Bachelor Thesis Invloed van (echt)scheiding op de eigenwoningregeling

Bachelor Thesis Invloed van (echt)scheiding op de eigenwoningregeling Naam: J.A.T. Gijzen Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: 125443 Datum: 7 juni 2011 Examencommissie: Prof. dr. J.A.G. van der Geld Dr. mr. N.C.G. Gubbels 1

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1. Inleiding 4 Paragraaf 1.1 Inleiding 4 Paragraaf 1.2 Motivering van de keuze van het onderwerp 4 Paragraaf 1.3 Probleemstelling 5 Paragraaf 1.4 Verantwoording van de opzet 5 Hoofdstuk 2. Eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 6 Paragraaf 2.1 Wanneer is er sprake van een eigen woning op grond van de Wet IB 2001? 6 Paragraaf 2.1.1 Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf 6 Paragraaf 2.1.2 Ter beschikking staan en waardeverandering 7 Paragraaf 2.2 Eigenwoningforfait 7 Paragraaf 2.3 Wat houdt de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding in? 8 Hoofdstuk 3. Gevolgen van (echt)scheiding binnen de eigenwoningregeling 10 Paragraaf 3.1 Partnerbegrip 10 Paragraaf 3.2 Inkomenstoerekening tussen partners in de Wet IB 2001 11 Paragraaf 3.3 Wie geniet het inkomen uit eigen woning bij (echt)scheiding? 12 Paragraaf 3.4 Op wie drukken de kosten en lasten van de eigen woning bij (echt)scheiding? 17 Hoofdstuk 4. Casus: LJN BM1858 19 Paragraaf 4.1 Korte situatieschets van de casus 19 Paragraaf 4.2 Toepassing van de fiscale problematiek op de casus 20 2

Hoofdstuk 5. Aanbevelingen, conclusie en persoonlijke stellingname 23 Paragraaf 5.1 Aanbevelingen 23 Paragraaf 5.2 Algemene conclusie naar aanleiding van het onderzoek 23 Paragraaf 5.3 Persoonlijke stellingname 24 Bijlage 25 Literatuurlijst 31 Jurisprudentielijst 32 3

Hoofdstuk 1. Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding De eigen woning vormt voor de gemiddelde belastingplichtige een belangrijk vermogensbestanddeel en is in de Wet IB 2001 ondergebracht in Box I. Indien echtgenoten huwen bestaat er van rechtswege een algehele gemeenschap van goederen. 1 Beiden zijn voor de onverdeelde helft eigenaar van de eigen woning vanwege het feit dat deze woning zich in een huwelijksgemeenschap bevindt. In deze situatie is niet van belang wie van beide echtgenoten daadwerkelijk het inkomen uit de eigen woning geniet of op wie de kosten en lasten van de eigen woning drukken. Er kan dan namelijk op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 vrij toegerekend worden tussen de echtgenoten met betrekking tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Dit is echter anders op het moment dat de echtgenoten gaan scheiden. In beginsel kan er dan immers niet meer vrij toegerekend worden. Ingeval van (echt)scheiding valt er te discussiëren wie dan daadwerkelijk het inkomen uit de eigen woning geniet (de bestuursbevoegde of ieder voor de helft gerechtigd op grond van eigendom) en op wie de kosten en lasten van de eigen woning dan drukken. Paragraaf 1.2 Motivering van de keuze van het onderwerp Het onderwerp van dit onderzoek richt zich op het gebied van de Inkomstenbelasting. Binnen dit kader heeft het onderwerp betrekking op de werking en de invloed van de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding. Mijn voorkeur ging uit naar een onderwerp binnen de Inkomstenbelasting omdat ik de ambitie heb om mij hier na mijn studie verder in te specialiseren. Van de beschikbare onderwerpen werd mijn interesse voor dit onderwerp het meest getrokken. Feit is dat tegenwoordig steeds meer mensen scheiden. Dit onderwerp biedt de mogelijkheid te onderzoeken wat dit voor scheidende echtelieden voor gevolgen heeft. Wat betekent dit nu voor de eigenwoningregeling en welke obstakels brengt dit met zich mee? De onderzoeksmethode die gehanteerd wordt bij dit onderzoek is praktijkgericht. Dit naar aanleiding van een uitspraak van het hof s-gravenhage. 2 Deze heeft recentelijk een uitspraak gedaan met betrekking tot de hypotheekrenteaftrek bij (echt)scheiding. De mate van hypotheekrenteaftrek is bij deze uitspraak in het geding. Deze problematiek sluit geheel aan op mijn onderwerp over de invloed van (echt)scheiding op de eigenwoningregeling. 1 Art. 1:93 BW. 2 Hof s-gravenhage 14 april 2010, LJN BM1858. 4

Paragraaf 1.3 Probleemstelling Deze thesis richt zich op de werking en de invloed van de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding. Deze regeling staat nader omschreven in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Ten eerste wordt beschreven wat de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding inhoudt. Vervolgens richt het onderzoek zich op de vraag in hoeverre de regeling bevredigend werkt ingeval twee echtelieden, die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, gaan scheiden en wat de mogelijkheden zijn voor situaties waarin de regeling niet bevredigend werkt. Daarbij spelen de volgende vragen een belangrijke rol: wie geniet bij (echt)scheiding de inkomsten uit eigen woning? Op wie drukken dan de kosten van de eigen woning? Bij wie wordt dan het eigenwoningforfait belast? De volgende probleemstelling wordt hierbij gehanteerd: In hoeverre werkt de beoogde voorziening van de wetgever bevredigend uit met betrekking tot de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding en welke mogelijkheden doen zich voor bij gevallen waarin deze voorziening niet bevredigend uitwerkt? Paragraaf 1.4 Verantwoording van de opzet Om een antwoord op bovenstaande vraag te kunnen geven wordt ten eerste in hoofdstuk 2 besproken wat de eigenwoningregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 bij (echt)scheiding inhoudt. Om een beeld van deze regeling te kunnen vormen zal voorafgaand eerst worden uitgelegd wat onder de eigen woning op grond van de Wet IB 2001 wordt verstaan. Het eigenwoningforfait wordt ook nader uitgelegd. In hoofdstuk 3 wordt aandacht besteed aan de gevolgen van (echt)scheiding binnen de eigenwoningregeling. Hier wordt specifieker besproken wat onder het begrip partner en duurzaam gescheiden leven wordt verstaan en hoe de inkomenstoerekening tussen (gewezen) partners in de eigenwoningregeling verloopt. In dit hoofdstuk zal ook de hypotheekrenteaftrek aan bod komen. In hoofdstuk 4 wordt de uitspraak van het hof s-gravenhage (casus LJN BM1858) besproken. Eerst wordt er een korte situatieschets van de casus gegeven en daarna wordt de fiscale problematiek toegepast. De aanbevelingen met betrekking tot de eigenwoningregeling voor het geval echtelieden scheiden komt in hoofdstuk 5 aan de orde. Tenslotte wordt het onderzoek in de paragrafen 5.2 en 5.3 afgesloten met een algemene conclusie en een persoonlijke stellingname. 5

