is een ruim begrip. Zo ziet het niet alleen op de actieve handeling, maar ook op de passieve handeling van de werknemer. Bij een actieve handeling kun je denken aan een activiteit die 1 De elementen van privaatrechtelijke dienstbetrekking zijn bij de publiekrechtelijke dienstbetrekking niet van belang. Publiekrechtelijke dienstbetrekking berust niet op een arbeidsovereenkomst, maar op een aanstelling of een benoeming door een overheidsorgaan. Voorbeelden van publiekrechtelijke werknemers zijn ministers, commissarissen van de koningin en burgemeesters. 2 Zie de Memorie van Antwoord, Wet op de loonbelasting 1964, Kamerstukken II, , 5380, nr.23, p.3; Wet van 16 december 1964, Stb

9 zichtbaar resultaat oplevert. Een arts kan bijvoorbeeld wanneer hij niet bezig is met medische handelingen (actieve arbeid) ook arbeid verrichten gedurende tijd dat hij rust of slaapt. Dergelijke arbeid wordt ook wel passieve arbeid genoemd. 3 De werknemer moet de arbeid persoonlijk verrichten, slechts met toestemming van zijn werkgever mag een werknemer zijn werkzaamheden door anderen laten verrichten. 4 Dit moet wel een uitzondering zijn, anders is er geen sprake van een arbeidsovereenkomst. 5 Uit de definitie van artikel 7:610 BW, eerste lid, volgt verder dat de werknemer zich verplicht om tegen een gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Uit een uitspraak van het Hof Amsterdam 6 blijkt dat een zekere tijd niet bepaalde tijd wil zeggen, maar enige tijd Loon Als tweede voorwaarde geldt dat de werkgever verplicht is tot het betalen van loon aan zijn werknemer. In het BW is het begrip loon niet gedefinieerd. Het is van oudsher omschreven als: de vergoeding door den werkgever aan den werknemer verschuldigd ter zake van den bedongen arbeid. 7 In paragraaf 2.4 zal blijken dat het fiscale loonbegrip ruimer is in vergelijking tot het civiele loonbegrip. Voorbeelden die wel tot het fiscale loon behoren en niet tot het loon in de zin van BW zijn de uitkeringen ingevolge de Ziektewet, Werkloosheidswet, fooien of het fictieve loon 8 van een werknemer met aanmerkelijk belang. Deze voorbeelden worden in de loonbelasting in de heffing betrokken en worden niet als loon gezien in de zin van artikel 7: 617 BW Gezag Tot slot dient arbeid van de werknemer in dienst van de werkgever te worden verricht. Dit betekent dat er een gezagsverhouding of wel een ondergeschiktheid dient te bestaan. De werkgever heeft de bevoegdheid de werknemer in zekere mate aanwijzingen en instructies te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de werknemer heeft de plicht om zich naar die instructies te gedragen Tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking In artikel 10, eerste lid, Wet LB wordt een onderscheid gemaakt tussen een dienstbetrekking en een vroegere dienstbetrekking. De tegenwoordige dienstbetrekking wordt ook wel aangeduid met bestaande dienstbetrekking en de vroegere dienstbetrekking met de beëindigde dienstbetrekking. 10 Het belang van 3 HvJ EG 9 september 2003, C-151/02, Kiel/Jaeger. 4 Artikel 7:659, eerste lid BW. 5 HR 2 maart 1968, NJ 1969/ HR 25 januari 1965, BNB 1965/ HR 18 december 1953, NJ 1954/ Artikel 12a Wet LB. 9 HR 17 april 1984, NJ 1985, Deze terminologie is niet geheel juist. Indien een werknemer bijvoorbeeld na zijn dienstverband nog loon ontvangt over zijn laatste maandsalaris, is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. 4

10 het onderscheid tussen vroegere en tegenwoordige dienstbetrekking is gelegen in de toepassing van bepaalde fiscale faciliteiten. Zo is het van belang voor de kleur van de toe te passen loonbelastingtabel 11, voor de premieheffing ingevolge de werknemersverzekeringen en voor de hoogte van de van toepassing zijnde heffingskorting, de arbeidskorting. 12 Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt belast op grond van de witte tabel en is als coördinatieloon 13 onderworpen aan de premieheffing. Loon uit vroegere dienstbetrekking behoort wel tot loon voor de loonbelasting, maar behoort niet tot het coördinatieloon en dus is het niet onderworpen aan premieheffing. Het onderscheid in vroegere en tegenwoordige dienstbetrekking komt in de jurisprudentie voor het eerst aan bod in het arrest van HR 21 juni 1950, B De Hoge Raad overwoog dat de eerste groep inkomsten ten nauwst verband pleegt te houden met bepaalde verrichte arbeid of met een in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, waarvoor het de rechtstreekse beloning vormt. Hier is sprake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. 14 Bij de tweede groep inkomsten vormt loon niet de onmiddellijke tegenprestatie voor bepaalde arbeid, maar moet zijn oorzaak gevonden worden in het voorheen verricht zijn van arbeid. Hier is sprake van loon uit een vroegere dienstbetrekking. 