Hoofdstuk 2. Eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 Paragraaf 2.1 Wanneer is er sprake van een eigen woning op grond van de Wet IB 2001? Het begrip eigen woning wordt in de Wet IB 2001 beschreven in artikel 3.111 lid 1. 3 De hoofdregel is dat slechts sprake is van een eigen woning indien de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden: 1. anders dan tijdelijk als hoofdverblijf 2. ter beschikking staat op grond van het recht van eigendom (waaronder begrepen economische eigendom). Tevens moet(en): 3. de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaan. 4. de belastingplichtige of zijn partner de voordelen genieten met betrekking tot die woning. 5. de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken. Alleen een woning die cumulatief voldoet aan deze vijf criteria wordt in aanmerking genomen voor de eigenwoningregeling van box I. 4 In alle andere gevallen wordt de eigen woning tot de rendementsgrondslag van box III gerekend. Paragraaf 2.1.1 Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf Blijkens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 gaat het bij de eerste voorwaarde om een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. 5 De toevoeging anders dan tijdelijk is gericht op de intentie van een belastingplichtige met betrekking tot de bestemming die hij wenst te geven aan de woning en stelt geen eisen aan een minimale periode van feitelijke bewoning van de woning. 6 Er is door de wetgever bepaald dat een belastingplichtige en zijn partner tezamen niet meer dan één hoofdverblijf in aanmerking mogen nemen. 7 Dit om te voorkomen dat de belastingplichtige en zijn 3 Voor dit onderzoek is alleen onderdeel a van genoemd artikel van belang. 4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 144 (MvT). 5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 144 (MvT). 6 M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001. Fiscale Geschriften 21, NDFR, par. 1.2.5. 7 Art. 3.111 lid 8 eerste volzin Wet IB 2001. Zie ook Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 144 (MvT) en Hof Den Bosch 3 mei 2002, V-N 2002/29.1.5. 6

partner tezamen meerdere woningen als eigen woning kunnen aanmerken. Is er wel sprake van meerdere woningen dan kunnen de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk bij de aangifte kiezen welke woning als eigen woning (hoofdverblijf) wordt aangemerkt. 8 Op deze manier kan er een onderscheid worden gemaakt tussen het hoofdverblijf c.q. eigen woning, die onder de eigenwoningregeling van box I valt, en een eventuele tweede woning, die dan in beginsel behoort tot de rendementsgrondslag van box III. Paragraaf 2.1.2 Ter beschikking staan en waardeverandering Het tweede criterium bepaalt dat slechts sprake is van een eigen woning indien de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van het eigendomsrecht. Onder het eigendomsrecht wordt verstaan de volle juridische eigendom alsmede de economische eigendom. Het begrip economische eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico s loopt en kosten voor zijn rekening neemt, doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. 9 De derde eis houdt in dat de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels (voor ten minste 50%) moet aangaan. 10 De belastingplichtige of zijn partner moet dan vanaf het moment van aankoop van de woning minstens een belang van 50% hebben bij de waardeontwikkeling van de woning in zowel positieve als negatieve zin. De wetgever heeft met de toevoeging of zijn partner willen bewerkstelligen dat ook voor de partner die géén eigendomsrecht heeft de woning toch een eigen woning is. De partner die wél het eigendomsrecht heeft trekt als het ware de partner zonder eigendom van de woning mee in de eigenwoningregeling. 11 Paragraaf 2.2 Eigenwoningforfait De belastingplichtige of zijn partner moeten de voordelen uit eigen woning genieten. Alvorens te kunnen beoordelen of aan deze vierde voorwaarde kan worden voldaan zal eerst in deze paragraaf het 8 Art. 3.111 lid 8 tweede volzin Wet IB 2001. 9 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727. nr. 7, p.191 (NV). 10 Besluit 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel 1.3, BNB 2010/75. De waardeverandering is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij aankoop van de woning en de waarde in het economische verkeer bij verkoop van de woning. 11 I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding. Fiscale Geschriften 13, NDFR, par. 6.2.1. 7

eigenwoningforfait aan bod komen. 12 Op het moment dat een belastingplichtige een eigen woning op grond van de Wet IB 2001 tot zijn beschikking heeft staan wordt het voordeel belast als inkomsten uit eigen woning in box I en niet in box III. Gesteld kan worden dat eigen woongenot dus als inkomen wordt belast en dit een vorm van inkomen in natura is. 13 De voordelen uit eigen woning worden forfaitair gesteld op een percentage van de eigenwoningwaarde. 14 Dit wordt ook wel het eigenwoningforfait genoemd. Andere inkomsten en voordelen worden verder niet in aanmerking genomen. De eigenwoningwaarde is volgens artikel 3.112 lid 2 Wet IB 2001 de waarde op basis van de regels van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Paragraaf 2.3 Wat houdt de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding in? Het begrip eigen woning heeft de wetgever uitgebreid voor een aantal situaties. Volgens M.J.J.R. van Mourik betreft het situaties waarin een woning de belastingplichtige niet (meer) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat en het niettemin maatschappelijk onwenselijk zou zijn de belastingplichtige de eigenwoningregeling in die gevallen te onthouden. De woning wordt dan beschouwd als eigen woning in fictieve zin. 15 Van belang voor dit onderzoek is de fictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. De wetgever heeft dit artikel opgenomen zodat er een voorziening is voor het geval belastingplichtigen (duurzaam) gescheiden gaan leven. 16 Van duurzaam gescheiden leven is volgens vaste jurisprudentie sprake indien na verbreking van de echtelijke samenleving beide echtgenoten ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd en deze toestand door beiden of door één van beiden als bestendig is bedoeld. 17 In paragraaf 3.1 wordt hier verder op ingegaan. Van de belastingplichtige wordt expliciet in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geëist dat de woning hem niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 18 Hiervan is sprake als hij zijn hoofdverblijf verplaatst. De termijn van twee jaren begint te lopen vanaf het moment dat de woning feitelijk wordt verlaten door de belastingplichtige. Dit houdt in dat op het tijdstip waarop de belastingplichtige de echtelijke woning verlaat (en niet meer van plan is om terug te keren) en een 12 Art. 3.110 Wet IB 2001 houdt in dat belastbare inkomsten uit eigen woning zijn: de voordelen uit eigen woning plus het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning plus het voordeel uit spaarrekening eigen woning plus het voordeel uit beleggingsrecht eigen woning en dit wordt verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten (art. 3.120 Wet IB 2001). Voor dit onderzoek is echter alleen het voordeel uit eigen woning (eigenwoningforfait) van belang. 13 HR 12 mei 2006, nr. 40 796, r.o. 4.2, V-N 2006/39.19. 14 Voor de bijbehorende tabel zie art. 3.112 lid 1 Wet IB 2001. 15 M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001. Fiscale Geschriften 21, NDFR, par. 2.1. 16 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 79, p. 7 (Derde NvW). 17 HR 10 februari 1960, BNB 1960/77. Zie ook besluit 22 februari 2006, nr. CPP2005/3058M, V-N 2006/14.16. 18 Zie voor anders dan tijdelijk als hoofdverblijf en ter beschikking staan par. 2.1.1 en 2.1.2. 8