15 Een ontslagvergoeding is te kwalificeren als loon uit vroegere dienstbetrekking, dit omdat het een vergoeding betreft voor in het verleden hebben verricht van arbeid Loon Nu duidelijk is aan welke elementen moet zijn voldaan wil sprake zijn van een dienstbetrekking, ga ik verder met het begrip loon. Het loonbegrip van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is ontleend aan het begrip loon van de Wet LB. Artikel 3.81 van de Wet IB geeft aan dat onder loon moet worden verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. 17 Het begrip loon wordt in de Wet LB als volgt omschreven: loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 18 Al hetgeen impliceert dat alles wat op grond van de dienstbetrekking wordt genoten loon is. Onder de 11 Artikel 25 Wet LB jo. Regeling loonbelasting- en premietabellen De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet, zie artikel 8.11 van de Wet IB Coördinatieloon is het loon waarover premies werknemersverzekeringen worden geheven, zie artikel 16, tweede lid, onderdeel a van de Wet financiering sociale verzekeringen. 14 Dit onderscheid voert terug naar artikel 4, tweede lid (oud), van het Besluit op de Loonbelasting In onderdeel a van dit artikel stonden de volgende voorbeelden: arbeidsloon, salaris, provisie, vrije kost, vrije woning, tantième, gratificatie, en aanspraken op uitkeringen. 15 In onderdeel b van artikel 4, tweede lid (oud), van het Besluit LB 1940 stond als voorbeelden: wachtgelden, verlof- en nonactiviteitstractementen, ziekengelden en pensioenen. 16 Zie hierbij ook de noot van Kavelaars bij het arrest HR 10 februari 1999, BNB 1999/ Met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag. 18 Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB

11 voorganger van de huidige Wet LB, Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: Besluit LB 1940), met name artikel 4, lid 2 en lid 3, was het begrip loon ook ruim geformuleerd. De wetgever heeft dit voortgezet in de huidige Wet LB. Artikel 4, tweede lid en het derde lid(oud) van het Besluit LB 1940, bepaalde: 2. Als loon wordt beschouwd alle inkomsten, welke in geld of geldswaarde uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking genoten worden, onverschillig of daarop al dan niet aanspraak bestaat, zooals: a. arbeidsloon, honorarium, traktement, salaris, kinderbijslag, provisie, gratificatie, tantième, aanspraak op uitkeeringen, vrij kost, vrije woning, vrij vuur, vrij licht en alle andere voordeelen, welke in geld of in natura worden genoten; b. wachtgelden, verlof- en nonactiviteitstraktementen, ziektegelden, pensioenen- ook weduwe- en weezenpensioenenen dergelijke uitkeeringen en verstrekkingen. 3. Mede worden als loon aangemerkt: a. schadevergoedingen en schadeloosstellingen, welke toegekend worden voor gemist of te missen arbeidsloon of ter zake van het staken van een dienstbetrekking; b. vergoedingen wegens overuren of wegens de bijzondere omstandigheden (bijv. gevaar), waaronder de arbeid moet worden verricht, benevens vergoedingen wegens nevenwerkzaamheden, welke in verband staan met een dienstbetrekking Deze voorbeelden gelden nog steeds. 19 De inkomsten genoemd in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, en derde lid, onderdeel b, behoren tot het loon uit tegenwoordig dienstbetrekking omdat ze in nauw verband staan met bepaalde verrichte arbeid. De andere inkomsten behoren tot het loon uit vroegere dienstbetrekking. 20 Het is van belang om op te merken dat het begrip loon is gekoppeld aan de bron dienstbetrekking en niet aan de arbeid in de dienstbetrekking. 21 De Hoge Raad oordeelde hier dat niet het verrichten of verricht hebben van den arbeid, niet het vervullen of vervuld hebben van een dienstbetrekking, doch het verband, de rechtsverhouding, waarin de arbeid wordt of werd verricht, te weten de dienstbetrekking zelf de bron van inkomen is. Het maakt verschil of arbeid dan wel de dienstbetrekking de bron van loon is. Doordat de bron van loon niet de verrichte arbeid maar de dienstbetrekking is, is hiermee bereikt dat bijvoorbeeld een schadeloosstelling ter beëindiging van de dienstbetrekking en aanspraken op sociale zekerheidsuitkeringen onder de loonbelasting vallen Ontslagvergoedingen In de navolgende paragraaf ga ik in op het begrip ontslagvergoeding en wat daar aan vooraf gaat. Als grondslagen voor het toekennen van ontslaguitkeringen worden in de literatuur onder andere 19 Uitgezonderd is de kinderbijslag deze behoord niet tot het loon. Zie C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, Deventer: Kluwer, 2006, p C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, Deventer: Kluwer, 1989, p HR 11 juni 1952, B en HR 15 februari 1956, BNB 1956/ Mr. C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, Deventer: Kluwer, 1989, p. 26 en C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, Deventer: Kluwer, 1989, p