toestand van duurzaam gescheiden leven intreedt sprake is van verplaatsing van het hoofdverblijf van de belastingplichtige. 19 Indien de belastingplichtige de echtelijke woning heeft verlaten kan hij geen gebruik meer maken van de eigenwoningregeling. Aan deze belastingplichtige staat de woning immers niet meer als hoofdverblijf ter beschikking. Het gevolg is dat de schuld en zijn aandeel in de eigen woning in box III in aanmerking zou moeten worden genomen. Dit is nadelig voor de woningverlater, want de hypotheekrente is dan niet meer aftrekbaar tot aan de definitieve verdeling van de eigendom. 20 De regeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 houdt in dat de woning gedurende maximaal twee jaar toch nog een eigen woning blijft van de belastingplichtige die de woning heeft verlaten. Voorwaarde is wel dat de woning de gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. De gewezen partner van de belastingplichtige moet dus in de woning achterblijven. Hierdoor kan de belastingplichtige zijn aandeel in de eigen woning en schuld gedurende twee jaren in aanmerking blijven nemen in box I. De wetgever heeft met de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding een sluitende constructie willen bereiken waar géén heffingslek mogelijk is. Dit houdt in dat de wetgever deze regeling heeft opgenomen om niet aanzienlijke fiscale gevolgen te laten ontstaan door het vervallen van de mogelijkheid van de hypotheekrenteaftrek. Op deze manier hebben partners gedurende twee jaren de tijd om de zaken financieel te kunnen regelen. 21 19 Besluit 27 februari 2001, Vraag en antwoord Wet IB 2001, vraag B.3.6.b, V-N 2001/14.2. 20 I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding. Fiscale Geschriften 13, NDFR, par. 6.2.2.1. 21 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 79, p. 7 (Derde NvW). Zie ook L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht. Studenteneditie 2010-2011. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010, geraadpleegd via Kluwer Navigator, par. 3.6.2.C.d. 9

Hoofdstuk 3. Gevolgen van (echt)scheiding binnen de eigenwoningregeling In het vorige hoofdstuk is de eigenwoningregeling in de Wet IB 2001, en meer specifiek de eigenwoningregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 bij (echt)scheiding, besproken. In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe de inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling verloopt. Er wordt gekeken wat de invloed en de gevolgen van (echt)scheiding binnen de eigenwoningregeling zijn. Om te beginnen zal eerst het partnerbegrip nader omschreven worden. Paragraaf 3.1 Partnerbegrip Met ingang van 1 januari 2011 is er een nieuw basispartnerbegrip in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgenomen. 22 Dit uniforme partnerbegrip geldt voor alle belastingwetten. Op grond van artikel 5a AWR worden als partner aangemerkt de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot, geregistreerde partner 23 of de ongehuwd meerderjarige persoon waarmee de ongehuwd meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA). Naast dit basispartnerbegrip in de AWR kan in afzonderlijke heffingswetten het begrip worden uitgebreid of beperkt. Voor de Wet IB 2001 zijn in artikel 1.2 lid 1 Wet IB 2001 een aantal uitbreidingen opgenomen. Als fiscaal partner voor de inkomstenbelasting wordt óók aangemerkt degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de GBA én: die gezamenlijk een kind hebben óf die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld óf die gezamenlijk een eigen woning hebben. Artikel 1.2 lid 2 Wet IB 2001 bepaalt dat wanneer belastingplichtigen voor een deel van het kalenderjaar als partner worden aangemerkt op grond van lid 1 van dit artikel, dat zij ook als fiscaal partner worden aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar. Wel moet de partner dan in die periode op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staan ingeschreven in de GBA. Deze eis is doorslaggevend voor het moment van fiscaal partnerschap bij (echt)scheiding. Van belang voor dit onderzoek is om kennis te nemen van het feit dat vóór 1 januari 2011 als fiscaal partner werd aangemerkt de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot. 24 Het nieuwe partnerbegrip 22 Stb. 2009, 611. 23 Geregistreerde partners worden op grond van art. 2 lid 6 AWR gelijkgesteld met gehuwden. 24 Oude art. 1.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001: In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder partner: de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot. 10

had namelijk in eerste instantie een onbedoelde uitwerking op de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding. In paragraaf 2.3 is al kort aan de orde gekomen dat de termijn van twee jaren begint te lopen vanaf het moment dat gehuwden duurzaam gescheiden gaan leven. Dit is gebaseerd op het oude artikel 1.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. Op grond van het nieuwe partnerbegrip van artikel 1.2 lid 1 Wet IB 2001 zou de termijn van twee jaren pas beginnen te lopen op het moment dat gehuwden niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de GBA én een verzoek tot (echt)scheiding is ingediend. 25 In de praktijk gaat vaak een periode van duurzaam gescheiden leven vooraf aan de ontbinding van het huwelijk door (echt)scheiding. Voor gehuwden is de consequentie van het nieuwe partnerbegrip dat in de periode vóór het indienen van een verzoek tot (echt)scheiding de partner die de woning heeft verlaten geen recht meer heeft op de hypotheekrenteaftrek omdat er nog niet gesproken kan worden van een gewezen partner. Er is dan namelijk nog steeds sprake van fiscaal partnerschap. Uit de Vierde Nota van Wijziging blijkt dat deze situatie niet is wat het kabinet voor ogen had. 26 Daarom is sinds 1 januari 2011 de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding aangepast op het nieuwe partnerbegrip. Er is een volzin toegevoegd aan artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001: Onder de gewezen partner wordt mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Het gevolg van deze toevoeging is dat de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding alsnog geldt vanaf het moment dat gehuwden duurzaam gescheiden gaan leven. De eigenwoningregeling bij (echt)scheiding wordt met andere woorden dus weer toegepast zoals dit gold vóór 1 januari 2011. Wanneer er nu dan sprake van duurzaam gescheiden leven? In paragraag 2.3 is al kort uiteengezet dat volgens jurisprudentie van de Hoge Raad sprake is van duurzaam gescheiden leven indien na verbreking van de echtelijke samenleving beide echtgenoten ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd en deze toestand door beiden of door één van beiden als bestendig is bedoeld. Tevens is er sprake van duurzaam gescheiden leven als er géén intentie is om de echtelijke samenleving te hervatten of indien buiten de wil van beide echtgenoten om een toestand is ingetreden die de echtelijke samenleving binnen afzienbare tijd onmogelijk maakt. 27 De feitelijk toestand is bepalend om te beoordelen of er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Paragraaf 3.2 Inkomenstoerekening tussen partners in de Wet IB 2001 Voor de Wet IB 2001 word je automatisch als fiscaal partner aangemerkt als aan de criteria van artikel 5a AWR en artikel 1.2 Wet IB 2001 wordt voldaan. Dit onderzoek richt zich op partners die in 25 Zie in dit verband ook art. 5a lid 4 AWR. Op grond van dit artikel worden niet als partner aangemerkt degenen die een verzoek tot ontbinding van het huwelijk of scheiding van tafel en bed hebben ingediend én niet langer meer op hetzelfde woonadres in de GBA staan ingeschreven. 26 Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 17 (Vierde NvW). 27 HR 10 februari 1960, BNB 1960/77. Zie ook besluit 22 februari 2006, nr. CPP2005/3058M, V-N 2006/14.16. 11

gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Gehuwden zijn van rechtswege elkaars fiscale partner. 28 Door deze kwalificatie houdt het voor de inkomenstoerekening tussen fiscale partners in de Wet IB 2001 in dat er bepaalde gemeenschappelijke inkomens- en vermogensbestanddelen vrij toegerekend kunnen worden. 29 Op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 worden inkomensbestanddelen van een belastingplichtige en zijn partner in aanmerking genomen bij degene die het inkomensbestanddeel werkelijk geniet of op wie het bestanddeel werkelijk drukt. Vervolgens bepaalt lid 2 van dit artikel dat voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen een keuzemogelijkheid bestaat. De partners zijn namelijk vrij om een verdeling te kiezen die voor hen, mede gelet op eventuele tariefsverschillen, het gunstigst is. Het uitgangspunt is dat deze gemeenschappelijke inkomensbestanddelen bij ieder voor de helft (50% - 50%) in aanmerking wordt genomen. De fiscale partners kunnen bij hun aangifte inkomstenbelasting de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen verdelen in de onderlinge verhouding die zij zelf kiezen. Hierbij dient wel als opmerking dat partners samen 100% van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen dienen te verantwoorden. In lid 5 van dit artikel staat omschreven wat de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zijn, mits de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft: Belastbare inkomsten uit eigen woning inclusief de hypotheekrenteaftrek (artikel 3:110 Wet IB 2001). Het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek. Ten slotte bepaalt lid 7 van dit artikel dat als de belastingplichtige niet gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, maar wel gedurende een deel van het kalenderjaar, dan kan hij ervoor kiezen samen met die partner om toch het gehele kalenderjaar die partner te hebben gehad. Dit geldt wel alleen in het jaar waarin men duurzaam gescheiden gaat leven. Op deze manier kunnen partners de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen alsnog vrij toerekenen op het moment dat de belastingplichtigen géén fiscale partners meer van elkaar zijn. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor bij (echt)scheiding. Paragraaf 3.3 Wie geniet het inkomen uit eigen woning bij (echt)scheiding? In paragraaf 2.1 is aan de orde gekomen aan welke cumulatieve voorwaarden moet worden voldaan wil er sprake zijn van een eigen woning. Het vierde criterium houdt in dat de in eigendom toebehorende woning alleen voor de eigenwoningregeling kwalificeert als de belastingplichtige zelf of 28 Zie par. 1.1. 29 Art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001. 12

zijn partner met betrekking tot de woning de voordelen geniet. Dit betekent dat zij het woongenot hebben en derhalve in de woning wonen. Ingeval de belastingplichtige en zijn partner in gemeenschap van goederen zijn gehuwd en gaan scheiden dan is het de vraag wie dan de inkomsten uit de eigen woning geniet. De problematiek met betrekking tot het toerekenen van inkomensbestanddelen bij (echt)scheiding is een moeilijk vraagstuk. Dit omdat er nergens één duidelijk standpunt naar voren komt. Er zijn namelijk verschillende opvattingen ontstaan in de literatuur en bij de jurisprudentie van de Hoge Raad: enerzijds het genieten van inkomen op grond van eigendom en anderzijds het genieten van inkomen op grond van bestuursbevoegdheid. De meningen omtrent dit vraagstuk zijn verdeeld. Doordat in beginsel na (echt)scheiding niet meer vrij toegerekend kan worden op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 tracht dit onderzoek een norm te stellen op grond waarvan de inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding zou kunnen geschieden. Er is een discussie ontstaan omtrent dit vraagstuk ingevolge een uitspraak van de Hoge Raad. 30 In BNB 2007/15c* heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij duurzaam gescheiden leven inkomsten in de zin van artikel 33 Wet IB 1964 31 dienen te zijn genoten door diegene die daadwerkelijk over de (aanmerkelijkbelang)inkomsten kan beschikken. Blijkens de Hoge Raad zal dit in de regel aansluiten bij diegene die de bestuursbevoegdheid ter zake van de goederen heeft. Op basis van dit arrest zou men kun stellen dat het genieten van inkomen op grond van bestuursbevoegdheid (artikel 1:97 lid 1 BW) bepalend is voor de vraag wie het inkomen geniet. Dit is ook de conclusie volgens A-G Overgaauw die weergegeven is in bovengenoemd arrest. A-G Overgaauw acht niet de eigendomsverhouding doorslaggevend, maar wie daadwerkelijk gerechtigd is om over de inkomsten te beschikken. J. Ganzeveld is echter een andere mening toegedaan, want zowel de relatie tussen genieter en inkomsten als de relatie tussen genieter en bron is van belang bij de aanmerkelijkbelangregeling. 32 J. Ganzeveld is het daarom niet eens met de Hoge Raad omdat artikel 33 Wet IB 1964 en de beschikkingsmacht over de bate niet exclusief bepalend zijn voor de vraag wie het inkomen geniet. J. Ganzeveld sluit aan bij de visie dat het inkomen wordt genoten op grond van het eigendomsrecht en bij helften toegerekend kan worden. In BNB 1965/112* en BNB 1987/57c* acht de Hoge Raad de bestuursbevoegdheid ook bepalend voor de vraag wie het inkomen geniet. 33 In BNB 1965/112* zijn de belastingplichtigen in algehele 30 HR 10 maart 2006, BNB 2007/15c*. 31 Dit artikel is belangrijk om in beginsel te kunnen bepalen wanneer er inkomen wordt genoten. Dit is het geval als men civielrechtelijk is gerechtigd tot deze inkomsten. Zie hiervoor I.J.F.A. van Vijfeijken, Capita selecta. Inkomsten uit vermogen, Deventer: Kluwer 1998, p. 109. 32 J. Ganzeveld, Toerekening van resultaat uit terbeschikkingstelling tussen gehuwden?, NTFR 2007/2276. 33 HR 17 februari 1965, BNB 1965/112* en HR 3 december 1986, BNB 1987/57c* (conclusie A-G Van Soest). 13