12 genoemd: 23 - het belonen van trouwe dienst; - de toegevoegde bijdrage van de werknemers aan het bedrijfsresultaat; - inkomensbescherming; op werkgevers rust een bepaalde nazorgverplichting. Voor de bepaling van de hoogte van de ontslaguitkeringen zijn bepaalde factoren van belang, zoals: de lengte van het dienstverband van de werknemer, het salaris en de mate van verplaatsbaarheid. De exacte hoogte van de ontslaguitkering is vaak het resultaat van onderhandelingen tussen de advocaten van de werkgever en de werknemer. Indien de werkgever 24 een verzoek tot ontbinding wegens gewichtige redenen 25 bij de kantonrechter indient, kan de kantonrechter de arbeidsovereenkomst ontbinden. 26 De Kring van Kantonrechters hebben een uniforme formule opgesteld die als richtlijn kan worden gebruik voor het vaststellen van de hoogte van de ontslagvergoedingen, de zogenoemde kantonrechtersformule. 27 Deze geldt vanaf 1 januari Deze kantonrechtersformule hebben ze opgesteld omdat voorheen, dus vóór 1 januari 1997, de hoogte van de vergoedingen nogal uiteen liepen. Mijns inziens hebben ze er juist aan gedaan om een uniforme formule op te stellen. Zo beoogt de kantonrechtersformule harmonisatie van de ontslagvergoedingen. De kantonrechtersformule luidt als volgt: vergoeding = A (aantal gewogen dienstjaren) x B (beloningsfactor) x C (correctiefactor). 28 Een ontslaguitkering kan op twee manieren plaatsvinden, een eenmalige of een periodieke ontslagvergoeding. Zoals ik in de inleiding heb aangegeven, beperk ik me in mijn scriptie tot de eenmalige ontslaguitkering. 23 C.J. Loonstra, De (rechts)grond(en) van ontslagvergoedingen, in Arbeidsrecht 2001/43, p Ook de werknemer kan op grond van artikel 7:685 BW de rechter om ontbinding vragen. 25 Deze gewichtige redenen kunnen bestaan uit dringende reden of veranderingen in de omstandigheden. Een voorbeeld van een dringende reden is indien de werknemer zich schuldig maakt aan diefstal / verduistering. Als voorbeeld van verandering van omstandigheden kan gedacht worden aan verstoorde arbeidsverhouding en aan het disfunctioneren van de werknemer. 26 Zie artikel 7:685 BW. 27 Kantonrechtersformule is de Landelijke Aanbevelingen van de Kring van Kantonrechters voor procedures ex artikel 7:685 BW. 28 De dienstjaren voor het 40 ste jaar van een werknemer tellen voor 1, dienstjaren tussen de 40 en de 50 voor 1,5 en dienstjaren na 50 ste verjaardag tellen voor 2. Bij de berekening van de beloning wordt uitgegaan van het bruto maandsalaris, vermeerdert met vaste en overeengekomen looncomponenten, zoals vakantietoeslag, een vaste dertiende maand, een structurele overwerkvergoeding en een vaste ploegentoeslag. Met de correctiefactor heeft de kantonrechter de mogelijkheid om de ontslagvergoeding te verhogen of te verlagen. De correctiefactor is bij een neutrale ontbinding gelijk aan 1. Dit is het geval indien het noch aan de werknemer noch aan de werkgever te verwijten is. De correctiefactor is tussen de 0 en 1, indien de kantonrechter van oordeel is dat de ontbinding voornamelijk aan de werknemer te wijten is. Indien de kantonrechter van mening is dat op basis van de omstandigheden van het geval de ontbinding aan de werkgever te wijten is, zal de correctiefactor tussen 1 en 2 worden gesteld. 7

13 2.6 Samenvatting Zoals hiervoor vermeld is de kwalificatie van dienstbetrekking van belang voor de heffing van loonbelasting. Voor de betekenis van het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij de omschrijving van artikel 7:610, eerste lid BW. Uit deze definitie blijkt dat drie elementen van belang zijn, te weten: arbeid, loon en gezagsverhouding. De loonbelasting maakt onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking. Het verschil zit hem hierin dat loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ten nauwste verband houdt met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte werkzaamheden. Een ontslagvergoeding is te kwalificeren als loon uit vroegere dienstbetrekking omdat het ziet op in het verleden verricht hebben van arbeid. Het begrip loon is ruimer geformuleerd in de Wet LB dan in het BW. Artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bepaalt dat voor de inkomstenbelasting het loonbegrip overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting wordt gehanteerd. Voor de bepaling van de hoogte van de ontslaguitkeringen zijn bepaalde factoren van belang. Om de hoogte van de ontslaguitkering te berekenen, kan de kantonrechtersformule worden toegepast. Een ontslaguitkering kan plaatsvinden via een eenmalige of een periodieke uitkering. In het volgende hoofdstuk zal ik de allocatie van ontslagvergoedingen weergeven. 8