gemeenschap van goederen gehuwd. De vrouw is opgenomen in een psychiatrische inrichting en er bestaat geen kans op hervatting van de samenwoning. Het gevolg hiervan is dat de belastingplichtigen duurzaam gescheiden leven. Gedurende deze periode zijn inkomsten uit onroerende zaken en effecten gevloeid in de gemeenschap van goederen, maar de vrouw kan niet beschikken over het inkomen. Net als in BNB 2007/15c* wordt ook door de Hoge Raad in BNB 1965/112* en BNB 1987/57c* bepaald dat bij duurzaam gescheiden leven de inkomsten dienen te zijn genoten door diegene die gerechtigd is om over het inkomen te kunnen beschikken. In zijn conclusie bij BNB 1987/57c* stelt A-G Van Soest zelfs dat inkomen toerekenen op basis van eigendom (verdeling bij helften) in strijd zou zijn met het rechtskarakter van de gemeenschap. Het genieten van inkomen op grond van eigendom speelt bij genoemde arresten dus géén rol. BNB 1965/112* geldt echter niet voor de inkomenstoerekening met betrekking tot de eigen woning. De echtelijke woning wijkt namelijk in zoverre af van andere onroerende zaken en effecten dat de bestuursbevoegdheid niet of niet volledig exclusief kan worden uitgeoefend door de bestuursbevoegde echtgenoot. 34 Dat de echtelijke woning onder het bestuur staat van één van de echtgenoten wil immers niet zeggen dat deze echtgenoot ook het genot en het alleengebruik van de zaak heeft. 35 Dit wordt veroorzaakt vanwege het feit dat door de huwelijksgemeenschap echtgenoten ieder voor de helft gerechtigd zijn tot de goederen. Het gevolg hiervan is dat de inkomsten uit eigen woning ook direct toevloeien aan de niet-bestuursbevoegde echtgenoot. Als door (echt)scheiding de nietbestuursbevoegde echtgenoot in de eigen woning woont kan de bestuursbevoegde echtgenoot niet meer beschikken over de vruchten en ook op het gebied van de beschikkingsbevoegdheid is deze in beginsel dan beperkt. Deze beperking is in artikel 1:88 lid 1 onderdeel a BW opgenomen. Dit artikel beperkt de handelingsbevoegdheid van echtgenoten op het gebied van bepaalde ingrijpende rechtshandelingen voor het gezinsleven. Ingeval van (echt)scheiding worden dus de echtgenoten tegen zichzelf en elkaar beschermd. Het uitgangspunt van dit artikel is om de woonomgeving te beschermen. Dit is van belang voor de fiscaliteit omdat de bestuursbevoegde echtgenoot enorm wordt beperkt in zijn bestuursbevoegdheid door de civielrechtelijke bepalingen. Tevens zijn beide echtgenoten ieder voor de helft gerechtigd tot het gebruik van de echtelijk woning. Mijns inziens vraagt N.C.G. Gubbels zich daarom terecht af of het wel zo vanzelfsprekend is dat de Hoge Raad steeds lijkt aan te sluiten bij de bestuursbevoegdheid om te bepalen wie het inkomen geniet. 36 De bestuursbevoegde echtgenoot en de niet-bestuursbevoegde echtgenoot zijn immers gezamenlijk gerechtigd tot het aandeel, gebruik en woongenot van de eigen woning op basis van de huwelijksgemeenschap. 34 Art. 1:90 lid 1 jo. art. 1:97 lid 1 BW. 35 N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting. Fiscale monografieën nr. 136, Deventer: Kluwer 2011, p. 381. 36 N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting. Fiscale monografieën nr. 136, Deventer: Kluwer 2011, p. 383. 14

In BNB 2010/100c* staat het resultaat uit terbeschikkingstelling centraal. 37 De belastingplichtige is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd en op zijn naam staat een vordering op de BV. De Hoge Raad heeft in dit arrest bepaald dat het resultaat van het rendabel maken van de vordering door de belastingplichtige werd genoten vanwege het feit dat de vordering op zijn naam stond en de bestuursbevoegdheid met betrekking tot de vordering bij hem lag. Wederom lijkt de Hoge Raad te beslissen dat het genieten van inkomen op grond van bestuursbevoegdheid bepalend is voor de vraag wie het inkomen geniet. De beslissing die door de Hoge Raad is genomen in BNB 2007/15c* was aanleiding voor E.J.W. Heithuis om uiteen te zetten wat de effecten van de bestuursbevoegdheid (artikel 1:97 lid 1 BW) op de TBS-regeling zijn. 38 Ingeval er sprake is van (echt)scheiding bij een algehele gemeenschap van goederen is voor de TBS-regeling de civielrechtelijke bestuursregeling van artikel 1:97 lid 1 BW bepalend. Deze lijn trekt E.J.W. Heithuis, mede gelet op het arrest BNB 2007/15c*, door naar de eigenwoningregeling. 39 Deze situatie is van belang bij duurzaam gescheiden levende echtgenoten. E.J.W. Heithuis stelt dat de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 lid 1 BW doorslaggevend voor de eigen woning moet zijn met betrekking tot de mate van hypotheekrenteaftrek en op wiens naam de hypothecaire geldlening is aangegaan. Mijns inziens heeft E.J.W. Heithuis niet willen bewerkstelligen dat dit alleen maar van toepassing is op de kosten en lasten van de eigen woning maar ook van toepassing is voor het eigenwoningforfait. In overeenstemming met BNB 2010/100c* kan dan volgens E.J.W. Heithuis gesteld worden dat de inkomsten uit eigen woning worden toegedeeld op grond van de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 lid 1 BW en op wiens naam de hypotheek is aangegaan. Volgens S.M. Roemers en R.F.C. Spek daarentegen zijn er verschillende toerekeningsmethoden mogelijk. 40 De gerechtigdheidstoerekening (toerekening naar evenredigheid op basis van hun gerechtigdheid tot de onverdeelde gemeenschap) is volgens hen het meest in overeenstemming met de fiscale theorie en de civielrechtelijke bepalingen. Dit vanwege het feit dat er een rechtsverhouding bestaat tussen de genieter en de bron, waardoor de vruchten uit die bron rechtstreeks de genieter toekomen. Zij verwijzen daarbij naar artikel 3:172 BW waarin staat dat inkomsten uit een ontbonden gemeenschap toekomen aan ieder van de echtgenoten naar evenredigheid van hun aandeel. Zij merken tevens op dat de gerechtigdheidstoerekening vaak niet afwijkt van de eigendomstoerekening (ieder moet zijn deel aangeven waarvan men de eigendom bezit). Zij lijken dus te stellen dat het genieten van inkomen op grond van eigendomsrecht bepalend is voor de vraag wie het inkomen geniet. Ten slotte 37 HR 15 januari 2010, BNB 2010/100c*. 38 E.J.W. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de TBS-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/273. 39 E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365. 40 S.M. Roemers & R.F.C. Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000/1424. 15

stellen zij over BNB 1965/112* dat dit arrest voorbij gaat aan het feit dat beide echtgenoten eigenaar zijn van het goed en dat ze daarom recht hebben op de inkomsten die daaruit voortvloeien. Het arrest heeft maar op een zeer specifieke situatie betrekking en daarom geen algemene werking, aldus S.M. Roemers en R.F.C. Spek. De Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen geeft aan dat inkomen en vermogen in beginsel in de huwelijksgemeenschap terechtkomt via één van beide echtgenoten. De redenatie van de Commissie is vervolgens dat toegerekend wordt aan diegene van wiens zijde het inkomen of vermogen in de gemeenschap is gevallen. 41 De echtgenoot die het goed in de gemeenschap aanbrengt heeft hier de beschikking over en zal dit moeten aangeven. 42 De Commissie beargumenteert dat dit standpunt houdbaar is omdat het aansluiting heeft met het civiele recht. Voor de bestuursregeling geldt namelijk dezelfde voorwaarde op grond van artikel 1:97 BW. Als er sprake is van een huwelijksgemeenschap stellen ook J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken dat de inkomsten in beginsel moeten worden toegerekend aan degene van wiens zijde het inkomen of vermogen in de gemeenschap is gevallen op grond van artikel 1:97 lid 1 BW. 43 In overeenstemming met BNB 1965/112* zal moeten worden nagegaan aan wie het bestuur van elk goed van de gemeenschap toekomt. 44 Hoewel J.E.A.M. van Dijck gelijke toerekening aan de echtgenoten bepleit valt duidelijk op te maken dat hij deze zienswijze ontoereikend acht in de praktijk. De vraag is nu: wie geniet de inkomsten uit eigen woning? In fiscaal opzicht gezien is de genieter in beginsel degene aan wie het inkomen direct toevloeit. Bij het TBS-inkomen wordt dat bepaald aan de hand van de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 BW. Valt een pand in de gemeenschap van goederen dan moet je ieder jaar bepalen wie de inkomsten heeft genoten: op wiens naam het vermogen staat of aan wiens zijde het valt in de gemeenschap. Gezien de literatuur en de jurisprudentie van de Hoge Raad zou je mijns inziens in de praktijk bij een eigen woning ook toe moeten rekenen aan de hand van de beschikkingsmacht/bestuursbevoegdheid, maar de wetgever is hier niet van uitgegaan. Voorwaarde is wel dat de eigen woning via de zijde van de belastingplichtige in de gemeenschap is 41 Fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, Deventer: Kluwer 1984, p. 40. 42 Vergelijk de beschikkingsmachttoerekening in S.M. Roemers & R.F.C. Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000/1424. 43 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer 1967, p. 184 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale brochures. Inkomsten uit aandelen, Deventer: Uitgeverij FED 1994, p. 17. 44 Dit is ook de conclusie van A-G Niessen in het arrest HR 15 januari 2010, BNB 2010/100c*. 16