14 Hoofdstuk 3 Allocatie van ontslagvergoedingen 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk heb ik de kwalificatie van de ontslagvergoeding naar Nederlandse nationaal perspectief weergegeven. In dit hoofdstuk zal ik de allocatie van de ontslagvergoeding volgens Nederlands perspectief weergegeven. In paragraaf 3.2 zal ik de belangrijke arresten die vóór 11 juni 2004 zijn gewezen behandelen. Dit om een beeld te geven hoe de rechtspraak was voor de 11 juni arresten. Vervolgens ga ik in paragraaf 3.3 en volgende in op de arresten van 11 juni In paragraaf 3.4 geef ik mijn zienswijze weer op de uitspraak van de Hoge Raad van 11 juni Hierbij geef ik tevens aan waar de knelpunten kunnen liggen. In paragraaf 3.5 ga ik in op de arresten van 19 november Hieruit zal blijken dat de Hoge Raad zijn zienswijze van 11 juni 2004 heeft herhaald. Tot slot zal ik in paragraaf 3.6 dit hoofdstuk afsluiten met een samenvatting. Hierbij merk ik op, dat bij de behandeling van de arresten verwezen wordt naar het belastingverdrag tussen de betreffende landen of naar het OESO-Modelverdrag, dit laatste omdat de door Nederland gesloten belastingverdragen hierop zijn gebaseerd. 3.2 Jurisprudentie van vóór de arresten van 11 juni 2004 De Hoge Raad heeft zich in het verleden meerdere malen uitgelaten over de kwestie ontslagvergoedingen in internationaal verband. Alvorens ik de arresten van 11 juni 2004 behandel, zal ik in deze paragraaf eerst een overzicht en een analyse geven van de belangrijke jurisprudentie die gewezen is voor de 11 juni arresten. Dit zijn achtereenvolgens de arresten HR 10 februari , HR 3 mei en HR 10 augustus HR 10 februari 1999, BNB 1999/153 De Hoge Raad heeft in dit arrest zijn visie gegeven over de vraag of een gedeelte van de ontslagvergoeding kan worden toegerekend aan de verschillende dienstbetrekkingen die de betrokken belastingplichtige in het buitenland heeft uitgeoefend. Hierin speelde de volgende situatie. Belanghebbende was gedurende de periode van 1971 tot 1991 werkzaam geweest voor een internationaal concern in verschillende landen. In de periode 1976 tot 1983 was hij werkzaam in het buitenland. Zijn arbeidsovereenkomst is per 1 juli 1991 beëindigd. Het Hof oordeelde dat de ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband stond met de vroegere in het buitenland verrichte werkzaamheden. Dit om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen ter zake van het aldaar 29 HR 10 februari 1999, BNB 1999/ HR 3 mei 2000, BNB 2000/ HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353. 9

15 uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. 32 De schadevergoeding hield volgens het Hof rechtstreeks verband met de omstandigheid dat de in Nederland vervulde dienstbetrekking een einde nam. Het feit dat de ontslagvergoeding ten laste is gekomen van de Franse vennootschap en dat de lengte van het totale dienstverband van de belanghebbende, inclusief de buitenlandse periode, een rol heeft gespeeld bij het bepalen van de hoogte van de ontslagvergoeding, werd buiten beschouwing gelaten. De gehele vergoeding werd in Nederland belast. De Hoge Raad overwoog als volgt: Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere, doorbelanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid. (...) Kortom, uit dit arrest blijkt dat voor de toewijzing van de ontslagvergoeding, op basis van het nietzelfstandige arbeidsartikel van het belastingverdrag, als voorwaarde wordt gesteld dat de ontslagvergoeding niet in een te ver verwijderd verband mag staan met de in het verleden verrichte arbeid. Wat onder te ver verwijderd dient te worden verstaan heeft de Hoge Raad er niet bij vermeld. Mijns inziens had de Hoge Raad er juist aan gedaan om hier wèl een invulling aan te geven. De belanghebbende werkte de laatste acht jaar voor zijn ontslag in Nederland. Wat nu als de belanghebbende de laatste vijf jaar voor zijn ontslag in Nederland werkte, zou dan ook het verband tussen de ontslagvergoeding en de in het buitenland uitgeoefende dienstbetrekking ter ver verwijderd zijn om het toe te kunnen rekenen aan het buitenland? Omdat de Hoge Raad geen invulling heeft gegeven wat onder te ver verwijderd verband dient te worden verstaan, blijft het onduidelijk waar de grens ligt HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 In deze zaak betrof het een ontslagvergoeding, wegens reorganisatie, in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen. In geschil was de kwalificatie van de periodieke uitkeringen en de afkoopsom onder het belastingverdrag Nederland-Zwitserland. De ontslagvergoeding werd aangewend voor het bedingen van een stamrecht. Nadat belanghebbende (55 jaar) was verhuist naar Zwitserland is dit stamrecht afgekocht. Het Hof was van mening dat de ontslagvergoeding ondanks de leeftijd van de belanghebbende niet als pensioen kwalificeerde, maar dat het eerder het karakter van een 32 Zie r.o