gevallen. 45 De wetgever gaat uit van het eigendomsrecht in de verhouding 50%-50%. Dit levert dus complicaties op wanneer één van de partners niet meer in de eigen woning woont. Paragraaf 3.4 Op wie drukken de kosten en lasten van de eigen woning bij (echt)scheiding? De vijfde, en tevens laatste, voorwaarde bepaalt dat sprake is van een eigen woning indien de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken. Dit houdt in dat er voor de belastingplichtige een verarming heeft opgetreden omdat de kosten uit eigen middelen zijn voldaan. 46 Op grond van artikel 3:108 Wet IB 2001 zijn alleen die kosten aftrekbaar die op het inkomen drukken en artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 bepaalt dat aftrek plaatsvindt bij de belastingplichtige op wie de kosten drukken. Ingeval van (echt)scheiding doet zich de vraag voor op wie de kosten en lasten van de eigen woning drukken. Eerst bespreek ik in het belang van het onderzoek de hypotheekrenteaftrek. Het belangrijkste voordeel bij toepassing van de eigenwoningregeling in box I ontstaat door de aftrek van de hypotheekrente. 47 Belastingplichtigen die een eigen woning met een (hypothecaire) geldlening financieren mogen immers de rente van de schuld die is aangegaan ter verwerving van die woning aftrekken van het inkomen uit werk en woning in box I. 48 De Hoge Raad heeft bepaald dat sprake is van een lening in verband met de eigen woning als aan het zogenoemde oogmerkvereiste wordt voldaan. 49 Dit houdt in dat de belastingplichtige de geldlening moet zijn aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. De hypotheekrente is aftrekbaar op het moment dat de rente is betaald, verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden. 50 In het algemeen is de hypotheekrente onbeperkt aftrekbaar, maar op deze hoofdregel wordt in een aantal situaties inbreuk gemaakt. 51 Er is dus vereist dat voor het toerekenen van aftrekbare kosten deze kosten drukkend moeten zijn. Volgens M.J.J.R. van Mourik drukken de kosten in het algemeen op degene voor wiens rekening de kosten komen. 52 Uit de tekst van paragraaf 3.3 kan mijns inziens gesteld worden dat de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 lid 1 BW bepalend is voor de vraag wie het inkomen geniet. E.J.W. Heithuis meent dat de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 lid 1 BW ook toegepast kan 45 Art. 1:90 lid 1 jo. art. 1:97 lid 1 BW. 46 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht. Studenteneditie 2010-2011. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010, geraadpleegd via Kluwer Navigator, par. 6.1.1.A. 47 C.A. de Kam e.a. Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2010, p. 194. 48 Art. 3.120 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 49 HR 22 oktober 2004, BNB 2005/136c*. 50 Art. 3.147 Wet IB 2001. 51 Zie art. 3.120 lid 2, art. 3.120 lid 4 onderdeel a en c, art. 3.120 lid 9, art. 3.119a en art. 3.119b Wet IB 2001. 52 M.J.J.R. van Mourik, Fiscaal gestoei rondom de eigen woning, WPNR 2007/6702. 17

worden in de eigenwoningregeling en mijns inziens daardoor ook op de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding. 53 Ingeval van (echt)scheiding geldt dan voor de woningverlater dat deze gedurende maximaal twee jaren de hypotheekrente mag aftrekken in box I. In de praktijk is daarentegen gebleken dat deze termijn vaak te kort is. Gevolg hiervan is dat een deel van de hypotheekrenteaftrek na twee jaar verloren gaat omdat de hypotheekrente dan niet meer aftrekbaar is. Door E.J.W. Heithuis wordt daarom voorgesteld om nog tijdens het huwelijk de bestuursbevoegdheid met betrekking tot de eigen woning te veranderen en de woning geheel op naam van de gewezen partner te zetten. Deze echtgenoot blijft dan in de woning wonen en voor deze persoon is de woning dan het hoofdverblijf. De woning kan dan als eigen woning worden aangemerkt en wel voor het geheel. De echtgenoot die dan in de woning blijft wonen kan op deze manier de hypotheekrenteaftrek weer volledig benutten. E.J.W. Heithuis vindt dat er daarnaast ook gekeken moet worden wie de hypothecaire geldlening tegenover de bank is aangegaan. N.C.G. Gubbels lijkt zich in deze zienswijze te kunnen vinden, want zij stelt dat in beginsel de hypotheekrenteaftrek geldt voor degene die de schuld is aangegaan. 54 Volgens de staatssecretaris is in beginsel de rente niet aftrekbaar indien een ander de rente betaalt dan degene die de schuld met betrekking tot de eigen woning is aangegaan. N.C.G. Gubbels daarentegen stelt dat deze rente wel aftrekbaar is, want als de echtgenoten duurzaam gescheiden leven dan kan deze rentebetaling door een ander beschouwd worden als een onderhoudsverplichting. Deze rentebetaling is dan aftrekbaar als betaalde alimentatie en bij degene die de schuld is aangegaan wordt dit belast als ontvangen alimentatie. 55 De vraag is nu: op wie drukken de kosten en lasten van de eigen woning? Het aandeel in de schuldverhouding lijkt hierbij met name van belang. In de literatuur wordt namelijk gesteld dat de hypotheekrente aftrekbaar is voor degene die de schuld is aangegaan. 53 E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365. 54 N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702. 55 Art. 3.101 lid 1 onderdeel b jo. art. 6.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 18

Hoofdstuk 4. Casus: LJN BM1858 Paragraaf 4.1 Korte situatieschets van de casus Een belastingplichtige en zijn vrouw zijn sinds 5 september 1990 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. In het jaar 1995 hebben ze gezamenlijk een eigen woning gekocht en de hypothecaire lening die hiervoor wordt aangegaan staat op naam van zowel de belastingplichtige als zijn vrouw. Vanaf 1 augustus 2004 gaan de belastingplichtige en zijn vrouw duurzaam gescheiden leven. De belastingplichtige (belanghebbende) verlaat op die datum de eigen woning en de gewezen partner (vrouw) blijft in de woning achter. Vanaf 1 oktober 2004 gaat de belastingplichtige weer in de woning wonen en de gewezen partner vertrekt uit de woning. De belastingplichtige is per die datum namelijk bij beschikking van de rechtbank bij uitsluiting gerechtigd tot het gebruik van de woning. Vanaf het moment dat de belastingplichtige en zijn vrouw de hypothecaire lening zijn aangegaan betaalt de belastingplichtige het gehele rentebedrag, want de vrouw heeft zelf namelijk geen inkomen. Voor het belastingjaar 2004 heeft de belastingplichtige het gehele bedrag aan hypotheekrente op zijn inkomen in mindering gebracht. De Inspecteur is het hier niet mee eens, want hij stelt dat de belastingplichtige slechts de helft van de hypotheekrente op zijn inkomen in mindering mag brengen. De redenatie van de Inspecteur is namelijk dat de belastingplichtige en zijn gewezen partner in het jaar van duurzaam gescheiden leven (jaar 2004) immers niet op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001 geopteerd hebben om dat hele jaar als fiscale partners te worden aangemerkt. Vanwege het feit dat de belastingplichtige de hypotheekrente volledig heeft betaald over het jaar 2004 heeft de Inspecteur de andere helft van de hypotheekrente als alimentatie in aftrek toegestaan over de maanden augustus tot en met december 2004. 56 De belastingplichtige heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt, maar de Inspecteur heeft de aanslag niet herzien. De belastingplichtige is daarom vervolgens naar de rechtbank gestapt. De belastingplichtige is bij aanvang van het huwelijk de alleenverdiener geweest en de hypothecaire lening is op grond van zijn inkomen verstrekt. De rechtbank oordeelt dat de hypotheekrente dus volledig ten laste van het inkomen van de belastingplichtige is gekomen. Het gevolg is de belastingplichtige volgens de rechtbank wordt aangemerkt als degene op wie de rentelasten van 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2004 hebben gedrukt. De rechtbank heeft bepaald dat de hypotheekrente die in deze periode is betaald volledig op het inkomen van de belastingplichtige in mindering komt. 56 Zie art. 6.1 en art. 6.3 Wet IB 2001. 19