16 schadeloosstelling wegens in de toekomst te derven inkomsten had. 33 Derhalve vielen de uitkeringen en de afkoopsom onder artikel 6, eerste lid van het verdrag Nederland Zwitserland. 34 De Hoge Raad stelde dat het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat de ontslaguitkeringen als de onderhavige niet onder lid 3 van artikel 6 vallen, maar ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welk grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend, waaruit de inkomsten voortvloeien. 35 Dat het eerste lid in de tegenwoordige tijd is gesteld, verhindert niet daaronder ook inkomsten te begrijpen die in algemene zin verband houden met de in het verleden verrichtte diensten. De Hoge Raad komt tot de conclusie dat ondanks de leeftijd van de belanghebbende hier geen sprake is van pensioen omdat de uitkeringen niet voldoen aan de definitie van een pensioenuitkering. Derhalve zijn de termijnen en de afkoopsom in Nederland belast. In dit arrest heeft de Hoge Raad criteria ontwikkeld aan de hand waarvan men kan bepalen wanneer een ontslagvergoeding als pensioen kwalificeert. In het arrest wordt een pensioenuitkering als volgt gedefinieerd: Van een andere uitkering als bedoeld in artikel 6, lid 3, is slechts sprake indien de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. 36 De factoren die hierbij een rol spelen, zijn: - De wijze waarop de hoogte van de toe te kennen uitkering is berekend en hetgeen partijen daaromtrent hebben vastgesteld; - De leeftijd van de belanghebbende ten tijde van de toekenning van de uitkering; - De kansen van de belanghebbende op herintreding in het arbeidsproces op het moment van uitkering. In deze casus wordt de afkoop geacht in algemeen zin verband te houden met vroeger verrichte diensten, hetgeen voldoende is om de vergoeding toe te kennen aan de werkstaat in plaats van aan de woonstaat. De hiervoor beschreven twee arresten hadden beide betrekking op het beëindigen van een dienstbetrekking die in het verleden daadwerkelijk tot stand is gekomen. Het volgende arrest dat ik ga bespreken had betrekking op een situatie waarbij niet is gekomen tot het feitelijk uitoefenen van werkzaamheden jaar lijkt te jong voor de kwalificatie van de betalingen als pensioen, HR 22 juli 1988, BNB 1989/ jaar lijkt voldoende oud te zijn; Hof s-gravenhage 24 juli 2001, BK-0/03250 (verwijzingsuitspraak HR 10 december 2000, BNB 2001/124). 34 Artikel 6 van het Verdrag met Zwitserland is niet identiek aan de artikelen 15 en 18 van het OESO-Modelverdrag. Echter, materieel zijn beide structuren identiek, aldus P. Kavelaars in zijn noot bij HR 3 mei 200, BNB 2000/ Aldus lid 1 van artikel 6 van het Verdrag tussen Nederland- Zwitserland. 36 Zie r.o. 3.6, BNB 2000/

17 3.2.3 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353 In dit arrest maakt de Hoge Raad onderscheid tussen een dienstbetrekking die wordt beëindigd en de dienstbetrekking waarin het feitelijk niet tot de uitoefening van de werkzaamheden is gekomen. De situatie was als volgt. Op grond van een op 11 juni 1974 gesloten arbeidsovereenkomst was belanghebbende tot 1 juli 1981 als beroepsvoetballer in dienst bij een in Nederland gevestigde voetbalvereniging. Naast de arbeidsovereenkomst is ook nog een aanvullende overeenkomst gesloten, waarin is overeengekomen dat voor de belastingplichtige vanaf 1 juli 1981 twintig jaar lang een passende functie in dienstbetrekking zou worden gezocht. De voetbalvereniging kon uiteindelijk de overeenkomst niet nakomen en kende de belanghebbende een ontslagvergoeding in de vorm van een stamrecht toe. De belanghebbende heeft in 1987 de stamrechtverplichting afgekocht en woonde inmiddels in Frankrijk. Het oordeel van de Hoge Raad was als volgt: In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. 37 De Hoge Raad heeft in zijn eerdere arresten 38 geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling van artikel 15, eerste lid van het verdrag, ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg staat inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Uit dit arrest volgt het volgende. Indien nooit is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden, dient er worden uitgegaan van het land waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar mijn mening is de Hoge Raad in dit arrest minder zorgvuldig geweest. Immers, op grond van artikel 15, eerste lid van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk is de woonstaat (Frankrijk) heffingsbevoegd, tenzij de diensbetrekking in de werkstaat (Nederland) wordt uitgeoefend. Echter, in dit arrest is er geen sprake van uitoefening van daadwerkelijk arbeid in de werkstaat. Kortom, er wordt niet uitgeoefend. Ook op grond van het commentaar op artikel 15 dient sprake te zijn van actually exercised van werkzaamheden. 39 Naar mijn mening diende de afkoopsom toe te komen aan Frankrijk en niet aan Nederland. Verder biedt de door de Hoge Raad in dit arrest gestelde zienswijze veel ruimte tot manipulatie. Alvorens iemand wordt ontslagen, zou bijvoorbeeld een nieuwe functie en bijbehorend contract kunnen worden aangeboden te vervullen in een land dat niet zal heffen over een ontslagvergoeding. Voordat het tot een daadwerkelijke uitoefening van de dienstbetrekking komt, zou de werkgever de werknemer alsnog kunnen ontslaan. Op basis van het bovenstaand arrest zou dit 37 Zie r.o Zie onder meer de arresten van HR 22 juli 1988, BNB 1989/2 en HR 3 mei 2000, BNB 2000/ Zie paragraaf 1 bij het commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag. Hierin wordt het volgende vermeld: Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the adctivities for which the employment income is paid. 12

18 betekenen dat de ontslagvergoeding ter belastingheffing aan het andere land is toegewezen. Indien dit land niet zal heffen, wordt hiermee de belastingheffing over de ontslagvergoeding bespaard. Vraag is dan, hoe kan worden getoetst of de dienstbetrekking daadwerkelijk in een andere land zal worden uitgeoefend en of dat hier sprake is van een fake contract Tussen conclusie van de arresten vóór 11 juni 2004 Uit de bovenstaande arresten kan de volgende conclusie worden getrokken. Voor de toewijzing van de ontslagvergoeding onder artikel 15 OESO-Modelverdrag, is het land waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend bepalend, dus de in het verleden verrichte werkzaamheden. Tenzij het niet tot daadwerkelijke uitoefening is gekomen. In dat laatste geval mag het land heffen waar de dienstbetrekking zou worden uitgeoefend. Vooralsnog is er geen duidelijkheid gegeven in hoeverre naar het verleden gekeken moet worden of hoe de heffing van de ontslagvergoeding dient plaats te vinden, indien in meerdere landen is gewerkt. Derhalve heeft de Hoge Raad getracht om met zijn arresten van 11 juni 2004 onduidelijkheden weg te nemen met betrekking tot de toerekening van de ontslagvergoeding. 3.3 Uitspraken van 11 juni 2004 Om duidelijkheid te verschaffen heeft de Hoge Raad in de uitspraken van 11 juni 2004 aangegeven hoe de allocatie van het heffingsrecht over de ontslagvergoeding dient plaats te vinden. In de volgende paragraaf zal ik deze arresten uiteen zetten en de richtlijn nader bespreken. Alvorens de Hoge Raad aangeeft hoe de allocatie dient plaats te vinden, geeft de Hoge Raad aan dat bij de vaststelling van de hoogte van de ontslagvergoeding in het algemeen rekening wordt gehouden met verschillende factoren. Deze zijn onder andere: leeftijd van de werknemer, de lengte van het dienstverband van de werknemer, de hoogte van zijn arbeidsbeloning en de mate van verwijtbaarheid van het ontslag van de werkgever HR 11 juni 2004, BNB 2004/345 De casus in dit arrest was als volgt. Belanghebbende was tot 1 augustus 1998 in dienst van een Nederlandse bank. Belanghebbende woonde en werkte tot 1996 in Nederland. Van 1996 tot 1998 werkte hij voor de bank in het Verenigd Koninkrijk, waar hij ook woonde. Per 1 augustus is zijn dienstbetrekking wegens disfunctioneren ontbonden. In verband hiermee ontving de belanghebbende een ontslagvergoeding. In geschil was of de belastingplichtige ter zake van de in de Britse periode ontvangen ontslagvergoeding als buitenlandse belastingplichtige kon worden belast. Het Hof heeft geoordeeld dat de vergoeding niet in Nederland kon worden belast, omdat deze uitsluitend verband hield met de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende dienstbetrekking en omdat belanghebbende steeds in het Verenigd Koninkrijk had gewoond. De Hoge Raad had hier een ander oordeel over. 13

19 De Hoge Raad oordeelde dat een ontslagvergoeding uit verschillende elementen kan zijn opgebouwd, 40 die elk op eigen wijze aan de verschillende werkstaten moeten worden toegerekend. In dit arrest heeft de Hoge Raad een aantal componenten onderscheiden waaruit een ontslagvergoeding kan bestaan en heeft de fiscale gevolgen van elke component behandeld. Deze zijn: 1. Een vergoeding voor immateriële schade; indien en voor zover een ontslagvergoeding is verstrekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten, is dit geen belastbaar loon in de zin van artikel 10, Wet op de LB, omdat dit onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Derhalve zijn de toewijzingsregels van het Verdrag niet van belang. 41 Evenals Van Mens en Bouallouch ben ik van mening dat de Hoge Raad hier te kort door de bocht gaat. Een dergelijke vergoeding kan alleen dan niet tot loon behoren indien het nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking Een vergoeding voor verrichte werkzaamheden; indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding op basis van artikel 15, eerste lid, OESO-Modelverdrag worden toegerekend aan de werkstaat, tenzij aan de voorwaarden van artikel 15, tweede lid, OESO-Modelverdrag is voldaan, dan is de woonstaat heffingsbevoegd Een vergoeding voor gemiste arbeidsbeloning; indien en voorzover een ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, wordt dit op dezelfde wijze toegerekend als een vergoeding voor verrichte werkzaamheden. 44 Tantième is een voorbeeld van een vergoeding voor gemiste arbeidsbeloning. 