In de periode vanaf 1 augustus 2004 ligt deze situatie anders. De belastingplichtige en zijn gewezen partner gaan vanaf dat moment namelijk duurzaam gescheiden leven. De hypothecaire lening is verstrekt op beider naam, dus heeft de rechtbank bepaald dat de belastingplichtige slechts de helft van de in die periode betaalde hypotheekrente in aftrek mag brengen op zijn inkomen. Het Hof is een andere mening toegedaan. Zij stelt namelijk dat er in het jaar 2004 géén sprake is van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen op basis van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001. De hypotheekrente heeft voor de helft op de belastingplichtige gedrukt als bedoeld in artikel 2.17 lid 1 jo. artikel 3.121 Wet IB 2001. Het gevolg hiervan is dat slechts de helft van de hypotheekrente is aan te merken als rente die verband houdt met de eigenwoningschuld van de belastingplichtige. In deze casus is in het geschil de mate van hypotheekrenteaftrek over de periode van 1 januari tot en met 31 juli 2004. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld en de uitspraak van de rechtbank vernietigd. De hypotheekrente mag dus slechts gedurende het hele jaar 2004 voor de helft in aanmerking worden genomen. Deze uitspraak is in z n geheel opgenomen in de bijlage. Paragraaf 4.2 Toepassing van de fiscale problematiek op de casus De eerste vraag die zich naar aanleiding van dit onderzoek voordoet is in welke periode de woning als eigen woning kwalificeert voor de belastingplichtige en hoe het eigenwoningforfait toegerekend kan worden. In de periode van 1 januari tot en met 31 juli 2004 is er voor zowel de belastingplichtige als zijn vrouw duidelijk sprake van een eigen woning. Omdat de belastingplichtige en zijn vrouw in deze periode nog steeds zijn gehuwd zijn zij van rechtswege elkaars fiscale partner. De woning staat de belastingplichtige en zijn partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf (duurzaam) ter beschikking op grond van het recht van eigendom. De belastingplichtige en zijn vrouw zijn immers ieder voor het geheel gerechtigd tot de eigen woning. Aan de eerste twee criteria is dus voldaan en ook aan de derde eis is voldaan. De belastingplichtige en zijn vrouw hebben deze eigen woning op beider naam gekocht en dus gaat de waardeverandering hen grotendeels (minimaal 50%) aan. Aan de vierde voorwaarde is ook voldaan, want de belastingplichtige en zijn vrouw hebben het woongenoot (wonen in de woning) en dit wordt forfaitair vastgesteld. Aan het vijfde criterium is eveneens voldaan, want de kosten en lasten drukken op de belastingplichtige. Dit vanwege het feit dat de hypotheekrente uit eigen middelen wordt betaald. In beginsel kunnen de belastingplichtige en zijn vrouw het eigenwoningforfait en de hypotheekrente vrij aan elkaar toerekenen op grond van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. Dit is nu echter niet mogelijk, want ze hebben niet geopteerd om het hele jaar als fiscale partners te worden aangemerkt op basis van artikel 2.17 lid 7 jo. artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001. 20

In de periode vanaf 1 augustus 2004 gaan de belastingplichtige en de gewezen partner duurzaam gescheiden leven. De gewezen partner (vrouw) blijft dan in de woning wonen en de belanghebbende (belastingplichtige) verlaat de echtelijke woning. De casus geeft mijns inziens duidelijk aan dat beiden vanaf die periode afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd en deze toestand door beiden als bestendig is bedoeld. De feitelijk toestand is bepalend om te beoordelen of er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Het moge duidelijk zijn dat de woning voor de vrouw nog steeds een eigen woning vormt. Zij blijft immers in de woning wonen en voldoet daarom aan alle eerder doorgenomen criteria. Voor de belastingplichtige geldt echter dat hij de woning in beginsel niet meer als eigen woning kan aanmerken. Dit vanwege het feit dat de woning hem nu niet langer meer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf (duurzaam) ter beschikking staat. De eigenwoningregeling bij (echt)scheiding van artikel 3.111 lid 4 Wet IB zorgt er echter voor dat de belastingplichtige gedurende maximaal twee jaren de woning toch als eigen woning mag blijven aanmerken. Voorwaarde is wel dat de gewezen partner in de woning moet blijven wonen en daar is in casu sprake van. Hierdoor kan gesteld worden dat de woning dus heel het jaar 2004 wordt aangemerkt als eigen woning. In deze periode kunnen de belastingplichtige en zijn vrouw in beginsel het eigenwoningforfait en de hypotheekrente vrij aan elkaar toerekenen op grond van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. Dit is nu echter niet mogelijk daar zij niet hebben geopteerd om het hele jaar als fiscale partners te worden aangemerkt op basis van artikel 2.17 lid 7 jo. artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001. De belastingplichtige en zijn vrouw zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Ieder is voor het geheel gerechtigd tot de eigen woning en ingeval van (echt)scheiding heeft ieder een gelijk (onverdeeld) aandeel in de huwelijksgemeenschap. De belastingplichtige en zijn vrouw beschikken op grond van artikel 1:90 lid 1 jo. artikel 1:97 lid 1 BW over de bestuursbevoegdheid met betrekking tot de eigen woning, want de woning valt via beide zijden in de huwelijksgemeenschap. Voor de toerekening van het eigenwoningforfait lijken beide standpunten, bestuursbevoegdheid en eigendomsrecht (50%-50%), verenigbaar in deze casus. De belastingplichtige en de gewezen partner stonden tot 1 augustus 2004 op hetzelfde adres in de GBA ingeschreven. Artikel 1.2 lid 2 Wet IB 2001 zorgt er echter voor dat in deze periode dan alsnog sprake is van fiscaal partnerschap. Het gevolg hiervan is dat het eigenwoningforfait vrij toegerekend kan worden aan elkaar op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001. In de periode vanaf 1 augustus 2004 is er géén sprake meer van fiscaal partnerschap en op grond van artikel 3.115 Wet IB 2001 worden de voordelen uit eigen woning dan geacht door beiden te zijn genoten. Zowel de belastingplichtige (belanghebbende) als de gewezen partner (vrouw) moet dan ieder de helft van het eigenwoningforfait in aanmerking nemen. 21