4. Een vergoeding die bedoeld is om in levensonderhoud te voorzien; indien en voor zover een ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is bedoeld om in levensonderhoud te voorzien vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van de pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het OESO-Modelverdrag. 40 r.o : Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de nuisance value van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten. 41 Zie r.o Zo was in het Smartegeldarrest (HR 29 juni 1983, BNB 1984/2) sprake van een vergoeding die de werkgever aan zijn werknemer betaalde wegens immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een ongeval in de dienstbetrekking. Deze vergoeding vond volgens de Hoge Raad niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moest worden aangemerkt. De vergoeding hield onvoldoende verband met de in dienstbetrekking verrichte arbeid, zodat deze niet tot het loon werd gerekend. Het feit dat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend, brengt echter niet zonder meer met zich mee dat die vergoeding geen loon in de zin van artikel 10 Wet LB is. Een dergelijke vergoeding behoort alleen dan niet tot loon indien het nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Indien er bijvoorbeeld afspraken zijn opgesteld in het arbeidscontract dan wordt er geacht wel voldoende verband aanwezig te zijn met de dienstbetrekking, zie HR 3 november 1993, BNB 1994/ Zie r.o Zie r.o

20 Dit betekent dat een dergelijke vergoeding in beginsel in de woonstaat mag worden belast Andere categorieën vergoedingen; indien een ontslagvergoeding niet onder de bovenstaande categorieën valt, moet worden aangenomen dat de ontslagvergoeding verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking. Dit betekent dat de bevoegdheid om de ontslaguitkering te belasten in beginsel verdeeld moet worden op basis van het arbeidsverleden. 46 In mijn scriptie beperk ik me tot deze restcategorie. Omdat de verdeling van de laatste categorie vergoedingen op problemen zal stuiten en om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden 47, heeft de Hoge Raad een richtlijn gegeven. De richtlijn houdt het volgende in: Ontslagvergoedingen houden slechts in algemene zin verband met de dienstbetrekking. Indien de dienstbetrekking in verschillende landen is verricht, dan moet de ontslagvergoeding aan elk van de landen worden toegerekend. Het heffingsrecht van elk land moet worden bepaald op basis van de arbeidsinkomsten genoten in het jaar van ontslag tot aan de ontslagdatum en de vier voorafgaande jaren (hierna: de vijfjaarsperiode). 48 Deze richtlijn is niet van toepassing indien er sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bovendien is voor de vrijstelling in de woonstaat vereist dat de ontslagvergoeding ten laste moet komen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of van een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft. Dit om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die werkstaat, als bedoeld in artikel 15, eerste lid van het belastingverdrag. Indien het niet ten laste komt, dan wordt de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in de werkstaat onvoldoende geacht om het heffingsrecht over de ontslagvergoeding aan die werkstaat toe te wijzen. 49 Het Hof oordeelde dat de ontslagvergoeding niet in Nederland kon worden belast. De Hoge Raad besliste dat het oordeel van het Hof onjuist is, indien het oordeel niet berust op de richtlijn en onvoldoende gemotiveerd, indien het wel op de richtlijn was gebaseerd, had het Hof nader uiteen dienen te zetten welke bijzondere omstandigheid aanleiding gaf om de vergoeding geheel toe te wijzen aan het Verenigd Koninkrijk. Daarom verwees de Hoge Raad de zaak. 45 Zie r.o Zie r.o Hierbij verwijs ik naar het arrest die ik besproken heb in paragraaf Hierin had de Hoge Raad geoordeeld dat acht jaar in een te ver verwijder verband staat met de te ontvangen ontslagvergoeding en de door de belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden. De Hoge Raad had niet nader gemotiveerd wat onder te ver verwijderd verband dient te verstaan. 48 Met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, eerste en tweede lid van het OESO-Modelverdrag. 49 In paragraaf 3.5 zal ik mijn visie geven over de vijfjaarsperiode, de bijzondere omstandigheid en de ten laste van eis. 15

21 Op 7 februari heeft het Hof Amsterdam hierover uitspraak gedaan. Het Hof is tot oordeel gekomen dat de ontslagvergoeding in algemene zin verband hield met de uitoefening van de dienstbetrekking van de belanghebbende bij de bank. De heffingsbevoegdheid met betrekking tot belanghebbendes ontslagvergoeding dient derhalve verdeeld te worden op grond van de vijfjaarsperiode. Echter, omdat de ontslagvergoeding niet is doorbelast aan het concern onderdeel, waarbij belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk werkzaam was, kan worden afgeleid dat de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van het Verenigd Koninkrijk of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in het Verenigd Koninkrijk had. Alsdan is de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden van belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk onvoldoende om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof verklaart het beroep ongegrond en concludeert dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding volledig aan Nederland toekomt. Tegen deze verwijzingsuitspraak heeft de belanghebbende een beroep in cassatie aangetekend. 51 Ik ben van mening dat de Hoge Raad niet de nadruk moet leggen op de ten laste van eis. Dit met name omdat deze eis niet in artikel 15, eerste lid van het betreffende belastingverdrag wordt vereist. In paragraaf zal ik mijn mening nader motiveren HR 11 juni 2004, BNB 2004/344 In dit arrest ging het om een inwoner van Nederland die in de periode van 1985 tot en met 1997 werkte bij een Nederlandse vennootschap, welke deel uitmaakte van een internationaal concern. Belanghebbende verrichte zijn werkzaamheden in Nederland, België en Luxemburg. Voor de Belgische vennootschap trad de belanghebbende op als bestuurder. De dienstbetrekking van de belanghebbende werd in 1998 ontbonden en belanghebbende ontving een ontslagvergoeding van het in Nederland gevestigd concern. De ontslagvergoeding werd doorbelast aan het hoofdkantoor gevestigd in Duitsland. In geschil was of de te ontvangen ontslagvergoeding volledig in Nederland kon worden belast of alleen voorzover de verrichte werkzaamheden in Nederland waren uitgeoefend. De Hoge Raad onderscheidde ook in dit arrest de hierboven beschreven componenten waaruit een ontslagvergoeding kan bestaan. Nederland mag in principe de ontslagvergoeding van de werknemer belasten, maar in geval van een bijzondere omstandigheid dient Nederland als woonstaat een vermindering ter voorkoming van dubbele belastingheffing te verlenen, voorzover de vergoeding ten laste was gekomen van een werkgever gevestigd in België en/of Luxemburg. De stelling van de belanghebbende dat artikel 16 van het Verdrag Nederland-België van toepassing is op ontslaguitkeringen gedaan aan bestuurders als bedoeld in dat artikel wijst de Hoge Raad af. Artikel 16 is van toepassing indien en voorzover de ontslagvergoeding 50 Hof Amsterdam, 7 februari 2006, nr. 04/ Die zaak is bij de Hoge Raad geregistreerd onder nr

22 ten laste is gekomen van de vennootschap waarvan de ontvanger van de vergoeding bestuurder was. In dit arrest stond vast dat de ontslagvergoeding niet was doorbelast aan de werkgever gevestigd in België en/of Luxemburg. Hoewel belanghebbende in de relevante vijfjaarsperiode werkzaamheden in het buitenland heeft verricht, kwam hij niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting. Dit omdat de ontslagvergoeding niet was doorbelast aan de buitenlandse werkgever. 3.4 Arresten ná 11 juni 2004 In de arresten van HR 19 november heeft de Hoge Raad zijn visie herhaald. Hieronder zal ik ingaan op deze arresten november 2004, BNB 2005/56 In dit arrest was de casus als volgt. Belanghebbende woonde in België en was van 1955 tot en met 1995 werkzaam geweest voor zijn werkgever waarvan circa 82% in het buitenland. In 1991 is hij teruggekeerd naar Nederland. In 1995 treedt hij uit dienst en verkrijgt belanghebbende een schadevergoeding wegens te derven loon. In geschil was of de heffing over de ontslagvergoeding moest worden beperkt tot 18% omdat belanghebbende 82% van zijn werkzaamheden in het buitenland heeft verricht. Het Hof oordeelde dat de ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere door belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden. De Hoge Raad ging mee met het Hof. De Hoge Raad stelt dat de ontslagvergoeding uitsluitend de schadevergoeding voor te derven loon betreft. Van een dergelijke ontslagvergoeding moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking. De Hoge Raad past de richtlijn van 11 juni 2004 hier toe. Doordat de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat 53, kan niet worden gesteld dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in de werkstaat. Derhalve kon de vergoeding geheel in Nederland worden belast november 2004, BNB 2005/57 In dit arrest was de in Nederland woonachtige belanghebbende van 1973 tot 1998 werkzaam voor diverse concernmaatschappijen. Van 1 november 1993 tot aan zijn ontslag op 17 januari 1998 heeft hij in Rusland gewerkt. Belanghebbende heeft van A1 BV een ontslaguitkering ontvangen. Deze is door A3 BV, die als kassier voor diverse buitenlandse groepsmaatschappijen fungeert, namens A1BV uitbetaalt. In geschil was of Nederland een vermindering van dubbele belastingheffing moest verlenen ter zake van de ontslaguitkering. Het Hof was van oordeel dat de heffing over de ontslagvergoeding aan 52 HR 19 november 2004, BNB 2005/56 en BNB 2005/ Of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft. 17